KAT KARġILIĞI ĠNġAAT ĠġLERĠNDE ARSA SAHĠPLERĠNE VERĠLEN TAġINMAZLARIN MALĠYETE ĠNTĠKAL ETTĠRĠLMESĠ Dr. Ġsmail PAMUK-Yeminli Mali MüĢavir 1-GiriĢ Kat (arsa payı) karşılığı inşaatlar, ülkemizde sıkça uygulanan bir inşaat yapma şeklidir. Kat karşılığı inşaat işlerinde; arsa sahibi arsasını inşaat yapmak üzere müteahhide bırakmakta, müteahhit söz konusu arsa üzerine inşaat yapmakta ve inşa ettiği bağımsız bölümlerin sözleşmede kararlaştırılan kısmını arsası karşılığında arsa sahibine vermektedir. Kat karşılığı inşaat sözleşmesi, kanunda tüm unsurları ile düzenlenmiş bir sözleşme tipi olmadığından, bu tür sözleşmelerin hukuki niteliği üzerinde tartışma mevcuttur. Diğer yandan söz konusu sözleşmelerin hukuki niteliği, tarafların vergilendirilmesini de etkileyen temel unsurlardandır. Konu hakkındaki önemli sorunlardan biri de kat karşılığı inşaat işlerinde arsa sahiplerine verilen taşınmazların müteahhit tarafından ne şekilde maliyete intikal ettirilmesi gerektiğidir. Bu çalışmada öncelikle; kat karşılığı inşaat işlerinin tanımı yapılacak ve kat karşılığı inşaat sözleşmesinin unsurları ile hukuki niteliği konusunda değerlendirmelere yer verilecektir. Bunun ardından ise kat karşılığı inşaat işlerinde arsa sahiplerine verilen taşınmazların ne şekilde maliyete intikal ettirilmesi gerektiği açıklanmaya çalışılacaktır. 2-Genel Açıklamalar 2.1-Kavram ve Tanımı Kat karşılığı inşaat işleri; arsa karşılığı inşaat, arsa payı karşılığı inşaat, arsa payı karşılığı kat, arsa payı karşılığı yapı gibi çeşitli isimlerle ifade edilebilmektedir. Türk Medeni Kanunu m. 1009 da, arsa payı karşılığı inşaat kavramı kullanılmıştır 1. Buna karşılık, Damga Vergisi Kanununda kat karşılığı inşaat kavramı yer almaktadır 2. 30 Seri No.lu KDV Genel Tebliği ile KDV Genel Uygulama Tebliğinde ise arsa karşılığı inşaat işleri kavramı kullanılmıştır. Bu işler için yapılan sözleşmeler uygulamada; kat karşılığı inşaat ve taşınmaz satış vaadi sözleşmesi, düzenleme şeklinde taşınmaz ve kat karşılığı inşaat sözleşmesi, kat karşılığı inşaat yapım sözleşmesi gibi farklı şekilde adlandırılabilmektedir. Kat karşılığı inşaat işleri için yapılan sözleşmeler; Danıştay tarafından arsa karşılığı inşaat sözleşmesi, Yargıtay tarafından 3 arsa payı karşılığında anahtar teslimi bina yapımı ve taşınmaz satış vaadi esasında bina inşa sözleşmesi olarak ifade edilmektedir 4. 1 Kavram kargaşasına yol açmamak için TMK m. 1009 da geçen arsa payı karşılığı inşaat sözleşmesi teriminin tercih edilmesinin doğru olacağı ileri sürülmüş olup konu hakkında bkz. Etem Saba Özmen, Tuba Akçura Karaman, Arsa Payı Karşılığı İnşaat Sözleşmeleri Konusunda Uygulama Hataları, Ġstanbul Barosu Dergisi, Cilt:87, Sayı:1, 2013, s.48. 2 Bu işlere ilişkin sözleşmeler, Damga Vergi Kanunu na ekli 1 sayılı tabloda (I-A-14) kat karşılığı inşaat sözleşmesi olarak ifade edilmiştir. 3 Bununla birlikte pek çok Yargıtay kararında arsa payı karşılığı inşaat yapım sözleşmesi kavramının kullanıldığı görülmektedir. Örneğin Yargıtay 23. Hukuk Dairesinin 08/11/2013 tarih ve E.2013/4843, K.2013/6922 sayılı, Yargıtay 23. Hukuk Dairesinin 13/11/2013 tarih ve E.2013/5212, K.2013/7076 sayılı ve Yargıtay 15. Hukuk 1
Kat karşılığı inşaat sözleşmesi ile bir taraf (müteahhit), diğer tarafın (arsa sahibinin) arsası üzerinde ve arsadaki belli payların mülkiyetine karşılık bağımsız bölümler inşa etmek suretiyle bütünlük arz eden bina yapma borcu altına girmekte ve bunlar arasında söz konusu hususları içeren bir anlaşma yapılmaktadır 5. Diğer bir tanıma göre kat karşılığı inşaat sözleşmesi; arsa sahibi ve müteahhit arasında yapılan, müteahhidin kendisine devredilecek arsa payları veya bağımsız bölümlere karşılık, arsa üzerine bağımsız bölümler inşa ederek bir eser meydana getirmeyi ve bunun belirli bir bölümünü arsa sahibine devretmeyi taahhüt ettiği sözleşmedir 6. 2.2-Kat KarĢılığı ĠnĢaat SözleĢmenin Unsurları Kat karşılığı inşaat sözleşmesinde; arsa sahibi yapılacak inşaat için arsanın bir bölümünün mülkiyetini müteahhide devretmek, bunun karşılığında müteahhit ise kendisine devredilecek arsa için bir inşaat yapmak konusunda anlaşmaktadır. Buna göre kat karşılığı inşaat sözleşmeleri; inşaat yapma (eser meydana getirme), bedel ve anlaşma olmak üzere üç unsura sahiptir 7. 2.3-Kat KarĢılığı ĠnĢaat SözleĢmesinin Hukuki Niteliği Kat karşılığı inşaat sözleşmeleri, kanunda tüm unsurları ile düzenlenmiş bir sözleşme olmadığından hukuki niteliği öteden beri tartışma konusu olmuştur 8. Kat karşılığı inşaat işleri hakkında vergi idaresi ile vergi yargısı farklı değerlendirmeler yapmakta olup, literatürde ise her ikisi yönündeki görüşler yanında, aksine görüşler de bulunmaktadır. Vergi idaresine göre, kat karşılığı inşaat işleri, trampa niteliğindedir. Türk Borçlar Kanunu m. 282 hükmüne göre mal değişim sözleşmesi 9, taraflardan birinin diğer tarafa bir veya birden çok şeyin zilyetlik ve mülkiyetini, diğer tarafın da karşı edim olarak başka bir veya birden çok şeyin zilyetlik ve mülkiyetini devretmeyi üstlendiği sözleşmedir. Vergi idaresi tebliğ bazında görüşünü ilk kez 30 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinde açıklamış ve bugüne kadar da değiştirmemiştir. Dairesinin 22/03/2012 tarih ve E.2012/15, K.2012/1808 sayılı kararlarında arsa payı karşılığı inşaat yapım sözleşmesi kavramı kullanılmıştır. 4 Erdoğan Arslan, Arsa Karşılığı Kat Yapım Sözleşmelerinin Mahiyeti ve İçeriğinin Vergi Hukuku Karşısındaki Durumu, Vergi Dünyası Dergisi, Sayı: 315, Kasım 2007, s.9. 5 Mustafa Alper Gümüş, Borçlar Hukuku Özel Hükümler, Cilt-II, Vedat Kitapçılık, 3. Bası, İstanbul, 2014, s.113; Hasan Erman, Arsa Payı KarĢılığı ĠnĢaat SözleĢmesi, Der Yayınları, Gözden Geçirilmiş 3. Basım, İstanbul, 2010, s.113. 6 Osman Oy, Tahsin Emre Haşal, Kat KarĢılığı ĠnĢaat SözleĢmeleri, Beta Basım, 1. Baskı, İstanbul, 2014, s.25. 7 Cevdet Yavuz, Borçlar Hukuku Dersleri (Özel Hükümler), Beta Basım, Yenilenmiş 13. Baskı, İstanbul, 2014, s.585; Cengiz Kostakoğlu, Ġçtihatlı ĠnĢaat Hukuku ve Kat KarĢılığı ĠnĢaat SözleĢmeleri, Beta Basım, 7. Baskı, İstanbul, 2010, s.67; Şenol Turut, Vergisel ve Hukuki Boyutlarıyla Arsa KarĢılığı ĠnĢaat ĠĢleri, Yaklaşım Yayıncılık, Ankara, 2009, s.31. 8 Bülent Çağlayan, Arsa Karşılığı İnşaat İşlerinde Arsa Tesliminin Gelir Vergisi Karşısındaki Durumu, Vergi Dünyası Dergisi, Sayı: 290, Ekim 2005, s.132. 9 Türk Borçlar Kanunu hükümlerinde trampa, mal değişimi adı altında düzenlenmiştir. Trampa ise, 818 sayılı eski Borçlar Kanunu m. 232 de kullanılmış olan kavramdır. Mezkur düzenlemeye göre, beyi hükümleri trampada da tatbik olunur. Şöyle ki trampa edenlerden her biri, itasını taahhüt ettiği şeye nazaran bayi ve kendisine verilmesi taahhüt olunan şeye göre müşteri hükmünde tutulur. 2
Vergi idaresinin görüşünün tersine Danıştay ın istikrar kazanmış kararlarına göre, kat karşılığı inşaat işleri trampa niteliği taşımamaktadır. Konuya ilişkin Danıştay kararları tetkik edildiğinde, aşağıdaki sonuçlara varılmaktadır 10 : -Bir kişinin kat edinme karşılığında arsasını müteahhide vermesi ve inşa edilen binadan kat sahibi olması, hukuki açıdan birçok işlemi içeren ve arsanın değerlendirilmesi amacına yönelik, Kat Mülkiyeti Kanunu hükümlerinin uygulanmasını da gerektiren, tamamen kendisine özgü bir hukuki muameledir. -Kat karşılığı inşaat sözleşmeleri, trampa sözleşmesi olarak tanımlanamazlar. -Kat karşılığı inşaat işleri trampa niteliğinde olmadığından, müteahhidin arsa karşılığı inşa ettiği bağımsız bölümlerin arsa sahibine teslimini katma değer vergisine tabi tutma olanağı bulunmamaktadır. Aksi bir düşünce, varsayımla vergi mükellefiyeti yaratılması sonucunu doğurur ve bu da verginin kanuniliği ilkesi ile bağdaşmaz. Literatürde ise konuya ilişkin farklı görüşler ileri sürüldüğü ancak vergilendirme temelinde iki görüşün yaygın olarak savunulduğu görülmektedir. Bunlardan ilki vergi idaresi ile aynı yönde olup, kat karşılığı inşaat işlerinin trampa olduğunu ileri sürmektedir 11. Bizim de katıldığımız diğer görüş ağırlıklı görüş olup, kat karşılığı inşaat işlerinin trampa niteliğinde bulunmadığını, bu işlerde müteahhidin yaptığı işlemin Katma Değer Vergisi Kanunu uyarınca hizmet olduğunu savunmaktadır 12. 3-Arsa Sahiplerine Verilen TaĢınmazların Maliyete Ġntikali Vergi idaresine göre, arsa karşılığı inşaat işlerinde vergiyi doğuran olay, müteahhidin arsa karşılığı konut, işyeri gibi bağımsız bölümleri arsa sahibine teslimiyle gerçekleşmektedir. Bu tarih itibariyle arsa açısından da vergiyi doğuran olay vuku bulmaktadır. Taşınmazlarda teslim kural olarak tapuya tescil ile gerçekleşmekle birlikte, tapuya tescilden önce bağımsız 10 Konu hakkında bkz. Danıştay 9. Dairesinin 19/02/2007 tarih ve Esas No:2005/2439, Karar No:2007/468 sayılı kararı, Danıştay 9. Dairesinin 11/12/2002 tarih ve Esas No:2000/3395, Karar No:2002/5057 sayılı kararı, Danıştay 7. Dairesinin 05/04/1993 tarih ve Esas No:1989/410, Karar No:1993/1288 sayılı kararı, Danıştay 11. Dairesinin 15/02/1996 tarih ve Esas No:1995/3744, Karar No:1996/709 sayılı kararı, Danıştay 9. Dairesinin 14/05/1993 tarih ve Esas No:1992/3914, Karar No:1993/2057 sayılı kararı, Danıştay 7. Dairesinin 28/05/1990 tarih ve Esas No:1989/1359, Karar No:1990/1518 sayılı kararı 11 Bekir Bayraktar, Arsa Karşılığı Teslim Edilen Gayrimenkullerde KDV Matrahının Tespiti, Vergi Dünyası Dergisi, Sayı: 228, Ağustos 2000, s.89; Sami Karacan, Katma Değer Vergisi Açısından Arsa Karşılığı İnşaat İşlerinin Değerlendirilmesi, YaklaĢım Dergisi, Sayı:193, Ocak 2009, s.31; Ümit Saraçoğlu, Gürol Ürel, Kat Karşılığı İnşaat İşlerinde Vergileme Sorunları, Lebib Yalkın Mevzuat Dergisi, Sayı:96, Aralık 2011, s.242-243; Barış Birbir, Kat Karşılığı İnşaatın İki Yüzü, Maliye ve Sigorta Yorumları Dergisi, Sayı:494, Ağustos 2007, s.79; Selman Koç, Kat Karşılığı İnşaat Sözleşmeleriyle Arsa Sahiplerine Teslim Edilen Daire ve İşyerleri, Vergi Dünyası Dergisi, Sayı: 342, Şubat 2010, s.42. 12 Mehmet Maç, Şenol Turut, Arsa Karşılığı İnşaat İşleri ve Hasılat Payı Karşılığı Arsa Satışına İlişkin 60 Seri No.lu KDV Sirkülerindeki Açıklamalar ve Görüşlerimiz, YaklaĢım Dergisi, Sayı:226, Ekim 2011, s.94; Abdullah Tolu, Kat Karşılığı İnşaat İşlerinde KDV, YaklaĢım Dergisi, Sayı:91, Temmuz 2000, s.276; Orhan Kahraman, Arsa Payı Karşılığında Yapılan Konut İnşaatı İşlerinde Müteahhitlerin KDV Karşısındaki Durumu, Vergi Dünyası Dergisi, Sayı:351, Kasım 2010, s.19; İrfan Çetin, Arsa Karşılığı İnşaat İşlerinde Ortaya Çıkan Vergi Kaybı, Vergi Dünyası Dergisi, Sayı:297, Mayıs 2006, s.57; Şaban Işık, Arsa Payı Karşılığı Bağımsız Bölüm İnşaat Sözleşmesinin Hukuki Yapısı ve Bu Kapsamda KDV Yükümlülüğü-2, Maliye ve Sigorta Yorumları Dergisi, Sayı:337, 1 Şubat 2001, s.31-32; Murat Özgür, Arsa Payı Karşılığı İnşaat İşleri ve Vergilendirilmesinde Özellik Arz Eden Hususlar-II, Vergici ve Muhasebeciyle Diyalog Dergisi, Sayı:227, Mayıs 2007, s.115. 3
bölümlerin alıcının tasarrufuna terk edilmesi durumunda da vergiyi doğuran olay gerçekleşmektedir. Bu halde ticari nitelikteki arsa teslimleri için arsa sahibi tarafından müteahhide arsa için fatura düzenlemesi gerekmektedir. Müteahhit de arsa sahibine teslim ettiği bağımsız bölümler için fatura düzenleyecektir. Faturalandırma işlemleri, vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu tarih itibariyle eş zamanlı olarak yapılmalıdır. Arsa sahibinin, gerçek usulde mükellefiyetini gerektirmeyecek şekilde arızi faaliyet olarak arsasını bağımsız birimler karşılığında müteahhide tesliminde ise arsa sahibince fatura düzenlenmeyecektir. Böyle bir durumda, müteahhit firma arsa bedelini gider pusulası ile belgelendirebilmektedir. 08/08/2011 tarih ve KDVK-60/2011-1 sayılı KDV Sirkülerinde yer alan; Vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu tarihte, müteahhitten arsa sahibine yapılacak bağımsız birim teslimleri için müteahhit tarafından düzenlenecek faturada bağımsız birimin niteliğine göre emsal bedeli (arsa payı dahil) üzerinden % 1 veya % 18 oranında KDV hesaplanması gerekmektedir. şeklindeki açıklamadan müteahhidin arsa sahibinin durumuna bakmaksızın fatura düzenlemesi gerektiği anlaşılmaktadır. Bu husus ise bilhassa arsa sahibinin arsa tesliminin ticari nitelikli olmaması durumunda, ihtilafa yol açmaya adaydır. Kat karşılığı inşaat işlerinde, özellikle de arsa sahibinin arsa tesliminin ticari nitelikli olmaması durumunda, müteahhidin arsa sahibine teslim ettiği bağımsız bölümler için fatura düzenlemesi gerektiği hususunun, Vergi Usul Kanunu m. 229 ve 230 hükümleriyle birebir örtüşmediğini ileri sürmek son derece doğaldır 13. Fatura; satılan emtia veya yapılan iş karşılığında müşterinin borçlandığı meblağı göstermek üzere emtiayı satan veya işi yapan tüccar tarafından müşteriye verilen ticari vesikadır. Kat karşılığı inşaat işlerinde, arsa sahibi müşteri olarak nitelendirilemez ve arsa sahibi tarafından müteahhide borçlanılan herhangi bir meblağ yoktur. Bu halde arsa sahibinin borçlu olduğu söylenemez. Ayrıca uygulamada, müteahhitler tarafından arsa sahibine düzenlenen fatura bedelleri gelir kaydedilmemekte, emsal bedel üzerinden hesaplanan KDV ise, KDV beyannamesinde İlave Edilecek KDV olarak beyan edilmektedir. Hemen belirtmek gerekir ki aksi yönde görüş de mevcuttur 14. Arsa sahibine teslim edilen taşınmazların maliyetinin müteahhit açısından gelir sayılamayacağı iddiası, bu uygulamanın temelini oluşturmaktadır 15. Bu nedenle, gelir kaydedilmeyen ve KDV beyanında matraha dahil edilmeyen bir bedel için fatura düzenlenmesi gerektiğini iddia etmek, Vergi Usul Kanunu m. 229 ve 230 da bulunan faturayla ilgili düzenlemelerle uyumlu değildir. Müteahhitler tarafından arsa sahibine düzenlenen fatura bedellerinin gelir olarak kaydedilmeme sebebi, aynı zamanda arsa bedelinin de maliyet olarak dikkate alınmamasıdır. Vergi idaresinin bu işleri trampa olarak nitelendirmesi sonucu uygulamada böyle bir durumla karşılaşılmaktadır. Bize göre, bu uygulama yerinde olmakta birlikte yerindeliğin nedeni izaha muhtaçtır. Görüşümüze dayanak teşkil eden açıklamalar aşağıdadır. 13 Kat karşılığı inşaat işlerinde müteahhit tarafından arsa sahibine verilecek bağımsız bölümler için fatura düzenlenmesi yönünde bir zorunluluk olmadığını ileri süren görüş için bkz. Bülent Sezgin, Kat Karşılığı İnşaat Sözleşmeleri Gereğince Arsa Sahiplerine Bırakılan Konut ve İşyerlerine İlişkin Belge Düzeni, Lebib Yalkın Mevzuat Dergisi, Sayı: 81, Eylül 2010, s.129. 14 Yılmaz Sezer, Kat Karşılığı İnşaat Sözleşmelerinde Arsanın Maliyet Bedeli, YaklaĢım Dergisi, Sayı:270, Haziran 2015, s.101. 15 Salim Şen, Arsa Karşılığı İnşaat İşlerinde Bağımsız Bölümlerin Maliyet, KDV ve Muhasebe Uygulaması-II, YaklaĢım Dergisi, Sayı:199, Temmuz 2009, s.128. 4
Konuya ilişkin çalışmada zikredilen özelgeler dikkate alındığında, bu husus üzerinde fazlaca durulmadığı kanaatine varılmaktadır. Buna karşılık bazı özelgelerde 16, arsa sahibinin gerçek usulde mükellefiyetini gerektirmeyecek şekilde arızi faaliyet olarak arsasını bağımsız birimler karşılığında müteahhide tesliminde müteahhit firma arsa bedelini gider pusulası ile belgelendirecektir şeklindeki açıklamalardan, yukarıda bahsedilen uygulamanın vergi idaresince kabul edilmediği anlaşılmaktadır. Daha açık bir ifadeyle, bazı özelgelerde arsa bedelinin gider pusulası ile belgelendirilmesi gerektiği yönündeki açıklama, arsa sahibine verilen bağımsız bölümler için düzenlenen faturaların gelir, arsa bedelinin de maliyet olarak dikkate alınması gerektiğini göstermektedir. Böyle bir durumda ise sorunla karşılaşılmaktadır. Şöyle ki, arsa sahibine emsal bedel üzerinden düzenlenecek fatura bedeli, müteahhidin defterlerinde kayıtlı maliyet bedelinden yüksek olacaktır. Dolayısıyla gelir faturası bedeli arsanın maliyetinin üzerinde olacak ve bu şekilde müteahhit haksız yere vergilendirilecektir. Örnek: Arsa sahibi 1.000 m² lik arsasını 100 m² lik 4 adet daire karşılığı müteahhide vermiştir. Müteahhit arsa üzerine 100 m² lik 10 adet daire inşa etmiş ve bunun için arsa hariç 1.000.000,00-TL maliyete katlanmıştır. Bu bilgilere göre, inşaatın birim m² maliyeti (1.000.000/1.000=) 1.000,00-TL dir. Arsa sahibine verilecek dairelerin toplam alanı 400 m² olduğuna göre, bunun maliyeti (400*1.000=) 400.000,00-TL dir. Emsal bedelin hangi esasa göre hesaplanacağı tartışmalı olup, VUK m. 267 hükmünün ikinci sırasında yer alan maliyet bedeli yöntemine göre belirlendiği ve bu satışların perakende satış olduğu kabul edildiğinde, emsal bedele, maliyete % 10 eklenmek suretiyle ulaşılacaktır (arsa payı ihmal edilmiştir). Bu halde, arsa sahibine kesilecek faturanın bedeli [(400.000+ (400.000*%10)=] 440.000,00-TL olacaktır. Bahsedilen sıkıntı bu noktada kendini göstermektedir. Çünkü arsa sahibine verilen dairelerin maliyeti 400.000,00-TL iken, kesilecek faturanın bedeli 440.000,00-TL olmaktadır. Bu halde, gider pusulasının 400.000,00-TL üzerinden düzenlenmesi, müteahhit aleyhine 40.000,00-TL (örnekteki kabullere göre esasen maliyet bedelinin % 10 u kadar) fazladan gelir beyan edilmesine yol açmaktadır. Yukarıda yer alan açıklamalara istinaden bize göre bu yolun izlenmemesi uygun olmakla birlikte, mutlaka böyle bir yol izlenmesi halinde ise sorunun çözümü, arsa sahibine verilecek daireler için düzenlenecek fatura bedelinin aynı tutarında arsa için gider pusulası düzenlenmesidir. Bu şekilde, aslında var olmayan bir kazancın ortaya çıkması engellenecektir. Konu hakkında benzer bir görüşte de; müteahhidin maliyet olarak dikkate alacağı tutarın arsa sahibine verilecek bağımsız bölümlerin emsal bedeli olması gerektiği, böylelikle arsa sahibinin arsa karşılığı aldığı bağımsız birimlerin iktisap bedeli ile müteahhidin maliyet bedelinin eşit hale geleceği öne sürülmüştür 17. 16 Örneğin Ankara VDB Mükellef Hizmetleri KDV ve Diğer Vergiler Grup Müdürlüğü nün 03/01/2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.06.17.01-KDV-2010-14001-33-8 sayılı özelgesinde; arsa sahibinin, gerçek usulde mükellefiyetini gerektirmeyecek şekilde, arızi bir faaliyet olarak arsasını daire veya işyeri karşılığında müteahhide tesliminde, arsa sahibinin mükellef olmamasından dolayı müteahhit tarafından arsa sahibine gider pusulası düzenlenmesi gerektiği yönünde açıklama yapılmıştır. Bursa VDB Mükellef Hizmetleri Gelir Grup Müdürlüğü nün 03/02/2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.16.16.02-300-10-148-46 sayılı özelgesinde de aynı açıklama mevcuttur. 17 Bilal Yücel, Mehmet Demiroğlu, Miras Kalan Arsanın Kat Karşılığı Verilmesinde Vergileme, Vergi Dünyası Dergisi, Sayı:400, Aralık 2014, s.29. 5
Buna ek olarak böyle bir durumda, ikinci bir sorunun da ortaya çıkması muhtemeldir. Söz konusu sorun arsa sahiplerine verilen taşınmazların maliyetlerinin ne şekilde dikkate alınacağına ilişkindir. Yukarı yer alan örnekte yapılan maliyetin 1.000.0000,00-TL olduğu, arsa sahibine verilen dairelerin emsal bedelinin ise 440.000,00-TL olduğu belirtilmiştir. Bu bilgilere göre arsa sahibine verilen daire bedelinin gelir kaydedilmesi durumunda, bu tutar aynı zamanda söz konusu dairelerin maliyeti olarak dikkate alınmalıdır. Aksi takdirde, inşa edilen bütün taşınmazların farklı geçici vergi döneminde veya yıllarda satılması halinde, vergilendirme bakımından adaletsiz durumlarla karşılaşılacaktır. Bu örneğe göre arsa sahibine verilen dairelerin maliyeti arsa maliyeti olarak dikkate alındığında, toplam maliyet (1.000.000+440.000=) 1.440.000,00-TL, birim m 2 maliyet ise (1.440.000/1.000=) 1.440,00- TL olacaktır. Buna göre arsa sahibine verilen taşınmazların maliyeti (1.440*400=) 576.000,00-TL dir. Görüldüğü üzere, arsa sahibine verilen daireler için 440.000,00-TL hasılata karşılık, 576.000,00-TL maliyet ve bu dolayısıyla (440.000-576.000=) 136.000,00- TL zarar ortaya çıkmaktadır. Oysa gerçekte böyle bir hasılat, maliyet veya zarar yoktur. Böylelikle bu dairelerin inşaatın bittiği yıl arsa sahibine verilmesi, müteahhidin kendisine kalan kısımları ise ertesi yılda satması durumunda Hazine aleyhine bir durum ortaya çıkmaktadır. Tam tersi durumda ise, benzer şekilde müteahhit haksız yere vergilendirilebilecektir. Ancak, arsa sahibine verilen daire bedellerinin gelir kaydedilmesi ve bu tutarın aynı zamanda bunların maliyeti olarak dikkate alınması halinde sorun çözüme kavuşmaktadır. 4-Sonuç Bu çalışmada kat karşılığı inşaat işlerinde arsa sahiplerine verilen taşınmazların maliyete ne şekilde intikal ettirilmesi gerektiği tartışılmıştır. Çalışmanın önceki bölümünde ayrıntılı olarak izah edildiği üzere, arsa sahiplerine verilen taşınmazların bedelinin gelir kaydedilmesi durumunda, bu tutarın aynı zamanda söz konusu taşınmazların maliyeti olarak dikkate alınması gerekmektedir. Aksi bir durumda, haksız vergisel uygulamalar ortaya çıkacaktır. Kaynakça Arslan Erdoğan: Arsa Karşılığı Kat Yapım Sözleşmelerinin Mahiyeti ve İçeriğinin Vergi Hukuku Karşısındaki Durumu, Vergi Dünyası Dergisi, Sayı: 315, Kasım 2007. Bayraktar Bekir: Arsa Karşılığı Teslim Edilen Gayrimenkullerde KDV Matrahının Tespiti, Vergi Dünyası Dergisi, Sayı: 228, Ağustos 2000. Birbir Barış: Kat Karşılığı İnşaatın İki Yüzü, Dergisi, Sayı:494, Ağustos 2007. Maliye ve Sigorta Yorumları Çağlayan Bülent: Arsa Karşılığı İnşaat İşlerinde Arsa Tesliminin Gelir Vergisi Karşısındaki Durumu, Vergi Dünyası Dergisi, Sayı: 290, Ekim 2005. Çetin İrfan: Arsa Karşılığı İnşaat İşlerinde Ortaya Çıkan Vergi Kaybı, Vergi Dünyası Dergisi, Sayı:297, Mayıs 2006. Erman Hasan: Arsa Payı KarĢılığı ĠnĢaat SözleĢmesi, Der Yayınları, Gözden Geçirilmiş 3. Basım, İstanbul, 2010. 6
Gümüş Mustafa Alper: Borçlar Hukuku Özel Hükümler, Cilt-II, Vedat Kitapçılık, 3. Bası, İstanbul, 2014. Işık Şaban: Arsa Payı Karşılığı Bağımsız Bölüm İnşaat Sözleşmesinin Hukuki Yapısı ve Bu Kapsamda KDV Yükümlülüğü-2, Maliye ve Sigorta Yorumları Dergisi, Sayı:337, 1 Şubat 2001. Kahraman Orhan: Arsa Payı Karşılığında Yapılan Konut İnşaatı İşlerinde Müteahhitlerin KDV Karşısındaki Durumu, Vergi Dünyası Dergisi, Sayı:351, Kasım 2010. Karacan Sami: Katma Değer Vergisi Açısından Arsa Karşılığı İnşaat İşlerinin Değerlendirilmesi, YaklaĢım Dergisi, Sayı:193, Ocak 2009. Koç Selman: Kat Karşılığı İnşaat Sözleşmeleriyle Arsa Sahiplerine Teslim Edilen Daire ve İşyerleri, Vergi Dünyası Dergisi, Sayı: 342, Şubat 2010. Kostakoğlu Cengiz: Ġçtihatlı ĠnĢaat Hukuku ve Kat KarĢılığı ĠnĢaat SözleĢmeleri, Beta Basım, 7. Baskı, İstanbul, 2010. Maç Mehmet, Turut Şenol: Arsa Karşılığı İnşaat İşleri ve Hasılat Payı Karşılığı Arsa Satışına İlişkin 60 Seri No.lu KDV Sirkülerindeki Açıklamalar ve Görüşlerimiz, YaklaĢım Dergisi, Sayı:226, Ekim 2011. Oy Osman, Haşal Tahsin Emre: Kat KarĢılığı ĠnĢaat SözleĢmeleri, Beta Basım, 1. Baskı, İstanbul, 2014. Özgür Murat: Arsa Payı Karşılığı İnşaat İşleri ve Vergilendirilmesinde Özellik Arz Eden Hususlar-II, Vergici ve Muhasebeciyle Diyalog Dergisi, Sayı:227, Mayıs 2007. Özmen Etem Saba, Akçura Karaman Tuba: Arsa Payı Karşılığı İnşaat Sözleşmeleri Konusunda Uygulama Hataları, Ġstanbul Barosu Dergisi, Cilt:87, Sayı:1, 2013. Saraçoğlu Ümit, Ürel Gürol: Kat Karşılığı İnşaat İşlerinde Vergileme Sorunları, Lebib Yalkın Mevzuat Dergisi, Sayı:96, Aralık 2011. Sezer Yılmaz: Kat Karşılığı İnşaat Sözleşmelerinde Arsanın Maliyet Bedeli, YaklaĢım Dergisi, Sayı:270, Haziran 2015. Sezgin Bülent: Kat Karşılığı İnşaat Sözleşmeleri Gereğince Arsa Sahiplerine Bırakılan Konut ve İşyerlerine İlişkin Belge Düzeni, Lebib Yalkın Mevzuat Dergisi, Sayı: 81, Eylül 2010. Şen Salim: Arsa Karşılığı İnşaat İşlerinde Bağımsız Bölümlerin Maliyet, KDV ve Muhasebe Uygulaması-II, YaklaĢım Dergisi, Sayı:199, Temmuz 2009. Tolu Abdullah: Kat Karşılığı İnşaat İşlerinde KDV, YaklaĢım Dergisi, Sayı:91, Temmuz 2000. 7
Turut Şenol: Vergisel ve Hukuki Boyutlarıyla Arsa KarĢılığı ĠnĢaat ĠĢleri, Yaklaşım Yayıncılık, Ankara, 2009. Yavuz Cevdet: Borçlar Hukuku Dersleri (Özel Hükümler), Beta Basım, Yenilenmiş 13. Baskı, İstanbul, 2014. Yücel Bilal, Demiroğlu Mehmet: Miras Kalan Arsanın Kat Karşılığı Verilmesinde Vergileme, Vergi Dünyası Dergisi, Sayı:400, Aralık 2014. 8