I-MADDE METNİ: GAYRİMENKULLERDE VEYA ELEKTRİK ÜRETİM VE DAĞITIM VARLIKLARINDA MALİYET BEDELİNİN ARTMASI Madde 272 (Değişik: 3/7/2005 5398/24 md.) Normal bakım, tamir ve temizleme giderleri dışında, gayrimenkulü veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarını genişletmek veya iktisadi kıymetini devamlı olarak artırmak maksadıyla yapılan giderler, gayrimenkulün veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarının maliyet bedeline eklenir. (Bir geminin iktisap tarihindeki süratini fazlalaştırmak, yolcu ve eşya yükleme ve barındırma tertibatını genişletmek veya değiştirmek suretiyle iktisadi kıymetini devamlı olarak artıran giderlerle bir motorlu kara nakil vasıtasının kasa veya motorunun yenisi ile değiştirilmesi veya alımında mevcut olmayan yeni bir tertibatın eklenmesi için yapılan giderler maliyet bedeline eklenmesi gereken giderlerdendir.) Gayrimenkuller kira ile tutulmuş ise veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarının işletme hakkı verilmiş ise, kiracı veya işletme hakkına sahip tüzel kişi tarafından yapılan bir ve ikinci fıkralardaki giderler bunların özel maliyet bedeli olarak ayrıca değerlenir. Kiracının veya işletme hakkına sahip tüzel kişinin faaliyetini icra için vücuda getirdiği tesisata ait giderler de bu hükümdedir. Gayrimenkuller veya elektrik üretim ve dağıtım varlıkları için yapılan giderler hem tamir, hem de kıymet artırma giderlerinden terekküp ettiği takdirde, mükellef bu giderlerden maliyet bedeline eklenecek kısmı ayrı göstermek mecburiyetindedir.(**) İlgi : 143, 163, 187, 334 (**)(Değişmeden önceki şekli)gayrimenkullerde Maliyet Bedelinin Artması Madde 272 - Normal bakım, tamir ve temizleme giderleri dışında, gayrimenkulü genişletmek veya iktisadi kıymetini devamlı olarak artırmak maksadiyle yapılan giderler, gayrimenkulün maliyet bedeline eklenir. (2365 sayılı Kanunun 50'nci maddesiyle değişen fıkra) (Bir geminin, iktisap tarihindeki süratini fazlalaştırmak, yolcu ve eşya yükleme ve barındırma tertibatını genişletmek veya değiştirmek suretiyle iktisadi kıymetini devamlı olarak artıran giderlerle bir motorlu kara nakil vasıtasının kasa veya motorunun yenisi ile değiştirilmesi veya alımında mevcut olmayan yeni bir tertibatın eklenmesi için yapılan giderler maliyet bedeline eklenmesi gereken giderlerdendir.) Gayrimenkuller kira ile tutulmuş ise, kiracı tarafından yapılan bir ve ikinci fıkralardaki giderler bunların özel maliyet bedeli olarak ayrıca değerlenir. Kiracının faaliyetini icra için vücuda getirdiği tesisata ait giderler de bu hükümdedir. Gayrimenkuller için yapılan giderler hem tamir, hem de kıymet artırma giderlerinden terekküp ettiği takdirde, mükellef bu giderlerden maliyet bedeline eklenecek kısmı ayrı göstermek mecburiyetindedir. II-AÇIKLAMA VE YORUM: A-GENEL AÇIKLAMA: Madde metninden anlaşılacağı üzere gayrimenkullerle ilgili giderler iki kısma ayrılmaktadır. Birincisi normal bakım tamir giderleri, ikincisi ise gayrimenkulu genişletmek ve iktisadi kıymetlerini devamlı arttırmak suretiyle yapılan harcamalardır. Vergi Usul Kanunumuz bu yapılan iki giderin vergi matrahına etkisini düzenlerken birbirinden farklı uygulamalara gitmiştir. Normal bakım tamir ve temizlik giderlerini gider yazmak suretiyle aktifleştirirken, gayrimenkulün değerini arttıran harcamaları ise gayrimenkulun maliyet bedeline eklemek suretiyle amortisman yoluyla itfa edilmesini öngörmektedir. 1 Maddede belirtildiği gibi, gayrimenkullerle ilgili bir harcamanın maliyet bedeline dahil edilebilmesi için; a-yapılan harcamanın normal bakım, tamir ve temizleme giderleri, diğer bir ifade ile, sabit varlığın normal fonksiyonu devam ettirebilmesi için gerekli normal harcamaların dışında olması, b-yapılan harcamanın sabit varlığı genişletmek veya iktisadi kıymetini devamlı olarak artırmak amacı ile yapılmış olması gerekir. 1 Vergi Müfettişi Fatih GÜNDÜZ Yaklaşım / Ocak 2013 / Sayı: 2417deki Vergi Usul Kanunu'na Göre Özel Maliyet Bedeli Uygulaması ile ilgili makalesi.
2 Danıştay kararlarında, nakil vasıtalarının normal tamiri, kaporta onarımı, döşeme yapılması, boyatılması, elektrik donanımının tamiri, oto yedek parçaları için yapılan harcamaların normal tamir bakım gideri olduğu maliyet bedeline dahil edilmemesi gerektiği açıklanmıştır. VUK'nuıı 272. maddesine göre sabit varlıklar için yapılan giderler hem tamir, hem de kıymet artışı ile ilgili giderlerden meydana geldiği zaman mükellef bu giderlerden maliyet bedeline eklenecek kısmı göstermek zorundadır. Vergi Usul Kanunu nun 272. maddesine göre, normal bakım, tamir ve temizleme giderleri dışında gayrimenkulü veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarını genişletmek veya iktisadi kıymetini devamlı olarak artırmak maksadıyla yapılan giderler, gayrimenkulün veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarının maliyet bedeline eklenir. Getirilen hükme göre, işletmelerin bilançolarına kayıtlı bulunan anılan kıymetler için bu kapsamda yapılan harcamalar aktifleştirilerek amortisman yoluyla itfa edilir. İlgili dönemde doğrudan gider yazılamaz. Maddede değişmeden önceki hüküm sadece Gayrimenkullerde Maliyet Bedelinin Artması şeklinde idi, ancak, 5398 sayılı Kanunun 24.ncü maddesiyle yapılan değişiklkte gayrimenkullere, elektrik üretim ve dağıtım varlıkları da ilave edilmiş ve bu iktisadi kıymetleri de genişletmek veya iktisadi kıymetini devamlı olarak artırmak maksadıyla yapılan giderlerin aktifleştirilerek amortisman yoluyla yok edilmeleri gerektiği, doğrudan gideryazılmalarının mümkün olmadığı belirtilmiştir. Vergi Usul Kanunu nda maliyet oluşumu ve maliyet bedeline ilave edilmesi gereken giderler yönünden binalar, gemiler ve diğer taşıtlarla tesisat ve makineler paralel hükümlere konu edilmiş olup, esasen bu tür kıymetlerin hepsi gayrimenkuller gibi değerlenmektedir. Bu nedenle maliyet bedelini artıran giderlerin aktifleştirilmesi, sadece gayrimenkuller için değil, gayrimenkuller gibi değerlenen bütün iktisadi kıymetler için zorunludur. Vergi Usul Kanunu nun 272. maddesinde aktifleştirilecek giderlere örnek olarak bir geminin iktisap tarihindeki hızını artırmak, yolcu, eşya yükleme ve barındırma tertibatını genişletmek veya değiştirmek suretiyle iktisadi kıymetini devamlı olarak artıran giderlerle bir motorlu kara nakil vasıtasının kasa veya motorunun yenisi ile değiştirilmesi veya alımında mevcut olmayan yeni bir tertibatın eklenmesi için yapılan giderler gösterilmiştir. Maliyet bedeline eklenmesi gereken giderlerle ilgili olarak, normal tamir, bakım ve temizleme giderleri ile aktifleştirilecek giderlerin ayırımı önem taşımaktadır. Bu ayrım yapılırken aşağıdaki hususlar dikkate alınmalıdır. Vergi Usul Kanunu nun 272. maddesinde belirtildiği üzere, gayrimenkuller veya elektrik üretim ve dağıtım varlıkları için yapılan normal tamir, bakım ve temizleme giderleri yapıldığı dönemde gider kaydedilir. Kullanıma bağlı olarak, kırılan çatlayan ve bozulan yerlerin onarılması, kirlenen, normal görüntüsü bozulan yerlerin eski haline getirilmesi gibi işlemler bu bağlamda değerlendirilir. B-GAYRİMENKULLERLE İLGİLİ GİDERLER: 1-Normal Bakım ve Tamir Giderleri: Vergi Usul Kanunu nun 272. maddesinde belirtildiği üzere, gayrimenkuller veya elektrik üretim ve dağıtım varlıkları için yapılan normal tamir, bakım ve temizleme giderleri yapıldığı dönemde gider kaydedilir. Kullanıma bağlı olarak, kırılan çatlayan ve bozulan yerlerin onarılması, kirlenen, normal görüntüsü bozulan yerlerin eski haline getirilmesi gibi işlemler bu bağlamda değerlendirilir. Maddede belirtildiği gibi, bina için yapılan NORMAL, tamir, bakım ve temizleme giderlerinin doğrudan masraf kaydedilmesi gerekmektedir. Burada binanın kullanımı esnasında kırılan, çatlayan, bozulan yerlerinin onarılması, kirlenen, normal görüntüsü bozulan yerlerinin eski durumuna getirilmesi maksadıyle yapılan mutad mahiyetteki işlemler kasdedilmektedir. Meselâ binanın iç ve dış yüzeyinin, kapı, pencere ve sair bölümlerinin boyanması, bozulan ahşap, plastik veya madeni aksam, kırılan kiremit, cam, lavabo gibi bölümlerin yerine sağlamlarının konması için yapılan masrafların doğrudan gider yazılması gerekmektedir.
3 Yine binaların normal bakım ve tamir giderleri mutfak, banyo, boya, zemin ve benzer işler dolayısıyla yapılmış olan harcamalar ile emlak vergisinin ise maliyet bedeline eklenmesi mümkün bulunmamaktadır. Binaların kolon ve kirişlerinin güçlendiilmesi, kapıların değiştirilmesi, kombi konulması ve benzeri harcamaların gider yazılması mümkün olmayıp, maliyet bedeline eklenmesi gerekmektedir. Konu ile ilgili olarak Gelir İdaresi Başkanlığı İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı 02/03/2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.16.01-GVK mük.80-823 sayılı özelgesinde Satın alınan dairenin satışı sırasında kolonlarının güçlendirilme, tadilat ve benzeri giderlerin değer artış kazancının beyanında maliyet unsuru olarak değerlendirilmesi gerektiği belirtilmiştir. Bakım ve yenileme çalışmalarının binanın bütününü kapsayacak şekilde yapılması halinde farklı yaklaşımlar ortaya çıkabilmektedir. Mesela binada ahşap pencerelerden biri çürüdüğü için sökülüp yerine yenisi taktırılmışsa, bu nedenle yapılan masrafın gider yazılacağına tereddüt yoktur. Fakat yıllarca ihmale uğramış harap bir binadaki tüm pencerelerin yenilenmesi halinde bunun ömür uzatıcı bir işlem olduğu ve amortismana tabî tutulması gerektiği görüşü ortaya çıkabilmektedir. Gayrimenkuller ve gayrimenkul gibi değerlenen iktisadi kıymetler için, normal tamir ve bakım giderlerine aşağıdaki örnekleri verebiliriz; 1-Makinanın normal tamir giderleri iktisadi kıymeti artıran bir unsur olmadığından maliyete ilave edilmez. 2 2-Otomobillerin kaporta, boya,döşeme ve elektrik donanımı giderleri, araca yeni bir kıymet ilavesi olmadığından amortismana tabi tutulmaz. 3 3-Oto yedek parçası doğrudan gider yazılır. 4 4-Eskiyen parçanın yerine yenisinin takılması amortismana tabi değildir. 5 5-Servis arabasının eskiyen kısımlarının ve bu meyanda kaportasının tamiri ve yerine yenilerinin konması giderleri doğrudan gider yazılır. 6 2-Gayrimenkulü Genişletmek veya İktisadi Kıymetini Devamlı Olarak Artırmak Maksadıyla Yapılan Giderler: VUK da maliyet oluşumu ve maliyet bedeline ilave edilmesi gereken giderler yönünden binalar, gemiler ve diğer taşıtlarla tesisat ve makineler paralel hükümlere konu edilmiş olup, esasen bu tür kıymetlerin hepsi gayrimenkuller gibi değerlenmektedir. Bu nedenle maliyet bedelini artırıcı giderlerin aktifleştirilmesi, sadece gayrimenkuller için değil, gayrimenkuller gibi değerlenen bütün iktisadi kıymetler için zorunludur. VUK un 272. maddesinde aktifleştirilecek giderlere örnek olarak bir geminin iktisap tarihindeki hızını fazlalaştırmak, yolcu, eşya yükleme ve barındırma tertibatını genişletmek veya değiştirmek suretiyle iktisadi kıymetini devamlı olarak artıran giderlerle bir motorlu kara nakil vasıtasının kasa veya motorunun yenisi ile değiştirilmesi veya alımında mevcut olmayan yeni bir tertibatın eklenmesi için yapılan giderler gösterilmiştir. Gayrimenkulün genişletilmesinden, kullanım alanının genişletilmesi anlaşılmalıdır. Binaya ilave kat çıkmak veya eklenti yapmak suretiyle kullanım alanı genişletiliyorsa, bu amaçla yapılan giderlerin aktifleştirilmesi gerekir. Gayrimenkulün iktisadi kıymetinin devamlı (kalıcı) olarak artırılması kavramından da, gayrimenkullerin kullanım ömrünün uzatılması yada ömür uzatıcı olmamakla birlikte, daha kullanışlı hale getirilmeleri anlaşılmalıdır. Gayrimenkulün kullanım ömrünü artırıcı giderler, asıl sabit kıymetin amortisman süresinde (örneğin 5 yılda) fakat aktifleştirildikleri yıldan başlayarak itfa edilir. Gayrimenkulün genişletilmesi için yapılan giderler ise, asıl gayrimenkulün kalan itfa süresinde ve eşit tutarlarda itfa edilir. Aktifleştirilen harcama, fonksiyon ve yarar artırıcı nitelikte ise, iktisadi kıymetin kalan itfa süresi içinde ve eşit tutarlarla amortismana tabi tutulur. Harcamanın niteliği olayına göre mükellef tarafından belirlenir. 2Dnş.4.D.31.3.1965 tarih ve E. 1962/4410, K.1965/1218 (Kızılot.a.g.e s.2198) 3 Dnş. 4.D.14.9.1972 tarih ve E. 1971/959,K. 1972/2961 (Kızılot a.g.e s.2198) 4Dnş. 4.D.10 5.1972 tarih ve E. 1971/39, K. 1971/1891 ( ) 5 Dnş. 4.D.5.3.1973 tarih ve E. 1972/309,K, 1973/997 ( ) 6Dnş.4.D. 18.4.1974 tarih ve E. 1973/3594, K. 1974/1573 (Kızılot a.g.e s.2198)
4 İktisadi kıymetin ilk iktisabı sırasında bulunmayan özelliklerin kazandırılması veya ilk iktisap sırasında bulunan özelliklerinin geliştirilmesi için yapılan giderler değer arttırıcı giderler sayılır ve amortisman süreleri iktisadi kıymetin kalan ömrüne göre belirlenir. 7 Bu genel açıklamadan sonra, değerlemeyi, maddi duran varlık bazında ele alalım, çünkü taşıtlar da değerlemede gayrimenkullerin tabi olduğu usullere tabidir. Örneğin, motorlu kara nakil vasıtasının kasa veya motorunun yenisi ile değiştirilmesi veya alımında mevcut olmayan yeni bir tertibatın eklenmesi için yapılan giderler. Buna göre, aşağıda belirtilen niteliklerden birini taşıyan giderlerin gayrimenkullerin maliyetine eklenmesi gerekir. 1 Gayrimenkulün kullanma ömrünü uzatan giderler, 2 Gayrimenkulün kullanma ömrünü uzatmamakla birlikte bu süre içerisinde sağlayacağı yararı artırmak, 3 Gayrimenkule iktisap tarihinde var olmayan bir ilave yapmak. Belirtilen bu niteliklere sahip giderler kira ile tutulmuş gayrimenkullere ilişkin olarak yapılmışsa, bu giderler özel maliyet bedeli olarak değerlenmelidir. Özel maliyet bedeline ilişkin ayrıntılı açıklamalar takip eden bölümdedir. Gayrimenkuller için yapılan giderler hem tamir, hem de kıymet artırıcı giderlerden oluştuğu takdirde, bu giderlerden maliyet bedeline eklenecek kısmın ayrıca gösterilmesi mecburidir. a-gayrimenkulün Maliyetine Dahil Edilip Amortismana Tabi Tutulması Gereken Giderler: Bu tür giderleri aşağıdaki şekilde örneklendirmek mümkündür. aa-kullanılmaz hale gelmiş aracın kullanılabilir hale getirilmesi için yapılan giderler amortismana tabidir. 8 Örnek; 2009 yılında 120.000.000.-TL.ye satınalınan bir kuru yük gemisi, 2015 yılında geçirdiği bir kaza sonucu başka bir gemi ile çarpışmış ve büyük ölçüde hasara uğramıştır. Geminin hasarının giderilmesi ve hasardan önceki haline getirilmesi için, 30.000.000.-TL. masraf yapılmıştır. Yapılan bu harcama, geminin kullanım ömrünü uzatmamış olmasına rağmen bir seferde gider yazılması mümkün olmayıp V.U.K. nun 317 ve 318.inci maddelirinde olağanüstü zararların telafisinin fevkalede amortisman ayrılması yoluyla itfa edilmesi hükmü gereğince amortismana tabi tutulması gerekir. bb-gayrimenkuller ve gayrimenkul gibi değerlenen iktisadi kıymetlerin amortisman sürelerini tamamlayarak, itfa edilmesinden, faydalı ömrü bitmeden veya bittikten sonra, ekonomik ömrünü ve değerini arttırıcı nitelikteki bütün giderler aktifleştirilir. 9 Örnek; (ADR) Ltd. Şt. işletmenin aktifinde kayıtlı bulunan ve 2004 yılında satın alınan bir geminin 213 sayılı Vergi Usul Kanununun ilgili hükümleri uyarınca belirlenen faydalı ömür ve amortisman oranları dikkate alınarak amortismana tabi tutulduğu, ancak bu iktisadi kıymetler içerisinde yer alan ve faydalı ömürleri bitmeden geminin yük ambarlarındaki vinçlerin ve bölmelerinin yeniden yapılmış ve geminin dış cephesindeki çürüyen çelik aksamının yenilenmesi için, 5.000.000.-TL.harcama yapılmıştır. Yapılan bu masraf geminin ekonomik ömrünü ve değerini arttırdığı için, gider yazılmayıp amortismana tabi tutulması gerekir. cc-bir motorlu aracın motor aksamının yenilenmesi nedeniyle yapılan gider, aracın iktisadi kıymetini artırıcı nitelikte olduğundan, amortisman yoluyla itfa edilmesi gerekir. 10 7 G.İ.Bşk.Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı 27.12.2012 Tarih ve 27575268-105[272-2012-9446]-1336 sayılı özelgesi 8 Vergiler Temyiz Komisyonu Genel Kurulu, 9.5.19762 tarih ve 65 no.lu kararı. (Kızılot a.g.e. s.2199) 9G.İ.Bşk.Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı 27.12.2012 Tarih Ve 27575268-105[272-2012-9446]-1336 Sayılı Özelgesi 10Dnş. 4.D. 16.3.1972 tarih ve E. 1971/2524. K. 1972/16252, Dnş.4.D.26.3.1975 tarih ve E. 1974/360. K. 1975/1133 (Kızılot.a.g.e.s.2199)
5 dd-sinema sahnesinin genişletilmesi ve bölümlerinin inşaası için yapılan giderlerin sinema binasının iktisadi kıymetini artıran nitelikte giderler olup amortismana tabi tutulması gerekir. 11 ee-arabalara yaptırılan karoseri ve kasalar iktisadi değerini artıran nitelikte olduğundan amortismana tabi tutulması gerekir. 12 ff-geminin makinasının yer değiştirmesi, yeni kaptan yeri ve üst yapı yapılması nedeniyle yapılan giderler iktisadi kıymeti artırıcı nitelikte olduğundan amortisman yoluyla itfa olunmalıdır. 13 gg-bir mağazanın dekore edilmesi, işyerinin değerini artıracağından, amortismana tabi tutulması gerekir. 14 hh-bir gayrimenkulün, kullanım şeklinin değiştirilmesi nedeniyle hizmetin gerektirdiği tesisatlar için yapılan yeni harcmalar maliyet artıcı gider olmamaktadır. Ancak tesisatla ilgli yapılan harcamaların aktifleştirilmesi ve gayrimenkul olarak değil tesisatolarak amortismana tabi tutulması gerekir. Örnek; eskiden ikametgah olarak kullanılan bir apartmanın, dersane olarak kullanılması için yapılan değişikliklerinedeniyle yapılan, bölmeler raflar sıralar, bilgisayarlar, gibi, masalar maliyete ilave edilmeyip, aktifleştirilerek ayrıca amortismana tabi tutulması gerekir. b-binalardaki Kalorifer Asansör Havalandırma, Klima Gibi Tesisatlar: aa-tesisatın Binanın İnşaası Sırasında Yapılması: Binalarda binanın inşası sırasında, yapılan kalorifer, asansör, elektrik, telefon, havalandırma tesisatı, klima uydu sistemi tv. tesisatın binanın maliyetinin bir unsuru olarak değerlendirilmesi ve bina olarak amortismana tabi tutulması düşünülebilir. Ancak, bu tesisatın kullanım ömrünün binanın betonarme kısmı kadar uzun olmadığından bu tür tesisatların binanın inşası sırasında yapılmış bile olsa ayrıca amortismana tabi tutulması gerekir. Çünkü, bunların kullanım ömrü binanın kullanım ömrüne eşit değildir. Örneğin, bir kalorifer tesisatı veya asansör tesisatı, binada hiçbir tamir ve bakım masrafı yapılmadan yılda bir veya iki yılda bir bakım ve tamir masrafı hatta birkaç yılda yeniden yapılması gerekebilir. Ayrıca bu tesisat için ayrı bir amortisman oranı tespit edilmiştir. Bu konu ile ilgili olarak, Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulunun 17.6.1982 günlü ve E.1977.K.1982/6 sayılı Kararında, bina inşaatı ile birlikte kurulmuş elektrik, su, telefon v.b. tesislerin, geretiğinde takdirkomisyonunca takdir edilmesi suretiyle belli edilmesi gereken bedelinin, binadan müstakil olarak kendi süre ve oranları ile amorti edilebileceği anlayışı benimsenmiştir. 15 bb-konu ile ilgili, Danıştay Dördüncü Dairesi Kararları: 8.10.1969 tarih E.1969/432 K.,1969/4078; E.1969/433, K.1969/4079, E.1969/434, K. 1969/4080, 16.2.1973 tarih ve E.1970/6972, K.1973/696; E.1971/3533, K.1973/697 sayılı kararlarında, bina ile kalorifer,su elektirik, telefon veasansör gibitesisatın kullanılma süreleri birbirinden farklı olup, tesisat binadan daha kısa sürede yıpranacağından, bunların yok edilmesinde de ayrı nispetlerin uygulanmasının kanun koyucu gayesine uygun düşeceği göz önünde tutulark adı geçen Bakanlıkça tespit edilen amortisman nispetlerini gösterir 55 sayılı Tebliğde aydınlatma, ısıtma, su ve telefon tesisatı ile asansörler için ayrı birer nispet kubul edilmiş bulunmaktadır. Tesisatınbina ile birlikte yapılmış olmasının bu esasa etkisi olmaması gerekir. Bu durum karşısında ödevlinin vergi dairesine başvurması üzerine takdir komisyonunca sözü geçen tesisatın değerinin tespitinden sonra bunlara binadn ayrı olarak amortisman nispeti uygulanması icap eder 11Dnş. 4.D. 28.1.1970 tarih ve E. 1966/4240, K. 1970/341 (Kızılot a.g.e s.2199) 12Dnş.4.D.4.12.1975 tarih ve E. 1975/1417, K. 1975/3187 (Kızılot.a.g.e.s.2200) 13Dnş. 4. D. 7.11.1974 tarih ve E. 1973/5055, K. 1974/3821 (a.g.e.s.2200) 14 Dnş. 4.D.31.3.1971 tarih ve E. 1968/1758, K.1971/2695 (a.g.e.s.2200) 15 Özbalcı a.g.e sh.638
6 Denilmek suretiyle söz konusu tesisatın binadan ayrı olarak amortismana tabi tutulabileceği kabul edilmiştir. 16 cc-tesisatın Binanın İnşaasından Sonra Yapılması: Binanın inşasından sonra, yapılan kalorifer, su elektirik, telefon ve asansör gibi tesisatın gayrimenkulün kullanım ömrünü uzatmamasına karşın, Danıştayın içtihadı birleştirme kararında, bina ile birlikte yapılan tesisatın binadan ayrı olarak amortismana tabi tutlması gerektiğini belirtmiş olmasına karşın, sonradan yapılan tesisatın ise ayrıca amortismana tabi tutulması gereği zorunlu hale gelmektedir. Nitekim, Danıştay konu ile ilgili bir çok kararında, sonradan ilave edilen tesisatın binadan ayrı olarak ayrı süre ve oran üzerinden amorti edilebileceği belirtilmiştir. 17 Asansör, elektrik, kalorifer, telefon ve havalandırma tesisatı binadan ayrı olark daha yüksek nispet üzerinden amorti edilebilir. (Dnş. 4.D.28.2.1970 tarih ve E. 1968/5655, K.1970/1028; Dnş. 4.D.16.2.1973 tarih ve E.1970/6972, K.1973/3087) 18 Binaya konulan asansör veya asansörler için binadan ayrı amortisman tefriki mümkündür. (Dnş.4.D. 29.5.1964 tarih ve E. 1964268, K.1964/2769) 19 Kalorifer için binadan aryıamortisman tefriki mümkündür (Dnş.4.D. 11.6.1975 tarih ve E. 1974/1984, K. 1975/1998) 20 Tesisatın binadan ayrı olarak amortismana tabi tutulması, önceden mevcut bir tesisatın bulunmaması halinde mümkündür. Aksi durumda mevcut bir tesisatın bakım ve tamir giderleri genel gider olarak ilgilityılda gider yazılır. Amortismana tabi tutulması sözkonusu olamaz. c-gayrimenkul İçin Değer Artırıcı ve Normal Bakım Giderlerinin Birlikte Yapılması: Gayrimenkul için yapılan normal tamir ve bakım giderlerinin yanında, değerini artırıcı giderlerin de yapılması durumunda, bu iki giderin birbirinden ayrılması ve normal tamir vebakım giderlerinin ilgili yılda gider yazılması, değer artırıcı harcamaların ise maliyeteintikalettirilip ayrıca amortismana tabi tutulması gerekir. Örneğin, binanın dış cephesinin boyanması ve izalosyonu için yapılan harcamaların genel gider olarak kaydedilmesi, ancak, binada ayrıca kolon ve kirişlerin güçlendirmeleri için yapılan masrafların ise maliyete eklenip,ayrıca amortismana tabi tutulması gerekir. Satın alınan dairenin satışı sırasında kolonlarının güçlendirilme, tadilat ve benzeri giderlerin değer artış kazancının beyanında maliyet unsuru olarak değerlendirilip değerlendirilmeyeceği ile ilgili olarak; Gelir İdaresi Başkanlığı İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı nın 02/03/2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.16.01-GVK mük.80-823 sayılı özelgesindede aynı görüş ifade edilmiş ve şöyle denilmiştir. Satışı yapılan bir dairenin elden çıkarılması karşılığında alınan tutardan, dairenin alış bedeli ile daire için yapılmış olan tadilatlara ilişkin kolon ve kiriş güçlendirme, kapıların değiştirilmesi, kombi konulması ve benzeri harcamalarla, dairenin alışı sırasında ödenmiş olan tapu harcına ilişkin tutarların dairenin iktisap bedeline eklenerek, elden çıkarılan ay hariç olmak üzere Devlet İstatistik Enstitüsünce belirlenen toptan eşya fiyat endeksindeki (Endeksleme yapılabilmesi için ÜFE artış oranının %10 veya üzerinde olması gerekmektedir.) artış oranı uygulanmak üzere bulunacak tutar arasındaki olumlu farkın, 2014 yılı için 7.700,00 TL yı aşması halinde aşan kısmın vergiye tabi olması ve yıllık gelir vergisi beyannamesi ile beyan edilmesi gerekmektedir. d-gayrimenkulün Tamamen İtfa Edilmesinden Sonra Yapılan Masraflar: Gayrimenkulün ve gayrimenkul gibi değerlendirilen iktisadi kıymetlerin, tamamen itfa edilmesinden sonra yapılan giderler, gayrimenkulün kullanma ömrünü uzatması halinde aktifleştirilir ve amortismana tabi tutulur. 16 Özbalcı a.g.e.sh.639 17 Kızılot a.g.e sh.2204 18 Kızılot a.g.e.sh:2204 19 Kızılot a.g.e.sh.2204 20 Kızılot a.g.e sh.2204
7 Ancak, itfadan sonra yapılan masraflar normal tamir ve bakım masrafı niteliğinde olup da kullanma ömrünü uzatmayacak nitelikte bir masraf olması durumunda ise ilgili yılında doğrudan gider yazılır. Örneğin, bir taşıtın amortismanı tamamlandıktan sonra, motoru ve kasasının tamamen yenilenmesi durumunda, sonradan yapılan bu masraflar ayrıca amortismana tabi tutulur. e-binanın İnşaatı Süresince Ortaya Çıkan ve Genel Yönetim Gideri Olarak Yapılan Harcamaların Doğrudan Gider Yazılmayıp, Maliyete İlave Edilmesi Gerekir. 213 sayılı V.U.K. nun 270'inci maddesinde "Gayrimenkullerde, maliyet bedeline, satın alma bedelinden başka, aşağıda yazılı giderler girer: 1. Makine ve tesisattan gümrük vergileri, nakliye ve montaj giderleri; 2. Mevcut bir binanın satın alınarak yıkılmasından ve arsasının tesviyesinden mütevellit giderler. 271'inci maddesinde; "İnşa edilen binalarda ve gemilerde, imal edilen makina ve tesisatta, bunların inşa ve imal giderleri, satın alma bedeli yerine geçer." Vergi Usul Kanunu'nun yukarıda yer verilen hükümlerine göre, maliyet bedeli ile değerlenen binaların maliyet bedeline, inşaat projesinde yer alan ve binanın inşaası sırasında yapılan binanın yapımı süresince ortaya çıkan yönetici ücretleri, ofis kirası, araç kiraları, akaryakıt, kırtasiye vb. harcamalardan binanın inşası ile doğrudan ilgili olanların maliyete dahil edilmesi mümkün bulunmaktadır.(gelir İdaresi Başkanlığıİstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı21/02/2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.19.02-019.01-661) f-üst Hakkı Tesis Edilen Arsa ve Üzerine Yapılan Bina İçin Ayrılacak Amortisman: İrtifak hakkı olan üst hakkı, tapu kütüğüne tescili ile kurulmakta olup, üst hakkı sahibine yapı üzerinde irtifaka bağlı bir mülkiyet hakkı sağlamaktadır. Gayri maddi hak kapsamında alınacak olan üst hakkı için yapılacak ödemelerin anılan amortisman listesinin 55. Gayrimaddi İktisadi Kıymetler sınıflandırması uyarınca faydalı ömrünün 15 yıl ve normal amortisman oranının da % 6,66 oranı ile, uygulanması gerekmektedir. Üst hakkı tapu siciline ister kayıt isterse tescil edilmiş olsun, üst hakkı kapsamında inşa edilecek binanın maliki üst hakkı sahibi olacağından, inşa edilecek bina için yapılacak harcamaları maliyet bedeli üzerinden bina olarak aktifleştirilmesi gerekmektedir. Söz konusu aktifleştirilen bina maliyetinin de 333 Sıra No'lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ekli listenin 1.1 bölümünde (Ticari, sınai, zirai ve mesleki işletmelerin idare binaları ile bunların sağlık ve sosyal hizmetlerinde kullandıkları binalar, ticarethane, muayenehane, yazıhane, banka, sigorta, pansiyon, otel, okul, hamam, banyo binaları, tiyatro ve benzeri eğlence yerleri, depo, ardiye, kapalı spor sahaları binaları, spor sahalarındaki tribünler ve benzeri hizmetlere tahsis olunan sair binalar, ikamete mahsus ev, apartman ve emsali binalar) yer alan faydalı ömür süresine ve amortisman oranına göre, Üst hakkı kapsamında inşa edilen binanın faydalı ömrünün üst hakkı süresinden daha fazla olması durumunda, binanın henüz itfa edilememiş giderleri üst hakkının herhangi bir nedenle sona erdiği yılda bir defada gider yazılmak suretiyle, itfa edilmesi gerekmektedir. (Gelir İdaresi Başkanlığı İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı 21/02/2012tarih ve B.07.1.GİB.4.34.19.02-019.01-665 sayılıözelgesi.) C-GEMİLERİN VE DİĞER TAŞITLARIN MALİYET BEDELİNİN ARTMASI: 213 Sayılı Kanunun 272.nci maddesinin parantez içi hükmüne göre, Bir geminin iktisap tarihindeki süratini fazlalaştırmak, yolcu ve eşya yükleme ve barındırma tertibatını genişletmek veya değiştirmek suretiyle iktisadi kıymetini devamlı olarak artıran giderlerle bir motorlu kara nakil vasıtasının kasa veya motorunun yenisi ile değiştirilmesi veya alımında mevcut olmayan yeni bir tertibatın eklenmesi için yapılan giderler maliyet bedeline eklenmesi gereken giderlerdendir. Maddede belirtilen hükme göre;
8 1-Gemilerin Maliyet Bedelinin Artması: Bir geminin; aa- İktisap tarihindeki süratini fazlalaştırmak, bb-yolcu ve eşya yükleme ve barındırma tertibatını genişletmek, değiştirmek, suretiyle iktisadi kıymetini devamlı olarak artıran giderlerin maliyete eklenmesi gerekir. Örnek 1: Yük taşımada kullanılan bir geminin yüz devirli motorunun, beş yüz devirli bir motorla değiştirilmesi için yapılan giderler, kullanma ömründe bir değişiklik yapmamakla beraber, kıymetin fonksiyonunu yani geminin süratini fazlalaştırdığı ve buna bağlı olarak sağlayacağı yararı artıracağı için, maliyet bedeline ilave edilmesi gerekir. Örnek 2: Yolcu taşıma işinde kullanılan yolcu gemisinin, yolcuların konaklamaları için 300 olan kamara sayısı, 50 adet ilave yapılarak 350 ye çıkarılması nedeniyle yapılan giderler, yolcu barındırma tertibatını genişlettiği için, maliyeteeklenmesi gerekir. Her iki örnekte belirtilen gemileriçin, Yapılan bu harcamalar ile geminin iktisadi kıymeti de devamlı olarak arttırılmış olmaktadır. 2-Motorlu Kara Nakil Vasıtalarında Maliyeti Arttıran Giderler: Vergi Usul Kanunu nun 272.nci maddesinin ikinci fıkrasındaki, parantez içi hükmünde, bir motorlu kara nakil vasıtasının kasa veya motorunun yenisi ile değiştirilmesi veya alımında mevcut olmayan yeni bir tertibatın eklenmesi için yapılan giderler maliyet bedeline eklenmesi gereken giderlerden olduğu ifade edilmiştir. Bir motorlu kara nakil vasıtasının kasa veya motorunun yenisi ile değiştirilmesi veya alımında mevcut olmayan yeni bir tertibatın eklenmesi için yapılan giderlerin maliyete eklenmesi gerekir. Buna göre, aşağıda belirtilen niteliklerden birini taşıyan giderlerin motorlu kara nakil vasıtasının maliyetine eklenmesi gerekir. 1-Gayrimenkulün kullanma ömrünü uzatmak, 2-Gayrimenkulün kullanma ömrünü uzatmamakla birlikte bu süre içerisinde gayrimenkulun sağlayacağı faydayı yararı artırmak, 3-Gayrimenkule iktisap tarihinde var olmayan bir ilave yapmak. Görüleceği üzere kara nakil vasıtalarında normal bakım onarım dışındaki harcamaların maliyet bedeline intikal ettirilmesi ve amortismana tabi iktisadi kıymet niteliği kazanabilmesi için kasa veya motorunun yenisi ile değiştirilmesi veya yeni bir tertibat eklenmesi gerekmektedir. Buna göre kara nakil vasıtalarının; aa-kasa veya motorunun yenisi ile değiştirilmesi veya, bb-alınmasında, mevcut olmayan yeni bir tertibatın eklenmesi için yapılan giderlerin, maliyet bedeline eklenir. Kanun hükmüne göre kara nakil vasıtalarının yenilenen kasa veya motorunun yeni bir tertibat olduğundan ve aracın değerini devamlı olarak artıran bir nitelik taşıdığından, normal bir bakım gideri niteliğinde bulunmadığından değeri ne olursa olsun aracın maliyet bedeline eklenmelidir. Aktifleştirilmek suretiyle de ayrıca amortismana tabi tutulması gerekir. Örneğin, işletmenin aktifinde kayıtlı bulunan 10 adet tırdan, 2 tanesinin motor ve kasaları ekonomik ömrünün tamamlanmasına 1 yıl kala, hem motorları yenilenmiş hem kasaları yenilenmiştir. Yenilenen motorlar için, 100.000.-lira kasalar için ise, 50.000.- lira harcama yapılmıştır.
9 Örnekte belirtilen kara nakil araçlarının, motorlarının ve kasalarının yenilenmesi, VUK. nun 272.nci maddesinin ikinci fıkrasının parentez içi hükmüne göre maliyete eklenmesi ve aktifleştirilmek suretiyle ayrı amortismana tabi tutulması gerekir. Maddede belirtilen hüküm sadece motorlu kara nakil vasıtaları için geçerli olmayıp tüm gayrimenkuller için geçerlidir. Çünkü, birinci fıkrada aynı hüküm tüm gayrimenkuller için geçerli olamaktadır. aa-kasa veya motorunun yenisi ile değiştirilmesi veya, bb-alınmasında, mevcut olmayan yeni bir tertibatın eklenmesi için yapılan giderlerin, maliyet bedeline eklenir. Motorlu kara nakil vasıtasnın normal kullanma süresi içinde, normal fonksiyonunu devam ettirebilmesi için yapılan giderlerin maliyete dahil edilmesi, esas itibariyle mümkün değildir. Örneğin, bir taşıtın şanzıman arızası nedeniyle değiştirilmesi, kayışının kopması nedeniyle değiştirilmesi, motorun yanması nedeniyle hasar gören piston ve krank milinin değiştirilmesi maliyet bedilini arttırnıcı giderlerden sayılmaz. Dolayısıyla ayrıca amortismana tabi tutulmadan bir defada gider yazılır. Ancak, motorlu kara nakil aracının kasasının veya motorunun yenisi ile değiştirilmesi veya alınması kullanma ömrünü uzatmak suretiyle iktiisadi kıymette devamlı artış sağlayan bir giderdir. O nedenle, maliye te eklenip amortismana tabi tutulması gerekir. Örnek 1: Mükellef (A.C); 2014 takvim yılında satın almış olduğu otobüsü, amortisman ayırmak suretiyle kısmen itfa etmiştir. Ancak mükellef (A.C), 2013 takvim yılında bu otobüsün kasa ve motorunu komple yenilemiştir. Bu durumda; otobüsün kasa veya motorunun ya da her ikisinin birlikte yenilenmesi hali, otobüsün yani iktisadi kıymetin değerini devamlı olarak artıran ve kullanma ömrünü uzatan bir gider olduğundan, yapılan bu giderin Maddenin ikinci fıkrası uyarınca, otobüsün maliyetine ilave edilmesi gerekir. Örnek 2: 45 kişilik bir otobüsün, yapılan bir tadilatla kasasının ve motorunun değiştirilmesi suretiyle 55 kişilik yolcu otobüsü haline getirilmesiiçin yapılan giderler, otobüsün kullanma süresinde bir değişiklik yapmamakla birlikte, iktisadi kıymetin fonksiyonunu ve buna bağlı olarak da sağlayacağı yararını artırdığı ve ilk alımında mevcut olmayan yeni bir tertibatın eklendiği için, yani 45 kişilik otobüs 55 kişillik hale getirildiği için, için bu giderinde otobüsün maliyet bedeline ilave edilmesi gerekir. Örnek 3: Mükellef (A.K); yeni bir kamyon satın almış olup, alınan bu kamyonun yük taşıma kapasitesi 15 ton olup tek dingillidir. Mükellef (A.K), satınalmış bulunduğu kamyona ikinci bir dingil ilave ettirmek suretiyle kamyonun yük taşıma kapasitesini 20 tona çıkarmıştır. Kamyona dingil ilave edilmesi, kamyonun alımında mevcut olmayan yeni bir tertibatın eklenmesi için yapılan giderlerdendir. Ve maliyet bedeline eklenmesi gereken giderlerdendir. İkinci dingil için yapılan giderin de kamyonun maliyetbedeline ilave edilmesi gerekir. D-MAKİNA VE TESİSATTA MALİYET BEDELİNİ ARTIRAN GİDERLER: Gayrimenkuller gibi, değerlenen makina ve tesisatta da; aktife kaydedildikten sonra gerek bakım ve onarım gerekse iktisadi kıymetin kullanma ömrünü artırıcı nitelikte harcamalar yapılabilir. Örneğin, makinanın yada. belirli bir üretime yönelik tesisatın üretim kapasitesi yeni teknolojiden yararlanılarak geliştirllebilir. Bu geliştirme, sözkonusu tesisata yeni bir parça, yeni bir makina ilavesi olabileceği gibi; mevcut makina veya tesisatın kısmen yenilenmesi şeklinde de olabilir.
10 Bu ve benzeri durumlarda, yapılan giderler, makina ve tesisatın iktisadi kıymetini devamlı olarak artırıcı nitelikte olacağından, maliyet bedeline ilave edilmesi gerekecektir. Sözkonusu iktisadi kıymet olan, makina ve tesisatın normal bakım ve onarımı için yapılan giderler ise; maliyet bedeline intikal ettirilmeyip harcamanın yapıldıkları vergilendirme döneminin kayıtlarına gider yazılmak suretiyle intikal ettirilerek aynı yılda yok edilirler. Aynı faaliyette kullanılan ancak, öncekine göre verimlik ve yararlanma yönünden farklılık gösteren, yani daha verimli ve kullanım ömrü daha uzun olan, bir makine veya tesisatın, eskisinin aktiften çıkarılması halinde ise önceki makinaya ait kayıtlar aktiften çıkarma işlemi ile düzeltilir ve yerine alınan yeni makineya ait giriş kayıtları yapılır. Bu yeni makinalar maliyet bedeli ile kayıtlara alınır ve bu değerle aktifleştirilerek bilançonun aktifine alınır. Örneğin, günde 2000 adet, paketleme ve ambalajlama üretim kapasitesi olan bir makinenin yerine günde 10.000 adet üretim kapasiteli bir makinenin satın alınması halinde, yeni makine önceki makinenin maliyetine eklenmeyecek, kendi maliyet bedeli ile değerlenerek aktifleştirilecek ve bu bedel üzerinden amortismana tabi tutulacaktır. İşletmede kullanılan makina veya tesisatın. kiralanmış.olması durumunda, bu iktisadi kıymetler için yapılacak değer artırıcı nitelikteki giderler, özel maliyet bedeli şeklinde aktifleştirilir, E-ELEKTRİK ÜRETİM VE DAĞITIM VARLIKLARINDA MALİYETE EKLENMESİ GEREKEN GİDERLER: Özelleştirme Uygulamalarının Düzenlenmesine ve Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanunda ve Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılması Hakkında 5398 Sayılı Kanun (R.G.: 21/7/2005; 25882) ile Vergi Usul Kanununda yapılan değişiklik ile elektrik üretim ve dağıtım varlıkları özel maliyet bedeli kapsamında itfa edilecek amortismana tabi iktisadi kıymetler arasına alınmıştır. Buna göre, elektrik üretim ve dağıtım varlıklarını genişletmek veya iktisadi kıymetini devamlı olarak artırmak maksadıyla yapılan giderler Vergi Usul Kanununun 272 nci maddesine göre elektrik üretim ve dağıtım varlıklarının maliyetine eklenecektir. Bu nitelikteki giderler, VUK un 327 nci maddesindeki yeni düzenleme çerçevesinde işletme hakkı süresine göre eşit yüzdelerle itfa edilerek amortismana tabi tutulacaktır. İşletme hakkı süresi dolmadan işletme hakkı alınan şeyin boşaltılması veya işletme hakkının herhangi bir sebepten sona ermesi halinde henüz itfa edilmemiş olan giderler boşaltma veya hakkın sona erdiği yılda bir defada gider yazılır. (http://www.verginet.net/dtt/11/elektrik Uretim ve Dagitim Varliklari OzelMaliyetBedeliKapsaminda_6100.aspx) Vergi Usul Kanunu nun 272.nci maddesinin birinci fıkrasına 5398 sayılı Kanunun 24 maddesiyle yapılan değişiklikle elektrik üretim ve dağıtım varlıkları ilave edilmiştir. Yapılan bu değişiklikle gayrimenkuller için yapılan işlemlerin elektrik üretim ve dağıtım varlıkları için de aynen geçerlidir. Yani gayrimenkullerin maliyetine eklenmesi gereken giderlerin aynı işlemin yapılması halinde elektrik üretim ve dağıtım varlıklarının da maliyetine eklenmesi, gayrimenkuller için yapılan normal tamir ve bakım giderlerinin aynen elektrik üretim ve dağıtım varlıkları için de gider olarakkabul edilmesi gerekir. Vergi Usul Kanunu nun 272. maddesinde belirtildiği üzere, gayrimenkuller veya elektrik üretim ve dağıtım varlıkları için yapılan normal tamir, bakım ve temizleme giderleri yapıldığı dönemde gider kaydedilir. Kullanıma bağlı olarak, kırılan çatlayan ve bozulan yerlerin onarılması, kirlenen, normal görüntüsü bozulan yerlerin eski haline getirilmesi gibi işlemler bu bağlamda değerlendirilir. Elektrik üretim ve dağıtım varlıklarının genişletilmesinden, kullanım alanının genişletilmesi anlaşılmalıdır. Gayrimenkullerde, binaya ilave kat çıkmak veya eklenti yapmak suretiyle kullanım alanı genişletiliyorsa, bu amaçla yapılan giderlerin aktifleştirilmesi gerekir. Elektrik üretim ve dağıtım varlıklarının, yeni bir trafo ilave edilmek suretiyle genişletilmesi halinde, trafo alımı için yapılan giderlerin aktifleştirilmesi ve ayrıca amortismana tabi tutulması gerekir. Gayrimenkuller veya elektrik üretim ve dağıtım varlıkları için yapılan giderlerin hem tamir hem de kıymet artırma giderlerinden oluşması halinde, mükellef bu giderlerden maliyet bedeline eklenmesi gereken kısmı kayıtlarda ayrı göstermek zorundadır.
11 Gayrimenkulün veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarının iktisadi kıymetinin devamlı olarak artırılması kavramından da, gayrimenkullerin veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarının kullanım ömrünün uzatılması ya da ömür uzatıcı olmamakla birlikte, daha kullanışlı hale getirilmeleri anlaşılmalıdır. Gayrimenkulün veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarının kullanım ömrünü artırıcı giderler, asıl sabit kıymetin amortisman süresinde (örneğin 5 yılda) fakat aktifleştirildikleri yıldan başlayarak itfa edilir. Gayrimenkulün veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarının genişletilmesi için yapılan giderler ise, asıl gayrimenkulün veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarının kalan itfa süresinde ve eşit tutarlarda itfa edilir. Aktifleştirilen gider, fonksiyon ve yarar artırıcı nitelikte ise, iktisadi kıymetin kalan itfa süresi içinde ve eşit tutarlarla amortismana tabi tutulur. III-ÖZEL MALİYET BEDELİ: A-GENEL AÇIKLAMA: Vergi Usul Kanunu nun 272.nci maddesinin 3.ncü fıkrasında belirtildiği gibi, Gayrimenkuller kira ile tutulmuş ise veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarının işletme hakkı verilmiş ise, kiracı veya işletme hakkına sahip tüzel kişi tarafından yapılan bir ve ikinci fıkralardaki giderler bunların özel maliyet bedeli olarak ayrıca değerlenir. Kiracının veya işletme hakkına sahip tüzel kişinin faaliyetini icra için vücuda getirdiği tesisata ait giderler de bu hükümdedir. Maddede, 5398 sayılı Kanunun 24/a maddesiyle yapılan değişiklikle, özel maliyetle ilgili değerlenmesinin, kira ile tutulmuş bulunan gayrimenullerin yanında, işletme hakkı verilmiş elektrik üretim ve dağıtım varlıklarında; gayrimenkulü ve elektrik üretim ve dağıtım varlıklarını genişletmek veya iktisadi kıymetini devamlı olarakartırmak maksadıyla yapılan giderilerin özel maliyet gideri olarak değerlendirilmesi gerektiği belirtilmiştir. Özel maliyet bedelleri, gayrimenkullerin, elektrik üretim ve dağıtım varlıklarının ve gemilerin kiracıları veya işletme hakkı sahipleri tarafından yapılan ve bunların iktisadi kıymetlerini devamlı olarak artıran giderler şeklinde tanımlanmaktadır. Ayrıca faaliyetin yürütülebilmesi için yapılan tesisata ait giderlerde bu kapsamda değerlendirilir. Bu tanıma göre yapılan giderlerin, özel maliyet bedeli olarak dikkate alınabilmesi için aşağıdaki unsurların bulunması gerekir. 21 Bu durumda da özel maliyetinmaddede belirtildiği gibi, hem gayrimenkullerde, hem de elektrik üretim ve dağıtım varlıklarında olmak üzere iki şekilde ele alıp açıklayacağız. B-GAYRİMENKULLERDE ÖZEL MALİYET BEDELİ: Özel maliyet bedelleri, gayrimenkullerin, ve gemilerin kiracıları tarafından yapılan ve bunların iktisadi kıymetlerini devamlı olarak artıran giderler şeklinde tanımlanmaktadır. Ayrıca faaliyetin yürütülebilmesi için yapılan tesisata ait giderlerde bu kapsamda değerlendirilir. Bu tanıma göre yapılan giderlerin, özel maliyet bedeli olarak dikkate alınabilmesi için aşağıdaki unsurların bulunması gerekir. 22 1-Özel Maliyet Niteliği Taşıyan Harcamaların Niteliği: Kiralanan bir gayrimenkule ilişkin olarak, kiracıları tarafından faaliyetlerin daha optimal bir şekilde sürdürülmesini sağlamak amacıyla bir takım giderlerin yapılması mümkündür. Kiracılar tarafından gerçekleştirilen söz konusu harcamaların özel maliyet niteliği taşıyan harcamalar kapsamında değerlendirilebilmesi için; a) Söz konusu harcamanın, gayrimenkule veya gayrimenkul gibi değerlendirilen iktisadi kıymetlere ait olması, 21 İSMMMO nın Mali Çözüm Dergisinin Kasım - Aralık 2011 sayısındaki İller Bankası Müfettişi İlker Şadi İşleyen nin Özel Maliyet Bedeli isimli makalesi 22 İSMMMO nın Mali Çözüm Dergisinin Kasım - Aralık 2011 sayısındaki İller Bankası Müfettişi İlker Şadi İşleyen nin Özel Maliyet Bedeli isimli makalesi
12 b) Yapılan harcamanın gayrimenkulü veya gayrimenkul gibi değerlendirilen iktisadi kıymetleri genişletici nitelikte olması veya iktisadi kıymetini devamlı olarak artırıcı nitelikte olması, c) Harcamaların bizzat kiracı tarafından yapılmış olması, d) Gerek gayrimenkullere gerekse gayrimenkul gibi değerlendirilen iktisadi kıymetlere yapılan ve özel maliyet niteliği taşıyan harcamaların kira süresi sonunda sökülüp ayrılmasının ya da başka bir yerde kullanılmasının mümkün olmaması, gerekmektedir. Gayrimenkulden bağımsız bir iktisadi kıymetin ortaya çıkması durumunda ise özel maliyet bedeli değil yeni bir sabit kıymetin varlığı söz konusudur. Zira gayrimenkullere veya gayrimenkul gibi değerlendirilen iktisadi kıymetlere, kiracıları tarafından yapılan ve kira süresi sonunda sökülüp ayrılabilen kıymetler, yeni bir sabit kıymet niteliğinde olup, bu kıymetin, başka bir yerde kullanma imkanı bulunması halinde, iktisadi kıymetlere yapılan harcamalar; harcamaların niteliğine göre özel maliyet değil, direkt gider olarak yada amortisman yoluyla itfa edilebilen giderlerdir. 2-Özel Maliyet Niteliği Taşıyan Harcamaların İtfası: 213 sayılı VUK un 272. maddesinde belirtilen ve gerek gayrimenkullere gerekse gayrimenkul gibi değerlendirilen iktisadi kıymetlere yapılan ve özel maliyet niteliği taşıyan harcamaların ne şekilde itfa edilmesi gerektiğine ilişkin düzenlemelere yine aynı Kanun un 327.nci maddesinde yer verilmiştir. Söz konusu düzenlemede; Gayrimenkullerin, elektrik üretim ve dağıtım varlıklarının ve gemilerin iktisadî kıymetlerini artıran ve 272. maddede yazılı özel maliyet bedelleri, kira veya işletme hakkı süresine göre eşit yüzdelerle itfa edilir. Kira veya işletme hakkı süresi dolmadan, kiralanan veya işletme hakkı alınan şeyin boşaltılması veyaişletme hakkının herhangi bir sebepten sona ermesi halinde henüz itfa edilmemiş olan giderler, boşaltma veya hakkın sona erdiği yılda bir defada gider yazılır. hükmü yer almaktadır. Görüleceği üzere özel maliyet niteliği taşıyan harcamaların kira veya işletme hakkı sözleşmelerinde belirtilen süreler dahilinde itfa edilmesi gerekmektedir. Madde metninde geçen eşit yüzdelerle itfa edilir. hükmünden de anlaşılacağı üzere özel maliyetlerin itfası sırasında azalan bakiyeler usulüne göre amortisman ayrılamayacaktır. Yapılan kira ya da işletme hakkı devir sözleşmelerinin kira süresi bitmeden uzatılması durumunda ise, özel maliyet bedellerinin itfasında dikkate alınacak süre, daima ilk sözleşmede belirtilen süre kadar olacaktır. Eğer kira ve işletme hakkı devir sözleşmelerinde kira süresine dair herhangi bir sürenin belirtilmemesi veya belli olmaması durumunda ise, özel maliyet bedeli niteliğindeki harcamaların 333 Sıra No.lu VUK Genel Tebliği ekinde yer alan listede belirtilen süre uyarınca 5 yıl içerisinde itfa edilmesi gerekmektedir. Vergi Usul Kanunu nun 327. maddesine göre, özel maliyet bedeli olarak aktifleştirilen bu tür giderler, kira veya işletme hakkı süresi içinde eşit tutarlarda itfa edilir. Kira süresi dolmadan gayrimenkulün boşaltılması veya işletme hakkı süresi dolmadan herhangi bir nedenden ötürü bu hakkın sona ermesi halinde, henüz itfa edilmemiş olan giderler boşaltma veya hakkın sona erdiği hesap döneminde bir defada gider yazılır. a- Özel maliyetin kira süresinin belli olmaması halinde itfası: Kanunda kira süresinin belli olmaması hali öngörülmemiştir. Ancak, 333 nolu Vergi Usul Kanunu genel tebliğinin 56. sırasında, kira süresi belli olmayan özel maliyet bedellerinin faydalı ömrü 5 yıl olarak ilan edilmiştir. Buna göre kira süresi veya işletme hakkı süresi belli olmayan durumlarda (1/5=) % 20 oranında amortisman hesaplanacaktır. b- Özel maliyetin kira süresinin bir yıl olması halinde itfası: Uygulamada, özel maliyet gideri olarak yapılan harcamaların (1) bir yılda gider yazmak için, genellikle kiralama sözleşmeleri yazılı olduğunda genellikle bir yıllık yapılmaktadır. Böyle bir durumda kiralanan gayrimenkul ile ilgili değer artırıcı giderlerin tamamının bir defada gider yazılması sonucunu doğurmaktadır. Ancak aşağıdaki hususlara dikkat edilmesi gerekmektedir.
13 a-kiralanan gayrimenkulün bir yıl içinde boşaltılması ihtimali yüksek olsa bile, değer artırıcı harcamaların kiracı tarafından mutlaka aktifleştirilmesi gerekir. Çünkü boşaltma anında yapılan harcamalar dikkate alınıp kiraya veren tarafından gelir yazılabilecektir. Boşaltma bir yıl sonunda gerçekleşirse aktifleştirilen tutar yine bir defada gider yazılabilecektir. 23 b-kiracı tarafından yapılan giderlerin tutar ve mahiyeti itibariyle, kiralanan gayrimenkulün bir yıl içinde boşaltılmasının iktisadi icaplara uygun düşmeyeceği hallerde, sözleşme yıllık olarak yapılsa bile itfa süresinin tespitinde kira süresinin belli olmadığının kabulü ile 5 yılda amorti edilecek şekilde amortisman ayrılmasının kabul edilmesi gerekir. 24 Örneğin (FRS) A.Ş. aktifinde kayıtlı olan gayrimenkulünü 1.1.2011 tarihinde yapılan (1) bir yıllık kiralama sözleşmesi ile (DRC) Ltd.Şt.ne kiralamıştır. (DRC) Ltd.Şt. binanın kullanım amacına uygun olarak, 2011 yılında kalorifer, asansör ve klima tesisatı yapmıştır. Ve bunların tamamını 2011 yılında gider yazmıştır. Ancak, 2013 yılında yapılan inceleme sırasında, binanın bir yıllık kiralama sözleşmesine rağmen bir yılının sonunda kiraya verene teslim edilmediği görülmüştür. Bu durumda, özel maliyete giren bu tür giderlerin bir yılda değil 5 yılda amorti edilmesi gerektiğinden fazladan gider yazılan maliyet bedelinin cezalı tarhiyat konusu yapılması gerekir. c- Uzun süreli kiralamalarda itfa: V.U.K. nun 333.no.lu genel tebliğinde, kira süresi belli olmayan, kiralamalarda itfa süresinin 5 yıl olması gerektiği belirtilmiştir. Şayet kira süre belli ise, beş yıldan fazla ise örneğin 10 yıl ise, özel maliyet bedelinin 10 yılda eşit taksitlerle amorti edilmesi gerekir. Kiralama süresinin çok uzun süreli olması durumunda, örneğin 99 (doksandokuz) yıl gibi, ne gibi işlem yapılacağı, konusunda kanunda gerekli açıklamalar mevcut değildir. Kanunun ilgili maddesinin düzenlendiği dönemlerde bu tür ekonomik gelişmmelerin olacağı hesaba katılmamış gbi düşünülebilir. Oysa, şimdi ekonomik hayatta bu tür uzun süreli kiralamalarda veya yap işlet devret modellerinde bu tür sorunla karşılaşmak her zaman mümkündür. Normal olarak bir gayrimenkulün kullanma ömründen daha uzun süre kiralanması söz konusu olmaması gerekir. Böyle bir sözleşme yapılmış olsa da hukuken geçerliliği tartışılır. İster kullanma ömrünü uzattığı, isterse, normal kullanma ömründeki fonksiyon ve yararın artırıldığı için değer artırıcı sayılarak yani hangi nedenle yapılmış olursa olsun özel maliyet bedelinin, aktifleştirildikten sonra, kira süresi içinde amortismanın kira süresine göre ayrılması normal olan işlemdir. Kiralama süresi dolmadan aktifleştirilen özel maliyet bedelinin kullanılamaz hale gelmesi her zaman mümkündür. Örneğin, 40 yıl kiralanan bir bina için yapılan kalorifer ve asansör tesisatı, raf vitrin gibi tesisler bu kadar yıl sonunda kullanılamaz hale gelir. Ancak, başkasının gayrimenkulünde yapılan ve gayrimenkulün ömründen daha kısa ömürlü olan bir tesisatta itfanın nasıl yapılacağı konusunda sorun çıkmaktadır. V.U.K.nun 272.nci maddesinin üçüncü fıkrasında, kiracının faaliyetini icra için meydana getirdiği tesisata ait giderlerin de değer artırıcı gider niteliğinde olduğu belirtilmiştir. Buna göre, bu kabil giderlerin de, normal olarak, kira süresinde itfa edilmesi icap eder. Kira süresinin uzun olması halinde kiracı tarafından yapılan ve özel maliyet bedeli olarak aktifleştirilen giderlerden tesisatın ömrü, kira süresinden az olabilir. Örneğin 49 yıllığına kiralanan bir gayrimenkulle ilgili olarak kiracı tarafından yapılan kalorifer tesisatı, klima, tesisatı veya uydu anten tesisatı, kira süresinin sonuna kadar kullanılamaz. Bu gibi durumlarda, yani uzun süreli kiralamalarda, özel maliyet bedelinin itfasının, yapılmasında farklı görüşler ileri sürülmektedir. a-bir görüşe göre; gayrimenkulün ömrünü uzatmak veya normal ömründeki fonksiyonunu artırmak suretiyle kiracılar tarafından yapılan ve özel maliyet bedeli olarak aktifleştirilen değer artırıcı giderlerin ne kadar 23 Özbalcı a.g.e.s.714 VUK. Ankara 1995 24 Özbalcı a.g.e s.715 VUK. Ankara 1995