MÜKELLEFLERİN ÖZEL İŞLERİNİ YAPAN MEMURLAR I-MADDE METNİ: Madde 363 -((Değişik : 23/1/2008-5728/279 md.) Bu Kanunun 6 ncı maddesinin son fıkrası gereğince mükelleflerin vergi kanunlarının uygulanması ile ilgili hesap, yazı ve sair özel işlerini yapmaları yasak edilen memurlardan bu yasağa aykırı harekette bulunanlar Türk Ceza Kanununun 257 nci maddesinin birinci fıkrası hükmüne göre cezalandırılır. Bu hareketlerle vergi ziyaına neden olunması halinde, kişiye ayrıca bu Kanunun 344 üncü maddesine göre vergi ziyaı cezası kesilir.(*) (*) (5728 sayılı Kanun ile değişmeden önceki şekli) Bu kanunun altıncı maddesinin son fıkrası gereğince mükelleflerin vergi kanunlarının uygulanması ile ilgili hesap, yazı ve sair özel işlerini yapmaları yasak edilen memurlardan bu yasağa aykırı harekette bulunanlar Türk Ceza Kanununun 240'ıncı maddesine göre ceza görürler. (4369 sayılı Kanunun 81 nci maddesiyle değişen cümle Yürürlük;01.01.1999)Bu hareketler kaçakçılık suçu cezasını gerektiren bir fiile iştirak mahiyetinde olduğu takdirde haklarında ayrıca bu Kanunun 344 üncü maddesinin üçüncü fıkrası hükmü uygulanır.(x) (x) (Değişmeden önceki şekli) Bu hareketler kaçakçılık cezasını gerektiren bir fiile iştirak veya yardım veya o fiili teşvik mahiyetinde olduğu takdirde haklarında ayrıca bu kanunun 338, 346 ve 347'nci maddeleri hükümleri uygulanır. II- MÜKELLEFLERİN ÖZEL İŞLERİNİ YAPMA SUÇU: A-GENEL AÇIKLAMA: V.U.K. nun 6.ncı maddesinde, aynı kanunun 5.nci madesinde yazılı : 1-Vergi muameleleri ve incelemeleri ile uğraşan memurlar; 2-Vergi mahkemeleri, bölge idare mahkemeleri ve Danıştayda görevli olanlar; 3-Vergi kanunlarına göre kurulan komisyonlara iştirak edenler; 4-Vergi işlerinde kullanılan bilirkişiler: a- Kendilerine, nişanlılarına ve boşanmış olsalar bile eşlerine; b- Kan veya sıhrî usul ve füruuna, evlatlığına veya kendisini evlat edinene yahut kan hısımlığında üçüncü (Bu derece dahil), sıhri hısımlıkta, bu hısımlığı meydana getiren evlenme ortadan kalkmış olsa bile, üçüncü (Bu derece dahil) dereceye kadar olan civar hısımlarına; c - Kanuni temsilcisi veya vekili bulundukları kimselere; Ait vergi inceleme ve takdir işleriyle uğraşmaları yasaklanmıştır. Ancak, VUK. nun 6.ncı maddesinin son fıkrasında yazılı olanlar hariç, diğerleri, yani vergi kanunlarına göre kurulan komisyonlara iştirak edenler ile vergi işlerinde kullanılan bilirkişilerin, (memur olan temsilcileri hariç) mükelleflerin vergi kanunlarının uygulanması ile ilgili hesap, yazı ve sair özel işlerini yapmları yasaklanmamış, bu kişilerin sadece, vergi inceleme ve takdir işleriyle uğraşmaları yasaklanmıştır. Fakat, V.U.K. nun da ceza getirilmemiş ve TCK. na da atıf yapılmamıştır. Bunun anlamı, bu yasağa uymak zorunda olanların uymamaları halinde idari yaptırım düşünülmüş olabilir. Kanun koyucu, bilirkişlerin memurlardan müteşekkil etmeyeceğini, komisyonlara katılanların da bir kısmının mükellef kesiminden kişilerden oluştuğunu düşünmüş olabilir. Ceza 6.ncı maddenin son fıkrasında yazılı olanlar için getirilmiştir. Diğer taraftan VUK. nun 6.ncı maddesinin son fıkrasında yazılı olanlardan; Vergi muameleleri ve incelemeleri ile Vergi mahkemeleri, bölge idare mahkemeleri ve Danıştayda görevli olanlariçin ise, Hem, vergi inceleme ve takdir işleriyle uğraşmaları yasaklanmış, hem de mükelleflerin vergi kanunlarının uygulanması ile ilgili hesap, yazı ve sair özel işlerini ücretsiz de olsa yapamayacakları belirtilmiştir. Mükelleflerin hesap, yazı ve sair özel işlerini yapmaları durumunda, VUK. nun 363.ncü maddesi uyarınca, Türk Ceza Kanununun 257 nci maddesinin birinci fıkrası hükmüne göre cezalandırılacakları ayrıca, bu hareketlerle vergi ziyaına neden olunması halinde, kişiye ayrıca bu Kanunun 344 üncü maddesine göre vergi ziyaı cezası kesileceği ifade edilmiştir.
2 VUK. nun 363.ncü maddesine göre mükellefin özel işini yapanlardan sadece, yukarıda sayılanlardan Vergi muameleleri ve incelemeleri ile Vergi mahkemeleri, bölge idare mahkemeleri ve Danıştayda görevli olanlar, için TCK. na atıf yapımış ve ceza getirilmiştir. Oysa, 6.ncı maddede yazılı olan diğer, kişilerden, Vergi kanunlarına göre kurulan komisyonlara iştirak edenler ile Vergi işlerinde kullanılan bilirkişilerin (memur temsilcileri hariç) vergi inceleme ve takdir işleriyle uğraşmaları yasaklanmış, olmasına karşın, mükelleflerin özel işlerini yapmaları yasaklanmamıştır. Çünkü, bu yasak sadece 6.ncı maddenin son fıkrasında Vergi muameleleri ve incelemeleri ile Vergi mahkemeleri, bölge idare mahkemeleri ve Danıştayda görevli olanlar, için getirilmiş ve bu kişilerin mükelelflerin özel işlerini yapmaları yasaklanmış ve müeyyide olarak TCK. na atıf yapılmıştır. B- SUÇUN DÜZENLENME AMACI: Vergi Usul Kanunda bu suçun getirilme nedeni, kamu görevi yapan memurların ailevi, akrabalık, sosyal, siyasal ve çıkar ilişikisi nedeni ile, mükelleflerin hesap yazı ve özel işlerini yapmamalarını temin etmek ve görevleri sırasında, tüm mükellefler için eşit ve tarafsız davranmalarını sağlamak, bu sayede devletin saygınlığını temin etmektir. Vergilerle ilgili işlemlerde vergi dairesinde çalışan memurların mükelleflerin özel işlerini yapmaları eşit davranma ve tarfsızlık ilkelerini zedeleyen bir husustur. Getirilen bu yasakla, idarenin çıkarları korunmuş ve devletin zarar görmemesi amaçlanmıştır. Suçun isminde her nekadar mükelleflerin özel işlerini yapmaktan bahsedilmişse de özel iş ile vergisel süreçlerle ilgili görev gereği yapılması gereken idari ve yargısal işler değil, bu işlerin dışında kalan işler anlaşılmalıdır. Çünkü görev gereği yapılması gereken işler özel iş kapsamına girmez. Bu yasak, sadece mükelleflerin değil vergi sorumlularının da vergi kanunlarının uygulanmasıyla ilgili görevleri dışında kalan hesap, yazı ve sair özel işlerini yapmaları bu suçu oluşturur. 1 Mükellef veya sorumluların özel işlerinin yapılması, memurun kendisinden bekleneni yapmamasının yanında, görevini kötüye kullanmasına da yol açabilir. İdare ile mükellefin taraf olduğu ilişkilerde mükellefin özel işlerini yapması halinde, idarenin yanında değilde mükellefin yanında yer alması söz konusu olacaktır. Böyle bir durumda ise, idare tamamen yalnız kalacak ve bu işlemle esas itibariyle görevi kötüye kullanma suçu işlenmiş olacaktır. C-SUÇUN FAİLİ: Bu suçu işleyebilecek kişiler, VUK. nun 363.ncü maddesinin aynı kanunun 6.ncı maddesinin son fıkrasına yaptığı atıf çerçevesinde belirlenmiştir. Buna göre; 1-Vergi muameleleri ve incelemeleri ile görevli olanlar, 2-Vergi mahkemeleri, 3-Bölge idare mahkemeleri, 4-Danıştayda görevli olanların, herbiri fail olabilecek kişilerdir. V.U.K. nun 6.ncı maddesindeki yasaklar, görevli memurların kendileri için geçerli olup, yakınlarının mükelleflerin özel işlerini yapmalarına engel değildir. 2 Bu suçun sadece memurlar tarafından işlenebileceği, (herkes tarafından işlenememesi) hususu suça bir mahsus suç niteliği kazandırmaktadır. 3 Suçun sadece belirtilen memurlarca işlenebileceği kabul edildiğinden memur statüsünde olmayanların, suçun faili olmaları mümkün değildir. Örneğin, komisyonlara katılan meslek kuruluşu temsilcileri ile bilirkişilerin için böyle bir yasak getirilmediği için, bu kişilerin suçun faili olmaları mümkün değildir. Ancak, aynı komisyonlarda görev yapan memurlar suç faili olabilirler. D-SUÇUN UNSURLARI: 1-Kanuni Unsuru: 1 ŞENYÜZ ün a.g.e.s.419 2 Ezhan DOĞRUSÖZ ünyrd.doç.dr.marmara Üni. İktisat Fak. Mali Hukuk Öğretim Üyesi. http://www.bumindoğrusoz.com internet adresinde, yayımlanan 23 Eylül 2014 tarihli ve Türk Hukukunda Mükelleflerin Özel İşlerini Yapma Suçu isimli makalesi.(ürel., Gürol., Güncel V.U.K.Uygulaması Seçkin, 4. Baskı, Temmuz-2014, Ankara,. S.83) 3 ŞENYÜZ ün a.g.e. s.420
3 5237 sayılı Türk Ceza Kanunu'nun 2. maddesinin 1.fıkrasına göre, : "Kanunun açıkça suç saymadığı bir fiil için kimseye ceza verilemez ve güvenlik tedbiri uygulanamaz." Bu da suç tanımının belirgin ve açık biçimde kanunla düzenlenmesini gerektirir. Mükelleflerin özel işlerini yapma eylemi, V.U.K. nun 363.ncü maddesinde yer verilmiş ve cezası için de aynı maddenin atıfta bulunması gereği TCK. nun 257/1 de suç sayılmıştır. Dolayısıyla bu suç için, kanuni unsur mevcuttur. 2-Maddi Unsuru: a-hareket Unsuru: Vergi muameleleri ve incelemeleri ile Vergi mahkemeleri, bölge idare mahkemeleri ve Danıştayda görevli olanların mükelleflerin vergi kanunlarının uygulanması ile ilgili özel işlerini, yapmaları suçun hareket unsurunu teşkil etmektedir. Fiil, bu belirtilen memurların bu yasağa aykırı hareketlerde bulunmadır. Bu yasak memurların sadece kendi çalıştıkları dairelerdeki işlerle ilgili olmayıp, tümünde geçerlidir. Yasağın uygulanması için, özel işi yapılan mükelelfin memurun kendi dairesinin mükellefi olması gerekmemektedir. Bir başka anlatımla, suçun oluşması için mükellefin, failin görevli olduğu vergi dairesine bağlı olması veya mahkemede görülen davasının olması gerekmez. 4 Bir başka dairenin mükellefi veya bir başka mahkemede davasının görülmesi suçu ortadan kaldırmaz. Failin, mükellef nezdinde, yaptığı veya gerçekleştirdiği özel işlerin vergi kanunlarının uygulanmasıyla ilgili olması gerekmektedir. Örnğin, (A) vergi dairesinde çalışan bir memurun, (B) vergi dairesi mükellefinin defterlerini tutması beyannamesin vermesi veya tarhiyatla ilgili mükellefin uzlaşma dilekçesinin yazılması o mükellefin özel işlerini yaptığının delilidir. Bir başka örnek, (C) mahkemesinde görevli hakimin, (D) mükellefinin (E ) mahkesindeki davası ile ilgili olarak dava dilekçesini yazması da mükellefin özel işlerini yaptığının delilidir. Ancak, vergi dairesine beyanname veren mükellefin eksik bıraktığı kısmının, mükellefin ifadesi ve beyanına göre tamamlanması özel işin yapılması sayılmaz. aa-özel İşin Tanımı: Kanunda mükelelfin özel işlerinin yapılması yasaklanmış olmasına karşın, özel işin tanımı yapılmamıştır. Özel işin tanımı nasıl yapılacak ve sınırları nasıl çizilecektir. Bunlar belirsizdir. Örneğin, dairenin işlerinin hızlı ve çabuk yürütülmesi için, dairede mükelleflere işe başlama işi terk veya uzlaşma ile ilgili dilekçe örneklerinin matbu olarak verilmesi özel işin yapılması sayılmaması gerekir. Suçun oluşması için, mükellefin özel işlerinin ücret karşılığı yapılması şart değildir. Ücretsiz olarak da yapılması, arizi veya devamlı olarak da yapılması suçun oluşumu için yeterlidir. Tek bir işin yapılması da failin cezalandırılması için yeterlidir. Failin mükellefe yardımcı olmak amacıyla işini yaptığını, hakerette bulunduğunu söylemesi geçerli bir gerekçe değildir. Daha öncesinde de belirttiğimiz gibi, mükellefin yapılan özel işlerinin vergi kanunlarının uygulanması ile ilgili olmaldır. Mükellefin özel mektup ve siparişlerinin yazılması, tercümesinin yapılması suç teşkil etmez. Çünkü, suç oluşması için suçun konusu yapılan özel işlerin vergi kanunlarının uygulanması ile ilgili olması gereklidir. Mükellefin özel işlerini yapmak yazılı biçimde olabileceği gibi, sözlü şekilde de olabilir.örneğin, mükelellefe, incelemlerde ve inceleme tutanaklarının düzenlenmesinde ve uzlaşma komisyonlarında nasıl davranacağının sözlü olarak telkin edilmesi de mükellefin özel işleri olarak değerlendirilecektir. 5 bb-kanunlarla getirilen yükümlülüklerin yapılması: Kanunlardan kaynaklanan görevler nedeniyle mükelleflerin istedikleri izahataların verilmesi özel işlerin yapılması sayılmaz. Örneğin, Ekim ve sayım beyanlarının verilmesi sırasında VUK: nun 243.ncü maddesinin son fıkrasında belirtilen Kayıt işlerini kendi imkanları ile tekemmül ettiremiyecek durumda olan muhtarlıklara valiliklerce gerekli yardımda bulunulur. 4 ŞENYÜZ ün a.g.e.s.420 5 ŞENYÜZ ün a.g.e.s.421 (DONAY, Ceza., age, s.174)
4 Mükelleflerin izahat talebi ile ilgili VUK. nun 413.ncü maddesinin birinci ve ikinci fıkralarında belirtilen, Mükellefler, Gelir İdaresi Başkanlığından veya bu hususta yetkili kıldığı makamlardan, vergi durumları ve vergi uygulaması bakımından müphem ve tereddüdü mucip gördükleri hususlar hakkında yazı ile izahat isteyebilir. Gelir İdaresi Başkanlığı, kendisinden istenecek izahatı özelge ile cevaplandırabileceği gibi, aynı durumda olan tüm mükellefler bakımından uygulamaya yön vermek ve açıklık getirmek üzere sirküler de yayımlayabilir. Hükümleri gereği bu isteklerin yerine getirilmesi de özel işlerin yapılması anlamını taşamamaktadır. Çünkü, bu yapılan iş kanunlarla getirilen yükümlülüklerin yerine getirilmesidir. b-netice: Hareketin bitirilmesi ile netice gerçekleşmiş olur. Suç neticesi harekete bitişik suç görünümünde olmakla beraber bu suça kalkışma ve teşebbüs olanağı vardır. Örneğin, mükellefin özel işini yapmak için belge ve bilgi toplayan kişinin bunları açıklamadan önce yakalanması suça kalkışması teşebbüs halini oluşturur. 6 Vergi Usul Kanunu nun 6.ncı maddesindeki düzenleme dikkate alınırsa, mükellefin özel işlerinin ücret karşılığı yada ücretsiz olarak yapılması, suçun oluşumu açısından bir önemi yoktur. Bir başka ifade ile, fiilin ücret almadan yapıldığı iddiası bu suçun oluşumunu etkilemez. 7 3-Manevi Unsuru: Mükellefin özel işlerini yapma suçunda, suçun manevi unsuru kasttır. Fail, yapılan işin başkasına ait olduğunu bilerek ve tarafsızlıktan ayrılarak yardım etme isteği ile hareket etmiştir. 8 Suçun manevi unsuru kasttır. Çünkü, yükümlülerin özel işlerini yapma suçu için uygulanacak ceza, hapis cezasıdır ve bu suç cürüm niteliği taşımaktadır. Türk Ceza Kanununun 21. Maddesinde cürümlerin cezalandırılması açısından kastın varlığı aranmaktadır. Failin yaptığı işin bir yükümlüye ait olduğunu ve vergi kanunlarının uygulanması ile ilgili bulunduğunu bilmesi ve istemesi (genel kast) suçun manevi unsurunu oluşturmaktadır".( KARAKOÇ, Yusuf., a.g.e.,s.520) 9 Failin aldığı maaşın yetersizliği sebebiyle, mükellefin özel işlerini görmek zorunda kalması mücbir sebep sayılmaz (BAYRAKLI, Hasan Hüseyin., a.g.e., s.306,erman, Sahir., Vergi Suçları, Ticari Ceza Hukuku - VI, İstanbul 1988, s.109) 10 E-SUÇUN CEZASI: Mükelleflerin özel işlerini yapma suçunun cezası ile ilgili olarak, Türk Ceza Kanununun 257.maddesi birinci fıkrasına göndermede bulunulmaktadır. Mükelleflerin vergi kanunlarının uygulanması ile ilgili hesap, yazı ve sair özel işlerini yapmaları yasak edilen memurlardan bu yasağa aykırı harekette bulunanlar Türk Ceza Kanununun 257 nci maddesinin birinci fıkrası hükmüne göre cezalandırılır. Bu hareketlerle vergi ziyaına neden olunması halinde, kişiye ayrıca bu Kanunun 344 üncü maddesine göre vergi ziyaı cezası kesilir. Hükmolunacak ceza, Görevi Kötüye Kullanma Suçu için birinci fıkrada, altı aydan iki yıla kadar hapis cezası şeklindedir. Türk Ceza Kanununun 50. maddesi hükmüne göre, kısa süreli hapis cezası (yani, bir yıl veya daha az süreli hapis cezası), para cezasına çevrilmesi imkanı mevcut olmaktadır. Dolayısıyla mükellefin özel işlerini yapma suçunda da, cezanın bir yıl veya daha az süreli hapis cezası olması halinde, bu düzenleme gündeme gelebilecektir. 6 ŞENYÜZ ün a.g.e.s.421 (DONAY, Ceza., age. S.174) 7 Ezhan DOĞRUSÖZ ün a.g.e.s.2 8 Ezhan DOĞRUSÖZ ün a.g.e.s.2 9 Ezhan DOĞRUSÖZ ün a.g.e.s.5 10 Ezhan DOĞRUSÖZ ün a.g.e.s.5
5 Türk Ceza Kanununun 51.maddesi dikkate alınırsa, belirli şartlarla işlediği suçtan dolayı iki yıl veya daha az süreyle hapis cezasına mahkum edilen kişinin cezası ertelenebilmektedir. Mükellefin özel işlerini yapma suçunda da, hükmolunacak cezanın cezanın iki yıl veya daha az süreli olması halinde, cezanın ertelenmesi gündeme gelebilecektir. Cezanın iki yıl veya daha az süreli olması halinde, Ceza Muhakemesi Kanunu md.231 uyarınca hükmün açıklanmasının geri bırakılmasına da karar verilebilmektedir. (231/5) 11 Cezanın üst sınırı iki yıl olduğundan davaya bakmakla görevli mahkeme sulh ceza mahkemesidir. Yükümlülerin özel işlerini yapma suçunu oluşturan hareketlerin vergi kaybına yol açması halinde, failler hakkında ayrıca Vergi Usul Kanununun 344. maddesine göre vergi ziyaı cezası kesilmesi gerekir (V.U.K. md. 363). Çünkü bu gibi durumlarda, failin fiili hem suç hem de kabahat oluşturmaktadır. Bunlardan birincisi, yükümlülerin öze işlerini yapmak; ikincisi ise, vergi kaybına yol açmaktır. Mükelleflerin özel işlerini yapma eyleminden ayrıca vergi ziyaı doğması durumunda, söz konusu eylemleri yapan memura, 363. Madde delaletiyle Türk Ceza Kanununun 257.maddesine göre verilecek ceza yanında, vergi idaresince de, asıl faile kesilecek vergi ziyaı cezasına eşit vergi ziyaı cezası kesilir. 12 11 ŞENYÜZ ün a.g.e.s.422 12 Ezhan DOĞRUSÖZ ün a.g.e.s.3