BÖLÜM 5 DENETİM KANITLARI, DENETİM PROSEDÜRLERİ VE ÇALIŞMA KAĞITLARI Öğr. Gör. Mehmet KÖRPİ KANIT KAVRAMI Denetçinin görüşüne etki edebilecek, denetçi tarafından toplanan bilgi ve veri denetim kanıtı olarak adlandırılır.
KANITLARIN SINIFLANDIRILMASI Denetim kanıtları, niteliklerine göre, esas muhasebe verilerinden oluşan kanıtlar ve destekleyici bilgilerden oluşan kanıtlar şeklinde sınıflandırılır. Genel kabul görmüş denetim standartlarına uygun denetim yapabilmek için her iki gruptan da kanıt toplanmalıdır. 1. Esas Muhasebe Verileri Müşteri işletmenin muhasebe kayıt ortamı, esas muhasebe verilerinin tümünü ifade eder. Yevmiye defteri, büyük defter, yardımcı defterler, muhasebe fişleri, hesap planı, muhasebe yönetmeliği, mizanlar gider dağıtım tabloları, müşterilere gönderilen hesap ekstreleri esas muhasebe verileridir. Bu veriler, müşteri işletmenin mali tablolarına temel oluşturduğu için, denetlenmesi zorunludur.
2. Destekleyici Bilgilerden Oluşan Kanıtlar Destekleyici bilgilerden oluşan kanıtlar aşağıdaki gibi sınıflandırılabilir: Fiziksel kanıtlar, Üçüncü kişilerin beyanları, İşletme personelinin beyanları, Matematiksel kanıtlar, Belgesel kanıtlar, Analitik kanıtlar. 2. a. Fiziksel Kanıtlar Fiziksel kanıtlar denetçinin fiilen görebildiği kanıtlardır. Fiziksel kanıtlar, maddi varlıkların incelenmesi ve işletme faaliyetlerinin gözlenmesidir. Örneğin, denetçi stokları inceleyerek, stokların mevcut olduğuna ilişkin kanıt elde edebilir veya ambarda güvenlik önlemlerine ilişkin gözlemde bulunabilir.
2. b. Üçüncü Kişilerin Beyanları Üçüncü kişilerin beyanları, denetlenen işletme ile iş ilişkisi içinde bulunan kişi ve kuruluşlarla denetçinin doğrudan yazışmasıyla elde ettiği kanıtlardır. Denetçi, denetlenen işletme ile üçüncü kişilerin bilgiyi doğru aktarabilme niteliklerine ve cevap verme isteğine bağlıdır. 2. c. İşletme Personelinin Beyanları Denetimin ön planlama aşamasında, belirli işletme politikaları ve genel duruma ilişkin kanıt elde etmek için, müşteri işletmenin personelinin beyanları denetçi tarafından sık sık kullanılır. Bu beyanlar personel tarafından verildiği için çok sınırlı kullanıma sahiptir. Ancak, bazı beyanlar, denetim için gereklidir.
2. d. Matematiksel Kanıtlar Matematiksel kanıtlar, müşteri işletmenin kayıtlarının matematiksel doğruluğunu araştırmak için, denetçi tarafından işletmenin yapmış olduğu hesaplamaların yeniden yapılmasını kapsar. Yeniden hesaplamalar, müşteri işletmenin belirlediği bir tutarın doğruluğu bakımından güvenilir kanıt sağlar. Bu kanıt türü, örneğin, yevmiye ve büyük defter sayfa toplamlarının yeniden hesaplanmasıdır. 2. e. Belgesel Kanıtlar Belirli bir muhasebe işlemini destekleyen belgeler denetçi tarafından işlenir. Bu tür destekleyici belgeler, çekler, faturalar, sözleşmeler gibi belgelerdir. Bir belgenin güvenilirliği, belgenin doğuş biçimine, denetçi tarafından nasıl elde edildiğine ve belgenin kendisinin niteliğine bağlıdır.
2. e. Analitik Kanıtlar Bu kanıt türü, müşteri işletmenin finansal olmayan (müşteri sayısı, direkt işçilik saatleri) verilerinin geçmiş yıl verileriyle veya işkolu verileriyle karşılaştırılmasını ve reşyoların kullanımını kapsar. Analitik kanıtlar, hesap kalanlarının doğruluğu konusunda bir fikir verir. KANITLARIN GÜVENİRLİLİĞİNİ ETKİLEYEN FAKTÖRLER Kanıtın Denetim Amacıyla İlgili Olması Kanıtların Kaynağı Kanıtın İlgili Olduğu Dönem Kanıtın Objektiflik Derecesi İç Kontrol Sisteminin Etkinliği
KANITLARIN SAYISINI ETKİLEYEN FAKTÖRLER İncelenecek Kalemin Önemlilik Derecesi İncelenecek Kalemin Risk Derecesi Kanıt Toplama Maliyeti DENETİM PROSEDÜRLERİ Kanıt elde etmek için kullanılan yöntemlere denetim teknikleri bu tekniklerin uygulamalarına denetim prosedürleri denir.
DENETİM PROSEDÜRLERİ Başlıca denetim teknikleri şunlardır: Fiziki inceleme ve sayım, Doğrulama, Kayıt sistemini geriye doğru izleme, Kayıt sistemini ileriye doğru izleme, Gözlem, Yeniden hesaplama, Belgelerin incelenmesi, Göz atma, Soru sorma, Hesaplama ve karşılaştırma. DENETİM PROSEDÜRLERİ Başlıca denetim teknikleri şunlardır: Fiziki inceleme ve sayım, Doğrulama, Kayıt sistemini geriye doğru izleme, Kayıt sistemini ileriye doğru izleme, Gözlem, Yeniden hesaplama, Belgelerin incelenmesi, Göz atma, Soru sorma, Hesaplama ve karşılaştırma.
1. Fiziki İnceleme ve Sayım Denetçinin elde edebileceği en kuvvetli kanıtlardan biri, kayıtlarda ve belgelerde gösterilen aktif kıymetlerin fiziksel olarak işletmede mevcut oluşudur. Fiziki inceleme ve sayım tekniği maddi varlıların mevcut olduğuna ilişkin bilgi sağladığı için güvenilirlik derecesi yüksek olan denetim kanıtlarını elde etmeye yarar. 2. Doğrulama Doğrulama tekniği, denetçinin işletme dışındaki kişilerden yazılı cevap istemesidir. Bu prosedür, hesap kalanlarının ve işlemlerin doğruluğunun araştırılmasında çok yaygın olarak kullanılır. Denetlenen işletmelerin senetsiz alacakları ve borçları, bankadaki paraları ile genel depolardaki malları için doğrulama tekniğine başvurulur.
3. Kayıt Sistemini Geriye Doğru İzleme Kayıt sistemini geriye doğru izleme prosedürü, kaydedilen işlemlerin doğruluğunu belirlemek için işlemleri kanıtlayan belgelerin incelenmesi ve kayıtlarla karşılaştırılmasını kapsar. Bu prosedürde denetçi büyük defter hesaplarından yevmiye defter kayıtlarına ve yevmiye defteri kayıtlarından kaynak belgelere doğru karşılaştırma yapar. Örneğin, kaydedilen bir satışın gerçek bir satış olup olmadığını belirlemek için, denetçi satış kaydını destekleyen satış faturası ve sevk irsaliyesi gibi belgeleri incelemelidir. 4. Kayıt Sistemini İleriye Doğru İzleme Kayıt sistemini ileriye doğru izleme prosedüründe, denetçi örnekleme yolu ile kaynak belgeler seçer ve bu belgeleri yevmiye defteri, yardımcı defter ve büyük defter kayıtları ile karşılaştırır. Denetçi, bu prosedürde kayıt dışı belgelerin olup olmadığını (bütünlük amacını) test eder. Denetçi bu prosedürde yevmiye defterinden büyük deftere ve yardımcı deftere yapılan aktarmalar sırasında yanlış hesaba kayıt ve yanlış tutarda kayıt yapılıp yapılmadığını ( kayıtsal doğruluk amacı) da test eder.
5. Gözlem Gözlem, denetçinin işletme faaliyetlerine tanıklığıdır. Gözlem, fiziki incelemeden farklıdır. Fiziki inceleme bir varlığın sayılmasını veya incelenmesini kapsar. Gözlem, işletme faaliyetlerinin kimin tarafından nasıl ve ne zaman yapıldığının anlaşılmasına yöneliktir. 6. Yeniden Hesaplama Yeniden hesaplama tekniği, kayıt ve belgelerdeki aritmetik işlemlerin doğruluğunun denetçi tarafından araştırılmasıdır.
7. Belgelerin İncelenmesi Belgelerin kendisinin incelenmesinde, belgelenin sahte bir belge olup olmadığı araştırılır. 8. Göz Atma Belgelerin, kayıtların ve tabloların dikkatli bir incelemeye tabii tutulması yerine, daha fazla araştırmayı gerektirecek olağandışı işlemleri ve hesap kalanlarının belirlemek amacıyla belgeler, kayıtlar ve tablolara göz atmak da bir denetim prosedürü kabul edilebilir. Örneğin, denetçi alıcılar hesabı icmalinde (mizanında) alacak kalanı veren hesapların olup olmadığına veya alıcılar yardımcı hesaplarında uzun süredir tahsil edilmemiş büyük alacakların olup olmadığına göz atabilir.
9. Soru Sorma Denetimde yazılı ve sözlü soru sorma tekniği yaygın olarak kullanılır. Bu sorulara verilen cevaplar sözlü ve yazılı olabilir. Denetçi herhangi bir konu hakkında müşteri işletmenin personeline ve yöneticilerine sorular yönetebilir. Denetçi, konuyu veya verilecek cevapları önemli gördüğünde, yazılı cevaplar ister ve soru sorulan kişinin de imzaladığı bir tutanak düzenlenir. 10. Hesaplama ve Karşılaştırma Denetçi, veriler arasındaki ilişkileri analiz etme amacıyla bazı oranları ve trendleri hesaplayabilir. Mali tablolardaki tutarlar kendi aralarında, yıllar itibariyle ve sektör ortalamaları ile karşılaştırılabilir. Bu teknikler, mali tablolardaki kalemlerin içinde öncelikle incelenmesi gereken, olağandışı durum gösteren kalemler hakkında denetçiye bilgi verdiğinden, denetçiyi bu mali tablo kalemleri hakkında daha fazla kanıt toplamaya zorunlu kılar.
ÇALIŞMA KAĞITLARI Çalışma kağıtları, bağımsız denetçinin izlediği denetim prosedürlerini uyguladığı testleri, elde ettiği bilgileri ve incelemelerine bağlı kalarak ulaştığı sonuçları kaydettiği kağıtlardır. ÇALIŞMA KAĞITLARI Çalışma kağıtları, bağımsız denetçinin izlediği denetim prosedürlerini uyguladığı testleri, elde ettiği bilgileri ve incelemelerine bağlı kalarak ulaştığı sonuçları kaydettiği kağıtlardır.
ÇALIŞMA KAĞITLARI Çalışma kağıtlarının sayısı, türü ve biçimi koşullara göre farklı olmakla birlikte, genel olarak çalışma kağıtları şunları içerir: Denetçinin doğruluk ve güvenirliklerine ilişkin rapor verdiği mali tabloların ve diğer bilgilerin işletmenin kayıtları ile uyum içinde olduğunu gösteren bilgileri, Çalışma alanı standartlarının birincisine uygun davranılmış olduğunu göstermek amacıyla, denetimin, denetim programı gibi araçlarla planlanmış olduğunu ve yardımcıların çalışmalarını gözlenmiş ve gözden geçirilmiş olduğunu gösteren bilgileri, ÇALIŞMA KAĞITLARI Çalışma alanı standartlarının ikincisine uygun davranılmış olduğunu göstermek amacıyla, uygulanacak testlerin büyüklüğünü kararlaştırmada işletmenin iç kontrol sistemi hakkında bilgi edinilmiş olduğunu gösteren bilgileri, Çalışma alanı standartlarının üçüncüsüne uygun davranılmış olduğunu göstermek amacıyla, denetim kanıtlarını elde etmede izlenen denetim prosedürlerini ve uygulanan testleri gösteren bilgileri,
ÇALIŞMA KAĞITLARI Denetçi, uyguladığı prosedürlerle bulduğu istisnai ve olağandışı durumları nasıl çözümlediğini gösteren bilgileri, Denetimin önemli safhalarına ilişkin, denetçinin bulduğu sonuçları belirten ve denetçi tarafından hazırlanan yorumları gösteren bilgileri. ÇALIŞMA KAĞITLARI TÜRLERİ Denetim çalışmaları sırasında düzenlenen çalışma kağıtları, içerdikleri bilgileri kullanma süresi bakımından iki dosya toplanır. Gelecek dönemlerde de yapılacak denetimlerde yararlanılacak çalışma kağıtlarının toplandığı dosyaya sürekli dosya denir. Denetimin yapıldığı dönemde hazırlanan çalışma kağıtlarının yer aldığı dosyaya cari dosya veya yıllık çalışma dosyası adı verilir. Her iki dosya birbirini tamamlar ve denetçinin raporunu düzenlerken yararlanabileceği her şeyi kapsar.
Sürekli Dosyadaki Çalışma Kağıtları Sürekli dosyada genellikle şu kağıtlar bulunur: İşletmenin ana sözleşmesi, İşletme hakkında genel bilgileri içeren notlar, Genel kurul, yönetim kurulu ve komitelerin önemli toplantılarına ilişkin tutanakların suretleri, Hesap planı, muhasebe yönetmeliği, Kira kontratları, toplu sözleşmeler ve uzun vadeli sözleşmelerin suretleri, Önceki yılların faaliyet raporları, Önceki yılların vergi beyannamelerinin suretleri, Önceki yılların denetim raporlarının suretleri, Her dönemde değişiklik göstermeyen kalemlerle ilgili çalışma kağıtları, Önceki dönemlerde hazırlanan iç kontrol soru formu ve akış şemaları, İmza sirküleri. Yıllık Çalışma Dosyadaki Çalışma Kağıtları Yıllık çalışma dosyasında yer alan başlıca çalışma kağıtları şunlardır: Denetim programı, Dönem içinde düzenlenen iç kontrol soru formu, akış şemaları ve alınan notlar, Yeni yapılmış olan kontrat ve sözleşmelerin sureti, Düzeltici ve sınıflandırıcı yevmiye kayıtlarının yapıldığı kağıtlar, Hesap analiz cetvelleri, Çalışma mizanı, Listeler, Yazışmalar, Denetim raporu ve muhasebe raporlarının suretleri.
Çalışma Kağıtlarının Düzenlenmesindeki Amaçlar Denetim çalışmasının yürütülmesi sırasında elde edilen kanıtları bir araya getiren çalışma kağıtları, başlıca şu amaçlar için düzenlenir: Denetim çalışmasının çeşitli safhalarını örgütleme ve koordine etmede yardımcı olması, Denetim raporunun düzenlenmesine temel oluşturması, İç kontrol sistemi hakkında bilgi edinmede yararlanma, Denetçinin görüşüne destek sağlaması, Savunma aracı olarak kullanılması, Gelecek dönemdeki denetim çalışmalarında kılavuz görevi görmesidir. KAYNAK BAĞIMSIZ DENETİM Prof. Dr. Celal KEPEKÇİ