GENEL KABUL GÖRMÜŞ MUHASEBENĐN TEMEL KAVRAMLARI 1- Sosyal Sorumluluk Kavramı 2- Kişilik Kavramı 3- Đşletmenin Sürekliliği Kavramı 4- Parayla Ölçülme Kavramı 5- Maliyet Esası Kavramı 6- Tarafsızlık ve Belgelendirme 7- Tutarlılık ( Devamlılık), Muhasebe Politikalarında sık sık değişiklik yapmamak 8- Tam Açıklama 9- Đhtiyatlılık 10- Önemlilik 11- Özün önceliği Kavramı 1- SOSYAL SORUMLULUK Muhasebe işlevini yerine getirme konusundaki sorumluluğu belirtmektedir. Muhasebenin organizasyonunda, muhasebe uygulamalarının yürütülmesinde ve mali tabloların düzenlenmesi ve sunulmasında belli kişi ve grupların değil tüm toplumun çıkarlarının gözetilmesi ve dolayısıyla bilgi üretilmesinde gerçeğe uygun, tarafsız ve dürüst kavranılması gereğini ifade eder. 2- KĐŞĐLĐK KAVRAMI Đşletmenin ayrı bir kişiliğe sahip olduğunu ve o işletmenin muhasebe işlemlerinin bu kişilik adına yürütülmesi gerektiğini öngörür. 3- ĐŞLETMENĐN SÜREKLĐLĐĞĐ KAVRAMI Đşletmenin faaliyetlerini bir süreye bağlı olmaksızın sürdüreceğini ifade eder. işletme sahiplerinin yada hissedarlarının yaşam süreleriyle bağlı değildir. işletmenin sürekliliği kavramı maliyet esasının temelini oluşturur. 4- DÖNEMSELLĐK KAVRAMI Đşletmenin sürekliliği kavramı uyarınca sınırsız kabul edilen ömrünün, belli dönemlere bölünmesi ve her dönemin faaliyet sonuçlarının diğer dönemlerden bağımsız olarak saptanmasıdır. gelir ve giderlerin tahakkuk esasına göre muhasebeleştirilmesi, hasılat gelir ve karlarının aynı döneme ait, maliyet, gider ve zararlarla karşılaştırılması bu kavram gereğidir. 5- PARAYLA ÖLÇÜLME KAVRAMI Parayla ölçülebilen, iktisadi olan ve işlemlerin muhasebeye ortak bir ölçü olarak, para birimi ile yansıtılmasını ifade eder. muhasebe işlemleri ulusal para birimlerine göre yapılır. 6- MALĐYET ESASI KAVRAMI
Para mevcudu, alacaklar ve maliyetinin belirlenmesi mümkün veya uygun olmayan diğer kalemler hariç, işletme tarafından edinilen varlık ve hizmetlerin muhasebeleştirilmesinde, bunların elde edilme maliyetlerinin esas alınması gereğini ifade eder. 7- TARAFSIZLIK VE BELGELENDĐRME KAVRAMI Muhasebe kayıtlarının gerçek durumu yansıtan ve usulüne uygun olarak düzenlenmiş, objektif belgelere dayandırılması ve muhasebe kayıtlarına esas alınacak yöntemlerin seçilmesinde tarafsız ve önyargısız davranılması gereğini ifade eder. 8- TUTARLILIK KAVRAMI Muhasebe uygulamaları için seçilen muhasebe politikalarının bir birini izleyen dönemlerde değiştirilmeden uygulanması gereğini ifade eder. işletmenin mali durumunun, faaliyet sonuçlarının ve bunlara ilişkin yorumların karşılaştırılabilir olması, bu kavramın amacını oluşturur. tutarlılık kavramı benzer olay ve işlemlerde kayıt düzenleriyle değerleme ölçülerinin değişmezliğini ve mali tablolarda, birim ve içerik yönünden tekdüzeni öngörür. geçerli nedenin bulunduğu durumlarda işletmeler uyguladıkları muhasebe politikalarını değiştirebilirler. ancak bu değişiklikleri ve bunların parasal etkilerini mali tabloların dipnotlarında açıklanması zorunludur. 9- TAM AÇIKLAMA KAVRAMI Mali tablolardan ve bu tablolardan yararlanacak kişi ve kuruluşların doğru karar vermelerine yardımcı olacak ölçüde, yeterli, açık ve anlaşılır olmasını ifade eder. mali tablolarda finansal bilgilerin tam olarak açıklanması yanında, mali tabloların kalemleri kapsamında yer almayan ancak alınacak kararları etkileyebilecek, gerçekleşmesi muhtemel olaylara da yer verilmesi, bu kavram gereğidir. 10- ĐHTĐYATLILIK KAVRAMI Muhasebe olaylarında temkinli davranılması ve işletmenin karşılaşabileceği risklerin göz önüne alınması gereğini ifade eder. bu kavramın sonucu olarak, işletmeler muhtemel giderleri ve zararları için karşılık ayırırlar. muhtemel gelir ve karları için ise gerçekleşme dönemlerine kadar herhangi bir muhasebe işlemi yapmazlar. ancak bu kavramın gizli yedekler veya gereğinden fazla karşılıklar ayrılmasına gerekçe oluşturmaz. 11- ÖNEMLĐLĐK KAVRAMI Bir hesap kalemi veya bir olayın nispi ağırlık ve değerinin, mali tablolara dayanılarak yapılacak değerlemeler veya alınacak kararların etkileyebilecek düzeyde olmasını ifade eder. önemli hesap kalemleri, finansal olaylar ve diğer hususların mali tablolarda yer alması zorunludur. 12-ÖZÜN ÖNCELĐĞĐ KAVRAMI:Đşlemlerin muhasebeye yansıtılmasında ve onlara ilişkin değerlendirmelerin yapılmasında, birimlerden çok özlerinin esas alınması gereğini ifade eder. genel olarak işletmelerin birimleri ve özleri paralel olmakla birlikte bazı durumlarda farklılıklar ortaya çıkabilir. bu takdirde özün biçime önceliği esastır. MUHASEBE POLĐTĐKALARININ AÇIKLANMASI 1- Mali tablolar işletmenin sürekliliği, tutarlılık ve dönemsellik kavramlarına dayanılarak hazırlanmış ise bunların açıklanması istenmez ancak bunlardan birinin eksik olması halinde mali tabloların dipnotlarında nedenleri ile birlikte açıklanmalıdır. 2- Đhtiyatlılık, özün önceliği ve önemlilik kavramları muhasebe politikaları anlaşılır ve kısa olarak açıklanmalıdır. 3- Mali tabloların içerdiği bütün muhasebe politikaları anlaşılır ve kısa olmalıdır. 4- Kullanılan muhasebe politikalarıyla ilgili açıklamalar mali tablolarla bütünlük oluşturur. Politikalara ilişkin açıklamalar yönetim tarafından muhasebe departmanına toplu olarak verilmelidir. 5- Bilanço ve gelir tablosundaki hatalar muhasebe politikalarının açıklanması ve dipnotlarda belirtilmesi suretiyle düzeltilmiş olmaz, düzeltme ancak muhasebe kayıt ve tekniğine uygun olarak yapılır ve mali tablolara yansıtılır. 6- Mali tablolar dönemler itibariyle karşılaştırılabilir nitelikte olmalıdır. 7- Mali politikalarda, cari dönem veya gelecekte dönemlerde önemli etki yaratan veya yaratabilecek bir değişiklik yapılmış ise durum nedenleri ile birlikte açıklanmalı ve bunun mali tablolara olan etkileri gösterilmelidir.
GENEL KABUL GÖRMÜŞ MUHASEBE (MALĐ TABLOLAR) ĐLKELERĐ Mali tablolar ilkeleri, temel mali tabloların düzenlenmesinde işletmeler tarafından uygulanacak kuralları ifade eder. Mali tablolar 1- bilanço 2- gelir tablosu 3- Şatışların maliyeti tablosu 4- Fon akım tablosu 5- Nakit akım tablosu 6- Kar dağıtım tablosu 7- Öz kaynaklar değişim tablosu MALĐ TABLOLARIN AMAÇLARI 1- Yatırımcılar, kredi verenler ve diğer ilgililer için karar almada yararlı bilgiler sağlamak. 2- Gelecekteki nakit akımlarını değerlendirmede yararlı bilgiler sağlamak, 3- Varlıklar, kaynaklar ve bunlardaki değişiklikler ile işletme faaliyet sonuçları hakkında bilgi sağlamak. MALĐ TABLOLARDAKĐ BĐLGĐLERĐN ÖZELLĐKLERĐ Mali tabloların anlaşılabilir, güvenilir, karşılaştırılabilir olması, zamanında düzenlenmesi gerekir. MALĐ TABLOLARIN DÜZENLENME ĐLKELERĐ 1- Gelir tablosu ilkeleri 2- Bilanço ilkeleri a- Varlıklara ilişkin ilkeler b- Yabancı kaynaklara ilişkin ilkeler c- Özkaynaklara ilişkin ilkeler. GELĐR TABLOSU ĐLKELERĐ Gelir tablosu ilkelerinin amacı; satışların, gelirlerin, satışların maliyetinin, giderlerin, kar ve zararlara ait hesapların ve belli dönemlere ait işletme faaliyeti sonuçlarının sınıflandırılmış ve gerçeğe uygun olarak gösterilmesini sağlamaktır. 1- gerçekleşmemiş satışlar, gelir ve karlar; gerçekleşmiş gibi veya gerçekleşenler gerçek tutarından fazla veya az gösterilmemelidir
2- belli bir dönemin satışları için gelirleri bunları elde etmek için yapılan satışların maliyeti ve giderleri ile karşılaştırılmalıdır. 3- Maddi ve maddi olmayan duran varlıklar ile özel tükenmeye tabi varlıklar için uygun amortisman ve tükenme payı ayrılmalıdır. 4- Maliyetler; maddi duran varlıklar, stoklar, onarım ve bakım ve diğer gider grupları arasında uygun bir şekilde dağıtılmalıdır. Bunlardan direkt olanları doğrudan doğruya, birden fazla faaliyeti ilgilendirenleri zaman ve kullanma faktör dikkate alınarak tahakkuk ettirilip, dağıtılmalıdır. 5- Arızi ve olağanüstü niteliğe sahip kar ve zararlar meydana geldikleri dönemde tahakkuk ettirilmeli, fakat normal faaliyet sonuçlarından ayrı olarak gösterilmelidir. 6- Bütün kar ve zararlardan, önceki dönemlerin mali tablolarından düzeltme yapılmasını gerektirecek büyüklük ve niteliktekiler dışında kalanlar, dönemin gelir tablosunda gösterilmelidir. 7- Karşılıklar, işletmenin karını keyfi bir şekilde azaltmak veya bir döneme ait karı diğer döneme aktarmak amacıyla kullanılmamalıdır. 8- Dönem sonuçlarının tespiti ile ilgili olarak uygulama gelen değerleme esasları ve maliyet yöntemlerinde bir değişiklik yapıldığı takdirde, bu değişikliğin etkileri açıkça belirtilmelidir. 9- Bilanço tarihinde var olan ve sonucu belirsiz bir veya birkaç olayın gelecekte ortaya çıkıp çıkmamasına bağlı durumları ifade eden, şarta bağlı olaylardan kaynaklanan, makul bir şekilde gerçeğe yakın olarak tahmin edilebilen gider ve zararlar, tahakkuk ettirilerek gelir tablosuna yansıtılır. BĐLANÇO ĐLKELERĐ: Bu ilkelerin amacı: sermaye koyan veya sonradan kendilerine ait karı işletmede bırakan sahip ve hissedarlar ile alacaklıların işletmeye sağladıkları kaynaklar ve bunlarla elde edilen varlıkların muhasebe kayıt hesap ve tablolarında anlamlı bir şekilde tespit edilmesi ve gösterilmesi yoluyla belli bir tarihte işletmenin mali durumunu açıklıkla ve ilgililer için gerçeğe uygun olarak yansıtılmalıdır. VARLIKLARI ĐLĐŞKĐN ĐLKELER: 1- Đşletmenin bir yıl veya normal faaliyet dönemi içinde paraya dönüşebilecek varlıkları, bilançoda dönen varlıklar grubu içinde gösterilir. 2- Đşletmenin bir yıl veya normal faaliyet dönemi içinde paraya dönüşemeyen hizmetlerin bir hesap döneminden daha uzun süre yararlanılan uzun vadeli varlıkları, bilançoda duran varlıklar grubu içinde gösterilir. 3- Bilançoda varlıkları, bilanço tarihteki gerçeğe uygun değerleriyle gösterebilmek için varlıklardaki değer düşüklüklerini göstererek karşılıkların ayrılması zorunludur. 4- Gelecek dönemlere ait olarak önceden ödenen giderler ile cari dönemde tahakkuk eden ancak, gelecek dönemlerde tahsil edilecek olan gelirler kayıt ve tespit edilmeli ve bilançoda ayrıca gösterilmelidir. 5- Dönen ve duran varlıklar grubunda yer alan alacak senetlerini bilanço tarihindeki gerçeğe uygun değeri ile gösterebilmek için reeskont işlemleri yapılmalıdır. 6- Bilançoda duran varlıklar grubunda yer alan maddi duran varlıklar ile maddi olmayan duran varlıkların maliyetini çeşitli dönem maliyetlerine yüklemek amacıyla her dönem ayrılan amortismanların birikmiş tutarları ayrıca bilançoda gösterilmelidir. 7- Duran varlıklar grubu içinde yer alan özel tükenmeye tabi varlıkların maliyetini çeşitli dönem maliyetlerine yüklemek amacıyla her dönem ayrılan tükenme paylarının birikmiş tutarları ayrıca bilançoda gösterilmelidir. 8- Bilançonun dönen ve duran varlıklar gruplarında yer alan alacaklar, menkul kıymetler bağlı menkul kıymetler ve diğer ilgili hesaplardan ve yükümlülüklerden işletmenin sermaye ve yönetim bakımından ilişkili bulunduğu ortaklara personele iştiraklere ve bağlı ortaklıklara ait olan tutarlarının ayrı gösterilmesi temel ilkedir. 9- Tutarları kesinlikle saptanamayan alacaklar için herhangi bir tahakkuk işlemi yapılmaz. Bu tür alacaklar bilanço dipnot veya eklerinde açıkça belirtilmelidir. 10- Verilen rehin, ipotek ve bilanço kapsamında yer almayan diğer teminatların özellikleri ve kapsamları bilanço dipnot veya eklerinde açıkça belirtilmelidir. YABANCI KAYNAKLARA ĐLĐŞKĐN ĐLKELER 1- işletmenin bir yıl veya normal faaliyet dönemi içinde vadesi gelen borçları bilançoda kısa vadeli yabancı kaynaklar grubu içinde gösterilir. 2- Đşletmenin bir yıl veya normal faaliyet dönemi içinde vadesi gelmemiş borçları bilançoda uzun vadeli yabancı kaynaklar grubu içinde gösterilir. 3- Tutarları kesinlikle saptanamayanları veya durumları tartışmalı olanları da içermek üzere işletmenin bilinen ve tutarları uygun olarak tahmin edilebilen bütün yanancı kaynakları kayıt ve tespit edilmeli ve bilançoda gösterilmelidir. 4- Gelecek dönemlere ait olarak önceden tahsil edilen hasılat ile cari dönemde tahakkuk eden ancak gelecek dönemlerde ödenecek olan giderler kayıt ve tespit edilmeli ve bilançoda ayrıca gösterilmelidir. 5- Kısa ve uzun vadeli yabancı kaynaklar grubunda yer alan borç senetlerini bilanço tarihindeki gerçeğe uygun değerleri ile gösterebilmek için reeskont işlemi yapılmalıdır. 6- Bilançonun kısa ve uzun vadeli yabancı kaynaklar gruplarında yer alan borçlar alınan avanslar ve diğer ilgili hesaplardan işletmenin sermaye ve yönetim bakımından ilgili bulunduğu ortaklara personele iştiraklere ve bağlı ortaklıklara ait olan tutarlarının ayrı gösterilmesi temel ilkedir. ÖZKAYNAKLARA ĐLĐŞKĐN ĐLKELER 1- işletme sahip veya ortaklarının sahip ve ortak sıfatıyla işletme varlıkları üzerindeki hakları özkaynaklar grubunu oluşturur. 2- Đşletmenin ödenmiş sermayesi bilançonun kapsamı içinde tek bir kalem olarak gösterilir.
3- Đşletmenin hissedarları tarafından yatırılan sermayenin devam ettirilmesi gerekir. 4- Özkaynakların bilançoda net olarak gösterilmesi için geçmiş yıllar zararları ile dönem zararı özkaynaklar grubunda indirim kalemleri olarak yer alır. 5- Özkaynaklar ödenmiş sermaye, sermaye yedekleri, kar yedekleri, geçmiş yıl karları (zararları) ve dönem net karı (zararı) ndan oluşur. MUHASEBE STANDARTLARI Türkiye Muhasebe ve Denetim standartları Kurulu tarafından son olarak 2001 yılında 19 muhasebe standardı yayınlanmıştır. 1- FĐNANSAL TABLOLARIN SUNULUŞ STANDARDI: bu standart mali tabloların sunuluşu esaslarını gerek işletmenin bir önceki döneme ait tabloları, gerekse diğer işletmelerin finansal tablolarıyla karşılaştırmaya olanak verecek biçimde belirler. Bu amaca ulaşabilmek için standart finansal tabloların sunuluşu ile ilgili genel ilkeleri finansal tabloların biçimi ve içeriği ile ilgili kuralları kapsar. 2- YÜKSEK ENFLASYON DÖNEMLERĐNDE FĐNANSAL RAPORLAMA STANDARTI a- Bu standart yüksek enflasyon ortamında, temel finansal tabloların (konsolide olanlar dahil) düzenleme esaslarını içerir. b- Yüksek enflasyonlu dönemlerde faaliyet sonuçları dönem sonundaki liranın satınalma gücüne göre düzeltilmesi sağlanır. c- Düzeltme işlemi muhasebe kayıtları dışında raporlar aracılığıyla yapılır. 3- NAKĐT AKIŞ TABLOLARI STANDARTI Bu standartın amacı belirli muhasebe dönemlerinde işletmelerin nakit ve nakde eşdeğer varlıklarında meydana gelen değişiklikleri işletme faaliyetleri, yatırım faaliyetleri Ve finansman faaliyetleri itibariyle sınıflandırarak nakit akış tablosunda nasıl sunulacağını açıklamaktır. 4- SATIŞLAR VE DĐĞER OLAĞAN GELĐRLER STANDARTI Bu standartın amacı olağan işlemler ve olaylar sonucu elde edilen gelirler ve karların muhasebeleştirilme yöntemlerini belirlemektir. 5- KONSOLĐDE FĐNANSAL TABLOLAR STANDARTI Bu standart bir şirketler topluluğuna dahil ana ortaklık ile bağlı ortaklıkların ve kontrol gücüne sahip olunan iştiraklerin ve diğer ortaklıkların varlık, borç, sermaye, gelir ve giderlerinin tek bir ortaklık şeklinde gösterilerek topluluğun finansal durumu ve faaliyet sonuçları hakkında gerçeğe uygun ve güvenilir bilgi verilmesini sağlamak amacıyla hazırlanmıştır. 6- ĐŞTĐRAKLERDEKĐ YATIRIMLARIN MUHASEBELEŞTĐRĐLMESĐ STANDARTI Bu standartın konusu işletmelerdeki iştiraklerdeki yatırımların muhasebeleştirilmesidir. 7- YATIRIMLARIN MUHASEBELEŞTĐRĐLMESĐ STANDARTI Bu standart yatırımların muhasebeleştirilmesi ve bu konuyla ilgili yapılması gerekli açıklamalara ilişkindir. 8- MADDĐ, MADDĐ OLMAYAN DURAN VARLIKLAR ĐLE ÖZEL TÜKENMEYE TABĐ VARLIKLAR STANDARDI: Bu standartın amacı işletmelerin toplam varlıklar içerisinde genellikle önemli bir yer tutan ve bu nedenle finansal durumun belirlenmesinde büyük öneme sahip olan maddi, maddi olmayan duran varlıklar ile özel tükenmeye tabi varlıkların muhasebeleştirilmesi yöntemlerini belirlemektir. 9- AMORTĐSMAN MUHASEBESĐ STANDARTI Bu standart amortisman muhasebesini ele almakta ve tüm amortismana tabi varlıklara ilişin temel amortisman esaslarını kapsamaktadır. 10- DÖNEM NET KARI VEYA ZARARI TEMEL HATALAR VE MUHASEBE POLĐTĐKALARINDA DEĞĐŞĐKLĐKLER STANDARTI Bu standartın amacı bütün işletmelerin tutarlı bir biçimde gelir tablosu düzenlemeleri için gelir tablosundaki bazı kalemlerin sınıflandırılması, açıklanması ve muhasebeleştirilmesi esasları esaslarını belirlemektir. 11- FĐNANSAL BĐLGĐLERĐN BÖLÜMLERĐNE GÖRE RAPORLANMASI STANDARTI Finansal bilgilerin bölümlere göre raporlanmasının amacı, işletmenin faaliyette bulunuğu farklı endüstri kollarında ve coğrafi bölgelerdeki oransal büyüklükleri, kar dağılımları ve büyüme eğilimleri ile ilgili hususlarda bilgi verecek finansal tabloları kullananların, bölümlere ayrılmış bir işletmenin tümü hakkında daha doğru yargıya varabilmelerini sağlamaktadır. 12- KUR DEĞĐŞĐM ETKĐLERĐNĐN MUHASEBELEŞTĐRĐLMESĐ STANDARTI
Bir işletmede yabancı paraya dayalı faaliyetler iki şekilde yapılabilir. Bu faaliyetler yurt içindeki yabancı paraya dayalı işlemler ile yurt dışındaki faaliyetleri içerir. Yabancı paraya dayalı faaliyetleri ilgili işletmenin finansal tablolarında göstermek için hem yabancı paraya dayalı işlemler hem de yabancı işletmelerin finansal tabloları işletmenin raporlama para birimine çevrilir. Yabancı para birimi ile yabancı paraya dayalı işlemlerin ve yabancı ülkedeki faaliyetler ile ilgili işlemlerin muhasebeleştirilmesindeki temel konu hangi kurun esas alınacağı ve kur değişim etkilerinin finansal tablolara nasıl yansıtılacağıdır. 13- STOKLAR STANDARTI Bu standartın amacı tarihi maliyet sistemi içinde stoklara ilişkin muhaseb işlemlerini açıklamaktır. Bu standart stok maliyetlerinin net gerçekleşebilir değere indirgemeyi de içererek nasıl saptanacağını ve gidere dönüştürüleceğini açıklar. 14- BORÇLANMA MALĐYETLERĐNĐN MUHASEBELEŞTĐRĐLMESĐ STANDARTI Bu standartın amacı borçlanma maliyetlerinin muhasebeleştirilmesine ilişkin uygulamaların açıklanmasıdır. Bu standart genel olarak borçlanma maliyetlerinin gerçekleştiği anda gider olarak muhasebeleştirmesini gerektirir. Ancak standart alternatif bir uygulama olarak özellikli bir varlığın satın alınması, inşası veya üretimi ile doğudan ilgisi bulanan borçlanma maliyetlerini aktifleştirilmesine izin vermektedir. 15- ARAŞTIRMA VE GELĐŞTĐRME MALĐYETLERĐ STANDARTI Bu standart araştırma ve geliştirme maliyetlerinin finansal tabloların düzenlenmesinde ve sunulmasında ne zaman aktif olarak ve na zaman gider olarak raporlanacağı konusundaki esasları belirler. 16-BANKA VE BENZERĐ FĐNANSAL KURULUŞLARIN FĐNANSAL TABLOLARININ KAMUYA AÇIKLANMASI Bankalar ve benzeri finansal kuruluşların düzenleyecekleri finansal tabloların hazırlanmasına ve bu tablolarda ve eklerinde yer alacak bilgilerin sunulmasına ilişkin esasların belirmesidir. 17-KĐRALAMA ĐŞLEMLERĐNĐN MUHASEBELEŞTĐRĐLMESĐ bu stantardın amacı finansal ve faaliyet kiralamalarında kiracı ve kiralayan açısından uygulanacak muhasebe politikalarının ve raporlama esaslarının açıklanmasıdır. 18- YILLARA YAYGIN ĐNŞAAT VE ONARIM SÖZLEŞMESĐ Bu standartın amacı yıllara yaygın inşaat ve onarım sözleşmelerine ilişkin gelir ve maliyetlerle ilgili muhasebe uygulamasının açıklanmasıdır. 19-KARŞILIKLAR, KOŞULLU BORÇLAR VE KOŞULLU AKTĐFLER bu standartın amacı karşılıklar, koşullu borçlar ve koşullu aktiflere özgü tahakkuk ve ölçme esaslarını belirlemek ve finansal tablo kullanıcılarının bu kalemlerin özelliklerini, zamanlamasını ve tutarını anlamalarına olanak sağlayacak ölçüde yeterli bilgilerin finansal tabloların dipnot ve eklerinde açıklanmasını sağlamaktır.
DENETĐMĐN TANIMI Denetim; Đktisadi faaliyet ve olaylarla ilgili iddiaların önceden saptanmış ölçütlere uygunluk derecesini araştırmak ve sonuçları ilgi duyanlara bildirmek amacıyla tarafsızca kanıt toplayan ve bu kanıtları değerleyen sistematik bir süreçtir. Kurumların ve işletmelerin hukuk düzenine uygun faaliyette bulunup bulunmadıklarını belirlemek, çıkar ilişkisinde bulunan kişilere ve devlete hesap verme yükümlülüklerini yerine getirmelerini sağlamak amacıyla kayıt ve belge düzeni getirilmiş; belirli dönemlerde faaliyetlerle ilgili sonuçların ilgili kişilere ve devlete raporlanması zorunlu tutulmuştur. Faaliyet sonuçlarının işletmelerle çıkar ilişkisinde bulunan kişiler ve devlet adına araştırılması yasalarla zorunlu hale getirilmiştir. Denetimin Konusu: ekonomik faaliyetle ve olaylara ilişkin bilgilerdir. Ekonomik faaliyetler ve olayla ile bunlara ilişkin bilgiler arasındaki bağlantıyı örgütün bilgi sistemi ve muhasebe süreci sağlar. Bu nedenle denetimin konusu; bilgi sistemini ve muhasebe kayıt ortamı ile mali tablolarda, iç raporlarda ve vergi beyannamelerinde yer alan bilgileri kapsar. Bilgi Kullanıcıları: Denetçinin elde ettiği bulguların bilgi kullanıcılarına iletilmesi ifade eder. Raporun türü ve kapsamı denetimin niteliğine, amacına ve sunucuna göre arklılık gösterir. Denetim sonuçları işletme yönetimi tarafından açıklanan bilgilerin önceden belirlenmiş kriterlere denetimle saptanmış olan uygunluk derecesi demektir. Ortaklar, ortak olmak isteyenler, kredi verenler, yöneticiler, kamu kurumları, diğer karar alıcılardır. DENETĐMĐN UNSURLARI 1-Denetim bir süreçtir. Başlangıç ve sonuç arasındaki faaliyetler belirli bir plan dahilinde yapılır. 2-Đktisadi faaliyet ve olaylara ilişkin iddialar. Mali tablolar, işletmenin iktisadi faaliyetleri ile ilgili mali iddialarıdır.denetçide bu mali tabloların doğruluğunu araştırır. 3-önceden saptanmış ölçütler: Bu ölçütler Genel Kabul görmüş muhasebe ilkeleri, vergi mevzuatı(vergi denetimi için), sayıştay mevzuatı(kamu denetimi için),muhasebenin temel kavramları, SPK mevzuatı olabilir. 4-Đlgi duyan taraflar: işletme sahip ve ortakları, işletme yöneticileri işletmeye kredi verenler, potansiyel yatırımcılar,devlet + kamu (SPK gibi) 5-Uygunluk derecesi: Yönetim tarafından ileri sürülen iddia ve bildirimlerin saptanmış ölçütlere ne derecede uyum içinde bulunduğunu belirleyen ölçüdür. 6-Tarafsızca kanıt toplamak ve kanıtları değerlendirmek.: Denetimin amaçlarına ulaşabilmesi için ulaşılabilen her türlü bilgi kanıt niteliğindedir. Kanıtların türleri ve kanıtların değerlenmesi için kullanılacak kriterler denetimin amacına göre farklı olabilir. Denetçi kanıtları toplarken tarafsız olmak zorundadır, önyargısız, bağımsız, profesyonel ve uzman bir kişi olarak davranmak zorundadır. 7-Sonuçları Bildirme: Denetçi işletme yönetimi tarafından ileri sürülen iddiaların geçerliliğini ve güvenilirliğini inceleyerek bunları onaylar ya da reddeder. DENETĐMĐN TURLERĐ A-DENETĐMĐN KONUSUNA VE AMACINA GÖRE DENETĐM TÜRLERĐ
1-Mali tablolar denetimi(finansal tablolar denetimi) 2-Uygunluk denetimi(usul denetimi) 3-faaliyet denetimi(performans denetimi) Denetim türü Finansal tablolar denetim Uygunluk denetimi Faaliyet denetimi Bağlı bulunan ölçüt G.K.G.M. Đlkeleri Đlgili bağıt veya sözleşmeler Yönetim tarafından hazırlanmış bütçeler veya diğer başarı ölçütleri Kullanma Ortaklar, kredi verenler, resmi kurumlar ve devlet Bağıtlarla veya sözleşmelerle ilgili taraflar Yönetim. 1- MALĐ (FĐNANSAL ) TABLOLARIN DENETĐMĐ Finansal tabloların genel amaçlı denetimi, genel kabul görmüş muhasebe ilkelerine uygunluğu açısından yapılır.mali tablolar denetimi Bağımsız denetçiler ile kamu denetçileri tarafından yapılır. Bu denetimin konusu ortaklara veya vergi dairelerine verilen mali tablolardır. Mali tabloların denetiminde temel alınacak ölçütler - - genel kabul görmüş muhasebe ilkeleri ile - - vergi kaynaklarındaki düzenlemelerden oluşur. Finansal tabloların denetiminde denetçinin ilişkide bulunacağı gruplar: 1-yönetim Đşletmede çalışan memurlar, muhasebeci ve kilit noktadaki görevliler kastedilmektedir. 2- ortaklar Ortaklar yönetimin sorumluluklarını yerine getirip getirmediklerini saptamak için denetlenmiş finansal tablolara başvururlar. Bu açıdan denetçinin birinci derecede sorumluluğu ortaklara karşıdır. Denetim anlaşmasının yerine getirilmesi sırasında denetçi ile işletme içinde çalışmayan ortaklar arasında doğrudan bir temas olmaz. 3-yönetim kurulu Yönetim kurulu işletme faaliyetlerinin ortakların çıkarları doğrultusunda yürütülmesinden sorumludur. Denetçi ile yönetim kurulu arasındaki ilişkiler yönetim kurulunun oluş şekline bağlıdır. Yönetim kurulu işletmede çalışan kişilerden oluşuyorsa direkt ilişki sözkonusu olmakta yönetim kurulunun işletme dışından kişilerden oluşması durumunda bir aracının kullanılması sözkonusu olmaktadır. Denetçinin bağımsızlığının kuvvetlendirilmesi işletme içinde kurulacak denetim komitelerinin kurulmasıyla gerçekleştirilir. Muhasebe ve denetim ilişkisi: Muhasebe bir ekonomik birime(işletmeye) etki yapan olayların ve işlemlerin saptanmasını esas alır. Finansal tabloların denetimi ise muhasebe sürecini gözden geçirerek kritik bir gözle incelemek ve finansal tabloların dürüstlüğü hakkında bir yargıya ulaşmaktır. FĐNANSAL TABLOLARIN DENETĐMĐNDE BAĞIMSIZ DENETÇĐNĐN SORUMLULUKLARI: Finansal Tabloların bağımsız bir denetçi tarafından denetlenmesinin amacı; finansal tabloların bir bütün olarak finansal durumu, faaliyet sonuçlarını ve finansal durumdaki değişmeleri genel kabul görmüş muhasebe ilkeleri ışığında bağımsız ve dürüst bir biçimde ortaya koymak ve belirli bir yargıya ulaşmaktır. Denetçi ulaştığı sonuçları denetim raporunda bildirir, Denetim raporu denetlenen şirketin yayınladığı yıllık faaliyet raporu kapsamında ortaklara ve diğer ilgi duyanlara dağıtılmak üzere müşteri işletmeye veya yönetim kuruluna verilir. Denetçinin esas sorumluluğu hata ve hilelerin ortaya çıkarılması değildir denetçinin sorumluluğu mesleki standartlara uygun bir inceleme yapmak ve bulgularını raporlamaktır. Denetçinin işlevi finansal tabloların güvenilirliğini pekiştirip açıklamak, bu raporların kredisini arttırmaktır. FĐNANSAL TABLOLARIN DENETĐMĐNDE YÖNETĐMĐN SORUMLULUĞU:
Denetçinin sorumluluğu yayınlanmış finansal tabloların dürüstlüğü hakkında bir yargıya varmak ve bunu açıklamaktır. Finansal tabloların hazırlanması ile ilgili sorumluluk ise işletme yönetimine aittir. Yönetim ortaklara ve kredi verenlere karşı doğrudan sorumludur. Denetçi ise sadece fininsal bilgileri gözden geçirmektedir. Bu bilgileri yaratan veya hazırlayan taraf denetçi değildir. 2- UYGUNLUK DENETĐMĐ Đşletme içinde(yetkili bir üst makam) veya dışında saptanmış olan kurallara (ana sözleşme, işletme politikaları vb.) uygunluğunun incelenmesidir. örneğin muhasebe yönetmeliğine uygun kayıt yapılıp yapılmadığının belirlenmesi veya kanun koyucunun çıkardığı yasalara uyulup uyulmadığının araştırılmasıdır. Denetçi koyulan kuralları değiştiremez, sadece veri olarak kabul eder. VERGĐ DENETĐMĐ dendiğinde uygunluk denetiminden bahsedildiği anlaşılmalıdır. Uygunluk denetimi örgüt denetçileri ve örgüt dışındaki denetçiler tarafından da yapılabilir. Örneğin, işletmelerin sosyal sigorta bildiriminin doğruluğu ücret işlemleri ve ilgili belgelerin sosyal sigorta mevzuatına uygunluğunun SSK denetçileri tarafından araştırılması ile belirlenir. Bu denetimde kriter SSK mevzuatıdır. Sayıştay denetçileri tarafından kamu kurum ve kuruluşlarının mali işlemlerinin ilgili mevzuata uygunluğunun araştırılması da uygunluk denetimi kapsamına girer. 3- FAALĐYET DENETĐMĐ(performans denetimi) Bir örgütün faaliyetlerinin verimliliği ve etkinliğini değerlemek amacıyla bu faaliyetlerle ilişkili usul ve yöntemlerin uygulanışının gözden geçirilmesini kapsar. Đç denetimden daha geniş bir denetimdir. her türlü denetçi tarafından yapılabilirse de genellikle iç denetçi veya kamu denetçileri tarafından yapıldığı gözlenir. faaliyet denetimi işletmenin; örgüt yapısını iç kontrol sistemini iş akışlarını yönetim başarısını saptamaya yönelik incelemelerdir. bu nedenle işletmenin saptanmış amaçlarına ulaşıp ulaşmadığını ölçmeye çalışır. başka bir ifadeyle iç denetim finansal nitelikteki olayları incelerken, faaliyet denetimi; işletmenin amaçlarına ne derece yaklaştığını yöneticilerin performansının derecesini inceler Denetimin sonunda faaliyetlerde etkinlik ve verimliliğin artırılmasına ilişkin önerilerde bulunulur. Faaliyet denetimi, kamu ve özel sektör işletmelerinde iç denetçiler tarafından ayrıca kamu kuruluşlarında kamu denetçileri tarafından yürütülür. Genel anlamda işletme dışındaki uzman kişilerce yapılır. Faaliyet denetimini yapmaya yetkili olanlar: -kamu ve özel sektörlerde iç denetçiler -kamu kuruluşlarında kamu denetçileri B-DENETÇĐNĐN STATÜSÜNE GÖRE DENETĐM TÜRLERĐ 1-ĐÇ DENETĐM 2- KAMU DENETĐMĐ 3-BAĞIMSIZ DENETĐM olmak üzere üçe ayrılır. ĐÇ DENETĐM: örgüte hizmet etmek amacıyla örgütün faaliyetlerini incelemek ve değerlemek içn örgüt içinde kurulmuş bağımsız bir değerleme fonksiyonudur. Đç denetimin kapsamına hem finansal nitelikteki işlemler, hem de finansal nitelikte olmayan işlemler girmektedir. Đç denetim çalışmaları finansal denetimi, uygunluk denetimini ve faaliyet denetimini kapsamaktadır. Finansal denetim yönü mali tabloların doğruluğunun araştırılmasından çok mali tablolara temel oluşturan muhasebe bilgilerinin doğruluk ve güvenilirliğini araştırmak ve bu bilgileri elde etmek için kullanılan kayıt ortamını ve raporlama sistemini gözden geçirmektir. Hata ve yolsuzlukların bulunması ve önlenmesi finansal tabloların kapsamına girer. Đç denetim örgüt faaliyetlerinin yönetim politikalarına, planlarına ve programlarına ve yasalara uygunluğunu ölçerek, iç kontrol sisteminin etkinliğini değerlediği için aynı zamanda iç kontrol aracıdır. Đç kontrol sisteminin gözden geçirilmesi çalışmaları iç denetimin uygunluk yönünü oluşturur. Đç denetim örgüt kaynaklarının verimli kullanılıp kullanılmadığı, verimlilik standartlarının belirlenip belirlenmediği, belirlenen standartların örgüt personelince anlaşılıp anlaşılmadığı, standartlardan sapmaların olup olmadığı ve sonuçlarının analiz edilip edilmediği ve gerekli tedbirlerin alınıp alınmadığı konularını araştırır. Đç denetçi iç kontrol sistemini gözden geçirerek örgütün amaçlarına ve hedeflerine ekonomik ve verimli bir şekilde ulaşıp ulaşamayacağı konusunda iç kontrol sisteminin yeterli güveni verim vermediğini belirler. Yapılan çalışmaların bu yönü faaliyet denetimini oluşturur. KAMU DENETĐMĐ: Kamu denetimi, denetim amaçlarına, kapsamına ve denetimi yapan birimlere göre sınıflandırılabilir. Kamu denetim kurumları: Devlet Denetleme Kurulu, Sayıştay ve Başbakanlık yüksek Denetleme
kuruludur. Ayrıca kamu ve özel sektördeki işletmeleri denetleyen veya bağlı bulunduğu kurum ve kuruluşun işlem ve hesaplarını denetleyen kamu kurum ve kuruluşlarına bağlık denetim kurulları bulunmaktadır. BAĞIMSIZ DENETĐM: Serbest meslek sahibi olarak kendi adına çalışan veya bir denetim şirketinin ortağı olan kişiler tarafından işletmelerin mali tabloların GKGMĐ ne uygunluk derecesini belirlemek amacıyla yapılan denetim çalışmasıdır. Bu yetki SMMM ve YMM lere verilmiştir. Mali tabloların mevzuat hükümlerine GKGMĐ ne GKGDS na uygun yapıldığını Tasdik yetkisi ise YMM lere verilmiştir. SPK ya göre bağımsız denetim ise ortaklıkların ve yardımcı kuruluşların hesap ve işlemlerinin bağımsız denetleme kuruluşlarınca denetleme ilke esas ve standartlarına göre incelenmesi ve mali tabloların 2499 sayılı kanun çerçevesinde gerçeği yansıtıp yansıtmadığının tespiti ve rapora bağlanmasıdır. SPK bağımsız denetim çalışmalarını denetimin konusuna göre SÜREKLĐ DENETĐM, SINIRLI DENETĐM ve ÖZEL DENETĐM olmak üzere üçe ayırmıştır. Sürekli denetim; SPK düzenlemeleri çerçevesinde hazırlanması ve kamuya açıklanması zorunlu olan yıllık mali tabloların tümünün denetimidir ve her yıl yapılması zorunludur. Sınırlı Denetim ; altışar aylık ara bilanço ve gelir tablolarının denetimidir. Özel denetim ise; SPK tebliğleri uyarınca özel denetim yaptırma zorunluluğu bulunan ortaklık ve yardımcı kuruluşların, kurla başvuruları üzerine verilen menkul kıymetlerin halka arzı iznine ortaklık genel kuruları veya yetkili organların birleşme, devir veya tasfiye kararlarına dayanak teşkil edecek mali tablolarının sermaye piyasası mevzuatı uyarınca bağımsız denetleme kuruluşu tarafından denetlenmesidir. BAĞIMSIZ DENETĐME TABĐ OLAN KURULUŞLAR Türk Ticaret Kanunun, anonim şirketlerde denetçi veya denetim kurulu seçilmesini zorunlu tutmaktadır. Denetçilerin mevcut olmaması anonim şirket için fesih nedeni sayılmaktadır. Ancak, denetçilerin TTK nun 353,357. Maddelerinde sayılan görevleri yerine öğretilebilecek düzeyde mesleki eğitime ve yetkinliğe sahip olmasına ilişkin olarak kanunda hiçbir hüküm bulunmamaktadır. Yalnızca denetçi bir kişi ise, onun; birden çok denetçi varsa, denetçilerin yarısından bir fazlasının Türkiye Cumhuriyeti vatandaşı olması gerektiği belirtilmiştir. Denetçilerin bağımsızlığına ilişkin hükümler ise, denetçi seçildikleri şirkette yönetim kurulu üyeliğine seçilemeyecekleri ve şirketin memuru olamayacaklarına ilişkin memuru olamayacaklarına ilişkin hükümlerdir. Ayrıca denetçilerin, yönetim kurulu üyelerinin usul ve füruundan biri, eşi veya üçüncü dereceye kadar kan ve sıhri hısımları olmaması koşulu getirilmiştir. Bu koşullara uygun olan ve okur yazar olan kişilerin TTK na göre denetçi seçilmesi mümkündür. 3568 sayılı Kanun sadece muhasebeci mali müşavirlere ve yeminli mali müşavirlere denetim yetkisi vermiştir. Ancak, kanun kimlerin bağımsız denetime tabi olması gerektiğini belirtmediği için, sermaye piyasası mevzuatındaki hükümlere tabi olmayan anonim şirketler için TTK hükümlerinin uygulanmasına devam edilmektedir. Sermaye piyasası mevzuatına göre, aşağıdaki ortaklık ve kuruluşlar, bu niteliklerini kazandıkları hesap dönemi başından itibaren sürekli denetime ( Sermaye Piyasasındaki Bağımsız Dış Denetleme Hakkında Yönetmelik uyarınca her yıl yapılacak denetime ) tabidirler 1- Aracılık faaliyetlerine münhasır olmak üzere bankalar, 2- Aracı kurumlar, 3- Yatırım fonları, 4- Hisse senetleri menkul kıymet borsalarında işlem gören anonim ortaklıklar, 5- Hisse senetleri halka arz edilmiş olan ve arz edilmiş sayılan ortaklıklardan, a) Kayıtlı sermaye sistemini kabul etmiş olup, çıkarılmış sermayeleri tutarı 2 milyar TL ve daha fazla olanlar b) Kayıtlı sermaye dışında olup, ödenmiş sermayeleri tutarı 5 milyar TL ve daha fazla olanlar, Bu ortaklık ve kuruluşlara Sermaye Piyasası Kurulu düzenlemeleri çerçevesinde hazırlanması ve kamuya açıklanması zorunlu olan mali tabloların tümü, sürekli denetim kapsamındadır. ĐŞLETME YÖNETĐMĐNĐN VE BAĞIMSIZ DENETÇĐNĐN SORUMLULUKLARI Mali tabloların hazırlanmasından, iletme yönetimi sorumludur. Denetçinin sorumluluğu, mali tablolar hakkında bildirdiği görüşle ilgilidir. Đşletme yönetimi sağlam muhasebe politikaları kabul etmekten ve muhasebe bilgilerini elde edecek iç kontrol sistemini kurmaktan ve işletmekten sorumludur. Đşletmenin işlemleri, varlıkları ve borçları yönetimin doğrudan bilgisi ve kontrolü altındadır. Denetçinin bu hususlardaki bilgisi denetimden elde ettikleriyle sınırlıdır. Bu nedenle mali tabloların, genel kabul görüş muhasebe ilkelerine (GKGMĐ) uygun olarak mali durumun, faaliyet sonuçlarının ve nakit akımının açıkça sunulması sorumluluğu işletme yönetimine aittir. Denetçi mali tabloların veya bunların taslaklarının biçim veya içeriğine ilişkin önerilerde bulunabilir. Ancak, bu yardım yönetimin sorumluluğunun ortadan kaldırmaz. Denetçi, mali tablolarının işletmenin mali durumunu, faaliyet sonuçlarını ve nakit akımını açıkça gösterdiğine ilişkin görüş bildirirse ve mali tabloların yayınlanmasından sonraki olaylardan mali tabloların gerçeği yansıtmadığı anlaşılırsa, denetçi denetimi gerektiği şekilde yaptığını mahkemeye kanıtlamak zorunda kalacaktır. Aksi halde görüşüne güvenen ve zarar gören kişilere karşı denetçi sorumlu olacaktır. Denetçi, denetim prosedürlerini planlamada, yürütmede ve sonuçlarını değerlendirmede mesleğin gerektirdiği dikkat ve özeni göstermeli ve mali tablolardaki önemli yanlışlıkları makul süre ve maliyet sınırları içinde bulacak şekilde denetimi planlanmalıdır. makul sürede ve maliyetle kavramı, denetçinin mali tablolarının doğruluğunu garanti etmediğini ve raporunun bir garanti belgesi olmadığını ifade eder.
3568 sayılı Kanunun 2. Maddesinde mesleğin konusunu oluşturan işler sayılmıştır. Ancak, Kanunda; 12. Maddede tanımlanan tasdik işlemi dışında kalan diğer işlerin tanımı ve açıklaması yapılmadığı gibi, denetimle ilgili herhangi bir hüküm de bulunmamaktadır. Bununla birlikte kanun, serbest muhasebeci mali müşavirlik ve yeminli mali müşavirliğe ait çalışma usul ve esaslarının bir yönetmelikle düzenleneceğini ifade etmiştir. Kanunda bağımsız denetimle ilgili hükümler olmadığı için bağımsız denetim yetkisi tanınan meslek mensuplarına bağımsız denetime özgü bir sorumluluk getirilmemiştir. Kanun maddelerinde yer alan sorumluluklar tüm meslek mensuplarını ilgilendiren genel hükümlerdir. Bu hükümlerle meslek mensuplarına bazı yükümlülükler ve yasaklar getirilmiş bu yükümlülüklere ve yasaklara uyulmaması halinde disiplin cezaları, para ve hapis cezaları öngörülmüştür, Bu yükümlülük ve yasaklar şunlardır : - Meslek mensupları, kişisel veya ortaklık bürolarında mesleği yapmaları yasaklananları çalıştıramazlar, meslekleriyle ilgili işbirliği yapamazlar - Odalara üye olmayanlar mesleki faaliyette bulunamazlar - Meslek mensupları ve bunların yanlarında çalışanlar, işleri dolayısıyla öğrendikleri bilgi ve sırları ifşa edemezler - Suç oluşturan hallerin yetkili mercilere duyurulması zorunludur - Meslek mensupları iş elde etmek için reklam sayılabilecek faaliyetlerde bulunamazlar - Meslek mensupları Unvanlarıyla hizmet akdi ile çalışamazlar: ticari faaliyette bulunamazlar; meslekle ve meslek onuru ile bağdaşmayan işlerle uğraşamazlar BAĞIMSIZ DENETĐMĐN MUHASEBEDEN FARKI Muhasebe karar alıcılara mali bilgi sağlamak amacıyla bir örgütün veya bireysel bir işletmenin ticari ve mali nitelikteki işlem ve olaylarına ilişkin verilerin kaydedilmesi, sınıflandırılması ve özetlenmesi sürecidir. Bu sürecin sonunda mali tablolar ve işletme yöneticileri için muhasebe raporları düzenlenir. Muhasebeciler karar alıcıların kararları ile ilgili bilgileri sağlamak için muhasebe bilgisinin hazırlanmasında temel alınan genel kabul görmüş muhasebe ilkelerini bilmek zorundadırlar. Denetimde muhasebe verileri, denetimin konusunu oluşturur. Denetim, kaydedilen bilgilerin muhasebe döneminde meydana gelen mali ve ticari işlemleri gerektiği gibi yansıtıp yansıtmadığını belirlemektir. Genel kabul görmüş muhasebe ilkeleri, muhasebe bilgilerinin gerektiği gibi kaydedilip kaydedilmediğini değerlemede kriter olduğundan, denetçi bu ilkeleri bilmek zorundadır. Denetçinin muhasebe konusunda bilgili olmasına ek olarak, denetçi, denetim kanıtlarını toplamada ve değerlemede de uzman olmalıdır. Su uzmanlık denetçiyi muhasebeciden ayırır. Denetim prosedürlerini, örneklem büyüklüğünü, incelenecek kalemler ive testlerin zamanının belirleme ve denetim sonuçlarını değerleme denetçinin başlıca sorunlarıdır. MALĐ TABLOLARIN DENETĐMĐN BAĞIMSIZ DENETÇĐ TARAFINDAN YAPILMASININ NEDENLERĐ Bir bankaya yöneticisinin herhangi bir işletmeye kredi verme kararı alırken bankanın işletmeyle daha önceki mali ilişkileri ve işletmenin mali tablolarında gösterildiği şekilde işletmenin mali durumu gibi etkenleri göz önünde alacaktır. Banka, kredi verirken, üç etkenle belirlenen faiz ve komisyonu müşterisine yüklenecektir. Bu etkenler şunlardır. 1- Risksiz faiz oranı, hazine bonosu faiz oranıdır. Banka işletmeye aynı oranla kredi verme yerine hazine bonosuna yatırım yapabilir. 2- Banka müşterisinin işletme riski, işletmenin, işletme koşulları veya ekonomik koşullar yüzünden krediyi bankaya geri ödeyememe olasılığıdır. 3- Bilgi riski, mali tablolardaki bilgilerin yanlış, eksik ve taraflı olma riskidir. Denetimin risksiz yatırıma ve işletme riskine hiçbir etkisi yoktur. Denetimin bilgi riskine önemli ektisi olabilir. bilgi riskini oluşturan koşullar, mali tabloların denetiminin bağımsız denetçi tarafından yapılmasının nedenleri olarak sayılabilir bu koşullar şunlardır. - Çıkar çatışması - Muhasebe sisteminin karmaşıklığı - Bilgilerin alınacak kararlarla ilgili olması, - Diğer nedenler 1-Çıkar Çatışması: Mali tabloların kullanıcıları ile mali tabloların hazırlanmasından sorumlu şirket yöneticileri arasında gerçek veya olası bir çıkar çatışması olabilir. mali tablolardaki bilgiler, kasıtlı veya kasıtsız olarak şirket yönetiminin çıkarı doğrultusunda hazırlanmış olabilir. bu konuda bir çok örnek verilebilir. Şirket yönetimi sahip olduğu hisse senetlerinin bir kısmını satmak istediğinde, şirketin mali durumunu ve karlılık durumunu, mali tablolarda gerçek durumundan daha iyi göstermek suretiyle borsada şirketin hisse senedi fiyatının gerçek değerinin üstüne çıkmasını sağlayabilr. Böylece, şirket yöneticileri hisse senedi satın alan yatırımcıların aleyhine haksız kazançlar elde edebilirler. Şirket yöneticileri kar payı dağıtmamak veya hisse senetlerini düşük fiyatla piyasadan toplamak istediklerinde, şirketin mali tablolarında şirketin durumunu gerçek kurumundan daha olumsuz göstererek, borsada hisse senedi fiyatının düşmesini sağlamak suretiyle hisse senedini satan yatırımcıların aleyhine haksız kazanç elde edebilirler.
Çıkar çatışması mali tabloların kullanıcıları arasında da olabilir. örneğin hisse senedi sahipleri kar payı dağıtımı beklerken, şirkete kredi veren bankalar kar payı dağıtılmamasını isteyebilirler. Kullanıcılar arasındaki çıkar çatışması nedeniyle, açıklanan muhasebe bilgilerinin doğruluğuna ilişkin kuşkuları gidermek amacıyla şirket yönetimiyle çıkar ilişkisi içinde olmayan ve görüş bildirmede her kullanıcı grubunun ihtiyaçlarını eşit olarak göz önünde bulunduran, bağımsız ve uzman bir kişi tarafından mali tablolardaki bilgilerin güvenilirliğine ilişkin görüş bildirilmesi gerekir. 2-MUHASEBE SĐSTEMĐNĐN KARMAŞIKLIĞI Muhasebe süreci ve mali tabloların hazırlanması, işletmeler büyüdükçe ve teknoloji ilerledikçe daha karmaşık hale gelmekte ve mali tablolarla hata olma olasılığı artmaktadır. Bu durumda bilgi kullanıcılarından, mali tabloların kalitesini değerlemeleri, muhasebe ilkelerine ve yasalara uygunluk derecesini ölçmeleri beklenemez bu bakımdan bilgi kullanıcıları, mali tabloların kalitesi hakkında görüş bildiren bağımsız ve muhasebe mesleğinde uzman olan denetçiye güveneceklerdir. 3-MUHASEBE BĐLGĐLERĐNĐN ALINACAK KARARLARLA ĐLGĐLĐ OLMASI Đşletmelerin mali tablolarındaki bililerle doğrudan ya da dolaylı olarak ilgili bulunan birçok kullanıcı kişi ve grup vardır. Bu ilgili kişi ve gruplar yöneticileri ortakları, potansiyel yatırımcıları borç para verenleri, finansal analistleri, işçi sendikalarını, satıcıları, devleti ve halkı kapsar. Bu grupların işletme ile ilişki kurma nedenleri belirlenirse, açıklanacak bilgilerin neler olduğu ve kime açıklanacağı sorunu kendiliğinden çözümlenir bu nedenle, kullanıcı gruplarını belirlemek, muhasebede bilgilerinin kullanılması amaçlarını belirlemeye yardımcı olduğu gibi, aynı zamanda açıklanacak bilgilerin ve açıklama biçiminin saptanmasını da kolaylaştırır. Muhasebe bilgileri, özellikle işletme dışındaki bilgi kullanıcıları açısından önemlidir çünkü, bilgi olmadığı takdirde bu grup büyük bir belirsizlik durumunda karar almak zorunda kalacaktır. Yöneticiler işletmeyle yakından ilişki içinde bulundukları ve birçok önemli olayın içinde yaşadıkları için, dış bilgi kullanıcıları gibi tamamen muhasebe bilgisine bağımlı kalma durumunda değildir. Bunun nedeni yöneticilerin istedikleri bilginin türünü, kalitesini ve zamanını belirleyebilme gücüne sahip olmalarıdır. Günümüzde en çok kabul edilen görüş, değişik amaçları olan çeşitli kullanıcı grupları için bir tip genel amaçlı mali tablolar hazırlamaktır. Muhasebe bilgilerinin bu tür raporlanmasındaki amaç, işletme dışındaki birçok kişi ve grup tarafından alınacak ekonomik nitelikteki kararlara ilişkin gerekli ortak bilgileri sağlamaktadır. Bunlardan birincisi, kullanıcının, ihtiyaçlarına ilişkin konularda bilgi sahibi olabilmesi için elde ettiği bilgiyi yorumlamasıdır. Mali tablolardan sağlanan bilgiler gelecekteki olayların tahmininde kullanıcılara yardımcı olmakla birlikte, geleceğe ilişkin tahminler ve yorumlar mali tablolarda yer almaz. Bu işlevi kendi amaçları ve ihtiyaçları doğrultusunda bilgileri yorumlayan kullanıcının görevidir. Çünkü geleceğin tahmini ve yorumu, riske katlanmanın bir özelliğidir. Mali tabloların kullanıcılarının bazıları, bilgileri analiz etme ve yorumlama yeteneğine sahip olsa bile, çeşitli nedenlerle mali tablolardaki bilgiler yanıltıcı olabilir. böyle bir durumda kullanıcı, yanıltıcı bilgiyi doğru bilgiden ayıramaz bu nedenle bilgilerin bir kakarda kullanılmak amacıyla analiz edilip yorumlanmasından önce doğruluk ve güvenilirliğinin araştırılmasında ve bilgi kullanıcılarının kararları ile ilgili bilgilerin mali tablolarda açıklanmış olup olmadığının belirlenmesinde bağımsız denetçiye güvenilir. 4-DĐĞER NEDENLER Mali tablolardaki bilgilerin kullanıcıları ile mali tabloları düzenleyen şirketin farklı yerlerde olmaları, kullanıcıların şirket yönetiminden sürekli veya sık sık bilgi almasında veya şirkette denetim çalışmasını kendilerinin yapmalarında yasal engeller olması veya her bir kullanıcının denetim çalışmasını kendisinin yapmasının zaman ve maliyet yönünden rasyonel olmaması durumlarında kullanıcılar mali tabloların kalitesini kendileri değerleyemezle. Böyle durumlarda kullanıcılar bağımsız denetçinin mali tablolara ilişkin görüşüne güvenmek zorunda kalacaklardır. BAĞIMSIZ DENETĐMĐ SINIRLAYICI ETKENLER Genel kabul görmüş denetim standartlarına uygun olarak yapılan mali tabloların denetimine, bir çok sınırlayıcı etkenin önemli etkisi olmaktadır. Bu sınırlayıcı etkenlerden biricisi, denetçinin oldukça kısıtlı ekonomik koşullar altında çalışmasıdır. Denetim, uygun bir zaman boyutu içinde uygun bir maliyetle yapıldığı takdirde yararlı olur. Maliyet sınırlaması muhasebe kayıtlarının ve destekleyici kanıtların test edilmesinde ortaya çıkar. Denetçinin mali tablolara ilişkin raporu, yaklaşık bilanço tarihinden üc ay sonra yayınlanır. Zaman sınırlaması, bilanço tarihinden sonra meydana gelen ve mali tabloları etkileyebilen olaylara ilişkin elde edilecek kanıt sayısını etkileyebilir. Bundan başka, bilanço tarihinde mevcut belirsizliklerin çözümünü beklemek için oldukça kısa bir süre vardır. Diğer önemli sınırlama, mali tabloların düzenlendiği muhasebe sistemindedir. Genel kabul görmüş muhasebe ilkeleri çerçevesinde farklı ilke ve yöntemlerin uygulanması mümkündür. Tahminlere göre kayıt yapma işlemi muhasebe sürecinin ayrılmaz bir parçasıdır. Belirsizliklere ilişkin kayıtlar yapılsa da hiç kimse belirsizliklerin sonucunu önceden göremez. Bu sınırlamalara rağmen, bağımsız denetim mali tabloların güvenilirliğini artırır.
BAĞIMSIZ DENETĐMĐN YARARLARI: 1- Finansal tabloların güvenilirliğini artırır. 2- Đşletme içinde sahtekarlık yapma eğilimlerinin kısılmasına yardımcı olur. 3- Kamu kurumlarınca vergi denetimi yapma olasılığı azalmış olur. 4- Kredi olanaklarının genişletilmesini sağlar 5- Muhasebe kayıt ortamındaki hataların ortaya çıkarılması; gelir ve giderlerin doğru olarak gösterilmesini sağlar. 6- Holding kuruluşlar için Đşletme politika ve yordamlarına uyulduğu konusunda bilgi ve güvence verir. SPK ya göre denetim türleri - sürekli denetim: Her dönemin sonunda yapılan ve bütün denetim tekniklerini kapsayan denetim türüdür. - sınırlı denetim: Ara mali tabloların denetimidir. Denetçi açısından kısıtlılık hesap döneminin sınırlı olması değil incelenen olayların kapsamının kısıtlı olmasıdır. Denetçinin denetim tekniklerini kullanmakta zorluk çekmesidir. - özel denetim: SPK gereğince belirlenmiş bazı olayların (tasfiye,birleşme, menkul kıymet ihracı vb.) gerçekleşmesine bağlı olarak yapılan denetimdir. DENETÇĐ TÜRLERĐ DENETÇĐ : Denetim faaliyetini yürüten, mesleki bilgi ve deneyime sahip, bağımsız davranabilen ve yüksek ahlaki nitelikler taşıyan uzman bir kişidir. Denetçi türleri 1-Bağımsız denetçiler 2-iç denetçiler 3-Kamu Denetçileri (Đç denetçi ve Kamu denetçisi bağımlı denetçidir.) 1-1- BAĞIMSIZ DENETÇĐLER ( Dış Denetçi Olmaları En Büyük Özelliği) Herhangi bir kişi veya kuruluşa bağımlı olmadan, genel kabul görmüş muhasebe ilkeleri ve esasları ışığında mali tabloların gerçeği yansıtıp yansıtmadığını araştıran kişidir. 3568 sayılı yasa ile denetim yetkisi s.m.m.m ve y.m.m.lere verilmiştir. Bu kişiler denetimleri sırasında faaliyet denetimi ve uygunluk denetimi de yaparlar. Bağımsız denetçinin amaçları: Mali tabloların güvenilir olup olmadığının ortaya çıkartılmasıdır. Bunun yanında 1-Hata ve hilelerin ortaya çıkartılması 2-Hata ve hilelerin engellenmesi 3-Yönetime önerilerde bulunmak. 4-Đşletmenin gelecekteki mali durumunu belirlemek. Đşletme hayatının süreklilik göstereceği tespit ederek, bu bağlamda mali durumunun yeterli güvence altında olup olmadığını belirlemek gibi tali amaçları vardır. ĐÇ DENETÇĐLER: Đşletme yönetimine sorumluluklarını etkin ve verimli bir biçimde yerine getirmelerine yardımcı olmak amacıyla işletmenin iç denetim hizmeti yapan kurmay bölümünün üyeleridir. Đç denetimin amacı genel olarak organizasyonun yöneticilerine sorumluluklarını etkin ve verimli bir biçimde yerine getirmelerinde yardımcı olmaktır. KAMU DENETÇĐLERĐ: kamusal örgütlere bağlı olarak çalışan denetçilerdir. Ssk müfettişleri, maliye müfettişleri vb. uygunluk denetimi yaparlar. Bağımsız denetçi türleri a- SPK Tarafından kabul edilmiş dış denetim şirketleri b- Yeminli Mali Müşavirler c- Bankalar Bağımsız Denetçileri Bankacılık sektörü spesifik faaliyetlerden oluştuğu için, bankaların denetimi bu konuda uzmanlaşmış bağımsız denetçiler tarafından yapılır. Bağımsız denetçiler asıl faaliyetlerinin yanı sıra tahkim,bilirkişilik ve tasfiye memurluğu da yapabilirler SPK YA GÖRE BAĞIMSIZ DENETĐM YAPMA YETKĐSĐ Şirket şeklinde örgütlenen Bağımsız Denetim Şirketlerine verilmiştir.spk mad 22/d SPK YA GÖRE BAĞIMSIZ DENETĐMĐN AMACI 1-mali tabloların Genel kabul görmüş muhasebe kavram, ilke ve standartlarına uygunluğun saptanması. 2-Mali tablolarda yer alan bilgilerin doğruluğu ve gerçeği dürüst bir şekilde yansıtıp/yansıtmadığının saptanması.
SPK YA GÖRE BAĞIMSIZ DENETÇĐLER -sorumlu baş denetçi.10 yıl mesleki deneyimi olan denetçidir. -kıdemli denetçi: en az 6 yıl mesleki deneyimi bulunan denetçidir. -denetçi-:en az 3 yıl fiilen mesleki deneyimi bulunan kişidir.denetim programının hazırlanması, müşteriyle görüşme yapar, denetçi yardımcılarına nezaret eder., hazırladıkları çalışma kağıtlarını inceler, gerekli değişiklikleri yapar, -denetçi yardımcısı:en az 2 yıllık mesleki deneyim yada en az 2 yıllık stajerlik dönemini tamamlamış olan denetçilerdir. -stajer denetçi yardımcısı:mesleki deneyimi 2 yıldan az olup bağımsız denetim kuruluşu tarafından eğitim tabi tutulan denetçilerdir. DENETÇĐ ÜNVANLARI SPK MEVZUATINA GÖRE 1-STAJER DENETÇĐ 2-DENETÇĐ YARDIMCISI 3-DENETÇĐ (3 YIL) 4-KIDEMLĐ DENETÇĐ(6) YIL 5-BAŞ DENETÇĐ (10 YIL) 6-SORUMLU BAŞ DENETÇĐ MUHASEBE MESLEK MEVZ.GÖRE 1-S.M.M.M (KISMĐ TASDĐK) 2-Y.M.M. (TAM TASDĐK) BAĞIMSIZ DENETÇĐNĐN SORUMLULUĞU Temel sorumluluğu mali tabloları incelemek ve onların doğruluğu hakkında görüş bildirmektir.bunun yanında mali tablolardaki hata ve hilelerin bulunması, kanunsuz işleri tespit etmek ve işletme hayatının gelecekte de süreklilik göstereceğini tespit ederek bu bağlamda mali durumun da yeterli derecede güvence altında olduğunu belirlemek gibi tali sorumlulukları da vardır. GENEL KABUL GÖRMÜŞ DENETĐM STANDARTLARI Denetim Standartları: Bir denetim eyleminin, amaçlara uygun şekilde yapılmasını sağlamak amacıyla yani mali tabloların doğruluğunu ve güvenilirliğini tespit etmek için, denetimin; kimler tarafından, nasıl ve ne şekilde yapılacağını ve sonuçlarının nasıl raporlanıp ilgililere sunulacağını belirleyen ilke ve kurullara genel kabul görmüş denetim standartları denir. Denetim işlemleri(yordamları): Kanıt niteliğindeki bilgilerin elde edilmesi için başvurulan yollara denetim işlemleri denir. 1- Genel Standartlar (denetçiye ilişkin standartlar) -mesleki eğitim ve yeterlilik standardı -bağımsızlık standardı -mesleğin özen ve titizlik standardı
2- Çalışma alanı standartları -planlama ve gözetim standardı -iç kontrol sisteminin incelenmesi standardı -yeterli kanıt toplama standardı -çalışma kağıtlarının hazırlanması standardı 3- raporlama standartları -Genel kabul görmüş muhasebe ilkelerine uygunluk. -muhasebe ilkelerinde tutarlılık standardı. -tam açıklama ilkesine uyum standardı -görüş bildirme standardı. 1-GENEL STANDARTLAR Bu standart denetçilerin karakterleri, davranışları ve mesleki eğitimleri ile ilgili esasları içerir. 1-Mesleki Eğitim ve Yetkinlik Standardı: Denetim bir denetçi olarak yeterli teknik eğitime ve yetkinliğe sahip kişi veya kişilerce yapılmalıdır Bağımsız denetçi olarak çalışabilmek için zorunlu olan serbest muhasebeci mali müşavir veya yeminli mali müşavir unvanını alabilmek için meslek yasasının SM, SMM, YMM Kanunu) belirlediği genel ve özel şartları taşımak gerekmektedir. Özel şartlara göre SMM olabilmek için, a) Hukuk, iktisat, maliye, işletme, muhasebe, bankacılık, kamu yönetimi ve siyasal bilgiler dallarında en az lisans düzeyinde mezun olmak, b) Staj amacıyla serbest muhasebeci mali müşavir veya yeminli mali müşavir yanında iki yıl çalışmış olmak, c) Türmob tarafından yapılan SMMM sınavını kazanmış olmak,ve SMMM ruhsatını almış olmak gerekmektedir. Özel şartlara göre yeminli mali müşavir olabilmek için: a) En az on yıl serbest muhasebeci mali müşavirlik yapmış olmak, b) Türmob tarafından yeminli mali müşavirlik sınavını kazanmış olmak, ve ruhsat almış olmak aranır. SPK SERĐ X: NO:16 tebliğine göre denetçi olabilmenin şartları: Başdenetçi olabilmek için en az fiilen 10 yıl,kıdemli denetçi ünvanının kazanılması için 6 yıl, denetçi ünvanının kazanılması için 3 yıl mesleki deneyim şarttır.ayrıca bağımsız denetim kuruluşları mesleki deneyime sahip olmaksızın ilk kez işe aldıkları denetçi yardımcılarını 4 ay süre ile muhasebe denetim standart v eteknikleri,.bilgi işlem para ve sermaye piyasası, ticaret hukuku, vergi mevzuatı ve bankacılık konularında eğitime tabi tutarlar.bu kurslar 200 saatten az olamaz. 2-BAĞIMSIZLIK STANDARDI Denetçi veya denetçiler, denetim görevleri ile ilgili tüm konularda bağımsız düşünme mantığı içinde olmalıdırlar. Denetçi denetleme görevinin sonuçları bakımından kamuya hizmet sunmaktadır. Bağımsızlığı ortadan kaldıran durumlar: 1-denetçinin ve denetçinin 3.derecede akrabalarının denetlenen şirkette ilişkilerinin olmaması gerekir. 2-geçmiş yıllara ilişkin denetim ücretinin geçerli bir nedene dayanmaksızın müşteri tarafından ödenmemesi 3-denetim ücretinin piyasa rayicinin altında veya çok üstünde olması. 3-MESLEKĐ ÖZEN VE TĐTĐZLĐK STANDARDI Denetimin yapılmasında ve denetim raporunun düzenlenmesinde mesleğin gerektirdiği dikkat gösterilmelidir Denetçi bağımsız ve uzman olsa da denetim çalışmasında mesleğin gerektirdiği dikkat ve özeni göstermedikçe, bildirdiği görüşün bir değeri olmayacağı gibi, bu görüşe güvenip, yanlış kararlar alan ve zarara uğrayan bilgi kullanıcılarına karşı sorumlu olacaklardır. Denetim mesleği, denetim çalışması sırasında ve raporlama safhasında mesleğin gerektirdiği dikkat ve özenin gösterilmesini, denetim standartlarına eksiksiz bir biçimde uyulmamasını, bilgi, deneyim ve becerilerin en iyi şekilde kullanılmasını gerektiren bir meslektir. Bu koşullara uyulmaması durumunda denetçinin ahlaki, mesleki ve
hukuki sorumlulukları doğar. Denetçi, görevini en iyi şekilde yerine getirmekle kendisini yükümlü saydığında, en yüksek sorumluluk olgusuna ulaşır. Denetiler, aynı zamanda üyesi oldukları meslek odasına karşı da sorumludurlar. Disiplin yönetmeliği, meslek mensuplarının meslek ahlakı kurallarını belirlemektedir. Meslek yasası hükümlerine göre meslek icra edenlerin vergi kanunları ve diğer kanunlardaki sorumlulukları saklıdır. 2-ÇALIŞMA ALANI STANDARTLARI Genel kabul görmüş denetim standartlarının kinci grubu olan çalışma alanı standartları, denetim çalışması sırasında denetçinin uymak zorunda olduğu kurallardır. -denetimi planlama ve gözetim standardı -iç kontrol sistemi hakkında bilgi edinme standardı -yeterli ve güvenilir kanıt toplama standardı. 1-DENETĐMĐ PLANLAMA VE GÖZETĐM STANDARDI Denetim çalışması yeterli şekilde planlanmalı ve varsa, yardımcılar gerektiği şekilde gözenmelidir Denetimin planlanması, müşteri işletme hakkında bilgi edinilmesi, uygulanacak denetim prosedürlerinin niteliğinin, zamanın ve büyüklüğünün belirlenmesi ve buna uygun olarak personelin görevlendirilmesi çalışmalarından oluşur. Planlama çalışması için yazılı bir genel planın yapılması uluslar arası standartlara göre zorunludur. Amerikan standartlarında ise zorunluluk yoktur. Her iki standart denetçiden yazılı bir denetim programı hazırlamasını zorunlu tutar. Denetim programı, denetçinin çalışmasında uygulayacağı denetim prosedürlerinin bir listesidir. SPK Mevzuatına göre yazılı bir denetim programının yapılması zorunludur. Denetim planının yapılması SPK mevzuatına ve GKGDS na göre zorunlu değildir. Denetim çalışmalarının yeterli ve etkin bir şekilde gözetimi, denetim amaçlarının ve bu amaçlara ulaşmak için uygulanacak denetim prosedürlerinin anlaşılması bakımından zorunludur. Denetimin yeterli şekilde yürütülmesinden bağımsız denetçi sorumlu olacağından, yardımcılar tarafından bu kağıtların gözden geçirilmesiyle yardımcıların gözetimi yapılır. Ancak, gözetim yalnızca yardımcıların düzenlediği çalışma kağıtlarının gözden geçirilmesi olarak anlaşılmamalıdır. 2-ĐÇ KONTROL SĐSTEMĐ HAKKINDA BĐLGĐ EDĐNME STANDARDI Denetimi planlamak ve yapılacak testlerin niteliğini, zamanını ve büyüklüğünü belirlemek için iç kontrol yapısı hakkında yeterli bilgi edinilmelidir. Bu standartları üç önemli unsur bulunmaktadır. - - Denetçi, denetimi planlamak için iç kontrol hakkında bilgi edinir. - - Denetçi, iç kontrol sistemi hakkında edindiği bilgiye bağlı kalarak, yapacağı testlerin niteliğini, zamanını büyüklüğünü belirler. - - Đç kontrol sistemi hakkında bilgi elde etme süreci, denetimin tamamı değildir. 3-YETERLĐ VE GÜVENĐLĐR KANIT TOPLAMA STANDARDI Denetlenen mali tablolara ilişkin bir görüşe yeterli düzeyde temel oluşturmak amacıyla belge incelenmesi gözlem, soru sorma ve doğrulama yoluyla yeterli sayıda ve güvenilir kanıt elde edilmelidir. Bu standartta yer alan önemli unsurlar şunlardır: - Denetçi mali tablolara ilişkin görüşüne etki edecek kanıtları toplamalıdır. - Kanıtlar, standartta sayılan belge incelemesi, gözlem, soru sorma ve doğrulama prosedürleri ile gerekli diğer denetim prosedürlerinin kullanılmasıyla elde edilir. - Kanıtlar, görüşe varmak için yeterli sayıda toplanmalıdır. Toplanacak kanıtın sayısını etkileyen başlıca faktörler: denetlenen kalemin nemlilik derecesi ve riskli olma derecesi, işlemlerin büyüklük derecesi ve niteliği ile kanıt toplama maliyetidir. - Toplanan kanıtlar güvenilir olmalıdır. Kanıtın güvenilirliğini etkileyen başlıca faktörler; kanıtın ilgili olması, kanıtın elde edildiği kaynak kanıtın tarih açısından uygunluğu ve kanıtın objektifliğidir. Bağımsız denetim çalışmalarının büyük bir kısmı, kanıt toplama ve değerleme çalışmalarından oluşur. Denetim amaçları bakımından, toplanan kanıtların sayısının yeterli olup olmadığına ve güvenilirliğine, denetçi mesleki yargısını kullanarak kendisi karar vermelidir. Kanıt toplama ile ilgili denetim işlemleri 1-Maddi doğruluğu saptamaya yönelik denetim işlemleri
a- varlıkların fiziken varoldukları saptanır b- değerlemenin doğru olarak yapıldığı saptanır c- kayıtlarda doğruluk saptanır d- uygun sınıflandırmaya uyulduğu saptanır e- kapanışın doğru olarak yapıldığı saptanır f- finansal tablolarda açıklama kuralına uyulduğu saptanır. 2-Uygunluğu saptamaya yönelik denetim işlemleri a- fiziki güvenlik önlemlerine ne dereceye kadar uyulmakta olunduğunun araştırılması b- kredili satışlarla ilgili olarak kredi onaylamalarının öngörülen ilkelere uygun olarak yapıldığının araştırılması c- manyetik disklerin dosyalanması ile ilgili esaslara uygun davranıldığının araştırılması 4-RAPORLAMA STANDARTLARI Mali tabloların birçok kullanıcısı için, mesleki bir denetimin yapılmış olduğunu gösteren tek kanıt denetçinin raporudur. Bu nedenle, denetim raporunun mesleki bir görüşle hazırlanması hem kullanıcılar hem de denetçi açısından son derece önemlidir. Raporlama standartları, denetçinin raporunu hazırlarken ve raporunda görüşünü belirtirken, denetçinin uymak zorunda olduğu kurallardır. Bu grupta dört standart yer alır: - Genel kabul görmüş muhasebe ilkelerine uygunluk standardı, - Tutarlılık ilkesine uygunluk (Genel kabul görmüş muhasebe ilkelerinde değişmezlik standardı,) - Tam açıklama ilkesine uygunluk. - Görüş bildirme standardı 1-GENEL KABUL GÖRMÜŞ MUHASEBE ĐLKELERĐNE UYGUNLUK STANDARDI Denetim raporu, mali tabloların genel kabul görmüş muhasebe ilkelerine uygun olarak düzenlenip düzenlenmediğini belirtmelidir. Denetim raporu; müşteri işletmenin mali tablolarının müşterinin mali durumunu ve faaliyet sonuçlarını doğru olarak gösterip göstermediğine ilişkin bir görüşün ifadesi olduğundan, denetçi doğruluğu ölçmek için genel kabul görmüş muhasebe ilkelerini (GKGMĐ) kriter olarak kullanır. Denetçi muhasebe kayıtlarında ve mali tabloların hazırlanmasında müşterinin kullandığı ilkelerin gerçekten (GKGMĐ) olup olmadığına karar vermelidir. Denetçi görüşünü bildirirken, ilkelere uyulup uyulmadığını, uyulmamışsa bunun sonuçlarını açıklamakla yükümlüdür. 2-GENEL KABUL GÖRMÜŞ MUHASEBE ĐLKELERĐNDE DEĞĐŞMEZLĐK STANDARDI Denetim raporu, denetimin yapıldığı dönemde uygulandığı gözlemlenen GKGMĐ ve bunların uygulanmasında kullanılan yöntemler bir önceki dönemdeki uygulamalarla tutarlı değilse, farklı uygulandığı durumları açıklamalıdır. Muhasebenin temel kavramlarından biri de değişmezlik ( tutarlılık ) kavramıdır. Bu kavram seçilen muhasebe ilkelerinin ve bunların uygulama yöntemlerinin birbirini izleyen dönemlerde değiştirilmeden uygulanması gereğini ifade eder. Tutarlılık kavramı, işletmelerin yıllar itibariyle mali durumlarının ve faaliyet sonuçlarının karşılaştırılabilir olmasını sağlar. Geçerli nedenlerin bulunduğu durumlarda, işletmeler uyguladıkları ilke ve yöntemlerde değişiklik yapabilirler. Ancak, bu değişiklikler ve bunların parasal etkileri mali tabloların dipnotlarında açıklanır. Denetçi, denetim çalışması boyunca bir önceki dönemde uygulanan ilke ve yöntemlerden sapmaların olup olmadığını araştırır, bir önceki döneme göre değişiklik yoksa, bunu raporunda belirtmez, fakat değişiklikler varsa, yönetim mali tabloların dipnotlarında bu değişikliği açıklasa bile denetçi kendi raporunda da bu değişiklikleri belirtmelidir. 3-MALĐ TABLOLARDAKĐ AÇIKLAMALARIN YETERLĐLĐĞĐ STANDARDI (tam açıklama ilkesi) Denetim raporunda aksi belirtilmedikçe, mali tablolarda yapılan açıklamaların yeterli olduğu kabul edilmelidir. Muhasebenin temel kavramlarından biri de tam açıklama kavramıdır. Bu kavram, mali tablolardan yararlanacak kişi ve kuruluşların doğru karar vermelerine yardımcı olacak ölçüde yeterli, açık ve anlaşılır olması gerektiğini ifade eder. Muhasebe bilgilerini kararlarında kullanacak olanlar özellikle ortaklar, potansiyel yatırımcılar ve kredi verenlerdir. Bu kişi ve kuruluşların kararlarında kullanacakları tüm bilgilerin önceden bilinmesi ve mali tablolarda açıklanması olanaksız olduğundan, tam açıklama yerine yeterli açıklama kavramı tercih edilmektedir. Denetçi, mali tablolardaki bilgileri kullanacak kişi ve kuruluşların bilgi ihtiyaçlarını karşılayacak düzeyde mali tablolarda açıklama yapılıp yapılmadığına kendi mesleki yargısını kullanarak karar verecektir. Denetçi bu kararını verirken, tekdüzen muhasebe sistemi uygulama tebliğleri hükümlerini de göz önünde bulundurur. Açıklamaları, denetçi yeterli bulduysa,bunu raporunda belirtmez; yetersiz bulursa, yetersiz bulduğu konulara ilişkin açıklamalara raporunda yer verir. 4-GÖRÜŞ BĐLDĐRME STANDARTI Denetim raporu, ya bir bütün olarak mali tablolara ilişkin bir görüşün bildirilmesini kapsamalı ya da bir görüş bildirilemiyorsa, bu durumu nedenleriyle birlikte açıklamalıdır. Mali tablolarla birlikte denetçinin adının geçtiği bütün
durumlarda, denetim çalışmasının niteliği ve varsa denetçinin üstlendiği sorumluluk derecesi denetim raporunda yer almalıdır. Denetim raporuyla mali tabloların kullanıcıları, denetçinin görüşüne güvenerek, mali tablolardaki bilgileri doğru ve güvenilir kabul ederler ve alacakları kararlarda kullanırlar. Görüş bildirme standardı şu hususlarla ilgilidir. - denetim raporu ya bir bütün olarak mali tablolar hakkında bir görüşü açıklamalı veya bu konuda bir görüş belirtilmeyeceğinin açıklamalıdır. - Şartlı olarak görüş açıklanıyorsa bunun nedenleri belirtilmelidir. - Mali tablolarla birlikte denetçinin adı geçecekse, denetçinin yaptığı incelemenin mahiyeti ve sorumluluk derecesi raporda yer almalıdır. Denetim raporunda görüş bildirme şekilleri aşağıdaki gibidir. 1-olumlu görüş: denetlenen işletmenin mali tabloları genel kabul görmüş muhasebe ilkelerine tutarlılık ilkesine ve tam açıklama ilkesine uygunsa olumlu görüş bildirir. 2-Olumsuz görüş: Denetlenen işletmenin mali tabloları genel kabul görmüş muhasebe ilkelerine tutarlılık ilkesine ve tam açıklama ilkesine uygun değilse, denetçi bu uygunsuzluğun önem derecesine karar verir ve bu uygunsuzluğu önemi görürse olumsuz görüş bildirilir. 3-Şartlı Görüş: Denetlenen işletmenin mali tabloları genel kabul görmüş muhasebe ilkelerine tutarlılık ve tam açıklama ilkesine uygun değilse ve bu uygunsuzluk önemli değilse şartlı görüş bildirilir. Denetçi şartlı görüşe neden olan alayı da raporunda belirtir. 4-Görüş bildirmekten kaçınma: denetçi kısıtlama ve sınırlılık nedeniyle kanıt toplayamıyorsa görüş bildirmekten kaçınır. Görüş bildirmekten kaçınmaya neden olan olaylar şunlardır. a-denetim kapsamının görüş bildirilemeyecek kadar sınırlandırılmış olması b-yeterli kanıt toplanamaması c-etkin olmayan bir iç kontrol sisteminin olması d-önemli belirsizliklerin olması DENETĐM RAPORU Denetçinin ulaşmış olduğu sonuçları ve yargısını belirttiği denetim sürecinin son evresidir. Denetim raporları Kısa şekilli ve uzun şekilli denetim raporu olmak üzere iki türdedir. Kısa şekilli denetim raporuna özet rapor veya denetçinin standart raporu da denir. Denetim raporları yazılı metin açısından tekdüzendir ancak değişik koşullarda farklı denetim raporları da hazırlanabilir. KISA ŞEKĐLLĐ DENETĐM RAPORU Adres Kapsam ait Bölümü Özkan Şirketi Ortaklarına, Özkan şirketinin 31 Aralık 2002 ve 2002 tarihli bilançolarını ve bu tarihlerde sona eren yıllara ekteki gelir, dağıtılmayan kârlar ve finansal durumda değişmeler tablolarını incelemiş bulunuyoruz Đncelememiz genel kabul görmüş denetim standartlarına uygun olarak yapılmış ve muhasebe kayıtları ile ilgili olarak örnekleme yöntemleri ve standartlarına uygun olarak yapılmış ve muhasebe işlemleri uygulanmıştır. Görüş Görüşümüze göre, yukarıda belirtilen fmansal tablolar Özkan Şirketinin 31 Aralık 2002 (sonuç) ve 2002 tablolar Özkan Şirketinin 31 Aralık 2002 yıllara ait faaliyet sonuçlarını ve Bölümü finansal durumdaki değişmeleri devamlılık temeline göre uygulanmış genel kabul görmüş muhasebe ilkeleri doğrultusunda açık ve dürüst olarak yansıtmaktadır. Denetim Ortaklığı Đmza Tarih 13 Mart 2003
KISA ŞEKĐLLĐ DENETĐM RAPORUNUN BÖLÜMLERĐ 1- Denetim raporunun verileceği adres: Denetim raporu genel olarak müşteri işletmeye, ortaklarına veya yönetim kuruluna hitaben hazırlanır. 2- Kapsam bölümü: Đncelenen finansal tablolar tek tek belirtilerek birinci cümlede...tarihli bilanço ve bu tarihlerde sona eren yıllara ait...incelemiş bulunuyoruz. Đbaresi yer almaktadır. Kapsam bölümünün ikinci cümlesi...muhasebe kayıtları ile ilgili olarak örnekleme yöntemleri ve koşullara göre gerekli gördüğümüz diğer denetim işlemleri uygulanmıştır. Olarak tamamlanmaktadır. Kapsam bölümünde ayrıntılı açıklamalar yerine çok genel nitelikte açıklamalar bulunmaktadır. 3- Denetçi görüşü bölümü: Denetçi incelediği finansal tablolarla ilgili yargısını bu bölümde bildirir. Görüş bölümü tek bir cümleden oluşmaktadır. Bu cümle görüşümüze göre, yukarıda belirtilen finansal tablolar... şeklinde başlamaktadır. 4- Denetim raporunun tarihi: Denetim çalışmalarının tamamlandığı günün tarihi denetim raporu tarihi olarak denetçi tarafından belirlenir. 5- Denetçinin imzası : Denetim raporunu denetim firmasının sorumlu yöneticisi veya sahibi imzalar. OLUMLU GÖRÜŞ ĐÇEREN RAPOR FORMU... A.Ş.'nin... HESAP DÖNEMĐNE AĐT BAĞIMSIZ DENETĐM RAPORU...A.Ş.'nin.../.../19... tarihi itibariyle düzenlenmiş bilançosunu ve bu tarihte sona eren hesap dönemine ait gelir tablosunu incelemiş bulunuyoruz. Đncelememiz, genel kabul görmüş denetim ilke, esas ve standardlarına uygun olarak yapılmış ve dolayısıyla hesap ve işlemlerle ilgili olarak muhasebe kayıtlarının kontrolü ile gerekli gördüğümüz diğer denetim yöntem ve tekniklerini içermiştir. Görüşümüze göre, söz konusu mali tablolar...a.ş.'nin.../.../19... tarihindeki gerçek mali durumunu ve bu tarihte sona eren hesap dönemine ait gerçek faaliyet sonucunu, mevzuata ve bir önceki hesap dönemi ile tutarlı bir şekilde uygulanan genel kabul görmüş muhasebe ilkelerine uygun olarak doğru bir biçimde yansıtmaktadır. (Düzenleme yeri ve tarihi) DENETĐM KURULUŞUNUN ÜNVANI Sorumlu Başdenetçinin Ad ve Đmzası OLUMSUZ GÖRÜŞ ĐÇEREN RAPOR FORMU... A.Ş. nin... HESAP DÖNEMĐNE AĐT BAĞIMSIZ DENETĐM RAPORU... A.Ş. nin.../.../19... tarih itibariyle düzenlenmiş bilançosunu ve bu tarihte sona eren hesap dönemine ait gelir tablosunu incelemiş bulunuyoruz. Đncelememiz, (aşağıda belirtilen sınırlamalar dışında) genel kabul görmüş denetim ilke, esas ve standartlarına uygun olarak yapılmış ve dolayısıyla hesap ve işlemlerle ilgili olarak muhasebe kayıtlarının kontrolü ile gerekli gördüğümüz diğer denetim yöntem ve tekniklerini içermiştir....... Görüşümüze göre, yukarıda belirtilen gerekçelerle, sözkonusu mali tablolar bütünüyle,... A.Ş. nin.../.../19.. tarihindeki gerçek mali durumunu ve bu tarihte sona eren hesap dönemine ait gerçek faaliyet sonucunu, mevzuata ve bir önceki hesap dönemi ile tutarlı bir şekilde uygulanan genel kabul görmüş muhasebe ilkelerine uygun olarak doğru bir biçimde yansıtmamaktadır. (Düzenleme yeri ve tarihi) NOT: Birinci paragraftaki parantez DENETĐM KURULUŞUNUN UNVANI Sorumlu Başdenetçinin Ad ve Đmzası
içi ifade, çalışma alanını sınırlayan herhangi bir hususun var olması durumunda kullanılır. ŞARTLI GÖRÜŞ ĐÇEREN RAPOR FORMU... A.Ş. nin... HESAP DÖNEMĐNE AĐT BAĞIMSIZ DENETĐM RAPORU... A.Ş. nin.../.../19... tarihi itibariyle düzenlenmiş bilançosunu ve bu tarihte sona eren hesap dönemine ait gelir tablosunu incelemiş bulunuyoruz. Đncelememiz, (aşağıda belirtilen sınırlamalar dışında) genel kabul görmüş denetim ilke, esas ve standartlarına uygun olarak yapılmış ve dolayısıyla hesap ve işlemlerle ilgili olarak muhasebe kayıtlarını kontrolü ile gerekli gördüğümüz diğer denetim yöntem ve tekniklerini içermiştir.... A.Ş. nin... Şubesi,.../.../19... tarihinde fiili stok sayılı yapmamıştır. Bu nedenle fiili miktarlar ile kaydi miktarların karşılaştırılması mümkün olamamıştır. Sözkonusu stok tutarı.../.../19... tarihli bilançodaki toplam... TL lık stokların...tl lık bölümünü oluşturmaktadır. Görüşümüze göre, sözkonusu mali tablolar, stoklara ilişkin fiili sayımın yapmaması nedeniyle ortaya çıkabilecek düzeltmeler dışında.../a.ş. nin.../.../19.. tarihindeki gerçek mali durumunu ve bu tarihte sona eren hesap dönemine ait gerçek faaliyet sonucunu, mevzuata ve bir önceki hesap dönemi ile tutarlı bir şekilde uygulanan genel kabul görmüş muhasebe ilkelerine uygun olarak doğru bir biçimde yansıtmaktadır. (Düzenleme yeri ve tarihi) DENETiM KURULUŞUNUN ÜNVANI Sorumlu Başdenetçinin Ad ve Đmzası NOT: Yukarıdaki rapor formunda, stok sayımına ilişkin eksiksiz örnek olarak verilmiştir. Birinci paragraftaki parantez içi ifade, çalışma alanını sınırlayan herhangi bir hususun varolması durumunda kullanılır. GÖRÜŞ BĐLDĐRMEME HALĐNDE RAPOR FORMU...A.Ş. nin...hesap DÖNEMĐNE AĐT BAĞIMSIZ DENETĐM RAPORU...A.Ş. nin.../.../19... tarihi itibariyle düzenlenmiş bilançosunu ve bu tarihte sona eren hesap dönemine ait gelir tablosunu incelemiş bulunuyoruz. Đncelememiz, (aşağıda belirtilen sınırlamalar dışında) genel kabul görmüş denetim ilke, esas ve standartlarına göre yapılmış ve dolayısıyla hesap ve işlemlerle ilgili olarak muhasebe ve kayıtlarının kontrolü ile gerekli gördüğümüz diğer denetim yöntem ve tekniklerini içermiştir..../.../19... tarihinde, Şirkette çıkan bir yangında muhasebe kayıtlarının büyük bir bölümü yanmıştır. Bu nedenle denetim sürecine ilişkin bazı prosedürler uygulanamamış ve gerekli olan bilgi ve belgeler elde edilememiştir. Yukarıda belirtilen gerekçelerle, sözkonusu mali tabloların,...a.ş. nin.../.../19... tarihindeki gerçek mali durumunu ve bu tarihte sona eren hesap dönemine ait gerçek faaliyet sonucunu, mevzuata ve genel kabul görmüş muhasebe ilkelerine uygun olarak doğru bir biçimde yansıtıp yansıtmadığı hakkında görüş bildirememekteyiz. (Düzenleme yeri ve tarihi) DENETĐM KURULUŞUNUN UNVANI Sorumlu Başdenetçinin Ad ve Đmzası NOT: Yukarıdaki rapor formunda, yer alan yangın olayı örnek olarak verilmiştir. Birinci paragraftaki parantez içi ifade, çalışma alanını sınırlayan herhangi bir hususun varolması durumunda kullanılır.