5. Denetimde Belgelendirme (Çalışma Kağıtları) HAZIRLAYANLAR Doç. Dr. Süleyman UYAR
Amaçlarımız Bu bölümü tamamladıktan sonra; aşağıdaki bilgi ve becerilere sahip olabileceksiniz: Denetimde belgelendirme (çalışma kağıtları) kavramını açıklayabilecek, Çalışma kağıtlarının şeklini, içeriğini ve dosyalanmasını anlatabilecek, Çalışma kağıtlarının faydalarını sayabilecek, Çalışma kağıtlarının nasıl saklanması gerektiğini ve mülkiyetinin kime ait olduğunu kavrayabileceksiniz. Anahtar Kavramlar Denetimin Belgelendirilmesi Çalışma Kağıtları Çalışma Kağıtlarının Şekli ve İçeriği Çalışma Kağıtlarının Dosyalanması Çalışma Kağıtlarının Faydaları Çalışma Kağıtlarının Mülkiyeti ve Saklanması İçindekiler BAĞIMSIZ DENETİMİN BELGELENDİRİLMESİ KAVRAMI BAĞIMSIZ DENETİM BELGELERİNİN ŞEKLİ VE DOSYALANMASI BAĞIMSIZ DENETİMDE BELGELENDİRMENİN FAYDALARI BAĞIMSIZ DENETİM DOSYASINA SON HALİNİN VERİLMESİ BAĞIMSIZ DENETİM BELGELERİNİN MÜLKİYETİ VE SAKLANMASI İlgili Uluslararası Denetim Standartları (ISA) ISA 230, Bağımsız Denetimin Belgelendirilmesi 1
Özet UDS na göre denetimde belgelendirme gerçekleştirilen denetim prosedürleri, toplanan denetim kanıtları ve elde edilen sonuçların kaydedilmesidir. Denetim uygulamasında belgelendirme işlemlerine çalışma kağıtları denmektedir. Çalışma kağıtları; denetçinin izlediği denetim yollarını, uyguladığı denetim işlemlerini ve testlerini, topladığı bilgileri ve incelemeleri ile ilgili ulaştığı sonuçları gösteren yazılı belgelerdir. Çalışma kağıtları için ortak bir şekil ve içerik oluşturmak mümkün değildir. Çünkü çalışma kağıtlarının şekli, içeriği ve kapsamı; uygulanan bağımsız denetim tekniklerinin yapısına, belirlenen önemli yanlışlık riskine, denetçinin mesleki kanaatine, kanıtların önem derecesine, denetim metodolojisine, denetim sürecinde kullanılan araçlara, bağımsız denetim konusu hesap kalemi veya incelemeye konu durumun özelliğine bağlıdır. Çalışma kağıtları sürekli dosya ve cari dosya olmak üzere iki farklı şekilde sınıflandırılabilir. Bir sonraki denetim çalışmalarında yeniden kullanılacak olan çalışma kağıtlarının birleşiminden oluşan dosyaya sürekli dosya denir. Cari dönemin denetiminde kullanılacak bir sonraki denetimde kullanılmayıp yeniden düzenlenecek çalışma kağıtlarına cari dosya denir. Çalışma kağıtlarının mülkiyeti denetim şirketine aittir ve çalışma kağıtlarının gizliliği prensibi söz konusudur. Bağımsız denetim raporunun tamamlanmasından sonra 60 gün içerisinde tüm çalışma kağıtlarının bir araya getirilmesi zorunludur. Çalışma kağıtlarının ve özellikle denetim sözleşmesinin saklanma süresi denetim raporu tarihinden itibaren 5 yıldan az olamaz. Genel olarak uygulamada çalışma kağıtlarının saklanma süresinin 10 yıl olarak kabul edildiği görülmektedir. 2
5. DENETİMDE BELGELENDİRME (ÇALIŞMA KAĞITLARI) Bu bölümün konusu bağımsız denetim çalışmasının belgelendirilmesidir. Bağımsız denetim görüşünü destekleyen ve bağımsız denetimin UDS na uygun olarak yapıldığını kanıtlayan işlemlerin belgelendirilmesi amacıyla düzenlenecek dokümanlar çalışmanın bu bölümünde detaylı olarak anlatılacaktır. 5.1. ÇALIŞMA KAĞIDI KAVRAMI Denetim sürecinde denetçi tarafından yapılan çalışmaların belgelendirilmesi gerekir. Çünkü denetçinin yaptığı çalışmalara ilişkin yaptığı sözel açıklamalar tek başına yapılan denetim ve elde edilen sonuçlar için yeterli destek oluşturmaz. UDS na göre denetimde belgelendirme gerçekleştirilen denetim prosedürleri, toplanan denetim kanıtları ve elde edilen sonuçların kaydedilmesidir. Denetim uygulamasında belgelendirme işlemlerine çalışma kağıtları denmektedir. Başka bir ifade ile çalışma kağıtları; denetçinin izlediği denetim yollarını, uyguladığı denetim işlemlerini ve testlerini, topladığı bilgileri ve incelemeleri ile ilgili ulaştığı sonuçları gösteren yazılı belgelerdir (Güredin, 2010: 287). Bunun için denetim sürecinde toplanan ve denetim görüşüne temel teşkil eden kanıtlar, uygulanan denetim teknikleri ve elde edilen sonuçlar yazılı hale getirilir. Başka bir ifade ile dokümante edilir. Çalışma kağıtlarının amacı; denetlenen hesaplarla ilgili ve denetçi görüşünün oluşturulması amacı ile yapılan çalışmaları belirlemeye yardımcı olmaktır. Düzenlenecek çalışma kağıtları denetimden denetime farklılık göstermekle birlikte başlıca çalışma kağıtlarına; iç kontrol değerlendirme formları, bağımsız denetim programları, kontrol testleri, akış şemaları, doğrulama mektupları, işletme yönetimi teyit mektupları, elektronik posta dahil olmak üzere önemli konularla ilgili yazışmalar, denetçi mizanı ve maddi doğruluk testleri belgeleri örnek olarak verilebilir (Whittington ve Pany, 2010: 158). Denetçiler denetim açısından önemlilik arz eden sözleşmelerin kopyalarını da çalışma kağıdı olarak saklayabilirler. Ancak işletmenin yasal kayıtlarının çalışma kağıtları olarak dikkate alınması doğru değildir. Çalışma kağıtları hiçbir zaman denetlenen işletmenin yasal muhasebe kayıtları yerine geçmez. 5.2. ÇALIŞMA KAĞITLARININ ŞEKLİ VE DOSYALANMASI Çalışma kağıtları için ortak bir şekil ve içerik oluşturmak mümkün değildir. Çünkü çalışma kağıtlarının şekli, içeriği ve kapsamının; uygulanan bağımsız denetim tekniklerinin yapısına, belirlenen önemli yanlışlık riskine, denetçinin mesleki kanaatine, kanıtların önem derecesine, denetim metodolojisine, denetim sürecinde kullanılan araçlara, bağımsız denetim konusu hesap kalemi veya incelemeye konu durumun özelliğine bağlı olduğu unutulmamalıdır. Buna karşın çalışma kağıtları genel olarak aşağıdaki hususlar dikkate alınarak hazırlanmalıdır (Çömlekçi, 2011: 49; Erdoğan, 2006: 66; Güredin, 2010: 287, Kavut vd., 2009: 164; Selimoğlu ve Uzay, 2009: 145; Selimoğlu, 2012: 57; Whittington ve Pany, 2010: 162): 3
Her bir denetim sözleşmesi için yapılan belgelendirme denetim dosyası olarak toplanır. Çalışma kağıtları kıdemli denetçi tarafından hazırlanmalıdır. Çalışma kağıtları zamanında hazırlanmalıdır. Çalışma kağıtları bağımsız denetim devam ederken hazırlanır. Denetimin fiilen sürdürülmesi aşamasında yapılacak belgelendirme denetimin bitişinden sonra hazırlanacak belgelendirmeye göre daha doğru ve güvenilir olacaktır. Toplanan denetim kanıtları ile elde edilen sonuçlar çalışma kağıtlarından rahatlıkla anlaşılabilecek şekilde dokümante edilmelidir. Çalışma kağıtlarından denetim sürecinde ortaya çıkan önemli hususları ve bu hususlara ilişkin ulaşılan sonuçların değerlendirilmesi yapılabilmelidir. Çalışma kağıtlarının şekli denetim sürecinin tüm adımlarının (denetimin planlanması, uygulanan denetim tekniklerinin yapısı, zamanlaması ve kapsamı) UDS na uygun olmasını sağlamalıdır. Çalışma kağıtları kağıt şeklinde tutulabileceği gibi elektronik ortamda veya diğer şekillerde oluşturulabilir. Elle yazılı kağıtlar olabileceği gibi fotoğraf şeklinde de olabilir. Her bir çalışma kağıdının bir başlığı bulunmalıdır. Bu başlık yanında çalışma kağıdında denetlenen işletmenin adı, denetim dönemi, hazırlanma tarihi, çalışma kağıdının konusu ve hazırlayan denetçilerin adları ve parafları yer almalıdır. Çalışma kağıdında inceleme için seçilen dokümanın bilgileri, uygulanan bağımsız denetim teknikleri, örnek seçim şekli ve işletme personeli ile yapılan görüşmeler hakkında açıklamalar yer alır. Çalışma kağıtlarında hazırlanma amaçlarına uygun yeterli açıklamalar yer almalı ve ulaşılan sonuç belirtilmelidir. Ayrıca işletme yönetimi ve diğer kişilerle tartışılan önemli hususlar çalışma kağıtlarına zamanında aktarılır. Denetçi önemli gördüğü konularda elde ettiği görüşle çelişen veya tutarsız bir bilgiye ulaşırsa, konuyu nasıl çözümlediğini çalışma kağıtlarında dokümante eder. Bağımsız denetimin kim tarafından yapıldığı, ne zaman tamamlandığını, tamamlanan bağımsız denetim çalışmasının kim tarafından, ne zaman ve ne şekilde gözden geçirildiği çalışma kağıtlarında dokümante edilir. Çalışma kağıtlarında işletmenin iç kontrol sisteminin değerlendirilmesine yer verilmelidir. Çalışma kağıtlarında uygun bir kodlama sistemi kullanılmalıdır. Kodlamanın nasıl yapılacağına her denetim şirketi kendine özgü uygulamalarından hareketle karar verebilir. Çalışma kağıtları denetimin özeti niteliğinde olacağından açık, özlü, eksiksiz, bilgi verici ve düzenli olmalıdır. Zaman zaman çalışma kağıtları hazırlandıktan sonra değişiklik veya eklemeler yapılması gerekebilir. Bu durumda çalışma kağıtlarında kim tarafından, ne zaman, nelerin yapıldığı ve bunların etkilerinin neler olduğu dokümante edilir. Denetçiler çalışmaları sırasında düzenledikleri veya elde ettikleri çalışma kağıtlarını belli bir sisteme göre dosyalarlar. UDS de düzenli olarak yapılan denetimlerde bazı çalışma kağıtlarının, ilgili dönemin denetim dosyalarından ayrı olarak, sürekli denetim dosyaları 4
olarak saklanabileceği belirtilmiştir. Bu bağlamda çalışma kağıtları cari dosya ve sürekli dosya olmak üzere iki farklı şekilde sınıflandırılabilir (Çömlekçi, 2011: 49; Erdoğan, 2006: 67; Güredin, 2010: 290; Kaval, 2005: 157; Louwers vd., 2008: 136; Selimoğlu ve Uzay, 2009: 145; Selimoğlu, 2012: 58; Türedi, 2007: 180). Bir sonraki denetim çalışmalarında yeniden kullanılacak olan çalışma kağıtlarının birleşiminden oluşan dosyaya sürekli dosya denir. Sürekli dosyada yer alan çalışma kağıtlarından her yıl yararlanılacağı için yeniden hazırlanmasına gerek yoktur. Ancak değişen bilgiler çerçevesinde sürekli dosyanın da güncellenebileceği unutulmamalıdır. Sürekli dosyada yer alan çalışma kağıtlarına aşağıdaki belgeler örnek olarak verilebilir: Denetlenen işletme ile ilgili bilgiler, İşletmenin faaliyet gösterdiği sektörle ilgili bilgiler, Muhasebe el kitabı ve muhasebe yönetmeliği, İşletmenin ana sözleşmesi, Hesap planı, Örgüt planı, organizasyon şeması ve yönetmeliği, Kira, tahvil ve telif sözleşmeleri gibi uzun vadeli sözleşmeler, Genel kurul ve yönetim kurulu tutanakları, Vergi beyannamelerinin kopyaları, Önceki yıl mali tabloları ve faaliyet raporları, Önceki yıl denetim raporları. Cari dönemin denetiminde kullanılacak bir sonraki denetimde kullanılmayıp yeniden düzenlenecek çalışma kağıtlarına cari dosya denir. Cari dosyada yer alan çalışma kağıtlarına aşağıdaki belgeler örnek olarak verilebilir: Denetim sözleşmesi, Denetim programı, Denetim mizanı, Çalışma mizanı, Önemli rasyolar ve trend analizleri, İşletme personeli ile yapılan görüşme tutanakları, Doğrulama mektuplarına gelen cevaplar, Hesap analiz cetvelleri, İç kontrol değerlendirme formları (anket formu, akış şemaları ve notlar) Yapılan yazışmaların kopyaları, İşletmeden alınan yazılı beyanlar, yönetim teyit mektupları, Yönetim kurulu ve genel kurul toplantı tutanakları, Düzeltme tabloları. 5
5.3. ÇALIŞMA KAĞITLARININ FAYDALARI UDS denetim sürecinin belgelendirilmesini ve uygun çalışma kağıtlarının düzenlenmesini zorunlu tutmaktadır. Çalışma kağıtlarının faydalar çok olmakla birlikte genel olarak aşağıdaki faydaları sağlayacağı varsayılmaktadır (Güredin, 2010: 288; Selimoğlu, 2012: 58; Selimoğlu ve Uzay, 2009: 144; Türedi, 2007: 178): Denetimin UDS ve diğer standartların emrettiği şekilde yapıldığına dair kanıt oluşturur. Uygulanan denetim işlemleri ve ulaşılan sonuçları belgelendirir. Bağımsız denetimin kalitesini arttırır. Denetim görüşünün oluşturulmasına ve denetim raporunun hazırlanmasına temel teşkil eder. Bağımsız denetim ekibine bağımsız denetimin planlandığı şekilde yürütülmesi konusunda yardımcı olur ve yol gösterir. Başka bir ifade ile denetim çalışmasının koordine edilmesini sağlar. Bağımsız denetimde gözetim görevi üstlenmiş denetçilere sorumluluklarının yerine getirilmesinde, kıdemli denetçinin kalite kontrol çalışması yapmasına yardımcı olur. Gelecek dönemlerde yapılacak çalışmalara ışık tutar. Genelde denetçiler mevcut dönemin denetiminde bir önceki dönemin çalışma kağıtlarını örnek olarak kullanırlar. Başka bir ifade ile bir önceki yılın çalışma kağıtları bir sonraki dönemde denetçiye kılavuzluk görevi yapar. Bu durum aynı zamanda denetim çalışmalarında zaman tasarrufu sağlar. İç kontrol sisteminin etkinliğinin test edilmesine yardımcı olur. Sonraki dönemlerde bir dava durumunda denetçiye savunma aracı olur. Çünkü çalışma kağıtları denetçinin yapması gereken görevi gerektiği şekilde yaptığı konusunda kanıt sağlar. Denetim ekibinin yaptığı işe yönelik olarak hesap verebilirliklerini arttırır. Aynı işletmenin gelecek dönemlerdeki denetimlerinde kılavuz görevi görür. 5.4. ÇALIŞMA KAĞIDININ MÜLKİYETİ VE SAKLANMASI Çalışma kağıtlarının mülkiyeti denetim şirketine aittir. Çalışma kağıtlarında oluşturulan ve dokümante edilen bilgiler denetlenen işletmelerin sırrı niteliğindedir ve açıklanması yasaktır. Bu duruma çalışma kağıtlarının gizliliği prensibi denir. Denetçi söz konusu çalışma kağıtlarını yasal süreleri çerçevesinde gizliliğini korumak ve güvenli şekilde saklamak durumundadır. Ancak dava durumunda denetçi söz konusu çalışma kağıtlarının gizliliğini öne sürüp bunları mahkemeye sunmaktan kaçınamaz. Bağımsız denetim raporunun tamamlanmasından sonra 60 gün içerisinde tüm çalışma kağıtlarının bir araya getirilmesi zorunludur. Bu aşamada çalışma kağıtları toplanır, sınıflandırılır, çapraz referanslar verilir ve fazla nüshalar yok edilir. Çalışma kağıtlarının ve özellikle denetim sözleşmesinin saklanma süresi denetim raporu tarihinden itibaren 5 yıldan 6
az olamaz. Grup denetimlerinde bu sürenin daha uzun tutulması önerilmektedir. Genel olarak uygulamada çalışma kağıtlarının saklanma süresinin 10 yıl olarak kabul edildiği görülmektedir. Çalışma kağıtlarının saklama süresi sona ermeden bunların silinmesi veya yok edilmesi mümkün değildir (Kavut vd., 2009: 165; Whittington ve Pany, 2010: 159). 7
Çalışma Soruları 1. Aşağıdakilerden hangisi denetimde belgelendirme ile ilgili doğru bir ifade değildir? a) Denetim sürecinde denetçi tarafından yapılan çalışmaların belgelendirilmesi gerekmez b) Denetimde belgelendirme gerçekleştirilen denetim prosedürleri, toplanan denetim kanıtları ve elde edilen sonuçların kaydedilmesidir c) Denetim uygulamasında belgelendirme işlemlerine çalışma kağıtları denmektedir d) Çalışma kağıtları; denetçinin izlediği denetim yollarını, uyguladığı denetim işlemlerini ve testlerini, topladığı bilgileri ve incelemeleri ile ilgili ulaştığı sonuçları gösteren yazılı belgelerdir e) Çalışma kağıtlarının amacı; denetlenen hesaplarla ilgili ve denetçi görüşünün oluşturulması amacı ile yapılan çalışmaları belirlemeye yardımcı olmaktır 2...aynı müşteri ile sürekli çalışılması durumunda dönemler itibariyle değişmeyen konularda yeniden çalışma kağıdı düzenleme zorunluluğunu ortadan kaldırır. Yukarıdaki boşluğa gelmesi gereken ifade hangisidir? a) Cari dosya b) Esas dosya c) Dar kapsamlı dosya d) Sürekli dosya e) Özel amaçlı dosya 3. Aşağıdakilerden hangisi çalışma kağıtlarının tipi, niceliği ve kapsamının belirlenmesinde denetçi tarafından dikkate alınmaz? a) Belirlenen önemli yanlışlık riski b) Kanıtların önem derecesi c) İşletmenin karlılığı d) Uygulanan bağımsız denetim tekniklerinin yapısı e) Denetçinin mesleki kanaati 4. Aşağıdakilerden hangisi sürekli dosyada bulunmaz? a) Genel kurul ve yönetim kurulu toplantı tutanakları b) Denetim sözleşmesi c) İşletmenin ana sözleşmesi d) Vergi beyannamelerinin kopyaları e) İşletmenin faaliyet gösterdiği sektörle ilgili bilgiler 5. Aşağıdakilerden hangisi cari dosyada bulunmaz? a) Çalışma mizanı b) Hesap analiz cetvelleri c) Denetim sözleşmesi d) Denetim programı e) İşletmenin ana sözleşmesi 8
6. Aşağıdakilerden hangisi çalışma kağıtlarının faydalarından birisi değildir? a) İşletmenin karlılığını arttırır b) Denetim raporunun hazırlanmasına temel teşkil eder c) Denetim çalışmasının koordine edilmesini sağlar d) Bağımsız denetimin kalitesini arttırır e) Denetim ekibinin yaptığı işe yönelik olarak hesap verebilirliklerini arttırır 7. Aşağıdakilerden hangisi çalışma kağıtları ilgili verilen ifadelerden hangisi yanlıştır? a) Çalışma kağıtlarının mülkiyeti denetim şirketine aittir b) Çalışma kağıtlarında oluşturulan ve dokümante edilen bilgiler denetlenen işletmelerin sırrı niteliğindedir ve açıklanması yasaktır c) Bağımsız denetim raporunun tamamlanmasından sonra 60 gün içerisinde tüm çalışma kağıtlarının bir araya getirilmesi zorunludur d) Çalışma kağıtlarının saklanma süresi denetim raporu tarihinden itibaren 3 yıldan az olamaz e) Bağımsız denetim raporunun tamamlanmasından sonra 60 gün içerisinde tüm çalışma kağıtlarının bir araya getirilmesi zorunludur 9
Çalışma Soruları Yanıt Anahtarı 1. a Cevabınız yanlış ise 5.1. Çalışma Kağıdı Kavramı konusunu yeniden gözden geçiriniz. 2. d Cevabınız yanlış ise 5.2. Çalışma Kağıtlarının Şekli ve Dosyalanması konusunu yeniden gözden geçiriniz. 3. c Cevabınız yanlış ise 5.2. Çalışma Kağıtlarının Şekli ve Dosyalanması konusunu yeniden gözden geçiriniz. 4. b Cevabınız yanlış ise 5.2. Çalışma Kağıtlarının Şekli ve Dosyalanması konusunu yeniden gözden geçiriniz. 5. e Cevabınız yanlış ise 5.2. Çalışma Kağıtlarının Şekli ve Dosyalanması konusunu yeniden gözden geçiriniz. 6. a Cevabınız yanlış ise 5.3. Çalışma Kağıtlarının Faydaları konusunu yeniden gözden geçiriniz. 7. d Cevabınız yanlış ise 5.4. Çalışma Kağıdının Mülkiyeti ve Saklanması konusunu yeniden gözden geçiriniz. 10
Yararlanılan Kaynaklar ARENS Alvin A., ELDER Randal J., BEASLEY Marks S., Auditing and Assurance Services an Integrated Approach, Fourteenth Edition, Pearson, 2012. BOZKURT Nejat, Muhasebe Denetimi, 5. Baskı, Alfa Yayınevi, İstanbul, 2010. ÇÖMLEKÇİ Ferruh, Muhasebe Denetimi ve Mali Analiz, Anadolu Üniversitesi Yayın No: 1585, Eskişehir 2011. ERDOĞAN Melih, Denetim, Maliye ve Hukuk Yayınları, Ankara, 2006. GÜREDİN Ersin, Denetim ve Güvence Hizmetleri, 13. Baskı, Türkmen Kitapevi, İstanbul, 2010. IASB, Handbook of International Quality Control, Auditing, Review, Other Assurance and Related Services Pronouncements, February 28, 2010. KAVAL Hasan, Muhasebe Denetimi, Gazi Kitabevi, Ankara 2005. KAVUT Lerzan, TAŞ Oktay, ŞAVLI Tuba, Uluslararası Denetim Standartları Kapsamında Bağımsız Denetim, ISMMMO, Yayın No, 130, İstanbul, 2009. LOUWERS J. Timothy, RAMSAY J. Robert, SINASON H. David, STRAWSER R. Jerry, Auditing & Assurance Service, Third Edition, McGraw-Hill Irwin, 2008. SELİMOĞLU Seval Kardeş ve UZAY Şaban (Editörler), Muhasebe Denetimi, Yazarlar: Seval Kardeş Selimoğlu, Mehmet Özbirecikli, Şaban Uzay, Ganite Kurt, Ali Alagöz, Serap Yanık, Gazi Kitabevi, 2011. SELİMOĞLU Seval Kardeş (Editör), Muhasebe Denetimi ve Mali Analiz, Anadolu Üniversitesi Yayın No: 2636, Eskişehir 2012. TÜREDİ Hasan, Denetim, Trabzon, 2007. WHITTINGTON Ray, PANY Kurt, Principles of Auditing & Other Assurance Services, 17. Edition, McGraw-Hill Com. Inc.,USA, 2010. 11