H. Kamil BÜYÜKMİRZA 1 Serap DURUKAN KÖSE 2 SAĞLIK UYGULAMA TEBLİĞİ NİN POLİKLİNİK BİRİM MALİYETLERİ AÇISINDAN DEĞERLENDİRİLMESİ

Akademik Sosyal Araştırmalar Dergisi, Yıl: 2, Sayı: 8, Aralık 2014, s. 28-37 H. Kamil BÜYÜKMİRZA 1 Serap DURUKAN KÖSE 2 SAĞLIK UYGULAMA TEBLİĞİ NİN BİRİM MALİYETLERİ AÇISINDAN DEĞERLENDİRİLMESİ Özet Hastanelerdeki sağlık hizmetlerinin başında muayene hizmetleri gelmektedir ve poliklinik birim muayene maliyetlerinin hesaplanması son derece önemlidir. Bu çalışmada Türkiye Yüksek İhtisas Eğitim ve Araştırma Hastanesi nin 2011 yılı ilk altı ay verilerine göre poliklinik muayene birim maliyetlerinin belirlenmesi ve Sağlık Uygulama Tebliği ile karşılaştırılması amaçlanmıştır. Araştırma geriye dönük (retrospektif) olarak tıbbi, idari, mali ve teknik verilerin incelenmesi ve değerlendirilmesi yoluyla yürütülmüştür. Araştırmada temel olarak fiili tam maliyet yöntemleri kullanılmıştır. Maliyetler; birinci, ikinci ve üçüncü dağıtım olarak tanımlanan ve üç ayrı aşamada gerçekleştirilen dağıtımlar ile hesaplanmıştır. Çalışmada herhangi bir örneklem çekilmemiş, tüm poliklinik hastaları analiz kapsamına alınmıştır. Araştırmada poliklinik birim maliyetlerinin en büyük unsurunu personel giderlerinin ve yardımcı üretim gider yerlerinden alınan payların oluşturduğu belirlenmiştir. Son olarak, yapılan karşılaştırma sonucunda da incelenen 17 poliklinikten 15 inin poliklinik birim maliyetinin Sağlık Uygulama Tebliği Fiyat Listesinde yer alan fiyatların üzerinde kaldığı görülmüştür. Sosyal Güvenlik Kurumu nun hizmet sunucuları için ödeme rakamlarını belirlerken maliyet analizi sonuçlarını dikkate almasında yarar bulunmaktadır. Anahtar Kelimeler: Maliyet analizi, hastane, poliklinikler 1 Prof. Dr., Gazi Üniversitesi, İ.İ.B.F., İşletme Bölümü, bmirza@gazi.edu.tr 2 Yrd., Doç., Dr., Muğla Sıtkı Koçman Üniversitesi, Sağlık Yönetimi Bölümü, sdurukankose@mu.edu.tr

29 Sağlık Uygulama Tebliği nin Poliklinik Birim Maliyetleri Açısından Değerlendirilmesi EVALUATION OF MEDICAL ENFORCEMENT DECLARATION IN TERMS OF OUTPATIENT UNIT COSTS Abstract The medical examination services are primary health services in hospitals and calculating outpatient unit costs is extremely important. The purpose of this study was to determine the outpatient unit costs of Türkiye Yüksek İhtisas Training and Research Hospital according to data from the first six months of the year 2011 and compare them with the prices set by The Medical Enforcement Declaration. This is a retrospective study which was conducted by investigating and evaluating the medical, administrative, financial, and technical data.in this study, Actual Full Cost Method was basically used. Costs were calculated through three steps of allocation called first, second and third allocations. The analysis in the study is based on all outpatients, not on a sample drawn from among them. In the study it was determined that labor costs and shares received from the allocation of support department costs constitute the greatest component of the outpatient unit costs. Finally, our cost-price comparisons revealed that the outpatient unit costs of fifteen of the seventeen outpatient clinics examined remained above The Medical Enforcement Declaration Price List. Social Security Institution should take cost analysis results into consideration when determining the reimbursement rates for medical care providers. Key Words: Cost analysis, hospital, outpatient clinics GİRİŞ Bir ülkenin en önemli kaynağı insandır. İnsanların ve dolayısıyla toplumun en büyük zenginliği ise sağlığıdır (Erkol ve Ağırbaş, 2011). Hastaneler de insanların en önemli ihtiyaçlarından olan sağlık hizmetlerinin karşılanması amacıyla kurulmuş, sağlık hizmeti üreten hizmet işletmeleridir. Hastanelerin çoğu halen bir kamu kuruluşu olarak çalışmasına ve yöneticilerin de bu anlayışla yönetmelerine rağmen, esas amaç sağlık hizmetlerinin en düşük maliyetle ve maksimum kalitede verilmesi olmalıdır. Bu amacın yerine getirilebilmesi için maliyet muhasebesi sistemi ve maliyet analizi teknikleri kullanılmalıdır (Eroğlu, 2002). Maliyet muhasebesi, üretimi yapılan ürün ve hizmetlerin maliyetini oluşturan, maliyet unsurların türleri, oluş yerleri ve ilgili oldukları ürün ve hizmet türleri bakımından belirlenmesine ve izlenmesine imkân sağlayan bir hesaplama ve kayıt sistemi olarak tanımlanabilmektedir (Erdoğan ve Saban, 2010). Maliyet muhasebesi, yönetimin mevcut faaliyetlerini kontrol edebilmesi ve geleceğe dair plan yapabilmesi için detaylı maliyet bilgilerini sağlamaktadır. Yöneticiler bu bilgileri, kaynakların daha verimli ve kârlı faaliyetlere nasıl tahsis edileceği konusunda planlama yaparken ve karar verirken kullanmaktadır (Vanderbecks, 2010; Gapenski, 2008). İster kâr amaçlı olsun ister olmasın tüm hastanelerde sağlık hizmetlerin maliyetin bilinmesi kaynakların etkin dağılımında, maliyetlerin kontrolünde ve verimliliğin arttırılmasında son derece önemlidir (Karasioğlu ve Çam, 2008). Bu amaçları gerçekleştirmek ancak birim bazında giderlerin düzenli olarak saptanması ve esas üretim gider yerlerine ait (klinik, poliklinik) birim maliyetlerin belirlenmesi ile mümkün olabilecektir (Esatoğlu ve diğerleri, 2010) ve bunu da maliyet analizleri yardımıyla yapmak mümkündür.

H. Kamil Büyükmirza - Serap Durukan Köse 30 Maliyet analizleri, hastanenin ürettiği hizmetin üretim sürecinde rol oynayan maliyet merkezlerinde oluşan maliyetlerin nihai çıktı sunan ve gelir getiren maliyet merkezlerine mantıklı bir şekilde dağıtılması sürecidir (Maher, Stickney ve Weil, 2008; Yiğit ve diğerleri, 2003). Maliyet analizleri, eldeki sınırlı ekonomik kaynakların hasta / sağlık sistemi açısından rasyonel karar vermede ve maliyet-sonuç dengelemesinde nasıl kullanılması gerektiği konusunda karar vericilere yol gösterirler (Süt, 2012). Hastanelerde üretilen hizmetlerin büyükçe bir bölümünü poliklinik hizmetleri oluşturmaktadır. Hastaların, ayakta bakım ve tedavilerinin yapıldığı, hastane imkânlarından ve sağlık programından faydalanılarak ve hastaneye yatırılmadan genel ve acil olarak teşhis, tedavi ve koruyucu sağlık hizmetlerinin verildiği tıbbi üniteler olarak tanımlanabilen poliklinik ve poliklinik faaliyetleri, yataklı tedavi kurumlarında verilen hasta bakım ve tedavi hizmetlerinin önemli bir bölümünü oluşturmaktadır (Kaplan 1991). Bu çalışmada, maliyetlerinin kontrol altına alınmasının sağlanabilmesi için bir kamu hastanesinin poliklinik gider yerleri temelinde birim maliyetler hesaplanarak sonuçlar Sosyal Güvenlik Kurumu nca bütün hastaneler için standart olarak belirlenen Sağlık Uygulama Tebliği (SUT) paket hizmet fiyat listesi ile karşılaştırılmış ve maliyetler arasındaki farklılıklar ortaya konmaya çalışılmıştır. GEREÇ VE YÖNTEM Evren ve Örneklem Araştırmanın evreni; Ankara ilinde yer alan Türkiye Yüksek İhtisas Eğitim ve Araştırma Hastanesi nin polikliniklerinden oluşmaktadır. Araştırmanın örneklemini ise, söz konusu hastanenin 2011 yılının ilk altı ayına ait tüm finansal verileri ve istatistikleri oluşturmaktadır. Veri Kaynakları Araştırmada kullanılan finansal veri kaynakları aşağıda belirtilmiştir: Devlet hastanelerinde Döner Sermaye (DS) mizanı, DS bilançosu, DS gelir tablosu, DS gelir ve gider cetvelleri, Genel Bütçe (GB) bütçe giderleri ve ödeme emri cetvelleri, bordro kayıtları, Taşınır Mal Muhasebesi kayıt ve tabloları ve de hastane bilgi sistemi kayıtları kullanılmıştır. Sağlık hizmeti üretim miktarlarının belirlenmesinde istatistik raporlarından yararlanılmıştır. Ayrıca gerekli durumlarda gider merkezlerinin yöneticilerinin uzman görüşlerine de veri kaynağı olarak başvurulmuştur. Yöntem Araştırmada temel olarak fiili tam maliyet (actual full cost) yöntemi kullanılmıştır. Fiili maliyet yöntemi, üretim süreçlerinin tamamlanmasından sonra oluşan fiili maliyet rakamlarından yararlanılarak maliyet hesaplamayı ifade etmektedir (Büyükmirza, 2010). Tam maliyet yöntemi ise, maliyet unsurları olarak nitelendirilen direkt ilk madde ve malzeme, direkt işçilik ve genel üretim giderlerinin değişken ya da sabitlik özelliğine bakılmaksızın maliyetler arasına katılmasını ifade etmektedir (Finkler, 1994; Hankins ve Baker, 2004). Maliyet tabloları; birinci, ikinci, üçüncü dağıtım olarak tanımlanan ve üç ayrı aşamada gerçekleştirilen dağıtımlar ile netleştirilmiştir. Gider dağıtımı, doğrudan veya dolaylı olarak tanımlanabilen maliyet kalemlerinin, maliyet merkezleriyle veya maliyet objeleriyle

31 Sağlık Uygulama Tebliği nin Poliklinik Birim Maliyetleri Açısından Değerlendirilmesi ilişkilendirilmesi sürecidir (Maher, Stickney ve Weil, 2008; Webster, 2004). Gider dağıtım aşamalarında, gider dağıtım tablosu adı verilen tablolar kullanılmıştır. Gider dağıtım tabloları, Tekdüzen Muhasebe Sistemi nin (TDMS) gider çeşitleri gider yerleri sistematiğinde düzenlenmiş ve gider dağıtım kriterleri ile dağıtım işlemlerini de topluca gösteren tablolar niteliğindedir. Gider dağıtım tablolarının düzenlenmesinde tablo sütunları gider yerlerine, tablo satırları ise gider çeşitlerine tahsis edilmiştir. Birinci dağıtım, hastane işletmelerinde kullanılan gider çeşitlerinin, doğrudan veya çeşitli dağıtım ölçütleri kullanılarak dolaylı biçimde hastane işletmesinin gider yerleriyle ilişkilendirilmesi aşamasıdır. Birinci dağıtım aşaması esnasında, bünyesinde ortak nitelikte gider bulunduran gider yerlerinde (Yardımcı Hizmet Gider Yerleri- YHGY ve Yardımcı Üretim Gider Yeri- YÜGY) toplanan giderlerin, çeşitli dağıtım ölçütleri kullanılarak ilgili gider yerlerine yeniden dağıtılması aşamasına ikinci dağıtım adı verilmektedir. İkinci dağıtım aşaması temel olarak bir dolaylı dağıtım aşamasıdır. Bu nedenle ikinci dağıtıma alınacak gider yerlerinin dağıtım işlemine tabi tutulması için öncelikle ilgili gider yerinin gider dağıtımında kullanılabilecek dağıtım ölçütlerinin bilinmesine gerek vardır. Dağıtım ölçütleri ortak giderleri ait oldukları gider yerlerine aktarmada kullanılan fiziksel ölçütlerdir. Dağıtım ölçütleri, her bölümün kendi özgün yapısına uygun olarak belirlenmektedir. Çalışmada, YHGY lerin dağıtımında, dağıtım ölçütü olarak ilgili gider yerlerin faaliyetlerine göre ayrı ayrı ölçütler kullanılmıştır (Örneğin; çamaşırhane için dönüştürülmüş çamaşır adetleri, merkezi sterilizasyon için dönüştürülmüş sterilize edilen set adetleri, vb.). YÜGY lerin dağıtımında ise dağıtım ölçütü olarak SUT puanı kullanılmıştır. Ortak nitelikte gider barındıran gider yerlerinde ikinci gider dağıtımında kullanılabilecek yöntemler, basit dağıtım yöntemi, kademeli dağıtım yöntemi, matematiksel dağıtım yöntemi, turlama dağıtım yöntemi ve planlı dağıtım yöntemi olmak üzere 5 yöntemden oluşmaktadır. Bu araştırmada ikinci dağıtım yöntemi olarak turlama dağıtım yöntemi kullanılmıştır. Turlama dağıtım yöntemi, matematiksel dağıtım yönteminin tablolama programları yardımıyla uygulanış biçimidir. Yöntem ikinci dağıtıma alınacak YHGY ve YÜGY lerin kesin gider dağıtım tutarlarını, temel olarak matematiksel dağıtım yönteminde olduğu gibi oranlar yardımıyla bulmaya ve dağıtmaya dayanır. İkinci dağıtım ise iki aşamada gerçekleştirilmiştir. Birinci aşamada, YHGY lerde (genel yardımcı hizmet, teknik yardımcı hizmet ve bakım onarım yardımcı hizmet gider yerleri) toplanmış olan giderler, gider yerlerine dağıtım ölçütleri kullanılarak dağıtılmıştır. İkinci aşamada da, YÜGY lerde (genel laboratuvarlar, genel ameliyathane, genel görüntüleme birimleri, eczane, kan merkezi vb.) yardımcı hizmet gider yerlerinden pay alarak toplanmış olan giderler, dağıtım ölçütleri yardımıyla polikliniklere dağıtılmıştır. İkinci dağıtımın iki aşamada yapılmasının nedeni ödeme sisteminden kaynaklanmaktadır. Yapılan işlemler SUT eki EK-9 Listesinde yer alması halinde bedelleri Tanıya Dayalı İşlem Üzerinden Ödeme yöntemi ile faturalandırılmaktadır. Listede yer almaması halinde SUT eki EK-10/B olan Ayaktan Başvurularda Ödeme Listesi nin yanı sıra SUT eki EK-10/C Ayaktan Başvurularda İlave Olarak Faturalandırılabilecek İşlemler Listesi (tetkik ve teşhislerin fiyatlarının yer aldığı listesi) kullanılarak faturalandırılmaktadır. İşlemin sadece SUT eki EK-8 Listesinde yer alması halinde ise, SUT eki EK-10/B Listesinde yer alan tutarlara ilave olarak; işlem bedeli ve bu işlemle ilgili ilaç ve tıbbi malzeme bedelleri ayrıca faturalandırılabilir (SUT, Ayaktan tedavilerde ödeme uygulaması, md. 4.2.1.B.1). Bir başka ifade ile hizmetler paket olarak fatura edilebileceği gibi ayrı ayrı da fatura edilebilmektedir. Poliklinik hizmetleri için birden fazla ödeme listesinin olması sebebiyle YÜGY lerin maliyetleri ayrıca önem kazanmakta; bu sebeple

H. Kamil Büyükmirza - Serap Durukan Köse 32 de ayrı ayrı analizinin yapılması gerekmektedir. Ayrıca birim maliyetlerin SUT fiyatlandırmasıyla karşılaştırılabilir hale dönüştürülmesi için polikliniklere pazarlama satış ve dağıtım ve genel yönetim giderlerinden de pay verilmek yoluna gidilmiş; polikliniklerin hizmet üretim giderleriyle orantılı olarak hesaplanan bu paylar tablonun altına eklenmiştir. Birim maliyet analizleri ikinci dağıtım sonrasında Esas Üretim Gider Yerleri olan polikliniklerde gerçekleştirilmiştir. BULGULAR Polikliniklerin Toplam Maliyet Dağılım Analizleri Aşağıda hastanenin polikliniklerinin toplam maliyetleri ve toplam maliyetlerinin yüzdesel olarak dağılımı tablo halinde sunulmaktadır. Acil, Anestezi ve Diş Poliklinikleri sadece poliklinik hizmeti sunmamakta olup; diğer polikliniklere kıyasla, faaliyetlerinin arasında oldukça fazla tıbbi işlem, tıbbi uygulama ve yatak hizmeti yer almaktadır. Tablo incelendiğinde maliyeti en yüksek poliklinikler 2.254.388,08 TL ile Acil, 2.208.235,61 TL ile Anestezi Polikliniği olmasına rağmen; faaliyetlerinin arasında poliklinik hizmetlerinin dışında işlemler olması sebebiyle polikliniklerin toplam maliyetlerini karşılaştırırken bu birimlerin kapsam dışı bırakılarak değerlendirilmesi daha uygun olacağı düşünülmektedir. Böylece toplam maliyeti en yüksek olan poliklinik 2.011.866,84 TL ile Gastroentereloji Polikliniği olmaktadır. Polikliniğin toplam maliyetinin %27,06 sı I. dağıtım esnasında, %1,74 ü II. dağıtımın YHGY lerin dağıtımı esnasında, %71,20 si ise II. dağıtımın YÜGY lerin dağıtımı esnasında oluştuğu görülmektedir. Polikliniğin hizmet sunumu sırasında, laboratuvar ve görüntüleme hizmetlerinden oldukça fazla faydalandığı söylenebilir. Birimin doğrudan gideri olarak nitelendirilen birinci dağıtım oranın (%27,06), %23,80 i personel ücret ve giderleri, %1,24 ü duran varlık amortismanları, %1,06 sı dışarıdan sağlanan fayda ve hizmetlerdir. Toplam maliyeti en düşük olan poliklinik ise 32.308,69 TL ile Cildiye Polikliniğidir. Polikliniğin toplam maliyetinin %79,99 u I. dağıtım esnasında, %20,01 i II. dağıtımın YHGY lerin dağıtımı esnasında oluştuğu görülmektedir. Poliklinik YÜGY lerden hiç hizmet almamıştır. I. dağıtım esnasında oluşan giderin de %75,42 si personel ücret ve giderlerine, %4,15 i ise dışarıdan sağlanan fayda ve hizmetlere aittir. İlgili polikliniğin toplam maliyetinin bu denli düşük çıkmasının nedeni poliklinikte bir adet hekimin hizmet sunması ve o hekimin de analiz yapılan altı aylık dönemin beş ayında sağlık problemleri yüzünden raporlu olmasıdır. Hekim hizmet sunamamasına, bir başka ifadeyle birime gelir kazandıramamasına karşın; sabit maaşını almaya devam etmiştir. Bu sebeple de Cildiye Polikliniğinde personel ücret ve giderleri, toplam maliyetinin içerisinde yüksek bir orana sahiptir. Toplam maliyeti en düşük olan ikinci poliklinik ise 55.205,28 TL maliyetle Endokrinoloji Polikliniğidir. Polikliniğin toplam maliyetinin %67,96 sı I. dağıtım esnasında, %13,14 ü II. dağıtımın YHGY lerin dağıtımı esnasında, %18,90 ının da YÜGY lerin dağıtımı esnasında oluştuğu görülmektedir. I. dağıtım esnasında oluşan giderin de %61,93 ü personel ücret ve giderlerine, %3,28 i ise dışarıdan sağlanan fayda ve hizmetlere aittir. Analizler sonucunda Gastroenteroloji, Gastroenteroloji Cerrahi, Nefroloji, Kardiyoloji, Kardiyovasküler Cerrahi (KVC), Üroloji ve Hematoloji Polikliniklerinin toplam maliyetlerinin %50 den fazlasının, YHGY ve özellikle de YÜGY lerin dağıtımından geldiği gözlenmiştir. Özellikle de Üroloji ve Gastroenteroloji Polikliniklerinde ikinci dağıtımdan gelen giderlerin payı %70 in üzerindedir. Bir diğer önemli bulgu ise Enfeksiyon, Psikiyatri, Cildiye, Anestezi, Fizik Tedavi ve Rehabilitasyon (FTR), Diş ve Acil polikliniklerinde gözlenen en yüksek gider

33 Sağlık Uygulama Tebliği nin Poliklinik Birim Maliyetleri Açısından Değerlendirilmesi grubu personel ücret ve giderleri, özellikle de hekim personel ücret ve giderleridir. Enfeksiyon ve Psikiyatri Polikliniklerinde bu gider grubunun, toplam maliyetlerinin %80 lerin üzerine çıkmış olduğu gözlenmiştir. Hatta sadece I. Dağıtım Toplamı içerisindeki personel ücret ve giderleri incelenirse, KVC, Pediyatrik Kardiyoloji ve Diş Poliklinikleri dışında kalan diğer polikliniklerde personel ücret ve giderlerinin oranı %72-94 arasındadır. KVC Polikliniğinde %16,40, Anestezi Polikliniğinde %7,81, Diş Polikliniğinde %6,53 oranıyla amortisman giderlerinin payının, özellikle de tesis, makine ve cihazları amortisman payının, diğer polikliniklere kıyasla çok yüksek olduğu tespit edilmiştir. Bir başka ifadeyle bu polikliniklerin teknoloji yoğun poliklinikler olduğu söylenebilir. Son olarak, Anestezi, Acil ve Diş Polikliniklerinde ilk madde ve malzeme giderlerinin, Pediatrik Kardiyoloji Polikliniğinde ise dışarıdan sağlanan fayda ve hizmetlerin payı diğer polikliniklere göre yüksek bulunmuştur. TÜRKİYE YÜKSEK İHTİSAS EĞİTİM VE ARAŞTIRMA HASTANESİ 2011 YILI İLK ALTI AY GİDER DAĞITIM TABLOSU Tablo 1. Polikliniklerin Toplam Maliyet Dağılımı Analizleri GASTROENTEROLOJİ GASTROENTEROLOJİ CERRAHİ NEFROLOJİ KARDİYOLOJİ GÖĞÜS HASTALIKLARI KALP DAMAR CERRAHİSİ TM TM% TM TM% TM TM% TM TM% TM TM% TM TM% TM TM% TM TM% TM TM% 0 İLK MADDE VE MALZEME GİDERLERİ 19.331,33 0,96 10.992,94 1,76 2.770,69 1,05 36.510,12 2,10 9.031,05 1,99 37.625,01 2,30 17.592,81 1,81 380.327,44 17,22 4.014,45 1,89 1 İLAÇ VE TIBBİ SARF MALZEMESİ KULLANIMLARI 9.617,72 0,48 3.388,59 0,54 1.378,47 0,52 18.164,49 1,05 4.302,06 0,95 29.653,16 1,81 10.879,62 1,12 350.370,21 15,87 1.997,27 0,94 2 DİĞER MALZEME KULLANIMLARI 8.903,55 0,44 2.818,19 0,45 1.276,12 0,48 16.815,72 0,97 4.366,65 0,96 7.309,85 0,45 6.353,27 0,65 6.366,92 0,29 1.848,96 0,87 3 BAKIM VE ONARIM MALZEMELERİ KULLANIMLARI 606,59 0,03 474,12 0,08 86,94 0,03 1.145,63 0,07 271,33 0,06 495,72 0,03 269,52 0,03 85,89 0,00 125,97 0,06 4 YEDEK PARÇALAR KULLANIMLARI 203,47 0,01 64,04 0,01 29,16 0,01 384,28 0,02 91,01 0,02 166,28 0,01 90,41 0,01 23.504,42 1,06 42,25 0,02 10 DİĞER İLK MADDE VE MALZEME KULLANIMLARI 0,00 0,00 4.248,00 0,68 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 2 PERSONEL ÜCRET VE GİDERLERİ 478.817,52 23,80 168.415,37 26,98 70.746,81 26,70 385.567,60 22,18 220.885,96 48,60 222.677,37 13,58 150.586,02 15,50 1.569.827,89 71,09 64.053,58 30,21 201 HEKİM PERSONEL GİDERLERİ 413.976,21 20,58 86.490,02 13,86 65.421,65 24,69 298.852,11 17,19 147.768,38 32,52 174.885,00 10,67 129.285,40 13,31 1.155.693,80 52,34 42.375,14 19,99 202 HEMŞİRE PERSONEL GİDERLERİ 35.793,76 1,78 71.275,04 11,42 0,00 0,00 0,00 0,00 18.777,14 4,13 0,00 0,00 0,00 0,00 154.555,39 7,00 16.353,28 7,71 203 DİĞER SAĞLIK PERSONELİ GİDERLERİ 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 254.253,54 11,51 0,00 0,00 204 DİĞER PERSONEL GİDERLERİ 29.047,55 1,44 10.650,31 1,71 5.325,16 2,01 86.715,49 4,99 54.340,44 11,96 47.792,37 2,92 21.300,62 2,19 5.325,16 0,24 5.325,16 2,51 3 DIŞARDAN SAĞLANAN FAYDA VE HİZMETLER 21.246,89 1,06 11.773,54 1,89 17.057,26 6,44 38.614,83 2,22 9.712,86 2,14 21.383,51 1,30 10.902,97 1,12 25.746,35 1,17 38.313,04 18,07 301 ELEKTRİK SU YAKACAK GİDERLERİ 11.837,16 0,59 4.698,33 0,75 4.709,60 1,78 21.505,81 1,24 5.174,75 1,14 9.895,18 0,60 5.569,80 0,57 5.700,13 0,26 9.739,08 4,59 302 HABERLEŞME GİDERLERİ 515,12 0,03 429,27 0,07 85,85 0,03 1.287,80 0,07 515,12 0,11 1.030,24 0,06 343,41 0,04 1.631,22 0,07 171,71 0,08 303 BAKIM ONARIM GİDERLERİ 4.747,96 0,24 3.773,12 0,60 5.882,54 2,22 9.054,26 0,52 2.640,16 0,58 6.444,33 0,39 2.798,28 0,29 10.059,34 0,46 13.621,20 6,42 304 DIŞARDAN SAĞLANAN HİZMET GİDERLERİ 4.146,65 0,21 2.872,83 0,46 6.379,27 2,41 6.766,95 0,39 1.382,82 0,30 4.013,76 0,24 2.191,48 0,23 5.355,67 0,24 14.781,05 6,97 4 ÇEŞİTLİ GİDERLER 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 6 AMORTİSMANLAR VE TÜKENME PAYLARI 25.018,34 1,24 12.785,87 2,05 2.638,02 1,00 36.170,46 2,08 8.296,55 1,83 268.879,69 16,40 28.609,64 2,94 172.469,34 7,81 10.510,09 4,96 601 MADDİ DURAN VARLIK AMORTİSMANLARI 25.018,34 1,24 12.785,87 2,05 2.638,02 1,00 36.170,46 2,08 8.296,55 1,83 268.879,69 16,40 28.609,64 2,94 172.469,34 7,81 10.510,09 4,96 7 FİNANSMAN GİDERLERİ 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 BİRİNCİ DAĞITIM GİDER TOPLAMI 544.414,07 27,06 203.967,72 32,68 93.212,78 35,18 496.863,01 28,59 247.926,43 54,55 550.565,58 33,59 207.691,44 21,38 2.148.371,01 97,29 116.891,16 55,14 YHGY DAĞITIMINDAN GELEN GİDERLER 35.062,44 1,74 19.241,72 3,08 14.169,53 5,35 60.256,47 3,47 16.904,86 3,72 28.768,51 1,76 22.365,81 2,30 59.864,60 2,71 14.519,12 6,85 İKİNCİ DAĞITIM BİRİNCİ AŞAMA TOPLAMI 579.476,51 28,80 223.209,44 35,76 107.382,31 40,53 557.119,47 32,05 264.831,29 58,27 579.334,10 35,34 230.057,25 23,68 2.208.235,61 100,00 131.410,27 61,98 YÜGY DAĞITIMINDAN GELEN GİDERLER 1.432.464,55 71,20 400.985,36 64,24 157.574,23 59,47 1.181.026,79 67,95 189.628,93 41,73 1.059.873,48 64,66 741.421,66 76,32-2.208.235,61 80.595,72 38,02 İKİNCİ DAĞITIM TOPLAMI 2.011.941,06 100,00 624.194,80 100,00 264.956,54 100,00 1.738.146,26 100,00 454.460,22 100,00 1.639.207,58 100,00 971.478,91 100,00 0,00 212.005,99 100,00 MALİYETLERE KATILACAK PSD GİDERLERİ 8.522,37 2.644,02 1.122,33 7.362,60 1.925,05 6.943,51 4.115,08 0,00 898,03 MALİYETLERE KATILACAK GY GİDERLERİ 157.273,15 48.793,22 20.711,61 135.870,64 35.525,09 128.136,62 75.940,37 0,00 16.572,48 TOPLAM 2.177.736,58 675.632,05 286.790,48 1.881.379,51 491.910,35 1.774.287,71 1.051.534,36 0,00 229.476,50 ÜROLOJİ ANESTEZİ ANESTEZİ PEDİATRİK KARDİYOLOJİ

H. Kamil Büyükmirza - Serap Durukan Köse 34 Tablo 1. Polikliniklerin Toplam Maliyet Dağılımı Analizleri (Devamı) TÜRKİYE YÜKSEK İHTİSAS EĞİTİM VE ARAŞTIRMA HASTANESİ 2011 YILI İLK ALTI AY GİDER DAĞITIM TABLOSU ACİL DİŞ FTR NÖROLOJİ HEMATOLOJİ ENDOKRİN ENFEKSİYON PSİKİYATRİ CİLDİYE AİLE HEKİMLİĞİ TM TM% TM TM% TM TM% TM TM% TM TM% TM TM% TM TM% TM TM% TM TM% TM TM% 0 İLK MADDE VE MALZEME GİDERLERİ 137.903,88 6,12 25.523,13 17,28 1.344,84 0,93 2.834,18 1,43 1.802,59 1,07 982,31 1,78 1.593,60 0,69 2.519,26 1,56 24,22 0,07 995,68 1,26 1 İLAÇ VE TIBBİ SARF MALZEMESİ KULLANIMLARI 119.727,68 5,31 17.741,02 12,01 669,08 0,46 1.410,06 0,71 896,82 0,53 488,72 0,89 755,10 0,33 1.253,38 0,77 12,05 0,04 495,37 0,63 2 DİĞER MALZEME KULLANIMLARI 17.499,23 0,78 7.373,17 4,99 619,40 0,43 1.305,37 0,66 830,23 0,49 452,43 0,82 774,90 0,34 1.160,31 0,72 11,16 0,03 458,58 0,58 3 BAKIM VE ONARIM MALZEMELERİ KULLANIMLARI 506,94 0,02 58,82 0,04 42,20 0,03 88,93 0,04 56,56 0,03 30,82 0,06 47,62 0,02 79,05 0,05 0,76 0,00 31,24 0,04 4 YEDEK PARÇALAR KULLANIMLARI 170,04 0,01 350,13 0,24 14,15 0,01 29,83 0,02 18,97 0,01 10,34 0,02 15,97 0,01 26,52 0,02 0,25 0,00 10,48 0,01 10 DİĞER İLK MADDE VE MALZEME KULLANIMLARI 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 2 PERSONEL ÜCRET VE GİDERLERİ 928.055,22 41,17 75.925,98 51,42 93.352,07 64,46 85.433,84 43,16 55.489,27 33,06 34.188,93 61,93 203.659,18 88,47 132.079,97 81,58 24.368,60 75,42 39.319,19 49,65 201 HEKİM PERSONEL GİDERLERİ 318.878,75 14,14 56.660,61 38,37 82.701,76 57,10 80.108,68 40,47 50.164,11 29,89 28.863,77 52,28 136.711,45 59,39 32.035,22 19,79 24.368,60 75,42 33.994,03 42,93 202 HEMŞİRE PERSONEL GİDERLERİ 214.436,10 9,51 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 61.622,57 26,77 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 203 DİĞER SAĞLIK PERSONELİ GİDERLERİ 157.282,36 6,98 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 94.719,59 58,50 0,00 0,00 0,00 0,00 204 DİĞER PERSONEL GİDERLERİ 237.458,01 10,53 19.265,38 13,05 10.650,31 7,35 5.325,16 2,69 5.325,16 3,17 5.325,16 9,65 5.325,16 2,31 5.325,16 3,29 0,00 0,00 5.325,16 6,72 3 DIŞARDAN SAĞLANAN FAYDA VE HİZMETLER 62.632,98 2,78 6.498,75 4,40 3.910,56 2,70 4.054,53 2,05 3.519,24 2,10 1.810,40 3,28 3.051,26 1,33 5.235,09 3,23 1.341,27 4,15 2.243,28 2,83 301 ELEKTRİK SU YAKACAK GİDERLERİ 34.595,98 1,53 2.720,70 1,84 1.423,31 0,98 1.876,51 0,95 1.415,04 0,84 737,74 1,34 1.221,30 0,53 2.166,64 1,34 339,67 1,05 836,56 1,06 302 HABERLEŞME GİDERLERİ 1.017,28 0,05 257,56 0,17 85,85 0,06 171,71 0,09 85,85 0,05 85,85 0,16 257,56 0,11 257,56 0,16 0,00 0,00 85,85 0,11 303 BAKIM ONARIM GİDERLERİ 12.926,24 0,57 2.075,11 1,41 1.257,98 0,87 1.194,65 0,60 1.069,22 0,64 597,33 1,08 1.162,78 0,51 1.729,06 1,07 471,89 1,46 754,62 0,95 304 DIŞARDAN SAĞLANAN HİZMET GİDERLERİ 14.093,48 0,63 1.445,37 0,98 1.143,43 0,79 811,66 0,41 949,13 0,57 389,48 0,71 409,62 0,18 1.081,84 0,67 529,71 1,64 566,25 0,72 4 ÇEŞİTLİ GİDERLER 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 6 AMORTİSMANLAR VE TÜKENME PAYLARI 58.667,62 2,60 9.648,61 6,53 770,97 0,53 1.508,99 0,76 982,50 0,59 536,68 0,97 1.644,60 0,71 1.750,29 1,08 110,48 0,34 1.522,67 1,92 601 MADDİ DURAN VARLIK AMORTİSMANLARI 58.667,62 2,60 9.648,61 6,53 770,97 0,53 1.508,99 0,76 982,50 0,59 536,68 0,97 1.644,60 0,71 1.750,29 1,08 110,48 0,34 1.522,67 1,92 7 FİNANSMAN GİDERLERİ 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 BİRİNCİ DAĞITIM GİDER TOPLAMI 1.187.259,70 52,66 117.596,48 79,64 99.378,44 68,62 93.831,54 47,41 61.793,59 36,81 37.518,32 67,96 209.948,64 91,20 141.584,61 87,45 25.844,57 79,99 44.080,82 55,67 YHGY DAĞITIMINDAN GELEN GİDERLER 206.256,05 9,15 26.402,62 17,88 10.080,59 6,96 9.638,41 4,87 9.069,55 5,40 7.253,38 13,14 12.392,39 5,38 13.890,72 8,58 6.464,11 20,01 8.156,74 10,30 İKİNCİ DAĞITIM BİRİNCİ AŞAMA TOPLAMI 1.393.515,75 61,81 143.999,10 97,52 109.459,03 75,58 103.469,96 52,27 70.863,15 42,22 44.771,70 81,10 222.341,02 96,58 155.475,33 96,03 32.308,69 100,00 52.237,55 65,97 YÜGY DAĞITIMINDAN GELEN GİDERLER 860.924,22 38,19 3.666,18 2,48 35.365,53 24,42 94.465,53 47,73 96.988,91 57,78 10.433,58 18,90 7.866,89 3,42 6.430,70 3,97 0,00 0,00 26.949,86 34,03 İKİNCİ DAĞITIM TOPLAMI 2.254.439,97 100,00 147.665,28 100,00 144.824,56 100,00 197.935,48 100,00 167.852,06 100,00 55.205,28 100,00 230.207,91 100,00 161.906,03 100,00 32.308,69 100,00 79.187,41 100,00 MALİYETLERE KATILACAK PSD GİDERLERİ 9.549,57 625,49 613,46 838,43 711,00 233,84 975,14 685,82 136,86 335,43 MALİYETLERE KATILACAK GY GİDERLERİ 176.229,25 11.542,97 11.320,92 15.472,59 13.120,97 4.315,39 17.995,32 12.656,17 2.525,57 6.190,07 TOPLAM 2.440.218,79 159.833,75 156.758,94 214.246,51 181.684,03 59.754,51 249.178,36 175.248,01 34.971,11 85.712,91 Hastaneye İlişkin Poliklinik Birim Maliyet Karşılaştırmaları Birim maliyet analizleri ikinci dağıtım sonrasında Esas Üretim Gider Yerlerinden polikliniklerde gerçekleştirilmiştir. Polikliniklerde birden fazla ve birbirinden farklı hizmet üretildiği görülmüştür. Bu nedenle gider yerlerinde birim maliyetlerin belirlenmesinde hizmetler, 2011 yılı Sağlık Uygulama Tebliği ndeki (SUT) puanlardan yararlanılarak eşdeğer tek bir ürüne çevrilerek analiz yapılmıştır. Ancak polikliniklerde ortak hizmet hasta muayene hizmeti olduğundan, bu çalışmada da sadece muayene birim maliyetleri ve SUT fiyatı ile karşılaştırma sonuçları gösterilmiştir (Tablo 2). Birim maliyet belirlenirken iki aşamalı hesaplama yapılmıştır. İlk aşamada poliklinik gider yerlerinin hizmetlerini üretirken I. dağıtım gider toplamına güvenlik, çamaşırhane, santral gibi YHGY lerden faydalandığı gider tutarı eklenmiş ve bu toplam eşdeğer ürün miktarına bölünmüştür. Böylece birimlerin SUT fiyatına dahil olan eşdeğer hizmet üretim birim maliyeti ortaya çıkmıştır. Her bir ürüne ilişkin fiili birim maliyetler ise eşdeğer ürüne dönüştürmede kullanılan dönüştürme katsayılarının, eşdeğer ürün birim maliyeti ile çarpılmasıyla bulunmuştur. İkinci aşamada da ilgili gider yerlerinin YÜGY lerden aldığı gider payı eklenerek ortalama olarak bir polikliniğe gelen hastanın teşhisi için istenilen tetkik giderleri ile birlikte muayene hizmeti birim maliyeti hesaplanmıştır.

35 Sağlık Uygulama Tebliği nin Poliklinik Birim Maliyetleri Açısından Değerlendirilmesi ÜRETİM BİRİMİ LER Tablo 2. SUT ile Muayene Maliyetlerinin Karşılaştırılması SUT ÜRETİM MUAYENE YÜGY GİDER DAĞITIMI (TL) (ADET) BM (TL) GELEN GİDER (TL) TOPLAM MALİYET Gastroenteroloji 15,50 19.286 22,48 56,25 78,73 Gastroenteroloji Cerrahi 15,50 7.683 27,68 52,19 79,87 Nefroloji 15,50 2.848 38,60 64,36 102,96 Kardiyoloji 15,50 35.377 13,34 33,38 46,72 Göğüs Hastalıkları 15,50 5.531 35,77 10,00 45,77 Kardiyovasküler Cerrahi 15,50 16.380 34,78 64,71 99,49 Üroloji 15,50 10.729 9,65 69,10 78,76 Çocuk Kardiyoloji 15,50 4.418 24,15 18,24 42,39 Acil 15,50 19.430 56,63 44,30 100,93 FTR 15,50 1.265 71,28 27,96 99,24 Nöroloji 15,50 2.361 17,64 40,01 57,65 Hematoloji 15,50 1.651 38,36 58,60 96,95 Endokrinoloji 15,50 394 64,48 26,48 90,96 Enfeksiyon 15,50 249 260,82 31,59 292,42 Psikiyatri 15,50 2.532 41,12 2,54 43,66 Cildiye 15,50 17 1.494,71 0,00 1.494,71 Aile Hekimliği 15,50 1.191 43,41 22,63 66,04 Tablo 2 de de görüldüğü üzere sırasıyla Üroloji ve Kardiyoloji Polikliniklerinin birim muayene maliyetleri, SUT paket hizmet fiyat tarifesinin altında kalmaktadır. Bir başka ifadeyle sadece bu iki poliklinik muayene hizmeti sunum maliyetlerini karşılayabilmekte, geri kalan bütün poliklinikler muayene hizmeti maliyetlerini karşılayamamaktadır. Muayene maliyetlerinin en yüksek olduğu poliklinikler ise sırasıyla Cildiye, Enfeksiyon, FTR ve Endokrinoloji Poliklinikleridir. FTR polikliniği hariç kalan üç poliklinikte muayene sayılarının, yani faaliyet hacminin oldukça düşük olduğu gözlenmekte; bu nedenle de toplam maliyetleri düşük olmakla birlikte birim başına sabit maliyetleri çok fazla olduğundan muayene birim maliyetleri yüksek çıkmaktadır. Biyokimya, Patoloji, Rontgen vb. YÜGY lerden en çok hizmet alan poliklinikler ise sırasıyla Üroloji, Kardiyovasküler Cerrahi ve Nefroloji Poliklinikleridir. Bu poliklinikleri Gastroenteroloji ve Gastroenteroloji Cerrahi Poliklinikleri takip etmektedir. Bu polikliniklerin hastaya teşhis konulurken hastane laboratuvarlarından oldukça yoğun faydalandığı ifade edilebilir. Cildiye Polikliniği ise beş aylık dönem için hasta almadığından dolayı YÜGY lerden hiç hizmet almamıştır. Cildiye Polikliniği dışında, YÜGY lerden en az hizmet alan poliklinikler ise sırasıyla Psikiyatri, Göğüs Hastalıkları ve Çocuk Kardiyoloji Polikliniğidir. SONUÇ VE ÖNERİLER Araştırmada faaliyet merkezi olan poliklinik giderlerinin hizmetlere dağılımı yapılmış ve birim hizmet maliyetleri (muayene maliyetleri) hesaplanmıştır. Hesaplanan muayene maliyetleri ve bu maliyetlerin SUT paket hizmet fiyatlarıyla karşılaştırılması yapılmıştır. Araştırma sonucunda sadece Üroloji ve Kardiyoloji Poliklinikleri maliyetlerini karşılayabilmekte, geri kalan bütün poliklinikler zarar etmektedir. Maliyetler incelendiğinde toplam poliklinik maliyetlerinin büyük bir bölümü personel ücret ve giderleri, özellikle de hekim ücret ve giderleri ve YÜGY lerden alınan hizmetlerden oluşmaktadır. YÜGY lerin toplam maliyetlerinin de büyük çoğunluğu personel ücret ve

H. Kamil Büyükmirza - Serap Durukan Köse 36 giderlerinden oluşmaktadır. Buradan hareketle muayene birim maliyetlerinin büyük bir bölümünü personel ücret ve giderlerinden oluştuğu görülmektedir. Ülkemizde doktorların döner sermayeden aldıkları paylarda çok ciddi iyileştirmeler yapılmıştır. Bu nedenle, bu maliyet kaleminde bir azalmanın olması çok zor gözükmektedir. Ayrıca, genel olarak verilen hizmet adedi yükseldikçe birim maliyetlerin düştüğü gözlenmiştir. Ancak sonuçlara bakıldığında SUT paket fiyatları ile bu çalışma sonucunda bulunan maliyetler arasında büyük farklılıklar gözlenmektedir. Sosyal Güvenlik Kurumu maliyet analizleri yapmadan fiyatlandırma kuralları oluşturmaktadır. Maliyet analizi yapılmaması hizmet fiyatlarının olduğundan yüksek ya da düşük belirlenmesine yol açmaktadır. Bu durum hastanelerin ya da geri ödeme kurumunun zarar etmesine yol açmaktır (Ağırbaş ve diğerleri, 2012). Araştırmaya konu olan hastanenin Kardiyoloji, Gastroentereloji ve KVC Polikliniklerinde bir başka çalışmada da birim muayene maliyetleri hesaplanmış ve o zamanda maliyetlerin geri ödeme fiyatların üzerinde olduğu tespit edilmiştir (Durukan, Akar ve Şahin, 2007). Türkiye Yüksek İhtisas Hastanesi, kamu statüsünde olması nedeniyle, zarar etse dahi sağlık hizmetini sunmaya devam etmesi beklenmektedir. Ancak hastane yöneticileri tarafından, sınırlı olmakla birlikte gider kalemlerinin bazılarında maliyet azaltıcı çalışmalar yapılabilir. Son olarak, analizler sırasında ilgi hastanede hastaya sunulan çok sayıda hizmet faturaların eksik düzenlenmesi ya da hatalı olmasından dolayı faturalar ilgili birim üzerinden fatura birimine çekilmiş, yapılan düzenlemeler sonrası tekrar ilgili birimin üzerine aktarılmamıştır. Araştırmada, tanılar baz alınarak bu faturalar ilgili birimlere aktarılmış ve maliyetler bundan sonra hesaplanmıştır. Bu ve benzeri durumlar, gelir kaybına ve birim maliyetlerin yanlış hesaplanmasına yol açmaktadır ve diğer hastanelerde de yaşanıldığını düşünülmektedir. Maliyet analizleri yapılsın ya da yapılmasın gelir kaybına sebebiyet vermemek için bu tip durumların hastaneler tarafından kontrol altına alınması gerekmektedir. Son olarak sağlık hizmeti sunan işletmelerde düzenli olarak maliyet analizleri yapılmalı; analiz sonuçları yönetsel kararlarda ve maliyet denetiminde kullanılmalıdır. Ayrıca maliyet analizlerinin, SGK ile yapılan hizmet sunum ücretleri ile ilgili görüşmelerde kullanılmasında yarar bulunmaktadır. KAYNAKLAR AĞIRBAŞ, İsmail; GÖK, Haydar; AKBULUT, Yasemin ve ÖNDER, Ömer Rıfkı (2012). Hastanelerde Maliyet Analizi ve Tıbbi Rehabilitasyon Hizmetlerinde Birim Maliyet Hesaplanması, Türk Fiz Tıp RehabDerg, Sayı 58, ss.103-108. BÜYÜKMİRZA, Hüseyin Kamil (2010). Maliyet ve Yönetim Muhasebesi: Tekdüzen e Uygun Bir Sistem Yaklaşımı, 15. Baskı, Gazi Kitapevi, Ankara. DURUKAN, Serap; AKAR, Çetin. ve ŞAHİN, İsmet (2007). Seçilmiş Hastanelerde Karşılaştırmalı Poliklinik Gider Yeri Birim Maliyetleri, Sağlık İdaresi Dergisi, Cilt 10, Sayı1, ss. 19-47. ERDOĞAN, Necmettin ve SABAN, Metin (2010). Maliyet ve Yönetim Muhasebesi, Genişletilmiş 5. Baskı, Beta Basım Yayım Dağıtım A.Ş., İstanbul. ERKOL, Ümit; AĞIRBAŞ, İsmail (2011). Hastanelerde Maliyet Analizi ve Faaliyet Tabanlı Maliyetleme Yöntemine Dayalı Bir Uygulama, Ankara Üniversitesi Tıp Fakültesi Mecmuası, 64(2): 87-95. (DOI: 10.1501/Tıpfak_000000790)

37 Sağlık Uygulama Tebliği nin Poliklinik Birim Maliyetleri Açısından Değerlendirilmesi EROĞLU, Ahmet (2002). Yoğun Bakım Hastasında Destek Yaklaşımlar: Yoğun Bakım Hastasının Maliyeti ve Maliyete İnfeksiyonun Katkısı, Yoğun Bakım Dergisi, 2(Ek 1): 139-142. ESATOĞLU, Afsun Ezel; AĞIRBAŞ, İsmail ve DİĞERLERİ (2010). Ankara Üniversitesi Tıp Fakültesi Hastaneleri nde Maliyet Analizi, Ankara Üniversitesi Tıp Fakültesi Mecmuası, 63(1): 17-27. FINKLER, Steven A. (1994). Essensials of Cost Accounting for Health Care Organizations. Aspen Publishers, Inc.,USA. GAPENSKI, Louis C. (2008). Healthcare Finance: An Introduction to Accounting and Financial Management, 4 th Ed., USA. HANKİNS, Robert W. ve BAKER, Judith J. (2004). Management Accounting for Health Care Organizations, 1 st Ed.,Jones and Barlett Publishers, Inc. USA. KAPLAN, Aslan (1991). Hastanelerde Poliklinik Faaliyetleri ve Karşılaşılan Problemlere İlişkin Çözüm Önerileri, Gazi Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü, Yayınlanmamış Yükseklisans Tezi, Ankara, ss:38-39. KARASİOĞLU, Fehmi ve ÇAM, Alper Veli (2008). Sağlık İşletmelerinde Maliyet Analizi: Karaman Devlet Hastanesinde Birim Muayene Maliyetlerinin Hesaplanması, Niğde Üniversitesi İİBF Dergisi, Cilt 1, Sayı 1, Haziran, ss. 15-24. MAHER, Michael W.; STICKNEY, Clyde P. ve WEIL, Roman L. (2008). Managerial Accounting: An Introduction to Concept Methods and Uses, 10 th Ed., Thomson South-Western Company, USA. SÜT, Necdet (2012). Hastalık Maliyet Analizi, RAED Dergisi, 4(1): 24-28. (doi:10.2399/raed.12.002) VANDERBECKS, Edward J. (2010). Principles of Cost Accounting, 15th Edition, South- Western Cengage Learning, USA. WEBSTER, William H. (2004). Accounting for Managers, McGraw-Hill Companies, Inc, USA. YİĞİT, Çetin; PEKER, Suat; CANKUL, İbrahim ve DİĞERLERİ (2003). GATA Eğitim Hastanesinde Yatan Hasta Maliyetlerinin Belirlenmesi, Gülhane Tıp Dergisi, 45(3): 233-243.