0. GİRİŞ... 1 1. ENFLASYON DÜZELTMESİNE İLİŞKİN VUK'NUN MÜKERRER 298.NCİ MADDESİNDE YER ALAN TERİMLER... 2. 1.3. Enflasyon Düzeltmesi...

ENFLASYON DÜZELTMESİNE İLİŞKİN VUK NUN MÜKERRER 298.NCİ MADDESİNDE YER ALAN TERİMLER, ENFLASYON DÜZELTMESİNDE ÖZELLİKLİ DURUMLAR VE 31.12.2003 TARİHLİ BİLANÇONUN DÜZELTİLMESİ İŞLEMİ 0. GİRİŞ... 1 1. ENFLASYON DÜZELTMESİNE İLİŞKİN VUK'NUN MÜKERRER 298.NCİ MADDESİNDE YER ALAN TERİMLER... 2 1.1. Genel Açıklama... 2 1.2. Parasal Olmayan ve Parasal Kıymetler... 2 1.3. Enflasyon Düzeltmesi... 2 1.4. Düzeltme Katsayısı... 3 1.5. Ortalama Düzeltme Katsayısı... 3 1.6. Fiyat Endeksi... 3 1.7. Reel Olmayan Finansman Maliyeti... 3 1.8. Toplulaştırılmış Yöntem...4 1.9. Taşıma... 5 1.10. Taşıma Katsayısı... 5 1.11. Enflasyon Fark Hesabı... 5 1.12. Enflasyon Düzeltme Hesabı... 6 1.13. Net Parasal Pozisyon... 6 2. ENFLASYON DÜZELTMESİNDE ÖZELLİKLİ DURUMLAR... 6 2.1. Genel Açıklama... 6 2.2. Yatırım İndirimi... 6 2.3. Yıllara Sari İnşaat ve Onarım İşleri... 7 2.4. Amortismanlar... 8 2.5. Geçmiş Yıl Kâr ve Zararları... 8 I

3. VUK NUN GEÇİCİ 25.NCİ MADDESİNE GÖRE 31.12.2003 TARİHLİ BİLANÇONUN DÜZELTİLMESİ İŞLEMİ... 9 3.1. Genel Açıklama... 9 3.2. Enflasyon Düzeltmesinde Düzeltmeye Tabi Kıymetler... 9 3.3. Enflasyon Düzeltmesinde Düzeltmeye Esas Alınacak Tutarlar... 9 3.4. Enflasyon Düzeltmesinde Tutarlardan Yapılacak İndirim... 10 3.5. Enflasyon Düzeltmesinde Kullanılacak Düzeltme Katsayısı... 10 3.6. Enflasyon Düzeltmesinde Düzeltmenin Başlangıç Tarihi... 10 3.7. Stoklarda Düzeltme Katsayısı... 10 3.8. Birikmiş Amortismanların Düzeltilmesi... 10 3.9. Muhasebe Kayıtları... 11 3.10. Geçmiş Yıl Kâr-Zarar Hesabı... 12 3.11. Pasif Kalemlere Ait Enflasyon Fark Hesabında Yer Alan Değerlerin Çekilmesi... 13 4. SONUÇ... 13 5. YARARLANILAN YAYINLAR... 14 II

Yrd.Doç.Dr.Sami Karacan Kocaeli Üniversitesi İİBF İşletme Bölümü Öğretim Üyesi ENFLASYON DÜZELTMESİNE İLİŞKİN VUK NUN MÜKERRER 298.NCİ MADDESİNDE YER ALAN TERİMLER, ENFLASYON DÜZELTMESİNDE ÖZELLİKLİ DURUMLAR VE 31.12.2003 TARİHLİ BİLANÇONUN DÜZELTİLMESİ İŞLEMİ 0. GİRİŞ 30.12.2003 tarihinde kabul edilerek yürürlüğe giren ve 2004 yılından itibaren uygulamaya konulan enflasyon düzeltmesi ile ilgili 5024 Sayılı Kanun Ülkemiz muhasebe uygulamalarına yön verip, gerekli düzeltmelerle de işletmeler üzerindeki enflasyon etkisini giderme yolunda atılan önemli adımlardan biridir. İşletmelerin gerçek durumlarının ortaya konabilmesi ve enflasyonun olumsuz etkilerinden kendilerini koruyabilmeleri açısından enflasyon düzeltmesi yapılarak işletmelerin varlık ve kaynak yapısını gösteren mali tablolarının yeniden düzenlenmesi hayati önem taşımaktadır. Elbette bu uygulamadan başarı sağlayabilmenin bir diğer şartı da, kanun maddesinin doğru şekilde uygulanmasının sağlanmasıdır. Kanunda yer alan kimi uygulamaların hayata geçirilmesinde bazı özellikli durumların ve kimi terimlerin anlamlarının iyice irdelenmesi gerekmektedir. Bu anlamda aşağıda önce enflasyon düzeltmesi ile ilgili olarak kanunda yer alan terimlere ilişkin kısa açıklamalara yer verilmiş, daha sonra da enflasyon düzeltmesinde özellik arzeden konulara yer verilerek 31.12.2003 tarihli bilançolarda yapılması gerekli olan düzeltme işlemlerine değinilerek konuya açıklık getirilmeye çalışılmıştır. ÖZET Ülkemizde yıllardan beri yüksek enflasyon yaşanmaktadır. Bu durum da tüm sektörleri etkilediği gibi muhasebe uygulamalarını da etkilemekte ve gerçeğe uygun mali tabloların hazırlanmasına engel oluşturmaktadır. Gerçeği yansıtmayan mali tabloların hazırlanması fiktif kârların oluşumu ve dağıtımından öz kaynakların vergilendirilmesine kadar bir çok alanda olumsuz etkiler oluşturmaktadır. İşte bu konularda ülkemiz işletmelerine yardımcı olmak ve enflasyonun olumsuz etkilerinden korunma sağlayabilmek için 5024 sayılı enflasyon düzeltmesi ile ilgili kanun yayınlanmış ve 2004 yılından itibaren uygulanma zorunluluğuyla yürürlüğe girmiştir. Hazırlanmış olan bu çalışmada da önce enflasyon düzeltmesi ile ilgili olarak konu edilen terimler açıklanmış, enflasyon düzeltmesinde özellik arzeden konular üzerine kimi bilgiler verilmiş daha sonra da 31.12.2003 tarihli bilançolarda yapılması gerekli olan düzeltme işlemlerine değinilerek konuya açıklık getirilmeye çalışılmıştır. Anahtar Sözcükler : Enflasyon muhasebesi, enflasyon düzeltmesi. 1

1. ENFLASYON DÜZELTMESİNE İLİŞKİN VUK'NUN MÜKERRER 298.NCİ MADDESİNDE YER ALAN TERİMLER 1.1. Genel Açıklama 1.1.2004 tarihinden itibaren uygulamaya konulan enflasyon düzeltmesi ile ilgili 5024 Sayılı Kanun da yer alan terimlerin doğru anlaşılması, bu konudaki uygulamanın doğru yapılması açısından oldukça büyük önem taşımaktadır. Aşağıda Kanunda yer alan terimler bu konuda yapılmış daha önceki kimi çalışmalar 1 da göz önünde bulundurularak mümkün olduğu kadar basitleştirilerek açıklanmaya çalışılmıştır. 1.2. Parasal Olmayan ve Parasal Kıymetler Parasal kıymetler para değerindeki değişmeler karşısında nominal değerlerini aynen koruyan ancak fiyat hareketlerine göre satın alma gücü kaybına uğrayan kıymetlerdir 2. Bu tanımdan hareketle parasal olmayan kıymetler ise fiyat hareketlerine göre satın alma gücü kaybına uğramayan kıymetleri ifade edecektir. Tebliğe göre parasal olmayan kıymetler, parasal kıymetler dışındaki kıymetleri, parasal kıymetler de, yabancı paralar da dahil olmak üzere, Türk Lirasının değerindeki değişmeler karşısında nominal değerleri aynı kaldığı halde satın alma güçleri fiyat hareketlerine göre ters yönde değişen kıymetleri ifade etmektedir. Parasal olan ve parasal olmayan kıymetler sınıflandırılmasında temel noktayı enflasyondan etkilenme biçimi oluşturmaktadır. Bazı kıymetler enflasyon ortamında değerlerini koruyabilirken, diğer bazı kıymetler koruyamamaktadırlar. Yani paranın satın alma gücündeki değişimlere bağlı olarak bazı kıymetlerde aynı yönde ya da ters yönde etkilenmeler olabilmektedir. Buradan hareketle parasal olmayan kıymetlerin ters yönde etkilenme içinde olan kıymetler olduklarını belirtmek yanlış olmaz. Tebliğde parasal olan kıymetler ile parasal olmayan kıymetler liste halinde sunulmuştur. 1.3. Enflasyon Düzeltmesi Tebliğe göre enflasyon düzeltmesi, parasal olmayan kıymetlerin enflasyon düzeltmesinde dikkate alınacak tutarlarının düzeltme katsayısı ile çarpılması suretiyle, mali tablonun ait olduğu tarihteki satın alma gücü cinsinden hesaplanmasını ifade etmektedir. Enflasyon düzeltmesi işleminin aslında her türlü parasal bilginin paranın en güncel satın alma gücüne göre raporlanması ve böylece karşılaştırmanın sağlanması ve muhasebesi yapılan işletmenin performansının daha sağlıklı ölçülmesi olarak ifade edilebilir 3. 1 Soner Ülgen, Ali Tuğlu, 5024 Sayılı Kanunla Yapılan Düzenlemeye Göre Enflasyon Muhasebesi, Maliye Postası, Özel Sayı, Sayı:561, Yıl:25, 15 Ocak 2004, s.77-86. ; Recep Pekdemir ve Yakup Selvi, Örneklerle Enflasyon Düzeltmesi Muhasebesi (5024 Sayılı Kanun), İ.S.M.M.M.Odası, Yayın No:48, İstanbul, 2004. ; Ümit Gücenme, Maliye Bakanlığı Yasal Düzenlemelerine Göre Enflasyon Düzeltmesi, Muhasebe ve Finansman Dergisi, Sayı:22, Nisan 2004, s. 31-38.; Maliye Bakanlığı tarafından kabul edilip yürürlüğe giren Enflasyon Düzeltmesine İlişkin 5024 Sayılı Kanun. 2 Vasfi HAFTACI, İşletmelerde Finansal Çözümleme, Genişletilmiş 3.Baskı, Derya Kitabevi, Trabzon, 2003, s.213. 3 Recep Pekdemir ve Yakup Selvi, a.g.e., s.35. 2

1.4. Düzeltme Katsayısı Düzeltme katsayısı, mali tabloların ait olduğu aya ilişkin fiyat endeksinin, düzeltmeye esas alınan tarihi içeren aya ait fiyat endeksine bölünmesiyle elde edilen katsayıdır. Düzeltme katsayısı şu şekilde formüle edilebilir: Düzeltme Katsayısı = Mali Tabloların Ait olduğu Aya İlişkin Fiyat Endeksi Düzeltmeye Esas Alınan Tarihi İçeren Aya Ait Fiyat Endeksi Enflasyon düzeltmesine 01.01.2004 tarihinden itibaren geçileceğine göre öncelikle 01.01.2004 tarihli dönem başı bilanço kalemleri düzeltme katsayısı ile çarpılarak enflasyon düzeltmesine tabi tutulacaktır. Bilançolarda yer alan parasal olmayan kalemlerin düzeltme işlemi, Türkiye geneli için hesaplanan toptan eşya fiyatları genel endeksi göz önünde bulundurularak Maliye Bakanlığınca VUK.Gn.Tb.No:328 e ekli tabloda belirlenen düzeltme katsayıları kullanılarak yapılacaktır. Bilançolarda yer alan parasal olmayan kalemlerin düzeltme işlemi 1970 yılından itibaren yapılacaktır. Bu tarihlerden önce faaliyette bulunan mükelleflerin bu yıldan önce aktif ve pasife giren kalemleri de 1970 yılında girmiş kabul edilecektir. 1.5. Ortalama Düzeltme Katsayısı Ortalama düzeltme katsayısı; mali tabloların ait olduğu aya ilişkin fiyat endeksinin, bu endeks ile bir önceki dönemin sonundaki fiyat endeksi toplamının ikiye bölünmesi sonucu bulunan endekse bölünmesiyle elde edilen katsayıdır. Örneğin Haziran 2004 döneminde düzenlenen mali tablolarda öncelikle Haziran 2004 fiyat endeksi ile bir önceki dönem olan Mart 2004 fiyat endeksi (geçici vergi için) toplanıp ikiye bölünecek bulunan bu rakama da Haziran 2004 fiyat endeksi bölünerek ortalama düzeltme katsayısı bulunacaktır. Stokların alındığı tarihlere göre düzeltilmesi ile ortalama düzeltme katsayısına göre düzeltilmesi arasında küçük fark ortaya çıkmaktadır. Stokların düzeltilmesinde yöntemlerden birini seçen mükellef seçtiği yöntemden üç yıl vazgeçemeyecektir. Bu seçim kıymet bazında olmayıp mükellef bazındadır. 4 1.6. Fiyat Endeksi Tebliğe göre fiyat endeksi (TEFE), Devlet İstatistik Enstitüsünce Türkiye geneli için hesaplanan ve ilan edilen Toptan Eşya Fiyatları Genel Endeksini ifade etmektedir. Bu konuyla ilgili olarak Maliye Bakanlığı kendisine verilen yetkiyi kullanarak 1970 yılı Ocak ayından başlayarak 2003 yılı Aralık ayı sonuna kadar kullanılacak endeksleri belirlemiş ve 328 Nolu Tebliğde bir tablo halinde bu endeks rakamlarını vermiştir. 1.7. Reel Olmayan Finansman Maliyeti VUK'nun 5024 sayılı yasa ile değişik mük. 298. maddesine göre, reel olmayan finansman maliyeti; her türlü borçlanmada, borç tutarlarına, yabancı para üzerinden borçlanmalarda düzeltme tarihindeki Türk-Lirası karşılıklarına, borcun kullanıldığı döneme ait TEFE artış oranının uygulanması suretiyle hesaplanan tutardır. 4 Levent Ünlü, Enflasyon Düzeltmesi-I, Vergi Dünyası, Ocak-2004. 3

Reel olmayan finansman maliyetine ilişkin tanımda, yabancı para üzerinden borçlanmalarda düzeltme tarihindeki Türk Lirası karşılıklarına ibaresine yer verilmek suretiyle kur farkları da kapsama dahil edilmiştir. Satılan malların, stokların ve maddi duran varlıkların maliyet bedeli ile mali duran varlıkların alış bedeline intikal ettirilen reel olmayan finansman maliyetleri düşüldükten sonra enflasyon düzeltmesi yapılacaktır. Toplulaştırılmış yöntemlerde ise düzeltmeye tabi tutulan kıymetlerdeki reel olmayan finansman maliyetlerinin düşülmesinin ihtiyari olduğu hükmü öngörülmektedir. Mükellefler finansman giderlerinin reel olan ve olmayan kısımlarını prensip olarak belgeler üzerinden ve gerçek tutarları ile hesaplayacaklardır. Ancak mükelleflerin reel olmayan finansman maliyetlerini rahatça hesaplayabilmeleri için bir götürü yöntem öngörülmektedir. Buna göre, mükellefler reel olmayan finansman maliyetlerini, toplam finansman maliyetlerine Maliye Bakanlığınca belirlenecek oranı uygulayarak da hesaplayabileceklerdir. Bu oran, ilgili döneme ait TEFE artış oranının dönem ortalama ticari kredi faiz oranına bölünmesi suretiyle Maliye Bakanlığınca hesaplanarak duyurulacaktır. Dönem ortalama ticari kredi faiz oranının belirlenmesinde 5024 sayılı Kanunla Maliye Bakanlığına yetki verilmektedir. Buna göre, Maliye Bakanlığı, söz konusu faiz oranının mükelleflerin zamanında düzeltme işlemlerini yapmasına imkan sağlamak üzere gecikmeye meydan vermeden belirlenmesi için gerekli tedbirleri alacaktır. Bu yetki kullanılırken bütün bankaların uyguladığı kredi faiz oranlarının hesaplamada dikkate alınması gerekmeyecektir. Bu bentte vade farklarına ilişkin düzenleme de yer almaktadır. Buna göre, belge üzerinde ayrıca gösterilen vade farklarının reel olan ve olmayan kısımları ayrıştırılacaktır. Vade farklarının, satılan malların, stokların ve maddi duran varlıkların maliyet bedeli ile mali duran varlıkların alış bedeline intikal ettirilen reel olmayan kısımları bu kıymetlere ilişkin enflasyon düzeltmesi sırasında düşülecektir. 3 aydan fazla vadeli işlemlerde, vade farkı belge üzerinde ayrıca gösterilmese dahi vade farklarının hesaplanması ve yukarıdaki şekilde işleme tabi tutulması gerekmektedir. 3 aydan az vadeli işlemlerde bu şekilde vade farkı hesaplamaya gerek bulunmamaktadır. Vade farkı, alacak ve borç senetlerinin reeskont işlemine tabi tutulmasında esas alınan Merkez Bankasınca uygulanan faiz oranı kullanılarak hesaplanacaktır. 1.8. Toplulaştırılmış Yöntem 5024 sayılı Kanunda toplulaştırılmış yönteme ilişkin (1) Basit Ortalama Yöntemi ve (2) Hareketli Ağırlıklı Ortalama Yöntemi olmak üzere iki yöntemden bahsedilmiştir. 1) Basit Ortalama Yöntemi; Gelir tablosu kalemleri ile stokların düzeltmede esas alınacak tarihlere bağlı kalınmaksızın dönem ortalama düzeltme katsayısı ile çarpılması suretiyle enflasyon düzeltmesine tabi tutulmasını ifade etmektedir. Yukarıda geçen, esas alınacak tarihten kasıt 5024 sayılı Kanunla VUK'nun yeniden düzenlenen mük. 298/ A-3.'de geçen enflasyon düzeltilmesi işleminde iktisadi kıymetlerin düzeltme katsayısı ile çarpılacak değerlerinin esas alınacak tarihleridir. Aynı madde hükmüne göre, ilk madde ve malzeme, ticari mallar, yarı mamul ve mamul stokların maliyetine dahil edilen unsurlar, defterlere kayıt tarihi (Bunlara mahsuben verilen veya alınan parasal olmayan avanslar, ödeme veya tahsil tarihinden mahsup tarihine kadar düzeltilir.) esas alınarak düzeltmeye tabi tutulur. 2) Hareketli Ağırlıklı Ortalama Yöntemi; Dönem sonu stok ve dönem içinde satılan mal maliyetinin enflasyon düzeltmesine esas alınacak tutarlarının hareketli ağırlıklı ortalama düzeltme katsayısı ile çarpılması suretiyle enflasyon düzeltmesine 4

tabi olmasını ifade etmektedir. Bir önceki döneme ait düzeltilmiş satılan mal maliyeti enflasyon düzeltmesi yapılan dönemin sonuna taşıma katsayısı uygulanarak taşınır. Bu hesaplamalarda amortisman ve reel finansman giderleri, endekslenmeden dikkate alınır. Mükelleflerin toplulaştırılmış yöntemlerle düzeltmeye tabi tuttukları kıymetlerin alış veya maliyet bedeline intikal ettirilen reel olmayan finansman maliyetlerinin düşülmesi ihtiyaridir. Ancak, mükellefler reel olmayan finansman maliyetini, toplam finansman maliyetlerine, ilgili döneme ait TEFE artış oranının dönem ortalama ticari kredi faiz oranına bölünmesi suretiyle belirlenen oranı uygulayarak da tespit edebileceklerdir. Bu yöntemi seçen mükellefler, seçtikleri yöntemden bu seçimi yaptıkları hesap dönemi dahil üçüncü hesap döneminin sonuna kadar dönemeyecekleri gibi, bu mükellefler, düzeltmeye tabi tuttukları kıymetlerin alış veya maliyet bedeline intikal ettirilen reel olmayan finansman maliyetlerini düşemeyeceklerdir. VUK'nun 5024 sayılı yasa ile değişen mük.298/a-8-b'ye göre, mükellef veya meslek grupları ya da mükelleflerin aktif toplamları veya ciroları itibarıyla; enflasyon düzeltmesinde toplulaştırılmış yöntemler kullanılmasına izin vermeye, toplulaştırılmış yöntem uygulanabilecek kalemleri belirlemeye Maliye Bakanlığı yetkilidir. 1.9. Taşıma Mali tablolardaki parasal ve parasal olmayan tutarların, taşıma katsayısı kullanılarak ilgili dönemin sonundaki yeni değerlerinin hesaplanması işlemidir. Taşıma işlemine tabi tutulan kalemler mali tablolarda yeni değerleri ile yer alacaktır. 1.10. Taşıma Katsayısı Mali tabloların ait olduğu aya ilişkin fiyat endeksinin, bir önceki dönemin sonundaki (yıl içinde işe başlayanlarda, işe başlanılan aya ilişkin) fiyat endeksine bölünmesiyle elde edilen katsayıyı ifade etmektedir. 1.11. Enflasyon Fark Hesabı Enflasyon Fark Hesabı; parasal olmayan kıymetlerin düzeltme işlemi sonrası değeri ile düzeltme öncesi değeri arasındaki farklarının kaydedildiği hesaptır. VUK'nun değişik mük. 298/A-5'e göre, enflasyon düzeltmeleri, ilgili kıymetlere ait fark hesaplarına ve enflasyon düzeltme hesabına kaydedilir. Enflasyon fark hesabı, hesap planında ana hesap bazında tek bir hesapta takip edilecek ancak bu ana hesabın altında yardımcı hesaplar bazında detaylandırılabilecektir. Bu şekilde enflasyon farklarının bilançoda tek bir kalem olarak yer alması her bir parasal olmayan kıymetin düzeltilmesine ilişkin aynı mahiyette olan birçok hesabın hesap planında ve bilançoda gereksiz yer almasını önleyecektir. Bu konuya ilişkin düzenleme Maliye Bakanlığınca yayımlanacak olan tebliğlerde yer alacaktır. Pasif kalemlere ait enflasyon fark hesapları, herhangi bir suretle başka bir hesaba nakledildiği veya işletmeden çekildiği takdirde, bu işlemlerin yapıldığı dönemlerin kazancı ile ilişkilendirilmeksizin, bu dönemde vergiye tabi tutulacaktır. Ancak öz sermaye kalemlerine ait enflasyon fark hesapları kurumlar vergisi mükelleflerince sermayeye ilave edilebilir, bu işlem kâr dağıtımı sayılmaz. Yıllara sari inşaat ve onarım işlerine ait maliyet ve hakedişlere ilişkin düzeltmeler, enflasyon düzeltme hesabı yerine yıllara sari inşaat enflasyon düzeltme hesabına kaydedilecektir. 5

1.12. Enflasyon Düzeltme Hesabı VUK'nun değişik mük. 298/A-2 ye göre, enflasyon düzeltme hesabı, parasal olmayan kıymetlerin düzeltilmesi sonucu oluşan farkların kaydedildiği hesaptır. Bu hesap enflasyon fark hesapları ile karşılıklı olarak çalışır. Parasal olmayan aktif kıymetlerin enflasyon düzeltmesine tabi tutulması sonucu oluşan farklar bu hesabın alacağına, parasal olmayan pasif kıymetlerin enflasyon düzeltmesine tabi tutulması sonucu oluşan farklar ise borcuna kaydedilir. Enflasyon düzeltme hesabının bakiyesi gelir tablosuna aktarılmak suretiyle kapatılır. Bu nedenle enflasyon düzeltme hesabı bilançoda yer alan bir hesap olmayacaktır. Enflasyon düzeltme hesabı farkının gelir tablosuna aktarılması sonucu vergi matrahı değişecek bu durum enflasyon muhasebesi ile yapılan işlemin vergi matrahını etkileyen kısmını oluşturacaktır. Enflasyon düzeltme hesabının bakiyesinin borç kalanı olması durumunda vergi matrahını azaltıcı, bu hesabın bakiyesinin alacak kalanı olması durumunda ise bu tutar vergi matrahını artırıcı bir unsur olarak dikkate alınacaktır. 1.13. Net Parasal Pozisyon Parasal varlıklarla parasal yükümlülükler arasındaki farkı ifade etmektedir. Bu durum ek mali tabloları düzenlemek zorunda olan mükellefler için geçerlidir. 2. ENFLASYON DÜZELTMESİNDE ÖZELLİKLİ DURUMLAR 2.1. Genel Açıklama 5024 Sayılı Kanun çerçevesinde enflasyon düzeltmesi yapılırken nitelikleri gereği özellik arzeden bazı hususlar bulunmaktadır. Enflasyon düzeltmesi yapılırken bu konularda özen gösterilmeli, konuya gereken önem verilerek hem hata yapılması engellenmeli hem de uygulamaya doğru yön verilmelidir. 5024 Sayılı Kanun kapsamında özellik arzeden kimi konulara aşağıda kısaca değinilmiştir 5. 2.2. Yatırım İndirimi Gelir Vergisi Kanununun 19 uncu maddesinde yer alan düzenleme itibarıyla, yatırım indirimi uygulaması harcama esaslıdır. Yatırım indirimine, yatırım konusunu teşkil eden aktif değerlere ilişkin harcamaların yapıldığı takvim yılından itibaren başlanmakta ve indirimden faydalanacak miktara ulaşıncaya kadar devam edilmektedir. Ancak, yapılan harcamaların belirli bir oranı şeklinde hak kazanılan yatırım indirimi tutarının, yatırım harcamalarının yapıldığı yılda kârın yetersizliği nedeniyle kullanılmayan kısmı, takip eden yılların kârlarından tenzil edilmek üzere devretmektedir. Enflasyonist ortamda yatırım harcamasının yapıldığı tarih ile fiilen indirilebildiği tarihin farklı olması nedeniyle yatırım indirimi tutarlarının teşvik etkisinin azaldığından söz edilebilir. İşte yatırım indiriminin etkisini azaltan bu durum, 5024 sayılı kanun öncesinde endeksleme müessesesi ile kısmen giderilmeye çalışılmıştır. 5024 sayılı Kanun düzenlemesi ile endeksleme uygulaması terk edilmiş, yatırım harcama ve indirimlerinin enflasyon düzeltmesine tabi tutulacağı yönünde bir düzenlemeye gidilmiştir. 5024 sayılı kanun düzenlemesi ile kazancın yetersiz olması nedeniyle dikkate alınamayan istisna tutarı izleyen dönemlerde Devlet İstatistik Enstitüsü Toptan Eşya 5 Soner Ülgen ve Ali Tuğlu, a.g.m., s.90-92. ; Ümit Gücenme, a.g.m., s. 31-38. 6

Fiyatları Genel Endeksinde meydana gelen artış oranında artırılarak enflasyon düzeltmesine tabi tutulacaktır. Söz konusu 5024 sayılı kanun hükümleri 1.1.2004 tarihinde yürürlüğe girmiştir. 5024 sayılı Kanunla Gelir Vergisi Kanununun 19'uncu maddesinde yapılan değişiklikle yatırım indirimi istisnası tutarının hesaplanmasında, amortismana tabi iktisadi kıymetlerin aktife alındığı hesap dönemi sonundaki düzeltilmiş değerlerinin esas alınacağı belirlenmiştir. Ancak, iktisadi kıymetin aktife alındığı hesap döneminden önceki hesap dönemlerinde gerçekleşen harcamalar için durum biraz farklıdır. İktisadi kıymetin aktife alındığı hesap döneminden önceki harcamalar için söz konusu harcamaların yapıldığı dönem sonundaki düzeltilmiş değerleri yatırım indirimi istisnası tutarının hesaplanmasında dikkate alınır. Diğer yandan, iktisadi kıymetin aktife alındığı hesap döneminden sonraki dönemlerde enflasyon düzeltmesi nedeniyle bu harcamalardan kaynaklanan farklar üzerinden yatırım indirimi istisnası hesaplanmaz. 5024 sayılı kanun düzenlemesi ile eski teşvik belgeli mükelleflerin yeni hükümler dahilinde yatırım indirimi istisnasından yararlanma durumları aşağıdaki gibidir. 4842 sayılı Kanunla Gelir Vergisi Kanununa eklenen geçici 61 'nci madde ile yeni hükümler dahilinde yatırım indirimi uygulamasından yararlanma imkanı tanınmıştı. 5024 sayılı Kanunun 8. maddesi ile Gelir Vergisi Kanununa eklenen geçici 65 inci madde ile bu imkanı kullanmayan yani yatırım indirimi istisnası uygulamasında eski yöntemi seçmiş olan mükelleflere, tercihlerini değiştirmeleri için 31.12.2004 tarihine kadar yeni süre tanınmıştır. Eski teşvik belgeli mükellefler söz konusu düzenlemeden yararlanarak tercihlerini değiştirmeleri durumunda, öngörülen harcamalar kapsamında daha önce yatırım indirimi istisnasından yararlanmış harcamalar hariç, 24.4.2003 tarihinden sonra yaptıkları harcamaları için GVK'nun 19'uncu maddesi kapsamında yatırım indirimi istisnasından yararlanırlar. Tercihini değiştirmeyerek 4842 sayılı Kanun öncesi hükümler çerçevesinden indirim uygulamasından yararlanan mükellefler, yatırım indirimi istisnası tutarını tespit ederken, yatırım indiriminden yararlanan iktisadi kıymetlerle ilgili olarak enflasyon düzeltmesi uygulaması sonucu oluşan düzeltme farklarını, yatırım indirimi istisnası hesabında dikkate alamayacaklardır. Diğer yandan, Gelir Vergisi Kanununun 19'uncu madde kapsamında yatırım indirimi istisnası tutarlarının tespit edilirken 1.1.2004 tarihine kadar yapılan harcama tutarlarının düzeltilmiş değerleri ile dikkate alınmayacaktır. Yatırım indiriminin hesabında düzeltilmemiş tutarlar dikkate alınarak hesaplanacaktır. 2.3. Yıllara Sari İnşaat ve Onarım İşleri Yıllara sari işlerde kazanç tespiti ile ilgili olarak Gelir Vergisi Kanununda özel düzenleme yer almaktadır. Çünkü bu işlerde kazanç tespiti dolayısıyla vergilenecek matrahın belli olması için toplam maliyetlerin ve bu işlerden elde edilen toplam hasılatın belli olması gerekmektedir. Bu maliyetler ve toplam hasılatın işin bitim tarihi itibariyle belli olması nedeniyle, bu işlerde vergilenecek matrahın tespiti için işin bitim tarihini beklemek gerekecektir 6. Bu nedenle bu işlerle ilgili olan maliyetler ve bu işlerden elde edilen hasılatlar işin bittiği hesap dönemine kadar bilançoda yer alacaklardır. Yıllara sari inşaat onarım işleriyle ilgili olan ve bilançoda 170-178 nolu Yıllara Yaygın İnşaat ve Onarım Maliyeti hesapları ile yıllara sari inşaat onarım işleri hakediş bedellerinin yer aldığı 350-358 İnşaat ve Onarım Hakediş Bedelleri 6 Ali Tuğlu, Yıllara Sari İnşaat İşlerinde İşe Başlama ve İşin Bitimi, Vergi Dünyası, Sayı: 229, Eylül- 2000. 7

hesaplarının yıllarca süren bu işlerde gerçek durumunu yansıtmaktadır. Bu nedenle bu hesapların da enflasyon düzeltmesine tabi tutulması gerekecektir. 5024 sayılı Yasaya göre yıllara sari inşaat ve onarma işlerine ait maliyet ve hakedişlere ilişkin düzeltmeler, enflasyon düzeltme hesabı yerine yıllara sari inşaat enflasyon düzeltme hesabına kaydedilecek ve hesap işin bitiminde kâr/zarar hesabına intikal ettirilecektir. Dolayısıyla bu hesapların endekslenmesiyle oluşan tutarlarda işin bittiği yılda vergi matrahını etkileyen tutar olarak dikkate alınacaktır. Maliyet hesapları ile ilgili olarak yapılan düzenlemeler vergi matrahını azaltıcı bir unsur olurken, hakedişlerle ilgili olarak yapılan düzenlemeler ise vergi matrahını artırıcı bir unsur olacaktır. Enflasyon düzeltmesine tabi tutulan yıllara sari inşaat onarım hakediş ve maliyetleri ile ilgili olan enflasyon fark hesapları işin bittiği hesap dönemine kadar bilançoda yer alacak, işin bitiminde ise gelir tablosuna intikal edecektir. 2.4. Amortismanlar 5024 sayılı yasa ile yapılan düzenlemeye göre amortismana tabi iktisadi kıymetler Maliye Bakanlığının tespit ve ilan edeceği oranlar üzerinden itfa edilecektir. Maliye Bakanlığı ilan edeceği oranların tespitinde iktisadi kıymetlerin faydalı ömürlerini dikkate alacaktır. Enflasyon düzeltmesine tabi tutulan kıymetlerin amortismanları enflasyon düzeltmesi ile oluşan yeni değerleri üzerinden hesaplanır. 5024 sayılı kanuna göre, kazançlarını işletme hesabı esasına göre tespit eden mükellefler ile serbest meslek erbabı da amortismana tabi iktisadi kıymetlerini VUK'nun 5024 sayılı kanunla düzenlenen mükerrer 298.maddesinde belirtilen hükümlere göre enflasyon düzeltmesine tabi tutulmuş değerler üzerinden amortismana tabi tutabileceklerdir. Enflasyon düzeltmesi uygulanmayan bir hesap döneminden sonra enflasyon düzeltme şartlarının yeniden oluşması halinde; enflasyon düzeltmesi yapılan en son dönemden başlamak üzere enflasyon düzeltmesi yapılacağından birikmiş amortismanlar, ait oldukları kıymetin bilanço tarihindeki değerinde düzeltme sonrasında ortaya çıkan artış oranı dikkate alınarak düzeltilecektir. VUK'nun geçici 25.maddesine göre, 31.12.2003 tarihli bilançolarda yapılacak düzeltmelerde, birikmiş amortismanlar, ait oldukları kıymetin bilanço tarihindeki değerinde düzeltme sonrasında ortaya çıkan artış oranı dikkate alınarak düzeltilecektir. 2.5. Geçmiş Yıl Kâr ve Zararları Vergi matrahı tespit edilirken geçmiş yıl mali zararları enflasyon düzeltmesine tabi tutulmuş tutarları ile dikkate alınacaktır (VUK.mük.298/A-5). Enflasyon düzeltmesi uygulanmayan bir hesap döneminden sonra enflasyon düzeltme şartlarının yeniden oluşması halinde; enflasyon düzeltmesi yapılan en son dönemden başlamak üzere enflasyon düzeltmesi yapılacaktır. Ancak bu şekilde belirlenen geçmiş yıl kârı vergiye tabi tutulmayacak, geçmiş yıl zararı zarar olarak kabul edilmeyecektir. Vergi matrahının tespitinde geçmiş yıl mali zararları mukayyet değerleri ile dikkate alınacaktır. VUK'nun geçici 25.maddesi hükmünce yapılacak düzeltmede, 2003 yılı hesap dönemine ait beyannamede yer alan indirilemeyen geçmiş yıl mali zararları ile cari dönem mali zararları matrahın tespitinde mukayyet değerleri ile dikkate alınacaktır. 8

3. VUK NUN GEÇİCİ 25.NCİ MADDESİNE GÖRE 31.12.2003 TARİHLİ BİLANÇONUN DÜZELTİLMESİ İŞLEMİ 3.1. Genel Açıklama Enflasyon düzeltmesi uygulaması 2004 yılından itibaren uygulamaya geçirileceğine göre öncelikle 31.12.2003 tarihli bilançoların düzeltilmesi gerekmektedir. 31.12.2003 tarihli bilançolarda yapılacak düzeltme işlemleriyle ilgili öncelikli konulara ilişkin kısa bilgilere aşağıda yer verilmiştir 7. 3.2. Enflasyon Düzeltmesinde Düzeltmeye Tabi Kıymetler Bilançolar düzeltilirken parasal olmayan aktif ve pasif kıymetler düzeltilecektir. Bu nedenle önce 31.12.2003 tarihli bilanço bir ayrıma tabi tutulmalı ve bilançodaki parasal olan ve parasal olmayan kalemler ayrıştırılarak bir liste hazırlanmalıdır. Bu liste hazırlanırken VUK.328 nolu tebliğin eklerindeki 1 ve 2 nolu listeler dikkate alınmalı ve ayırım bu listelere göre yapılmalıdır. Bu konuyla ilgili olarak VUK'na geçici 25.madde eklenmiştir. Bu maddeye göre, 31.12.2003 tarihli bilançoda yer alan parasal olmayan kıymetler geçici maddede yer alan hükümlere göre düzeltilecektir. 31.12.2003 tarihli bilançoların VUK'nun 5024 sayılı yasa ile değişik mük.298.maddesine göre düzeltme işlemine tabi tutulması zorunludur. Ancak yapılan bu düzenleme 2003 hesap dönemi veya takvim yılı vergi matrahıyla ilgili değildir. 2003 yılı vergi matrahı da önceki yıllarda olduğu gibi tespit edilecektir. 31.12.2003 tarihli bilançoların düzeltme işlemine tabi tutulurken VUK'nun 5024 sayılı Kanunla değişik mük. 298.maddesinden hüküm bulunmayan hallerde ise Vergi Usul Kanununun 5024 sayılı Kanunla değişmeden önceki hükümlerine göre düzeltme yapılacaktır. Tebliğe ekli listede öz sermaye kalemlerine yer verilmemiştir. Aksine hüküm olmamak koşuluyla, 328 no.lu tebliğ uygulamasında öz sermaye kalemleri Parasal Olmayan Kıymet sayılacaktır (328 No.lu Gn.Tb.No:V). 3.3. Enflasyon Düzeltmesinde Düzeltmeye Esas Alınacak Tutarlar Düzeltme, bilançoda yer alan tutarlar üzerinden yapılacaktır. 31.12.2003 bilançosunda yer alan tutarlar ile parasal olmayan kıymetlerin düzeltmeye esas tutarları aynı olmayabilir. Düzeltmeye esas tutar, parasal olmayan kıymetin düzeltmeye esas tarih itibariyle sahip olduğu değerdir. Örneğin, 2000 yılının Mart ayında 4 milyara alınan ve yeniden değerleme ve amortismana tabi tutulan bir demirbaşın 31.12.2003 bilançosundaki düzeltilmiş değeri 4 milyar değil, düzeltmeye esas tarih olan Mart/2000 deki 4 milyar değerine düzeltme katsayısı uygulanmak suretiyle bulunacak değeri olacaktır. 7 Bu konuda daha fazla bilgi için bkz. Remzi Örten ve Aydın Karapınar, Enflasyon Muhasebesi, Gazi Kitabevi, Ankara, 2003. ; Süleyman Yükçü ve Serdar Özkan, Enflasyon Muhasebesi, Yaklaşım Yayınları, Ankara, 2003.; Aydın Karapınar ve Kadir Gürdal, Enflasyon Muhasebesi, TESMER Meslek İçi Eğitim Serisi, Tesmer Yayın No:54, Ankara, 2003.; Süleyman Uyar ve Mahmut Demirbaş, Finansal Tabloların Yüksek Enflasyon Ortamında 5024 Sayılı Kanun ve 328 Sayılı VUK Tebliğine Göre Düzeltilmesi, Mükellef Açısından Özellik Arzeden Durumlar, Maliye Postası, Sayı:567, Yıl:25, 15 Nisan 2004.; Recep Pekdemir ve Yakup Selvi, a.g.e.; Soner Ülgen ve Al Tuğlu, a.g.m. 9

Buna göre demirbaşın düzeltilmiş değeri Mart/2000 için verilen düzeltme katsayısı olan 3,28561 ile 4 milyarın çarpımı sonucu bulunan (4x3,28561) 13.142.440.000 TL olacaktır. Geçici 25.madde hükmüne göre düzeltme yapılırken, 31.12.2003 tarihli bilançoda yer alan maddi duran varlıklar maliyet bedeli, mali duran varlıklar ise alış bedeli üzerinden düzeltmeye tabi tutulacaklardır. 3.4. Enflasyon Düzeltmesinde Tutarlardan Yapılacak İndirim Eğer bilançoda yer alan iktisadi kıymetlerin tutarına daha önce finansman gideri, yeniden değerleme artışı ve maliyet bedeli artışı eklenmiş ise bu tutarlar düzeltmeye esas alınacak tutarlardan indirilecektir. 3.5. Enflasyon Düzeltmesinde Kullanılacak Düzeltme Katsayısı Geçici 25.madde hükmüne göre düzeltme işlemine 1970 yılından itibaren başlanacaktır. Bu yıldan önce aktif ve pasife giren kalemler ise 1970 yılında girmiş kabul edilecektir (1970 yılından sonra faaliyete geçen işletmeler kuruluş yıllarından itibaren düzeltme yapacaklardır). Yani mükellefler 1970 yılından itibaren aktiflerinde yer alan ve bu yıldan sonra aktiflerine giren kıymetlerin 31.12.2003 tarihli bilançolarında yer alması durumunda bu kıymetleri düzeltme katsayısı ile çarpıp bugünkü değerlerine getireceklerdir. Düzeltme işlemi için öncelikle düzeltmeye tabi kıymetin aktife alındığı tarihe göre ilgili düzeltme katsayısının belirlenmesi gerekir. Düzeltmede kullanılacak katsayılar VUK.Gn.Tb.No:328 e ekli 5 nolu tabloda gösterilmiştir. Buna göre tutar katsayı ile çarpılarak düzeltilmiş değere ulaşılacaktır. 3.6. Enflasyon Düzeltmesinde Düzeltmenin Başlangıç Tarihi 328 No.lu tebliğin VII.1. bölümünde her bir parasal olmayan kıymetler için katsayı belirlenmesine esas alınacak tarihler açıklanmıştır. Bu listeye göre 31.12.2003 tarihli bilançoda yer alan parasal olmayan kıymetler için esas alınacak Düzeltmeye Esas Tarih belirlenmelidir. Belirlenen bu tarihe karşılık gelen katsayı ile de düzeltmeye esas kıymetin aktife alınış tarihi çarpılıp düzeltilmiş değere ulaşılır. Örneğin bir makine Mart-2001 de 100.000.000 TL ye alınmış ve aktife kaydedilmiş ise, Ek 5 e göre düzeltme katsayısı 2,43232 olacak ve düzeltilmiş tutar (100.000.000 x 2,43232) 243.232.000 TL olacaktır. Borsada işlem gören hisse senetleri, değerleme günündeki borsa rayici ile dikkate alınacak bu hisse senetleri için ayrıca enflasyon düzeltmesi yapılmayacaktır (VUK'nun 5024 sayılı Yasa ile düzenlenen mük.298/a-4. maddesi). 3.7. Stoklarda Düzeltme Katsayısı Stoklar için toplu usule göre düzeltme katsayısı uygulaması kabul edilmiştir. Bu usulde mükellefler Ek 5 deki katsayıları değil, tebliğde belirtilen Basit Ortalama Yöntemi veya Stok Devir Hızı Yöntemi ne göre bulunacak katsayıları kullanacaklardır. 3.8. Birikmiş Amortismanların Düzeltilmesi Amortismana tabi varlıklar nedeniyle bilançoda yer alan birikmiş amortismanlar, ait oldukları kıymetin bilanço tarihindeki değerinde düzeltme sonrasında ortaya çıkan 10

artış oranı dikkate alınarak düzeltilecektir. Amortisman ayrılmasa da ayrılmış sayılacaktır. Örneğin bir işletmenin Haziran/2000 tarihinde aktifine giren bir demirbaş için bilgiler şöyle olsun: Demirbaşın mukayyet değeri Demirbaşa ait birikmiş amortismanlar : 250.000.000.-TL : 50.000.000.-TL Yukarıdaki bilgilere göre düzeltme katsayısı şöyle hesaplanacaktır: Düzeltme Katsayısı = Aralık 2003 Endeksi Haziran 2000 Endeksi 7479 = 2326 = 3,214 Bu durumda düzelte katsayısı ile ilişkilendirilerek düzeltilmiş değerler aşağıdaki gibi hesaplanır: Demirbaşın düzeltilmiş değeri = 250.000.000 x 3,214 = 803.500.000.-TL Enflasyon düzeltme farkı = 803.500.000 250.000.000 = 553.500.000.-TL Birikmiş amortismanların düzeltilmesi = 50.000.000 x 3.214 = 160.700.000.-TL Enflasyon düzeltme farkı = 160.700.000 50.000.000 = 110.700.000.-TL Yukarıdaki düzeltme işlemlerine göre muhasebe kaydı ise aşağıdaki şekilde yapılacaktır: 31.12.2003 255 Demirbaşlar Hs. 553.500.000.- 255.01Demirbaşlar Enf.Farkı Hs. 257 Birikmiş Amortismanlar Hs. 110.700.000.- 257.01 Brk.Amort.Enf.Farkı Hs. 698 Enflasyon Düzeltme Hs. 442.800.000.- 698.01. Demirbaşlar Enf.Düzeltmesi Hs. / 3.9. Muhasebe Kayıtları Bilançolar üzerinde enflasyon düzeltmesi işlemi yapıldığında sonuçta artı veya eksi bir fark yani enflasyon farkı oluşacaktır. Enflasyon farkı, iktisadi kıymetin düzeltme sonrası değer ile düzeltme öncesi değerine göre hesaplanacaktır. Hesaplanan enflasyon farkı, enflasyon düzeltme hesabı ile karşılıklı olarak çalışacaktır. Enflasyon fark hesabının borcuna yazılan tutar, enflasyon düzeltme hesabının alacağına yazılır. Enflasyon düzeltme hesabının bakiyesi geçmiş yıl kârzarar hesabına aktarılarak kapatılır. Bulunan enflasyon farkları, ilgili kıymete eklenecek karşılığında da enflasyon düzeltme hesabı çalıştırılacaktır. Bu durumda yapılacak muhasebe kayıtları şöyle olacaktır. 11

Makineler Hesabı XXX (Enflasyon Farkı) Demirbaşlar Hesabı XXX (Enflasyon Farkı) Yeniden Değerleme Farkı XXX Enflasyon Düzeltme Hesabı XXX Enflasyon Düzeltme Hesabı XXX Birikmiş Amortisman (Enf.Farkı) XXX Sermaye Hesabı (Enf.Farkı) XXX Yasal Yedekler (Enf.Farkı) XXX Enflasyon düzeltme hesabının bakiyesi geçmiş yıl kâr-zarar hesabına aktarılarak kapatılır. Buna göre enflasyon düzeltme hesabının alacak kalanı vermesi durumunda söz konusu bakiye aşağıdaki gibi bir muhasebe kaydı ile geçmiş yıllar kârları hesabına aktarılır. Enflasyon Düzeltme Hesabı Geçmiş Yıllar Kârları Hesabı Enflasyon düzeltme hesabının borç kalanı vermesi durumunda ise söz konusu bakiye aşağıdaki gibi bir muhasebe kaydı ile geçmiş yıllar zararları hesabına aktarılır. Geçmiş Yıllar Zararları Hesabı Enflasyon Düzeltme Hesabı 3.10. Geçmiş Yıllar Kâr-Zarar Hesabı 2003 yılı hesap dönemine ait beyannamede yer alan indirilemeyen geçmiş yıl mali zararları ile 2003 yılının cari dönem mali zararları matrahın tespitinde mukayyet değerleri ile dikkate alınacaktır. 31.12.2003 tarihli bilançonun geçici 25.madde hükmüne göre düzeltmeye tabi tutulması sonucunda aktif toplamından düzeltilmiş sermaye, düzeltilmiş hisse senetleri ihraç primleri ve düzeltilmiş hisse senedi iptal karları ile borç toplamının çıkarılması sonucu bulunan fark, geçmiş yıllar kâr/zararı hesabında gösterilecektir. Ancak bu şekilde tespit edilen geçmiş yıl karı, vergi matrahının tespitinde dikkate alınmayacak, yine bu şekilde yapılan işlem sonucunda ortaya çıkan geçmiş yıl zararı ise vergi kanunları açısından zarar olarak kabul edilmeyecektir. 31.12.2003 bilançosunun pasifinde öz sermaye kalemleri dışında parasal olmayan kalemler olduğu taktirde (parasal olmayan avanslar, hak edişler ya da ertelenmiş gelirler gibi), geçmiş yıl kâr-zararı hesabında düzeltilmiş aktif toplamından düzeltilmiş borç tutarı çıkarılırken, varsa bu kalemlerin düzeltilmiş değerleriyle dikkate alınması gerekir. 31.12.2003 tarihli bilançonun geçici 25.madde hükmüne göre düzeltmeye tabi tutulması sonucunda aktif toplamından düzeltilmiş sermaye, düzeltilmiş hisse senetleri ihraç primleri ve düzeltilmiş hisse senedi iptal karları ile borç toplamının çıkarılması sonucu bulunan fark, geçmiş yıllar kâr-zararı hesabında gösterilecektir. 12

Ancak bu şekilde tespit edilen geçmiş yıl karı, vergi matrahının tespitinde dikkate alınmayacak, yine bu şekilde yapılan işlem sonucunda ortaya çıkan geçmiş yıl zararı ise vergi kanunları açısından zarar olarak kabul edilmeyecektir. Bu durumda enflasyon düzeltmesi yapıldıktan sonra öz sermaye kalemlerinden bir kısmı bilançoda düzeltilmiş değerleriyle yer alacak, diğer kalemler ise sıfırlanacak, yani düzeltilmiş bilançoda gösterilmeyecektir. Buradan hareketle bilançoda düzeltilmiş değerleriyle yer alacak öz sermaye kalemleri aşağıdaki gibi sıralanabilir: Sermaye Hisse Senetleri İhraç Primleri Hisse Senetleri İptal Kârları Yasal Yedekler Statü Yedekleri Olağanüstü Yedekler Özel Fon-Sabit Kıymet Yenileme Fonu Düzeltilmiş bilançoda gösterilmeyecek öz sermaye kalemleri ise Maddi Duran Varlık Yeniden Değerleme Artışı İştirakler Yeniden Değerleme Artışı Maliyet Artış Fonu şeklinde sıralanabilir. Geçmiş yıl kâr veya zararı da düzeltilmiş bilanço denkliğini sağlayacak şekilde öz kaynaklar içinde yer alacaktır (328 No.lu Gn.Tb.No.XI). Burada belirtmek gerekir ki, yukarıda bahsi geçen kâr-zarar enflasyon düzeltmesi sonucu ortaya çıkan kâr-zarardır. Bilindiği üzere bir de işletmenin geçmiş yıllar kârzararı da mevcuttur. Bu durumda bu iki hesabı birbirine karıştırmamak için yardımcı hesapların açılması uygun olacaktır. 3.11. Pasif Kalemlere Ait Enflasyon Fark Hesabında Yer Alan Değerlerin Çekilmesi Parasal olmayan pasif kalemler arasında yer alan avans ve depozito, hakediş, kâr yedekleri ve özel fon hariç olmak üzere pasif kalemlere ait enflasyon fark hesapları, herhangi bir şekilde başka bir hesaba aktarıldığı veya işletmeden çekildiği taktirde, bu işlemlerin yapıldığı dönemin kazancı ile ilişkilendirilmeksizin, bu dönemde vergiye tabi tutulacaktır. Ancak öz sermaye kalemlerine ait enflasyon fark hesapları kurumlar vergisi mükelleflerince sermayeye ilave edilebilecek ve bu işlem kâr dağıtımı sayılmayacaktır. 4. SONUÇ İşletmelerin öz kaynaklarının korunması, fiktif kârların oluşumunun önlenmesi, düzenlenen raporlar ve mali tabloların gerçek durumu yansıtması, reel kârların vergilendirilmesi ve bunlara bağlı olarak işletmelerin verimlilik ve rantabilitelerinin arttırılması açısından enflasyon düzeltmesinin yapılması ve bu düzeltmelere göre işletmelerin varlık ve kaynak yapısını gösteren mali tabloların yeniden düzenlenmesi hayati önem taşımaktadır. 13

Enflasyon düzeltmesi yapıldıktan sonra düzenlenen mali tablolar muhasebenin, gelişen ekonomi ve iş hayatına daha uygun kararlar alınmasında yöneticilere daha faydalı olacak, şirket yöneticilerinin daha doğru karar vermelerine olanak sağlayarak yatırımların doğru alanlara yönlendirilmesinde aktif rol oynayacaktır. Düzeltilmiş finansal tablolarla finansal analizler daha doğru yapılacak, işletmeler daha iyi değerlendirilecektir. İşletme dışındaki üçüncü kişilere, yatırımcılara ve halka daha doğru bilgiler verilecektir. Enflasyon düzeltmesinden en iyi sonucu alabilmek için uygulamanın doğru yönlendirilmesi de en az uygulamanın kendisi kadar önemlidir. Bu konuda uygulamaya yön verilirken çelişkili olan noktalarda konunun uzmanı kişilerce çözümler üretilmeli, yetersizlikler giderilmelidir. İşletmelerde enflasyon muhasebesi uygulamalarının başarılı bir şekilde yürütülmesinin, işletme yönetiminin konuya destek vermesine, işletmede etkin bir finansal-yönetim muhasebesi akışının sağlanmasına ve konusunda uzman kişilerin istihdam edilerek ortak bir çalışmanın yapılmasına bağlı olduğu unutulmamalıdır. 5. YARARLANILAN YAYINLAR GÜCENME Ümit, Maliye Bakanlığı Yasal Düzenlemelerine Göre Enflasyon Düzeltmesi, Muhasebe ve Finansman Dergisi, Sayı:22, Nisan 2004. HAFTACI Vasfi, KARAPINAR Aydın ve Kadir GÜRDAL, ÖRTEN Remzi ve Aydın KARAPINAR, PEKDEMİR Recep ve Yakup SELVİ, TUĞLU Ali, ÜLGEN Soner, Ali TUĞLU, ÜNLÜ Levent, UYAR Süleyman ve Mahmut DEMİRBAŞ, YÜKÇÜ Süleyman ve Serdar ÖZKAN, İşletmelerde Finansal Çözümleme, Genişletilmiş 3.Baskı, Derya Kitabevi, Trabzon, 2003. Enflasyon Muhasebesi, TESMER Meslek İçi Eğitim Serisi, Tesmer Yayın No:54, Ankara, 2003. Enflasyon Muhasebesi, Gazi Kitabevi, Ankara, 2003. Örneklerle Enflasyon Düzeltmesi Muhasebesi (5024 Sayılı Kanun), İ.S.M.M.M.Odası, Yayın No:48, İstanbul, 2004. Yıllara Sari İnşaat İşlerinde İşe Başlama ve İşin Bitimi, Vergi Dünyası, Sayı: 229, Eylül-2000. 5024 Sayılı Kanunla Yapılan Düzenlemeye Göre Enflasyon Muhasebesi, Maliye Postası, Özel Sayı, Sayı:561, Yıl:25, 15 Ocak 2004. Enflasyon Düzeltmesi-I, Vergi Dünyası, Ocak-2004. Finansal Tabloların Yüksek Enflasyon Ortamında 5024 Sayılı Kanun ve 328 Sayılı VUK Tebliğine Göre Düzeltilmesi, Mükellef Açısından Özellik Arzeden Durumlar, Maliye Postası, Sayı:567, Yıl:25, 15 Nisan 2004. Enflasyon Muhasebesi, Yaklaşım Yayınları, Ankara, 2003. VUK, 5024 Sayılı Kanun. VUK, 328 Sayılı VUK Genel Tebliği. 14