SAT GERİ KİRALA İŞLEMLERİNİN VERGİLENDİRİLMESİ ANKARA, 06.05.2016 Sakıp ŞEKER Yeminli Mali Müşavir 1
Finansal Kiralamanın Tanımı - 6361 sayılı Kanunun 3 üncü maddesinde Finansal kiralama; bir finansal kiralama sözleşmesine dayalı olmak koşuluyla, bu kanun veya ilgili mevzuatı uyarınca yetkilendirilen kiralayan tarafından finansman sağlamaya yönelik olarak bir malın mülkiyetinin kira süresi sonunda kiracıya devredilmesi; kiracıya kira süresi sonunda malın rayiç bedelinden düşük bir bedelle satın alma hakkı tanınması; kiralama süresinin malın ekonomik ömrünün yüzde sekseninden daha büyük bir bölümünü kapsaması veya finansal kiralama sözleşmesine göre yapılacak kira ödemelerinin bugünkü değerlerinin toplamının malın rayiç bedelinin yüzde doksanından daha büyük bir değeri oluşturması hâllerinden herhangi birini sağlayan kiralama işlemini«ifade eder. - Bu tanım «finansal kiralama işlemlerinde değerleme» başlıklı VUK nın mükerrer 290. maddesindeki hükümlere uygundur. 2
Finansal Kiralamaya Konu Mallar Finansal kiralamaya taşınır ve taşınmaz mallar konu olabilir. Bilgisayar yazılımlarının çoğaltılmış nüshaları hariç olmak üzere patent gibi fikrî ve sınai haklar finansal kiralamaya konu olamaz. Bütünleyici parça veya eklenti niteliklerine bakılmaksızın asli niteliğini koruyan her mal tek başına finansal kiralama sözleşmesinin konusu olabilir 3
«Sat Geri Kirala» İşlemi Bir Finansman Yöntemidir Menkul veya gayrimenkul (taşınmaz) bir malın mülkiyetinin kiralayana, Kullanım hakkının (zilyedliği) ise kiracıya ait olduğu, Kira süresi sonunda kiracıya söz konusu malı piyasa fiyatının altında bir fiyatla satın alma hakkı tanıyan sözleşmeler Finansal kiralama sözleşmeleri olarak adlandırılmaktadır. 4
Taşınmaz satış kazançlarında %75 kurumlar vergisi istisnası Kurumların en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan taşınmazların satışından doğan kazançların %75 i kurumlar vergisinden müstesnadır. Sat geri kirala yöntemiyle yapılan taşınmaz satış kazançları da kurumlar vergisinden müstesnadır. Taşınmaz ticareti veya kiralama işi ile uğraşanlar istisnadan faydalanamayacaktır. Ancak, söz konusu alım satım işlemi finansal kiralama (ve varlık kiralama) şirketleri yönünden taşınmaz ticareti veya kiralama ile uğraşıldığı anlamına gelmeyecektir. 5
Sat geri kirala işleminde kazanç istisnası(kvk, Md:5/e Taşınmazların; 6361 sayılı Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketleri Kanunu kapsamında, geri kiralama amacıyla ve sözleşme sonunda geri alınması şartıyla, finansal kiralama şirketlerine satışı ve finansal kiralama şirketlerince taşınmazın devralındığı kuruma satışından doğan kazançlar için bu oran %100 olarak uygulanır ve bu taşınmazlar için en az iki tam yıl süreyle aktifte bulunma şartı aranmaz. Ancak söz konusu taşınmazların; kiracı veya sözleşmeden kaynaklanan yükümlülüklerin yerine getirilememesi hâli hariç olmak üzere, finansal kiralama şirketi tarafından üçüncü kişi ve kurumlara satılması durumunda, bu taşınmazların kiracıda finansal kiralama şirketine devirden önceki kayıtlı değeri ile anılan kurumlarda ayrılan toplam amortisman tutarı dikkate alınarak satışı gerçekleştiren kurum nezdinde vergilendirme yapılır. Söz konusu istisna kaynak kuruluşlarca kira sertifikası ihracı amacıyla varlık kiralama şirketlerine satışı ile bu varlıkların varlık kiralama şirketlerince taşınmazın devralındığı kuruma satışından doğan kazançlar için de geçerlidir. Bu çalışmamızda sadece sat geri kirala işlemleri incelenmiştir. 6
Varlık kiralama, kira sertifikası ve kaynak kuruluş kavramları SPK tarafından yayımlanan «Kira Sertifikalarına ve Varlık Kiralama Şirketlerine İlişkin Esaslar Hakkında Tebliğ»e göre;(seri:iii. No:43) Varlık kiralama şirketi: Bankalar veya nitelikleri SPK tarafından belirlenmiş aracı kurumlar tarafından münhasıran kira sertifikası ihraç etmek üzere anonim şirket şeklinde kurulmuş olan şirketleri, Kaynak kuruluş: Sahip olduğu veya kiraladığı varlıkları, kiralamak üzere varlık kiralama şirketine devreden anonim şirketi, Kira sertifikası: Varlık kiralama şirketinin satın almak veya kiralamak suretiyle devraldığı varlıkların finansmanını sağlamak amacıyla düzenlediği ve sahiplerinin bu varlıklardan elde edilen gelirlerden payları oranında hak sahibi olmalarını sağlayan menkul kıymeti, kira sukukunu» (kira sertifikası) ifade etmektedir. 7
İşletmeler Aktiflerine Kayıtlı Taşınmazları Neden Satıp Geri Kiralar? İşletmeler finansman sıkıntısını gidermek için; -Sermaye artışı yapmak, -Finans kurumlarından borç almak, -Varlıklarının bir kısmını elden çıkarmak, yani satmaktır. - Aktifte bulunan fabrika, atölye, okul, hastane ve benzeri mal ve hizmet üretim tesislerinin bir finansal kiralama şirketine satıp geri kiralamak. 8
Kurumlar vergisi istisnası Kurumların aktiflerinde ne kadar süre yer aldığına bakılmaksızın taşınmazların; 6361 sayılı Kanun kapsamında geri kiralama amacıyla ve sözleşme sonunda geri alınması şartıyla, finansal kiralama şirketlerine satışı ve finansal kiralama şirketlerince taşınmazın devralındığı kuruma satışından doğan kazançların tamamı (%100)kurumlar vergisinden istisna edilmiştir. İstisna edilen kazançtan beş yıl içinde sermayeye ilave dışında herhangi bir şekilde başka bir hesaba nakledilen veya işletmeden çekilen ya da dar mükellef kurumlarca ana merkeze aktarılan kısım için uygulanan istisna dolayısıyla zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziyaa uğramış sayılır. Söz konusu istisnanın uygulanmasında en az iki yıl işletmede kalma şartı dışında diğer şartlar aynıdır. Taşınmaz ticari ile uğraşanlar bu istisnadan faydalanamayacaktır. İnşaat işleri ile uğraşanların şirkete ait işmerkezinin satışında istisnanın uygulanmasında sorun yok, ancak arsa satışında farklı değerlendirme yapılabilir 9
Diğer vergi avantajları Finansal kiralamanın, normal kiralama veya borçlanarak satın alma alternatiflerine tercih edilmesinin başlıca nedeni, hem kiralayana hem de kiracıya kurumlar vergisi istisnası dışında bazı vergi avantajları da sağlamaktadır. KDV istisnası Damga vergisi Harç muafiyeti ve indirimi 10
Örnek 6 milyon TL kısa vadeli borcu olan bir şirket, öteden beri aktifine kayıtlı aktif değeri 3 milyon TL, birikmiş amortismanı 1 milyon TL olan üretim tesisini 2014 yılında 10 milyon TL ye finansal kiralama şirketine satıp geri kiralamak ve kira süresi sonunda düşük bir bedelle satın almak şartıyla sözleşme yapması halinde, şirket bu işlemden dolayı 8 milyon TL kazanç elde etmiş olacak ve bu kazanç üzerinden hiçbir kurumlar vergisi ödemeyecektir. Aynı tesisin bu defa uzun vadeli olarak örneğin 8 yıl süre ile 15 milyon TL ye kiralanması halinde şirket kısa vadeli borçlarını ödeme imkanı bulacak ve faaliyetini kesintisiz olarak sürdürebilecektir. Ayrıca bilançosunda aşağıdaki olumlu değişiklikler meydana gelecektir. 11
Bilançodaki Olumlu Yansımalar Şirketin bilançosunda aktif büyüklüğü ve net işletme sermayesi (dönen varlıklar- kısa vadeli borçlar) artacaktır. Şirketin likidite rasyosu (dönen varlıklar/kısa vadeli borç oranı) ve özvarlık oranı yükselecektir. Amortisman gideri artacaktır. (Kiralamaya ilişkin ana para tutarı üzerinden ayrılacak amortisman gideri, nakit çıkışı gerektirmeyecek ve vergiye tabi kazancı azaltacaktır) Finansal kiralama şirketine ödenecek faiz doğrudan gider yazılabilecektir. (ilk yıl hariç) Şirket faaliyetine kendi tesisinde devam edebileceği için taşınma maliyetinden kurtulacak ve piyasadaki itibarını koruyacaktır. Şirket borca batık halde ise öz varlığında meydana gelen artış ile borca batıklıktan kurtulacaktır 12
Taşınmazın daha sonra kesin satışı halinde İlk maliyet bedeli 3.000.000 Ayrılan amortisman 1.000.000 F. Kiralama şirketine satış bedeli (2014) 10.000.000 Kar (KDV düzeltme farkı hariç) 8.000.000 Geri kiralama bedeli 15.000.000 Kira süresi 8 yıl Kiracı tarafından ayrılan amort. (2,5*8=%20) Amortisman Tutarı (15 milyon*%20) 3.000.000 Finansal kiralama şirketinin geri satış bedeli (2022) 100.000 İlk sahip tarafından 3. kişiye satış bedeli (2025) 12.000.000 13
İkinci satışta vergiye tabi kazanç İkinci satış bedeli 12.000.000 İlk iktisap bedeli (-) 3.000.000 2. iktisap bedeli (-) 100.000 1. Dönem amortismanı (+) 1.000.000 2. Dönem amortismanı (+) 3.000.000 Vergiye Tabi Kazanç 12.900.000 Bu kazanç taşınmaz tekrar aktifte 2 yıldan daha fazla süre kaldığı için %75 lik istisnadan yararlanılabilir. 14
2. Satışın muhasebe kaydı -----------------/ ------------------------------ 120- Alıcılar 12.000.000 257-B. Amort. 3.000.000 689- Olağandışı zararlar 100.000 252- Binalar (260 hesaptan aktarılan ) 15.000.000 252- Binalar ( Fin. Kiralama şirk. alış) 100.000 -----------------------/ ------------------------------------- -Muhasebe kayıtlarına göre zarar doğduğu halde muhasebe dışı hesaplanan kar nasıl beyan edilecektir? -Aradaki fark kurumlar vergisi beyannamesinde kanunen kabul edilmeyen gider olarak ilave edilmesi gerektiği görüşündeyim. -Hesaplamada ilk satışta yararlanılan istisna ortadan kalkmakta, ancak yararlanılan istisna nedeniyle vergi ziyaı cezası veya gecikme faizi hesaplanmayacaktır. 15
TMS 17 ye Göre Sat Geri Kirala İşleminin Muhasebesi Bir satış ve geri kiralama işleminin finansal kiralama ile sonuçlanması durumunda, satış gelirlerinin defter değerinin üzerindeki kısmı satıcı (kiralayan) tarafından hemen gelir olarak muhasebeleştirilmez. Bunun yerine, sözü edilen gelir ertelenir ve kiralama süresi boyunca itfa edilir. Geri kiralama işlemi bir finansal kiralama ise, yapılmış olan işlem, kiralanan varlık işlemin teminatı olmak üzere, kiraya verenin kiracıya finansman sağladığı bir araçtır. Bu nedenle, ilgili varlığın defter değerini aşan satış gelirlerinin gelir olarak görülmesi doğru değildir. Bu türden fazla tutarlar ertelenir ve kiralama süresi boyunca itfa edilir. 16
TMS 16 TMS 16 ya göre işletmeler taşınmaz varlıklarını maliyet bedeli veya yeniden değerleme yöntemine göre değerleyebilir. Maliyet bedeli yönteminin kullanılması halinde sat geri kirala yöntemiyle yapılan işlemde kar hesabı değil, satış bedelinin 380 ve 480 nolu hesaplarda izlenmesi gerekir. Yeniden değerleme yönteminin kullanılması halinde ise, taşınmazın kayıtlı net aktif değeri ile değerlenmiş tutarı arasındaki fark bilançoda «yeniden değerleme fonu» hesabında izlenecektir. 17
Yeniden değerleme fonu sermayeye ilave edilemez TTK nın 462 maddesinde; Belli bir amaca özgülenmiş yedek akçeler Kanuni yedek akçelerin serbestçe kullanılabilen kısımları Mevzuatın bilançoya konulmasına ve sermayeye eklenmesine izin verdiği fonların sermayeye dönüştürülerek sermaye iç kaynaklardan artırılabilir. 2003 ve 2004 yıllarında VUK uyarınca yapılan enflasyon düzeltmesinden kaynaklanan fonların sermayeye ilavesi mümkündür. (VUK, Geçici Md.25/g ve Mük.298/5) Geçmiş yıllar karları bir iç fondur. Sermayeye ilave edilebilir. Taşınmaz satış kazancı istisnasından doğan fonlar ile ARGE desteklerinin fona alınması halinde bu fonlar sermayeye ilave edilebilir. Yenileme fonu geçici bir fondur, sermayeye ilave edilemez Bunların dışında mevzuatın sermayeye eklenmesine izin verdiği fon yoktur. Şirketlerin aktiflerinin yeniden değerlendirilmesi suretiyle fon yaratılamaz ve sermayeye ilave edilemez 18
SPK nın Duyurusu 16.12.2011 tarih ve 42/1122 sayılı kararında; Enflasyon düzeltmesi haricinde, mahkemece atanan bilirkişi marifetiyle ya da değerleme şirketlerince maddi duran varlıkların yeniden değerlemeye tabi tutulması sonucu ortaya çıkan fonların yasal kayıtlara alınarak sermayeye ilave edilmesinin mümkün olmadığı belirtilmiştir. 19
Gelir İdaresi Başkanlığının Özelgesi ve İstanbul YMM Odasının Görüşü İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 19.08.2011 tarihli özelgesinde; Fabrika binasının bilanço değerine herhangi bir şekilde yeniden değerleme yaptırılması halinde bu işlemin vergi usul mevzuatı açısından değerleme işlemi olarak kabul edilmesinin mümkün olmadığı, ortaya çıkan farkların bilançonun dipnotlarında sadece bilgi amaçlı gösterilebileceği, gayrimenkullerin maliyet bedeli ile değerlenmesinin esas olduğu, değerleme sonucu sermayeye ilavesi gereken bir fonun ortaya çıkmasının söz konusu olamayacağı belirtilmiştir. İstanbul YMM Odasının (Platform) görüşü ise, oluşan farkın sermayeye eklenmesinin veya işletmeden çekilmesinin mümkün olmadığı, değerleme farkının aktif ve pasifte sonraki yıllarda da izlenmesine imkan verecek şekilde gösterilebileceği şeklindedir. İstanbul Odasının fonun kanuni defter kayıtlarına alınabileceğine ilişkin görüşü bağımsız denetime tabi olmayan şirketler yönünden kabul edilemez. Bağımsız denetime tabi şirketler tarafından hesaplanan fonlar TFRS kapsamında bilançoda gösterilir, yasal kayıtlara alınamaz. 20
KDV istisnası KDV Kanunun 17/4-y maddesinde 6495 sayılı kanun ile yapılan değişiklikle, 6361 sayılı Kanun kapsamında, finansal kiralama şirketlerince bizzat kiracıdan satın alınıp geri kiralanan taşınmazlara uygulanmak üzere ve kiralamaya konu taşınmazın mülkiyetinin sözleşme süresi sonunda kiracıya devredilecek olması koşulu ile kiralamaya konu taşınmazların kiralayana satılması, satan kişilere kiralanması ve devri işlemi KDV den istisna edilmiştir. Ancak, söz konusu istisna kısmi istisna kapsamında olup, finansal kiralama şirketine satılan taşınmazların iktisabında veya inşasında yüklenilen KDV nin indiriminin düzeltilmesini gerektirmektedir. KDV Kanunun 17/4 üncü fıkrasının (r) alt bendinde yer alan hükme göre, İstisna kapsamında teslim edilen kıymetlerin iktisabında yüklenilen ve teslimin yapıldığı döneme kadar indirim yoluyla giderilemeyen katma değer vergisi, teslimin yapıldığı hesap dönemine ilişkin gelir veya kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınır. İşte bu hüküm sat geri kirala işlemini düzenleyen (y) alt bendinde yer almamaktadır. KDV Kanununun 30/a maddesine göre KDV nden istisna edilen işlemlerle ilgili olarak daha önce yüklenilen ve indirim konusu edilen KDV nin bu defa hesaplanan KDV hesabına ilave edilmesidir.
Düzeltilen KDV Kurum Kazancının Tespitinde Gider Yazılamaz Kurumlar Vergisi Kanunun 5/3 ncü maddesinde kurumların kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlarına ilişkin giderlerinin veya istisna kapsamındaki faaliyetlerinden doğan zararlarının, istisna dışı kurum kazancından indirilmesi kabul edilmez. Hükmü yer almaktadır. Bu hüküm karşısında, sat geri kirala işlemi nedeniyle düzeltilecek KDV tutarı ile satış işlemi nedeniyle ödenecek tapu harcı ve diğer giderlerin kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınmaması, diğer bir ifade ile satılan taşınmazın satış kazancının hesabında gider olarak dikkate alınması veya doğrudan kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınması gerekmektedir. 22
Damga vergisi ve harç istisnası Finansal kiralama sözleşmeleri ve bu sözleşmelerin devrine ve tadiline ilişkin kâğıtlar ile bunların teminatı amacıyla düzenlenen kâğıtlar damga vergisinden, bu kâğıtlarla ilgili yapılacak işlemler harçtan müstesnadır. Satıp geri kiralama yöntemi ile yapılan kiralama sözleşmeleri kapsamında kiralanan taşınmazların sözleşme süresi sonunda kiracı adına tapuya tescili tapu harcından müstesnadır. (6361 sayılı Kanun, Md. 37) Harçlar Kanunu 4 sayılı Listenin 20/g maddesine göre kiralayana satışı sırasında devredenden binde 4,55 oranında harca tabidir. Taşınmazın herhangi bir şekilde geri alınmaması halinde aradaki fark (20-4,55= binde 15,45) VUK hükümlerine göre gecikme faizi ile birlikte alınır. )Normal satışlarda bu oran alıcı ve satıcı için ayrı ayrı binde 20 dir. Finansal kiralama şirketinden harç alınmayacaktır. 23
Son Dinlediğiniz için teşekkürler Sevgiler, saygılar.. 24