Devletlerin Vergilendirme Yetkileri Sınırının E-Ticaret Açısından Değerlendirilmesi

Devletlerin Vergilendirme Yetkileri Sınırının E-Ticaret Açısından Değerlendirilmesi 1 GİRİŞ Uluslararası ekonomik faaliyetlerin arttığı, sermaye ve işgücünün ülke sınırlarını daha kolay aşabildiği günümüzde, devletlerin vergilendirme yetkilerinin sınırının belirlenmesi çalışmaları, bir çok zorluğu beraberinde getirmektedir. Son yıllarda bu sınırın belirlenmesini zorlaştıran diğer bir etmen de, elektronik ticarettir. Elektronik ticaretin ortaya çıkışıyla birlikte, sınır ötesi ticaret, çok uluslu şirketler yanında artık küçük ve orta boy işletmeler tarafından da gerçekleştirilebilir hale gelmiştir. Bu, uluslararası vergilendirme kurallarının, daha çok sayıda mükellefi ilgilendirmesi sonucunu doğurmaktadır. Bu makalenin konusunu, devletlerin vergilendirme yetkilerinin sınırı ile ilgili kuralların, e-ticaretin ortaya çıkardığı yeni ticaret biçimiyle nasıl değişime uğradığının incelenmesi oluşturmaktadır. Bu kapsamda, uluslararası pazarlara açılmak isteyen işletmelerin seçenekleri incelenerek, dışsatım ile sınır ötesi yatırımlar tanımlanmış ve uluslararası doğrudan yatırımların vergilendirilmesiyle ilgili halen geçerli olan geleneksel vergilendirme kuralları verilmiştir. Daha sonra, e-ticaretin tanımı ve özellikleri, konuyla ilgisi sınırlamasında verilerek, uluslararası doğrudan yatırım tanımlarında yer alan iş yeri kavramının ve bunların vergilendirilmeyle ilgili ikamet ve kaynak ilkelerinin nasıl değişime uğradığıyla ilgili yaklaşımlar değerlendirilmiştir. 1. DIŞ SATIM, ULUSLARARASI DOĞRUDAN YATIRIM VE İŞ YERİ Uluslararası pazarlara girmeyi düşünen bir işletmenin çeşitli seçenekleri bulunmaktadır. Bu seçenekler incelenirken, pazarlanacak ürünün Dr. Semih ÖZ: Gelirler Genel Müdürlüğünde Daire Başkanı olarak görev yapmaktadır. e-posta: semih.oz@gelirler.gov.tr 90

niteliği, düşünülen pazarla ilgili çevresel etmenler ve işletme kaynaklarının ne dereceye kadar bu işlemlere bağlanacağı gibi konular göz önünde bulundurulmaktadır. Söz konusu seçenekler, en az düzeyde taahhüt ve kaynak tahsisi gerektiren dışsatım ve en fazlasını gerektiren doğrudan yatırım ile bu iki uç arasında yer alan lisans verme ve ortaklaşa hareket etme dir. Dışsatım, uluslararası pazarlara girmenin en basit ve en fazla kullanılan yoludur. Üretici işletme, ürününü hiç değiştirmeden ya da gideceği yere göre değişiklikler yaparak satış yapar. İşletmeler, dış pazarlara açılmayı doğrudan kendileri yapabileceği gibi, dış pazarlara açılmanın riskini minimum düzeyde tutmak için dış ticaret şirketleri olarak bilinen ihracat şirketleri ya da diğer aracı şirketlerden yararlanabilirler. 2 Uluslararası doğrudan yatırım ise bir ülkede yerleşik yatırımcının diğer bir ülkede uzun süreli ve yönetiminde önemli ölçüde etkide bulunduğu bir işletmeye sahip olmasıdır. Bu işletme, ayrı bir tüzel kişiliği olan bağlı işletme ya da iştirak olabileceği gibi mevcut hukuki varlığın uzantısı olarak değerlendirilen iş yeri de olabilmektedir. Bağımsız işletmelerin hangi koşullarda bağlı işletme ya da hangi iştirak olduğu ülke uygulamalarına göre değişmektedir. Bu yatırımlar, diğer bir ülkede tamamen yeni bir işletme kurulması ya da mevcut bir işletmenin ele geçirme ya da birleşme yoluyla elde edilmesi yoluyla gerçekleşmektedir. Uluslararası dolaysız yatırımlar, kurumlar yanında gerçek kişiler tarafından da yapılabilmektedir. 3 Uluslararası vergi hukukunda iş yeri kavramı, bir işletmenin mukimi olduğu devlet dışındaki bir devlette sahip olduğu, hukuken kendisinden bağımsız olmayan kuruluşları ifade etmektedir. Burada ayırt edici nokta, iş yerinin işletmeden ayrı bir hukuki varlığının olmamasıdır. Buna göre, bir ülke mukimi şirketin diğer bir ülkede kurduğu veya iştirak ettiği bağlı şirketler, iş yeri olarak kabul edilmemektedir. 4 İş yeri, OECD ve BM nin çifte vergilendirmenin önlenmesine ilişkin anlaşma modellerinde de tanımlanmaktadır. Bu Anlaşma Modellerine göre, bir teşebbüsün kazançları, diğer devlette yalnızca sabit iş yerine atfedilen miktarla ilgili vergilendirilmektedir. 5 İşyeri ise bir işletmenin, işinin tamamen ya da kısmen yürütüldüğü yerdir. Bu kapsamda, yönetim yeri, şube, büro, fabrika, atölye ve doğal kaynakların elde edilmesine yarayan yerler ve benzerleri iş yeri olarak 2 MUCUK, İsmet Pazarlama İlkeleri, 11.Basım, İstanbul, Türkmen Kitabevi, 1999, s.307-8. 3 UNCTAD, World Investment Report 2004, s.345-46. 4 SOYDAN, Billur Yaltı, Uluslararası Vergi Anlaşmaları, İstanbul, Beta Basım Yayım Dağıtım AŞ, 1995, s.135. 5 Sabit işyeri (permanent establishment), OECD ve BM Anlaşma Modellerinin 5 inci maddelerinde tanımlanmaktadır. 91

sayılmaktadır. 6 Ancak, devletler imzaladıkları anlaşmalarda iş yerine dahil olan ya da olmayan unsurlar konusunda daha farklı düzenlemelere yer verebilmektedirler. Anlaşmalarda iş yerine atfedilebilir kazancın tanımı ise...aynı veya benzer koşullar altında, aynı veya benzer faaliyetlerde bulunan, tamamen ve ayrı bağımsız bir teşebbüsten ne miktarda bir ticari kazanç elde etmesi beklenecekse o miktarda bir kazanç... şeklindedir. Bu tanıma göre, iş yeri aslında bağlı olduğu merkez işletmenin dışında, bağımsız bir işletme gibi kabul edilmekte ve merkezle olan işlemlerinin değerlemesinin emsallere uygun olması beklenmektedir. 7 2. DEVLETLERİN VERGİLENDİRME YETKİLERİ Egemenlik yetkilerinin doğal sonucu olarak devletler, ülke sınırları içerisinde gerçekleşen işlemleri vergilendirmektedirler. Ancak devletler, bu yetkiyi kendi ülke sınırları içerisinde ikamet eden birey ve kurumların ülke sınırları dışında yaptıkları ve kısmen yukarıda tanımlanan faaliyetleri kapsayacak şekilde kullanabilmektedirler. Sınır ötesi işlemlerin vergilendirilmesi konusunda üç temel ilke bulunmaktadır. Bunlar ikamet ilkesi, kaynak ilkesi ve uyrukluk ilkesidir. İkamet ilkesi İkamet ilkesi, bir kişinin dünya çapında elde ettiği gelirlerinin, ikamet ettiği ülkede toplanarak vergilendirilmesi esasına dayanmaktadır. Kaynak ilkesine göre daha yeni olup, yirminci yüzyılda iktisat ve maliye teorisinde beliren fikir ve görüşlerin sonucu olarak ortaya çıkmış ve gelişmiştir. 8 Bu ilkede, yükümlülüğün kapsamı hem yurt içi hem de yurt dışında elde edilen gelirlerdir. Bu ilke, kamu harcamalarının kamu hizmetlerinden faydalananlar tarafından finanse edilmesi gereğinden hareketle uygulanan bir ilkedir. 9 Bu ilke uygulamasında, ikamet kavramının tanımı önemli olmaktadır. Öğretide kabul edilen görüşe göre, yerleşim yeri, bir kimsenin hayat 6 OECD Modelinde işyeri sayılan ve sayılmayan örnekler için Bkz. OECD, Model Tax Convention on Income and on Capital, Paris, 2000, s.c(m)10-12; BM Modelinde, OECD Modelinde işyeri sayılmayan bazı örnekler işyeri olarak kabul edilmektedir. Bkz. UN, Model Double Taxation Between Developed and Developing Countries, New York, 2001, s.68-92. Ayrıca, Bkz. SOYDAN, Billur Yaltı, a.g.e., s.136-138. 7 Türkiye de VUK da yer alan işyeri tanımı ile OECD Model Anlaşmasında yer alan işyeri tanımı farklılıkları için Bkz. CANGİR, Niyazi, Elektronik Ticaret ya da İnternetin Vergilendirilmesi III, Yaklaşım, Yıl: 6, Sayı: 71, Kasım 1998, s.44-47. 8 TUNCER, Selahattin,Vergi Hukuku ve Uygulaması, Ankara, Yaklaşım Yayınları, 2003, s.102. 9 SMITH, Stephen, Tax Havens, The George Washington University Washington DC, Minerva Program, http: //www.gwu.edu /~ibi/minerva/fall1999/wu.tun.pdf [30/3/2003] 92

faaliyetlerinin ve kişisel ilişkilerinin merkezi olan yerdir. 10 Şahısların hukuk açısından önemli olan ilişki ve işlemlerini bir ülkede toplaması, şahsın arandığı zaman nerede olduğunun bilinmesi, iş ilişkilerinin güvenliliği ve devamlılığı bakımından zorunlu görülmektedir. 11 Tüzel kişilerin yerleşim yeri ise gerçek kişilere göre daha farklı özellikler içermektedir. Tüzel kişilerin ikametgahı, bütün iş ilişkilerinin toplandığı, tüzel kişinin üçüncü şahıslar ile ilişkiye girmesi ve işlevlerde bulunabilmesi için zorunlu olan kararların alındığı ve yerine getirildiği yerdir. 12 Tüzel kişilerinin ikametgahının belirlenmesi, uyrukluğunun tespiti bakımından da önemlidir. 13 İkamet ilkesine göre vergilendirme, vergi hukukunda tam mükellefiyet esasına göre vergilendirme ilkesine denk düşmektedir. Devletin ülkesel egemenliği altındaki kişilerin dünya çapındaki gelirlerini vergilendirerek, yükümlünün mali gücünü bütünüyle yakalaması halinde, ülkesel sınırlarını aşması ve sınır ötesindeki vergi konularına uzanması söz konusu olmaktadır. Bu durumda, vergilendirme yetkisini kullanan devlet ile ülkesel bağ içinde olan vergi konusu değil, vergi yükümlüsü olmaktadır. 14 Tam mükellefiyet, vergi kanununun uygulama alanının kişi itibariyle tespitini ifade etmektedir. 15 Bu ilkenin uygulanmasında, bir kişinin bulunduğu ülkede bir takvim yılı içinde belirli bir süreden (çoğunlukla altı ay ya da 183 gün) fazla oturması, söz konusu yıl bakımından o kişinin vergilendirilmesinde ölçüt olarak kabul edilmektedir. 16 Kurumlar vergisi mükellefleri içinse bu yer, kanuni merkez ya da yönetim ve kontrol merkezidir. Buradaki ikametgahtan kasıt, vergi hukukunun kendine özgü 10 ÖZTAN, Bilge, Medeni Hukukun Temel Kavramları, 15.Bası, Ankara, Turhan Kitabevi, 2004, s.289. 11 ÖZKAN, Işıl, Devletler Özel Hukukunda İkametgah, Mutad Mesken ve İşyeri Bağlama Noktalarının Yeniden Değerlendirilmesi, Ankara, Naturel Yayıncılık, 2003, s. 67. 12 AKİPEK, Jale G, AKINTÜRK, Turgut, Türk Medeni Hukuku, Yeni Medeni Kanuna Uyarlanmış Başlangıç Hükümleri, Kişiler Hukuku C.I., 4. Bası, İstanbul, 2002, s.465. 13 ÖZKAN, Işıl, a.g.e., s. 80. 14 Bkz. SOYDAN, Billur Yaltı, a.g.e., s.19-20. 15 ÖZBALCI, Yılmaz, Gelir Vergisi Kanunu Yorum ve Açıklamaları, Ankara, Oluş Yayıncılık, 1998, s.89. 16 Ancak, bu ilkenin uygulanması için sınır geçişlerinin çok titiz şekilde izlenmesi ve kaydedilmesi gerekmektedir. Bkz. DÖNMEZ, Recai, Vergi Hukuku Açısından Küreselleşme ve Elektronik Ticaret, Anadolu Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi Dergisi, c. XIV, S. 1-2, 1998, s.415-452. E kopya: http: //home.anadolu. edu.tr/~rdonmez /e-tic-tam.htm. [12 / 12 /2003 ] 93

kavramlarından biri olan mali ikametgah olmaktadır. Bu, özel hukukta kişiyle devlet arasında tanımlanan ikametgahtan daha geniş bir kavramdır. 17 Bu anlamda mali ikametgah, yükümlünün belirli bir ülkede oturduğu, bulunduğu veya işlerini yürüttüğü yer olarak tanımlanmaktadır. Bu yer, gerçek kişiler için ikametgah (domicile), ev (residence), iş yeri; tüzel kişiler içinse yasal merkez, yönetim merkezi veya benzeri özelliklerde bir yer olmaktadır. 18 Bir yerin gerçekten mali ikametgah olması için vergi mükellefi sayılacak kişinin bu yerde bir kazanç ve irat elde etmesi zorunludur. Eğer bu yer ile mükellef arasında bir gelir bağlantısı yoksa o yerin mali ikametgah sayılması mümkün olmayacak ve vergi tarh edilmeyecektir. 19 İkamet ilkesinin esas alınmasında bazı etmenler göz önünde bulundurulmaktadır. Birincisi, gelirin tanımının tüketim + net varlıktaki artış olarak yapılması durumunda, elde edildiği yer önemli olmamaktadır. İkincisi, üretim faktörlerini talep edenlerin uluslararası ortamda bunları sunanlara göre daha az mobil olmalarından dolayı, yatırım kararlarında vergi etkisi aza indirilmektedir. Bu ilke, artan oranlı vergi tarifesi uygulanmasına olanak sağladığından vergi adaletinin sağlanmasına olumlu etkide bulunmaktadır. 20 İkamet ilkesine göre, bir kişinin hem yurt içi hem de yurt dışı toplam gelirleri üzerinden vergilendirme yapılacağı için, bütün faaliyetlerinin izlenmesi, gelirlerin eksiksiz tespit edilmesi gerekmektedir. Bunun için de güçlü bir vergi idaresinin varlığı gerekmektedir. 21 Kaynak ilkesi Kaynak ilkesi (source principle), gelirin doğduğu ya da kazanıldığı yere göre vergilendirilmesi esasına dayanmaktadır. Hedef alınan kişi değil, gelirdir. Buradan hareketle, gelir sağlayan kişiye gidilmek suretiyle vergileme yapılmaktadır. Devlet, egemenliği altında bulunan vergi konularını ve vergi doğuran olayları vergilendirmektedir. Buradaki hukuksal ilişki ekonomik bağ temeline dayanmakta ve vergi yükümlüsünün ikametgahı ve uyrukluğunun bir 17 Mali ikametgah kavramı, ilk kez OECD Mali Komitesince hazırlanan 1963 yılında, Gelir ve Servet Vergilerinde Çifte Vergi Anlaşma Taslağı Raporunda kullanılmıştır. Bkz. TUNCER, Selahattin, Vergi Kanunlarımızda İkametgah Kavramı II, Vergi Dünyası, Yıl: 9, Sayı: 106, Haziran 1990, s.6. 18 SOYDAN, Billur Yaltı, a.g.e., s.19. 19 TUNCER, Selahattin, Vergi Kanunlarımızda İkametgah Kavramı II, a.g.m., s.6. 20 BRADFORD, David F, U.S. Treasury Tax Policy Staff, Blueprint for Basic Tax Reform, 2nd ed. 1984, s.89-90. 21 TUNCER, Selahattin, Vergi Hukuku ve Uygulaması, a.g.e., s.103. 94

önemi bulunmamaktadır. Bu ilke, bütün devletler tarafından vergilendirmeye esas alınan bir ilkedir. Ancak, bazı ülkeler vergi sistemlerini sadece kaynak ilkesine dayandırmaktadır. 22 Bu devletler, genel gelir ve servet vergilerine sahip değildirler ve sadece kendi ülkelerinde elde edilen gelirleri vergilendirmektedirler. Örneğin, vergi cenneti olarak tanımlanan ülkelerde genel olarak, bu sistem esasına göre vergilendirme ilkesini benimsemişlerdir. 23 Federasyon şeklinde yapılanmış bazı ülkelerde, federe devletler kurumların vergilendirilmesinde paylara ayırma formülü (formula apportionment) ilkesini uygulamaktadırlar. Kaynak ilkesi esaslı bu sistemde kurumun vergi matrahı, her bir devlette elde edildiği orana göre bölümlere ayrılmaktadır. Devletler de yalnızca kendi katkıları olan bölümü vergilendirmektedirler. Bu ilkenin uygulanabilmesi için her bir idarenin kar tanımı aynı olmalıdır. Bu ilke Kanada Eyaletleri ve İsviçre Kantonları gibi yapılanmalarda uygulanmaktadır. 24 Bu ilke uygulamasında satış tutarı, ücret ödemeleri gibi dağıtım ölçütleri esas alınmaktadır. 25 Ancak ortak kar tanımı yapmanın zorluklarından dolayı da uluslararası arenada uygulanmamaktadır. 26 Mal ve hizmet satışları üzerinden alınan dolaylı vergilerde; kaynak ilkesinin uygulanması, varış ilkesi uygulamasına denk düşmektedir. Bu vergilerde, genel ilke olarak vergilendirme yetkisi, mal ve hizmetlerin tüketildiği devlete bırakılmaktadır. Kaynak ilkesi uygulaması; sade ve kolay olmasından dolayı, vergi idaresinin zayıf ve kanunların uygulanmasının etkisiz olduğu ülkelerde, devletin sadece kendi ülkesinde doğan gelirleri vergilendirmesi bakımından idari kolaylıklar da sağlamaktadır. 27 22 SOYDAN, Billur Yaltı, a.g.e., s.18. 23 Vergi cennetleri ve konuda yapılan uluslararası çalışmalar için Bkz. ÖZ, N. Semih, Vergi Cennetleri Konusunda Yapılan Uluslararası Çalışmalar Yaklaşım, Yıl :12, Sayı: 139, Temmuz 2004, s. 39-47. 24 GOODSPEED, Timothy J, WITTE, Ann Dryden, International Taxation, Encyclopedia of Law and Economics, http: //encylo.findlaw.com/6080book.pdf, s.261-61. [12 /12/ 2003] 25 GRESIK, Thomas A., The Taxing Task of Taxing Transnationals, University of Notre Dame, Working Paper # 284, April 2001, s.13. 26 Paylara ayırma formülü ilkesinin, kurum kazançlarında çifte vergilendirmenin önlenmesi için ABD ve Kanada örnekleri göz önünde bulundurularak Avrupa Birliğinde uygulanıp uygulanamayacağı, bazı kaynaklarda inceleme konusu olmuştur. Ancak yakın zamanda böyle bir düzenleme yapılamayacağı, bunun yerine ayrı muhasebe ve transfer fiyatlandırma konularına öncelik verileceği belirtilmektedir. Bkz. DALY, Michael, WEINER, Joann, Corporate Tax Harmonization and Competition in Federal Countries: Some Lessons for the European Community, National Tax Journal, Vol. 46, No.4, December 1993, s.441-61. 27 TUNCER, Selahattin, Vergi Hukuku ve Uygulaması, a g.e., s.100. 95

Uyrukluk ilkesi Bu ilkede, vergi ödevi vatandaşlığa bağlanmıştır. Vergilendirme yetkisini kullanan devlet, kendisine uyrukluk bağı ile bağlı olanların dünya çapındaki gelir ve servetlerini vergilendirmektedir. Devletin yurttaşları üzerindeki egemenlik hakkı, bir anlamda, egemenlik sınırlarını ülke sınırlarının ilerisine taşıyabilmektedir. 28 Ancak bu ilke, bugün çok az ülke tarafından kullanılmaktadır. 29 Yurt dışı doğrudan yatırımlar bağlı işletmeler ya da işyerleri aracılığıyla gerçekleştirilmektedir. Bu örgütlenme biçimine göre vergilendirme yöntemi farklı olmaktadır. Sınır ötesi faaliyette bulunan bir işletme, mevcut kabul edilen kurallara göre, mal ve hizmet satışından dolayı üç ülkenin vergi yetkisiyle karşı karşıya kalabilmektedir. Mal ve hizmetlerin tüketildiği ülke, bu mal ve hizmetlerin satışı sabit bir işyeri ya da bağlı işletme aracılığıyla gerçekleştiriliyorsa bu yükümlülere vergi uygulama hakkına sahiptir. Mal ve hizmetlerin üretildiği diğer bir ülke, üretimi gerçekleştiren işletmenin elde ettiği geliri vergilendirme yetkisine sahiptir. Bu iki ülke de kaynak ilkesi esasına göre vergilendirme yetkisini kullanmaktadır. Bunlara ilave olarak, üçüncü bir ülke diğer ülkelerin vergilendirmediği geliri vergilendirmektedir. Üretim ve satış işletmelerinden farklı olarak, yönetim ve kontrol gibi faaliyetleri gerçekleştiren işletmenin bulunduğu üçüncü bir ülke de, diğer ülkelerce vergilendirilmeyen gelirin geri kalan kısmını vergilendirmektedir. 30 Bu ülke de, ikamet ülkesi sıfatıyla bu gelirleri vergilendirmektedir. Çok uluslu şirketler (ÇUŞ) birden fazla ülkede faaliyette bulunmalarından dolayı, bir çok devletin egemenlik alanına giren faaliyetlerde bulunmakta ve farklı düzenlemeler içeren vergi yasalarına muhatap olmaktadırlar. Örneğin, biri ikametgah ilkesini diğeri kaynak ilkesini benimsemiş iki ayrı devlette faaliyette bulunan bir ÇUŞ un elde ettiği gelirin çifte vergilendirilmesi söz konusu olmaktadır. Sermaye ihraç edenler, ikamet ilkesi esasına, sermaye ithal edenler ise kaynak ilkesine göre yetkilerini kullanmaları 28 ÇAKMAK, Şefik, Yurtdışı İnşaat ve Onarım Kazançlarının Vergilendirilmesi, TÜRMOB Yayınları 110 Sirküler Rapor Serisi Seri No: 2000-4, s.10. 29 Bu konuda Türk Vergi Sisteminden bir örnek verilebilir. GVK nın 3 üncü maddesinin 2 nci bendinde yer alan düzenlemeye göre, resmi daire ve müesseselere veya merkezi Türkiye de bulunan teşekkül ve teşebbüslere bağlı olup bunların işleri dolayısıyla yabancı ülkelerde oturan Türk vatandaşlarının Türkiye içinde ve dışında elde ettikleri kazanç ve iratların tamamı üzerinden vergilendirileceği belirtilmektedir. Bu düzenleme, sadece Türk uyruğunda olanları kapsamaktadır. Yabancı uyruklular, Türkiye de yerleşmiş olsalar da, merkezi Türkiye de bulunan bir teşekkülün işi nedeniyle yabancı ülkeye gider ve otururlarsa, bu madde kapsamına girmemektedirler. Bkz. ÖZBALCI, Yılmaz, a.g.e. 30 AVI-YONAH, Reuven S., Globalization, Tax Competition and the Fiscal Crisis of the Welfare State, Harvard Law School, Public Law and Legal Theory of Working Paper Series, Working Paper No.004, Spring 2000, s.11. 96

durumunda daha çok vergi geliri elde ettiklerinden, bu ülkelerin çıkarları çatışma halinde olmaktadır. 31 İkametgah ilkesini benimseyen ülke, ÇUŞ un hem kendi ülkesinde hem de yurt dışında elde ettiği geliri vergileyecektir. Ancak, bu vergilendirme ilkeleri göz önünde bulundurulurken, ÇUŞ un organizasyon yapısı ile çifte vergilendirmenin ekonomik ve hukuki tanımlarının da göz önünde bulundurulması gerekmektedir. 3. E-TİCARET VE İŞLETME YAPISI Birleşmiş Milletler e-ticareti bilgilerin herhangi bir elektronik ortamda üreticiler, tüketiciler ve diğer taraflarca paylaşılarak işletmeden işletmeye ya da işletmelerden tüketicilere organize edilen ve gerçekleştirilen ticaret işlemleri 32 olarak tanımlamaktadır. E-ticaret, işletme yapısını hızla değiştirmektedir. Örgüt yapılarının değişimi de yeni büyüme olanakları yaratmakta ve pazar yapıları buna bağlı değişim göstermektedir. Bilişim ve iletişim teknolojilerinin gelişmesi ve ağ teknolojilerinin oluşturulması, daha kolay ve esnek bir biçimde iş yapma olanağı sağlamaktadır. Bu durum, yalnızca işletmelerin örgütlenme biçimlerini değiştirmekle kalmamakta, giderek sanal girişimler oluşturulmasına neden olmaktadır. Bunlara kimi zaman sanal tüccar da denmektedir. 33 Fiziksel pazardan elektronik pazara geçiş, özellikle kimi sektörlerin firma yapılarında köklü değişiklikler getirmektedir. E-ticaret dolayısıyla firma yapıları değişen alt sektörlerin başında müzik, yayıncılık ve bankacılık hizmetleri gelmektedir. Elektronik ortamda gerçekleşen finansal işlemler, mevcut e-ticaret altyapısının en iyi işleyen bileşenlerindendir. Elektronik ticaret ayrıca, aracısız olarak tanımlanabilecek bir ticaret sistemi olma potansiyeline sahiptir. Fiziksel malların elektronik ticareti, geleneksel ticaret yöntemlerinin ve ticaret lojistiklerinin geliştirilmesini gerektirmektedir. Buna karşılık, içeriği sayısallaştırılmış hizmetlerin (görüntü, ses) elektronik ticaretinde ise tanıtım, sipariş, satın alma, ödeme, dağıtım ve satış sonrası servis işlemlerinin tümünün ağlar üzerinden yapılması mümkündür. 34 Bu kapsamda, elektronik ticaret, 31 GRAETZ, Michael J., O HEAR, Michael M, The Original Intent of U.S. International Taxation Duke Law Journal, Vol. 46, Number 5, March 1997, s. 1034. 32 UN, Electronic Commerce: Need for a Global Facilitation Approach, CEFACT/ECAWG/97N003, 4 December 1997. 33 KEPENEK, Yakup, Ekonomik Yönleriyle Elektronik Ticaret, Türkiye İçin Elektronik Ticarete Geçiş Durum Değerlendirmesi ve Pilot Uygulama Projesi, Ankara, TÜBİTAK- BİLTEN ve İGEME, 1999, s.65. 34 DPT, Bilişim Teknolojileri ve Politikaları Özel İhtisas Komisyonu Raporu, Sekizinci Beş Yıllık Kalkınma Planı, DPT: 2560-ÖİK: 576, s.12, http: //ekutup.dpt.gov.tr/bilisim/oik576.pdf 97

işleme konu olan ürünlerin niteliği açısından, dolaylı ticaret ve doğrudan ticaret olarak ikili ayrıma tabi tutulmaktadır. Dolaylı ticarette, elektronik ticaretin konusunu fiziksel bir ürün oluşturmaktadır. Bu ürün, posta yolu ile fiziksel olarak belirli bir adresi olan alıcısına ulaştırılmaktadır. Bu işlemde, sözleşme safhası internet ortamında gerçekleşmekte, buna karşılık mal teslimi geleneksel yöntemlerle yapılmaktadır. 35 Doğrudan ticarette ise fiziksel mekanla herhangi bir temas olmadan hem sözleşme hem de ürün teslimi, internet ortamında gerçekleşmektedir. Sanal ürün ya da dijital ürün olarak tanımlanan bu tür ürün teslimlerinde, uluslararası ticarette zorunlu sayılan yükleme, taşıma ve gümrükleme gibi bir kısım işlemlerin gerçekleştirilmesine gerek kalmamakta ve satıcı firmalar eskisinden daha geniş coğrafi alanda daha çok sayıda müşteriyle buluşma olanağına sahip olmaktadır. 4. KAYNAK VE İKAMETGAH İLKELERİ VE İŞ YERİ TANIMININ ELEKTRONİK TİCARET AÇISINDAN DEĞERLENDİRİLMESİ Bugün teknoloji, bireylere bulundukları coğrafi konumlarını terk etmelerini gerektirmeksizin bir başka ülkenin egemenlik alanında faaliyette bulunma olanağı sunmaktadır. Vergiler konusunda devletlerin yaptıkları düzenlemeler, genellikle coğrafi ölçütlere dayanmaktadır. Oysa elektronik ticarette fiziki herhangi bir yere bağımlılık bulunmamaktadır. 36 Bu bağlamda, uluslararası vergilendirmenin en temel ilkelerinden biri olan ikamet ilkesi anlamını yitirmektedir. 37 Elektronik ortamda defalarca bir başka ülkeye girip çıkma olanağı bulunmaktadır. Klasik yöntemlerde olduğu gibi alış verişin yapılmasında coğrafi yakınlık büyük ölçüde önemini yitirmektedir. 38 Elektronik ortam, firmalar ve bireyler için ticaret yaparken faaliyetlerini gerçek olmayan 35 Bu tür sözleşmeler uluslararası literatürde, mesafeli sözleşme olarak tanımlanmaktadır. Avrupa Parlamentosu ve Avrupa Birliği Konseyinin 20 Mayıs 1997 tarih ve 97/7/CE numaralı Mesafeli Sözleşmelerde Tüketicilerin Korunmasına Yönelik Yönergesi ile Türkiye de 4822 sayılı Kanunla 4077 sayılı Tüketicilerin Korunmasına Yönelik Kanuna eklenen Mesafeli Sözleşmeler ile ilgili maddelerde, bu konuda düzenleme ve tanımlar bulunmaktadır. Daha detaylı bilgi için Bkz. KOCASAKAL, Hatice Özdemir, Elektronik Sözleşmelerden Doğan Uyuşmazlıkların Çözümünde Uygulanacak Hukukun ve Yetkili Mahkemenin Tespiti, İstanbul, Vedat Kitapçılık, 2003, s.43-46. 36 KOYUTÜRK, Serdar, Ekonomik Globalleşme Sürecinde Elektronik Ticarette Vergilendirme, Vergi Dünyası, Yıl: 17, Sayı: 203, Temmuz 1998, s.15. 37 DÖNMEZ, Recai, a.g.m. 38 GÜNGÖR, Kamil, Elektronik Ticaretin Vergilendirilmesinde Vergi Uluslararası İşbirliği, Vergi Dünyası, Yıl: 21, Sayı: 251, Temmuz 2002, s.137. 98

kimlikler altında yürütebilme olanağı da sağladığından mükelleflerin gerçek kimliklerini tespit etmek güçleşmektedir. Özellikle vergi cennetlerini faaliyet yeri gösteren işletmelerde bu durum daha belirgin olarak ortaya çıkmaktadır. Bu bağlamda, bir takvim yılı içerisinde altı aydan fazla kalma şartına bağlı tam mükellefiyet uygulamaları artık önemini kaybetmektedir. 39 İşletmeler, elektronik ticaret aracılığıyla mal ve hizmetlerin tüketildiği ülkede fiziksel varlık göstermeden satış yapabilmektedirler. 40 Kurumlar vergisi açısından kabul edilen iş yeri ölçütü de coğrafi bağımlılığı gerektirdiğinden, e-ticaretle uyumlu olmamaktadır. Dolayısıyla mevcut ikametgah ve kaynak ilkelerinin yeniden sorgulanması gerekmektedir. 41 Elektronik ticaretin gelişmesiyle birlikte iş yeri tanımıyla ilgili yaklaşımlar da değişmeye başlamıştır. Bugüne kadar olan tanımlarda, gelirin elde edildiği yerin belirlenmesine yönelik düzenlemelerde esas olan, vergiyi doğuran, olayın coğrafi konum olarak gerçekleştiği yerden hareketle vergilendirme yetkisinin belirlenmesidir. Bu nedenle, uluslararası işlemlerde devletlerin vergilendirme yetkisinin belirlenmesinde, ilke olarak, kaynak ilkesi esas alınmaktadır. Kaynak ilkesine göre bir devletin vergilendirme yetkisine sahip olabilmesi için faaliyetin sabit bir yer ve iş yeri aracılığıyla gerçekleştirilmesi gerekmektedir. Bu noktada, e-ticarette gelir üzerinden alınan vergiler açısından, sabit iş yerinin tanımını yapmak zorluklar içermektedir. Başlangıçta, sabit iş yeri fiziksel yer olarak görülüp, yayının yapılıp internet sunucularının (server) olduğu yerler, sabit iş yeri olarak görülmüşlerdir. Ancak internet sunucularının aynalama (mirroring) yöntemi ile farklı yerlerde bulunabilmesi, bu ilkeye olan bağlılığı azaltmıştır. 42 OECD nin konuyla ilgili çalışmalarında, sunucuların sabit iş yeri sayılmayacakları yaklaşımı giderek ağırlık kazanmaktadır. 43 Çünkü, internet teknolojisinin gelişmesiyle sunucu ya da eşdeğerlerinin, dünya üzerinde fiziksel bir yerleşimi yerine uydular üzerinden de hizmet vermesi mümkün bulunmaktadır. 44 Bugün gelinen nokta, dolaysız 39 YILDIZ, Habib, Elektronik Ticaretin Vergilendirilmesi, Vergi Dünyası, Yıl: 21, Sayı: 255, Kasım 2002, s.147. 40 AVI-YONAH, Reuven S., a.g.ç., s.11. 41 GÜNGÖR, Kamil, a.g.m., s.137. 42 Örneğin ABD de, bir mükellef, vergi cenneti ülkede bir şirkete sahip olsa ve ABD dışında bir sunucu kullansa dahi Amerikan hükümeti vergi açısından işin gerçekte nerede yapıldığına bakmaktadır. Girişimcinin fiziki varlığının ABD de mi yoksa bir vergi cennetinde mi? olduğu derinliğine araştırılmaktadır. Vergi cennetindeki bir sunucuda yer alan internet sayfası aracılığıyla gelir elde eden ve bu nedenle ABD de vergi ödememesi gerektiğini iddia eden kişilerle ilgili olarak IRS tarafından yargıya intikal ettirilmiş bir çok örnek bulunmaktadır. Bu konu ve ABD de elektronik ticaretin vergilendirilmesi ilkeleri ile ilgili olarak Bkz. YÖRÜK, Mehmet, Elektronik Ticaretin Vergilendirilmesi, E- Yaklaşım, Sayı: 6, Ocak 2004. 43 EKMEKÇİ, Esra, Küreselleşme Ve Vergilendirmede Yeni Eğilimler, İstanbul, Kazancı Hukuk Yayınları No: 167, 2003, s.97. 44 EKMEKÇİ, Esra, a.g.e., s.55. 99

vergilerin ikamet devletine, diğer bir ifadeyle e-ticaret ihracatçısı ülkelere, dolaylı vergilerin ise kaynak ülkesine, yani, e-ticaret ithalatçısı ülkelere tahsis edildiğini göstermektedir. 45 5. DEĞERLENDİRME Elektronik ticaret, son yıllarda dünya ticaret pazarındaki payı artmakta olan yeni bir ticaret biçimidir ve bir çok vergilendirme sorununu beraberinde taşımaktadır. Elektronik ticaret, dünyanın her yerinde şubesi olan ve kesintisiz hizmet veren yeni bir işletme türünü ortaya çıkarmıştır. Elektronik ortamda gerçekleştirilen hizmetlerde satıcı açısından fiziksel mekanla ticari işlem arasındaki bağlantı tamamen kopmaktadır. Özellikle elektronik ortamda gerçekleşen doğrudan ürün satışlarında, bu, hem alıcı hem de satıcı açısından geçerli olmaktadır. Bu durumda, e-ticaret uluslararası vergilendirmenin en temel ilkelerinden kaynak ve ikamet ilkelerini temelinden sarsmaktadır. Satıcı firmanın vergi cennetinde yerleşik olması ya da yerleşik gibi gösterilmesi durumunda bütün vergi yükümlülükleri ortadan kalkabilmektedir. Dolaylı ticarete konu olan ürünlerin fiziksel tesliminde vergiyi doğuran olayın en azından gümrük ve satış vergileri yönünden tespiti mümkün bulunmaktadır. Dolaysız vergiler açısından sorunların çözümü ise mutlaka uluslararası işbirliğini gerektirmektedir. Ayrıca, bu işbirliği çerçevesinde, vergilendirme sorunlarının ortaya çıkmasına neden olan teknolojinin yine bu sorunların çözümü için kullanılması sonucunda vergiyi doğuran olayın tespitinin mümkün olacağı düşünülmektedir. 45 YALTI, Billur, Elektronik Ticarette Vergilendirme, İstanbul, DER Yayınları No: 357, 2003, s.289. 100

KAYNAKÇA AKİPEK, Jale G, AKINTÜRK, Turgut, Türk Medeni Hukuku, Yeni Medeni Kanuna Uyarlanmış Başlangıç Hükümleri, Kişiler Hukuku C.I., 4. Bası, İstanbul, 2002. AVI-YONAH, Reuven S., Globalization, Tax Competition and the Fiscal Crisis of the Welfare State, Harvard Law School, Public Law and Legal Theory of Working Paper Series, Working Paper No.004, Spring 2000. BRADFORD, David F, U.S. Treasury Tax Policy Staff, Blueprint for Basic Tax Reform, 2nd ed. 1984. CANGİR, Niyazi, Elektronik Ticaret ya da İnternetin Vergilendirilmesi III, Yaklaşım, Yıl: 6, Sayı: 71, Kasım 1998. ÇAKMAK, Şefik, Yurtdışı İnşaat ve Onarım Kazançlarının Vergilendirilmesi, TÜRMOB Yayınları 110 Sirküler Rapor Serisi Seri No: 2000-4. DALY, Michael, WEINER, Joann, Corporate Tax Harmonization and Competition in Federal Countries: Some Lessons for the European Community, National Tax Journal, Vol. 46, No.4, December 1993. DÖNMEZ, Recai, Vergi Hukuku Açısından Küreselleşme ve Elektronik Ticaret, Anadolu Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi Dergisi, c. XIV, S. 1-2, 1998, s.415-452. E kopya: http: //home.anadolu. edu.tr/~rdonmez /e-tic-tam.htm. [12 / 12 /2003] DPT, Bilişim Teknolojileri ve Politikaları Özel İhtisas Komisyonu Raporu, Sekizinci Beş Yıllık Kalkınma Planı, DPT: 2560-ÖİK: 576, s.12, http: //ekutup.dpt.gov.tr/bilisim/oik576.pdf OECD, Model Tax Convention on Income and on Capital, Paris, 2000. EKMEKÇİ, Esra, Küreselleşme Ve Vergilendirmede Yeni Eğilimler, İstanbul, Kazancı Hukuk Yayınları No: 167, 2003. GOODSPEED, Timothy J, WITTE, Ann Dryden, International Taxation, Encyclopedia of Law and Economics, http: //encylo.findlaw.com/6080book.pdf, s.261-61.[12/12/ 2003] GRAETZ, Michael J., O HEAR, Michael M, The Original Intent of U.S. International Taxation Duke Law Journal, Vol. 46, Number 5, March 1997. GRESIK, Thomas A., The Taxing Task of Taxing Transnationals, University of Notre Dame, Working Paper # 284, April 2001. GÜNGÖR, Kamil, Elektronik Ticaretin Vergilendirilmesinde Vergi Uluslararası İşbirliği, Vergi Dünyası, Yıl: 21, Sayı: 251, Temmuz 2002. KEPENEK, Yakup, Ekonomik Yönleriyle Elektronik Ticaret, Türkiye İçin Elektronik Ticarete Geçiş Durum Değerlendirmesi ve Pilot Uygulama Projesi, Ankara, TÜBİTAK- BİLTEN ve İGEME, 1999. 101

KOCASAKAL, Hatice Özdemir, Elektronik Sözleşmelerden Doğan Uyuşmazlıkların Çözümünde Uygulanacak Hukukun ve Yetkili Mahkemenin Tespiti, İstanbul, Vedat Kitapçılık, 2003. KOYUTÜRK, Serdar, Ekonomik Globalleşme Sürecinde Elektronik Ticarette Vergilendirme, Vergi Dünyası, Yıl: 17, Sayı: 203, Temmuz 1998. MUCUK, İsmet, Pazarlama İlkeleri, 11.Basım, İstanbul, Türkmen Kitabevi, 1999. ÖZ, N. Semih, Vergi Cennetleri Konusunda Yapılan Uluslararası Çalışmalar Yaklaşım, Yıl :12, Sayı: 139, Temmuz 2004. ÖZBALCI, Yılmaz, Gelir Vergisi Kanunu Yorum ve Açıklamaları, Ankara, Oluş Yayıncılık, 1998. ÖZKAN, Işıl, Devletler Özel Hukukunda İkametgah, Mutad Mesken ve İşyeri Bağlama Noktalarının yeniden Değerlendirilmesi, Ankara, Naturel Yayıncılık, 2003. ÖZTAN, Bilge, Medeni Hukukun Temel Kavramları, 15.Bası, Ankara, Turhan Kitabevi, 2004. SMITH, Stephen, Tax Havens, The George Washington University Washington DC, Minerva Program, http: //www.gwu.edu /~ibi/minerva/fall1999/wu.tun.pdf [30/3/2003] TUNCER, Selahattin, Vergi Kanunlarımızda İkametgah Kavramı II, Vergi Dünyası, Yıl: 9, Sayı: 106, Haziran 1990. TUNCER, Selahattin,Vergi Hukuku ve Uygulaması, Ankara, Yaklaşım Yayınları, 2003. UN, Electronic Commerce: Need for a Global Facilitation Approach, CEFACT/ECAWG/97N003, 4 December 1997. UN, Model Double Taxation Between Developed and Developing Countries, New York, 2001. YALTI SOYDAN, Billur, Uluslararası Vergi Anlaşmaları, İstanbul, Beta Basım Yayım Dağıtım AŞ, 1995. YALTI, Billur, Elektronik Ticarette Vergilendirme, İstanbul, DER Yayınları No: 357, 2003. YILDIZ, Habib, Elektronik Ticaretin Vergilendirilmesi, Vergi Dünyası, Yıl: 21, Sayı: 255, Kasım 2002. YÖRÜK, Mehmet, Elektronik Ticaretin Vergilendirilmesi, E- Yaklaşım, Sayı: 6, Ocak 2004. 102