ANKARA YEMİNLİ MALİ MÜŞAVİRLER ODASI MEVZUAT İZLEME VE DEĞERLENDİRME KOMİSYONU KARARI Karar Tarihi: 15.04.2015 Karar No :2015/168-04 I-KONU : 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanuna eklenen 32/A maddesi ile yatırım teşvik belgesine bağlanan yatırımlardan elde edilen kazançlar üzerinden daha az kurumlar vergisi hesaplanmasını öngören indirimli kurumlar vergisi uygulamasında karşılaşılan sorunların Komisyonumuzca tespit edilmesi, etraflıca incelenmesi, tartışılması ve çözüm önerilerinde bulunulması amaçlanmıştır. II-KONUYLA İLGİLİ İNCELEME VE AÇIKLAMALAR 1-İndirimli Kurumlar Vergisinin Kapsamı Kurumlar Vergisi Kanunu na 5838 sayılı Kanun ile 28.02.2009 tarihinden geçerli olmak üzere eklenen 32/A maddesinin birinci fıkrasında, Ekonomi Bakanlığı tarafından teşvik belgesine bağlanan yatırımlardan elde edilen kazançların, yatırımın kısmen veya tamamen işletilmesine başlanılan hesap döneminden itibaren yatırıma katkı tutarına ulaşıncaya kadar indirimli oranlar üzerinden kurumlar vergisine tabi tutulacağı; ancak aşağıda belirtilen mükelleflerin tüm kazançları ile aşağıda belirtilen faaliyet türlerinden elde edilen kazançların indirimli kurumlar vergisine tabi tutulmayacağı belirtilmiştir. İndirimli vergi uygulaması teşvik belgesi alan gelir vergisi mükellefleri için de geçerlidir. Kanun hükmüne göre; -Finans ve sigortacılık sektörlerinde faaliyet gösteren kurumların kazançları, -İş ortaklıklarının kazançları, -İnşaat taahhüt işlerinden elde edilen kazançlar, -4283 sayılı Yap İşlet Modeli İle Elektrik Enerjisi Üretim Tesislerinin Kurulması Ve İşletilmesi İle Enerji Satışının Düzenlenmesi Hakkında Kanun çerçevesinde gerçekleştirilen yatırımlardan elde edilen kazançlar, (Hidroelektrik, jeotermal, nükleer santraller ve diğer yenilenebilir enerji kaynakları ile çalıştırılacak santraller 4283 sayılı kanun kapsamı dışındadır.) -3996 sayılı Bazı Yatırım ve Hizmetlerin Yap İşlet Devret Modeli Çerçevesinde Yaptırılması Hakkında Kanuna göre gerçekleştirilen yatırımlardan elde edilen kazançlar, -Rödovans sözleşmesine bağlı olarak yapılan yatırımlardan elde edilen kazançlar, İndirimli kurumlar vergisi uygulamasından yararlandırılmayacaktır. Söz konusu uygulamadan yararlanabilmek için yatırımın Ekonomi Bakanlığınca yatırım teşvik belgesine bağlanmış olması gerekmektedir. Yatırım teşvik belgesinin düzenlenmesine ilişkin usul ve esaslar 2012/3305 sayılı Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkındaki Bakanlar Kurulu Kararında açıklanmıştır. Bu kararla yürürlükten kaldırılan 2009/15199 sayılı kararda da vergi indirimine ilişkin düzenlemeler yer almaktaydı. Söz konusu Kararlarda teşvik unsuru sadece gelir/kurumlar vergisi avantajı ile sınırlı olmayıp, sigorta primi işveren teşviki, gelir vergisi stopaj desteği, faiz indirimi ve bedelsiz arsa tahsisini de kapsamakta olup, yatırım teşvikleri dört farklı kategoride düzenlenmiştir. 1.Genel teşvikler, 2.Bölgesel teşvikler, 3.Büyük ölçekli yatırımların teşviki 4.Stratejik yatırımların teşviki 1
2-Yatırım Sayılmayan Harcamalar İndirimli kurumlar vergisi esas itibarıyla belge kapsamında gerçekleştirilen yatırım harcaması üzerinden hesaplanır. Yatırım teşvik belgelerinde sabit yatırım tutarı dört harcama kaleminden meydana gelmektedir: Bunlar; arsa ve arazi, bina, makine ve teçhizat (ithal ve/veya yerli), diğer ( navlun, sigorta, finansman, genel gider v.b.) harcama kalemlerinden meydana gelmektedir. Ancak, arazi ve arsa bedeli, royalti, yedek parça ve amortismana tabi olmayan iktisadi kıymet harcamaları indirimli kurumlar vergisine esas harcama tutarının hesabında dikkate alınmaz. 3-Bina Alımlarında Teşvik Uygulaması Arsa ve arazi harcamaları yatırıma katkı tutarının hesabında dikkate alınmamakla birlikte, tamamlanmış veya inşaatı tamamlanmamış haldeki bina alımlarında arsa veya araziye isabet eden kısmın da indirimli kurumlar vergisine ait yatırım harcamasının hesabında dikkate alınmaması gerekir. Bunun için binanın değerinin ticaret mahkemesince atanacak bilirkişi tarafından arsa ve inşaat bedeli olarak ayrıştırılması gerekir. 4-Teşvikin Yatırım ve İşletme Döneminde Kullanılması İndirimli kurumlar vergisi uygulaması; özetle devletin mükelleflerden daha az kurumlar vergisi (veya gerçek kişilerde gelir vergisi) alarak yatırımların desteklemesini sağlayan bir mali teşvik yöntemidir. 2012/3305 sayılı BKK nda, tasarrufların katma değeri yüksek yatırımlara yönlendirilmesi, üretim ve istihdamın artırılması, uluslararası rekabet gücünü artıracak ve araştırma- geliştirme içeriği yüksek bölgesel ve büyük ölçekli yatırımlar ile stratejik yatırımların özendirilmesi, uluslararası doğrudan yatırımların artırılması, bölgesel gelişmişlik farklılıklarının azaltılması, kümelenme ve çevre korumaya yönelik yatırımlar ile araştırma ve geliştirme faaliyetlerinin desteklenmesi amaçlanmıştır. Söz konusu teşvik uygulaması, 1963 yılında vergi mevzuatımıza giren ve başarı ile uygulanan ancak 2006 yılından itibaren yürürlükten kaldırılan yatırım indirimi uygulamasının yerine getirilmiştir. 2009 yılında Kurumlar Vergisi Kanununa eklenen 32/A maddesi ile yatırım teşvik belgesi sahibi mükelleflerin yatırım teşvik belgesi kapsamındaki yatırımlardan elde ettikleri kazançla sınırlı olmak üzere, indirimli kurumlar vergisi adı altında mevzuatımıza yeniden girmiştir. KVK nun 32/A maddesinde 2012 yılında yapılan değişiklikle 1.1.2013 tarihinden itibaren elde edilen kazançlara uygulanmak üzere yatırıma katkı tutarına mahsuben, toplam yatırıma katkı tutarının %50 sini ve gerçekleştirilen yatırım harcaması tutarını geçmemek üzere, yatırım döneminde kurumun diğer faaliyetlerinden elde edilen kazançlarına indirimli kurumlar vergisi uygulatma konusunda Bakanlar Kuruluna yetki verilmiştir. Bakanlar Kurulu 2012/3305 sayılı Kararın 15. Maddesinde bu yetkisini sınırlı şekilde kullanarak, 2013 yılından itibaren diğer faaliyet kazançlarına birinci bölgede yatırım yapanlar hariç belli oranda indirimli kurumlar vergisi uygulanmasına imkan sağlanmıştır. Kaldırılan yatırım indirimi uygulamasında söz konusu devlet desteği, belge sahibi mükellefin teşvik belgesi kapsamında yaptığı yatırım harcaması tutarı dikkate alınarak, vergiye tabi kazancın teşvik belgesi kapsamında olup olmadığına bakılmaksızın tüm kazancına uygulandığı halde indirimli kurumlar vergisi uygulamasında prensip olarak, söz konusu vergi teşviki mükellefin tüm kazancına değil, teşvik belgesi kapsamındaki kazancına uygulanması öngörüldüğünden, devlet desteğinden yatırım döneminde değil işletme döneminde yararlanılması amaçlanmıştır. Bu durum, mali teşvikin esas itibarıyla işletme döneminde değil yatırım döneminde önem taşıdığı gerekçesiyle çeşitli kesimlerce eleştirilmiştir. 2
8 Nisan 2015 tarihli Resmi Gazetede yayımlanan 2015/7496 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile 1.1.2015 tarihinden itibaren yapılacak yatırım harcamalarında yatırıma katkı tutarının %50 ila %80 inin yatırım döneminde diğer kazançların vergilendirilmesinde mahsuben kullanılmasına imkan sağlanmıştır. Bu son düzenleme ile yatırım indirimi uygulamasına belli oranda geri dönülmüştür. İndirimli oran uygulaması stopaj suretiyle yapılan vergilendirmelerde uygulanmayacaktır. Teşvik belgesi kapsamında elde edilen ve indirimli kurumlar vergisi oranına göre vergilendirilen kazancın ortaklara dağıtılması halinde gelir vergisi stopajı indirimsiz olarak ( %15) uygulanacaktır. 5-Mahsup Yöntemi Yapılan eleştiriler üzerine kanun maddesinde yapılan değişiklikle, 1.1.2013 tarihinden itibaren elde edilecek kazançlara uygulanmak üzere, yatırım döneminde mükelleflerin diğer faaliyetlerinden elde edilen kazançlarına da yatırıma katkı tutarının %50 sine kadarlık kısmının indirimli kurumlar vergisi uygulanmasından yararlandırılmasına imkan sağlanmış, ancak Bakanlar Kurulu bu yetkisini 1.1.2015 tarihinden itibaren uygulanmak üzere 2015/7496 sayılı BKK ile tam olarak kullanmıştır. Mahsup yönteminin uygulanmasına ilişkin açıklamalar aşağıdaki bölümlerde yer almıştır. 6-Yatırıma Katkı Tutarı İndirimli kurumlar vergisi uygulamasında yatırımcı kuruluşa sağlanacak teşvik tutarı, yatırımın gerçekleştirileceği bölge ve yatırımın cinsi, türü gibi unsurlar dikkate alınarak, gerçekleştirilen yatırım harcaması üzerinden hesaplanan yatırıma katkı tutarı ile sınırlıdır. Kanun hükmünde yatırıma katkı tutarı, indirimli kurumlar vergisi uygulanmak suretiyle tahsilinden vazgeçilen vergi yoluyla yatırımların Devletçe karşılanacak tutarını, bu tutarın yapılan toplam yatırıma bölünmesi suretiyle bulunacak oran ise yatırıma katkı oranını ifade eder, şeklinde tanımlanmıştır. KVK nun 32/A maddesindeki hüküm ile Bakanlar Kuruluna her bir il grubu, stratejik yatırımlar veya bölgeler ve yatırım ve istihdam büyüklükleri itibarıyla yatırıma katkı oranını % 55'e kadar, yatırım tutarı 50 milyon Türk Lirasını aşan büyük ölçekli yatırımlarda ise % 65'e kadar artırmaya ve kurumlar vergisi oranını % 90'a kadar indirimli uygulatmaya yetki verilmiştir. Bakanlar Kurulu bu yetkilerini 2012/3305 sayılı BKK nda değişiklikler yapmak suretiyle kullanmaktadır. Bu durumda 10 milyon TL değerindeki yatırımdan elde edilecek kazancın 15 milyon TL si 10 puan indirimli kurumlar vergisi ile vergilendirilecektir. Yatırım katkı tutarı: (15.000.000 x %10)= 1.500.000 TL ye ulaşıncaya kadar mükellef %20 yerine %10 oranında kurumlar vergisi ödeyecektir. Bu durumda da devletin katkısı yatırım aşamasında değil, işletme aşamasında gerçekleşecektir. 2015/ 7496 sayılı BKK uyarınca 31.12.2015 tarihine kadar yatırıma başlayanlara bölgeler itibarıyla uygulanacak yatırıma katkı oranları ve vergi indirimi oranları aşağıdaki tabloda gösterilmiştir. 3
Bölgesel Teşvik Uygulamaları Büyük Ölçekli Yatırımlar Bölgeler Yatırıma oranı (%) Kurumlar vergisi katkı Yatırıma veya gelir vergisi oranı (%) indirim oranı (%) 1 15 50 25 50 2 20 55 30 55 3 25 60 35 60 4 30 70 40 70 5 40 80 50 80 6 50 90 60 90 Kurumlar vergisi katkı veya gelir vergisi indirim oranı (%) 1.bölgede büyük ölçekli yatırımlarda ise yatırıma katkı oranı yatırıma 31.12.2014 tarihine kadar (2015/7496 sayılı BKK ile 31.12.2015) başlanması halinde %25, Vergi indirim oranı %50 dir. Örneğin, 10 milyon TL değerindeki bölgesel teşvik kapsamındaki bir yatırım için devletin Ankaralı yatırımcıya desteği (katkısı) %15 üzerinden 1,5 milyon TL dir. Bu 1,5 milyon TL destek devletin %20 yerine %10 oranında indirimli kurumlar vergisi almasıyla dolaylı şekilde sağlanacaktır. İlgili kurum 1.500.000 TL desteği (1,500.000/0,10)= 15.000.000.- TL kazanç elde edinceye kadar kurumlar vergisini %20 yerine %10 olarak hesaplayacaktır. Yatırıma 31.12.2015 tarihine kadar başlayanlar sigorta primi işveren hissesi desteğinde de avantajlı olacaktır. 1. bölgede bölgesel teşvik kapsamındaki bir yatırıma 2016 yılında başlayanlar için yatırıma katkı oranı %10, kurumlar vergisi indirim oranı %30 olarak uygulanacaktır. Bölgesel Teşvik Uygulamaları Büyük Ölçekli Yatırımlar Bölgeler Yatırıma oranı (%) Kurumlar vergisi katkı Yatırıma veya gelir vergisi oranı (%) indirim oranı (%) 1 10 30 20 30 2 15 40 25 40 3 20 50 30 50 4 25 60 35 60 5 30 70 40 70 6 35 90 45 90 Kurumlar vergisi veya katkı gelir vergisi indirim oranı (%) 4
7-Bir Alt Bölge Desteğinden Yararlanma Yatırımın organize sanayi bölgesinde (OSB) gerçekleştirilmiş olması halinde bir alt bölge teşvikinden yararlanılır. Örneğin, Ankara 1. Bölge teşviklerinden yararlandırıldığı halde OSB nde yapılan yatırımlar 2. Bölge yatırımları için öngörülen teşviklerden yararlandırılacaktır. Yatırımın aynı sektörde faaliyet gösteren en az beş gerçek kişi veya tüzel kişinin ortağı olduğu yatırımcı tarafından gerçekleştirilecek entegrasyon yatırımı olması hallerinde; Büyük ölçekli yatırımlar ile bölgesel teşvik uygulamalı yatırımlarda; vergi indirimi ve sigorta işveren hissesi desteğinde bir alt bölgeye sağlanan oran ve sürelerde destek sağlanır. Bu kapsamdaki 6. bölgedeki yatırımlarda ise, sigorta primi işveren desteğine 2 yıl ilave edilir. Vergi indiriminde ise ayrıca 5 puan ilave edilir. 8-Tevsi Yatırımlarda İndirimli Kurumlar Vergisi Uygulaması Mevcut bir yatırıma üretim hattı veya makine ve teçhizat ilavesiyle kapasitenin artırılmasına yönelik olan ve mevcut tesis ile alt yapı müşterekliği oluşturarak bir bütün teşkil eden yatırımlar tevsi yatırım olarak tanımlanmaktadır. İndirimli kurumlar vergisi mevzuatında indirimin esas itibarıyla teşvik belgesi kapsamında gerçekleştirilen yatırım faaliyetinden elde edilen kazanca uygulanması öngörülmüş olmakla birlikte, 2015/7496 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile yatırıma katkı tutarının yatırımın bulunduğu bölge itibarıyla %50 ila %80 inin diğer faaliyet kazançlarından indirilmesine imkan sağlanmıştır. Yeni yatırımlarda elde edilen kazancın tamamının belge kapsamındaki faaliyete ilişkin olduğu söylenebilirken, tevsi yatırımlarda teşvikli yatırım kısmına isabet eden kazancın hesaplanmasında bazı zorlukların yaşanması muhtemeldir. Kanun hükmünde, Tevsi yatırımlarda, elde edilen kazancın işletme bütünlüğü çerçevesinde ayrı hesaplarda izlenmek suretiyle tespit edilebilmesi halinde, indirimli oran bu kazanca uygulanır. Kazancın ayrı bir şekilde tespit edilememesi halinde ise indirimli oran uygulanacak kazanç, yapılan tevsi yatırım tutarının, dönem sonunda kurumun aktifine kayıtlı bulunan toplam sabit kıymet tutarına (devam eden yatırımlara ait tutarlar da dahil) oranlanması suretiyle belirlenir. Bu hesaplama sırasında işletme aktifinde yer alan sabit kıymetlerin kayıtlı değeri, yeniden değerlenmiş tutarları ile dikkate alınır. İndirimli oran uygulamasına yatırımın kısmen veya tamamen faaliyete geçtiği geçici vergi döneminde başlanır. Denilmektedir. GİB lığı tarafından verilen özelgelerde, yeniden değerlenmiş tutardan 2003 ve 2004 yıllarında yapılan enflasyon düzeltmesi yapılmış tutarın anlaşılması gerektiği, gerek eski yatırım tutarının gerekse yeni yatırım tutarının tekrar yeniden değerlendirilmesinin (enflasyon endekslenmesinin) söz konusu olmadığı belirtilmiştir. 9-Tevsi Yatırıma İsabet Eden Kazancın Hesabı Kurum kazancı :1.000.000.- TL, İndirimli kurumlar vergisi oranı :%9 (İndirim oranı %55) İşletmenin sabit yatırım tutarı :10.000.000.- TL 5
Yeni yatırım tutarı :4.000.000.- TL, olsun. Hesaplanacak kurumlar vergisi aşağıdaki gibi olacaktır. Teşvikli yeni yatırımın toplam sabit yatırım tutarı içindeki oranı; (400/1000=)%40 Elde edilen kazancın teşvikli yatırıma isabet eden kısmı ; 1.000.000 TL * %40 =400.000 Normal orana tabi kazanca isabet eden kurumlar vergisi ;100-40)= 600.000*%20=120.000.- İndirimli orana tabi kazanca isabet eden kurumlar vergisi ; 400.000*%9= 36.000.-TL Toplam kurumlar vergisi ; 156.000.-TL 10-Sabit Yatırım/ Sabit Kıymet/Duran Varlık Kavramları 2012/3305 sayılı BKK nda sabit yatırım tutarı, 5520 sayılı Kanunun 32/A maddesinde sabit kıymet tutarı, Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğinde ise duran varlık tutarından söz edilmektedir. Yatırım teşvik belgelerinde sabit yatırım tutarı dört harcama kaleminden meydana gelmektedir: Bunlar; arsa ve arazi, bina, makine ve teçhizat (ithal ve/veya yerli), diğer ( navlun, sigorta, finansman, genel gider v.b.) harcama kalemlerinden meydana gelmektedir. Ancak 2012/3305 sayılı BKK nın 15/6 ncı maddesine göre arsa, arazi, royalti, yedek parça ve amortismana tabi olmayan diğer harcamalar indirimli kurumlar vergisine esas olacak yatırıma katkı tutarının hesabında dikkate alınmayacaktır. GİB tarafından verilen bir özelgede, «sabit kıymet ifadesinden, VUK nun 313. maddesi uyarınca amortisman mevzuunu oluşturan iktisadi kıymetlerin anlaşılması gerektiği, oranlamada toplam sabit kıymet tutarı olarak üretimde kullanılsın kullanılmasın tüm amortismana tabi sabit kıymetlerin birikmiş amortismanları düşülmeden önceki brüt tutarlarının dikkate alınacağı» belirtilmiştir. Buna göre amortismana tabi olmayan arsa ve arazilerin sabit kıymet tutarına dahil edilmemesi gerekmektedir. Amortismana tabi olmamakla birlikte gelir veya gideri olan arsa ve arazilere ilişkin gelir ve/veya giderin indirimli kurumlar vergisine tabi kazancın hesabında ne şekilde dikkate alınacağı açık değildir. Tevsi yatırımlarda teşvik belgesi kapsamında gerçekleştirilen yatırıma isabet eden kazancın hesabında önceki yıllarda iktisap edilen üretim araçlarının eskime payı (amortismanı) dikkate alınmadan yapılacak bir hesaplamada teşvikli kısma isabet eden kazancın doğru ve objektif şekilde hesaplanması söz konusu olmayacaktır. Aynı şekilde kurum kazancının elde edilmesinde hiçbir rolü olmayan sabit kıymetlerin hesaplamada dikkate alınması da hakkaniyete uygun değildir. Üretim işletmelerinde üretim faaliyetinde üç temel girdi söz konusudur. Bunlar, ilk madde ve malzeme gideri, genel üretim gideri ve işçilik gideridir. Üretimde kullanılan makine ve teçhizat ile binaya ilişkin amortisman giderleri ile bunlara ilişkin bakım onarım giderleri genel üretim giderleri hesabında dikkate alınır. Üretimle doğrudan ilgisi bulunmayan demirbaş ve taşıtların amortisman giderleri ise genel yönetim gideri içinde dönem kazancının tespitinde dikkate alınmaktadır. İşletmeye ait faaliyet kazancının elde edilmesine hiçbir katkısı bulunmayan sabit kıymet amortismanları ile bakım onarım giderleri ise kullanılmayan kısım giderleri hesabında gösterilmektedir. Bu nedenle işletmenin atıl durumda bulunan ve dolaylı dahi olsa kurum kazancına katkı sağlamayan sabit kıymet tutarlarının söz konusu hesaplamada dikkate alınmaması gerekmektedir. 6
Örneğin, Yatırım öncesi sabit kıymet tutarı Teşvik belgeli yatırım tutarı (tevsi yatırım) Toplam sabit kıymet tutarı 10.000.000.-TL 5.000.0000.-TL 15.000.000.-TL Teşvikli yatırımının toplam yatırım içindeki oranı : %33,33 Kurum kazancı Tevsi yatırıma isabet eden kazanç tutarı( 3.000.000* %33,33) 3.000.000.-TL :1.000.000.-TL Fiiliyatta durum yukarıdaki örnekteki kadar basit ve yalın değildir. Aynı işletmenin yatırım öncesi sabit kıymeti içinde yer alan amortismana tabi eski fabrika binasının aktifteki değerinin 1.000.000 TL olduğunu, amortisman ayrılmaya devam edildiğini veya amortismana tabi olmayan arsasını kiraya verdiğini ve gelirleri arasında kira gelirinin de bulunduğunu, ayrıca emlak vergisi giderinin de kar/zarara intikal ettirildiği dikkate alındığında hesaplamanın yukarıdaki kadar basit olmadığı görülecektir. Bu nedenle tevsi yatırımlarda işletmenin dönem kazancına etkisi olmayan sabit kıymetlerin söz konusu hesaplamada (oranlamada) dikkate alınmamalıdır. Öte yandan, öteden beri üretim faaliyeti bulunan işletmelerdeki komple yeni yatırım dışındaki yatırım türlerinde de teşvikli yatırım kısmına isabet eden kazancın hesaplanması oldukça zor bir iştir. Bu nedenle modernizasyon, ürün çeşitlendirme, taşınma ve benzeri yatırım türlerinde de indirimli gelir/kurumlar vergisinin hesabında söz konusu oranlamanın uygulanmasından başka çare yoktur. Her ne kadar kanun hükmünde söz konusu oranlama yönteminin sadece tevsi yatırımlarda uygulanması gerektiği belirtilmiş ise de, kazancın ayrıca tespitine imkan bulunmayan modernizasyon, ürün çeşitlendirme, taşınma v.b. teşvik belgeli yatırım türleri de indirimli kurumlar vergisi uygulamasında tevsi yatırım kabul edilmelidir. Komple yeni yatırım dışındaki yatırım türlerinde teşvikli yatırıma isabet eden kazancın hesabında her dönem sonunda teşvikli yatırım tutarının kurumun aktifine kayıtlı toplam sabit kıymet tutarı içindeki oranının tespit edilmesi gerekir. Oranlama işlemi geçici vergi dönemleri dahil her hesap dönemi sonu itibarıyla yapılmalıdır. 11-Diğer Faaliyet Kazançlarının Vergilendirilmesinde İndirimli Kurumlar Vergisi Uygulaması (Mahsup Yöntemi) KVK nun 32/A maddesinde 6322 sayılı Kanun ile 2012 yılında yapılan değişiklik ile yatırıma başlanan tarihten itibaren yatırıma katkı tutarına mahsuben, toplam yatırıma katkı tutarının %50'sini ve gerçekleştirilen yatırım harcaması tutarını geçmemek üzere; yatırım döneminde kurumun diğer faaliyetlerinden elde edilen kazançlarına indirimli kurumlar vergisi oranı uygulatmak suretiyle yatırıma katkı tutarını kısmen kullandırmaya, bu oranı her bir il grubu için sıfıra kadar indirmeye veya %80'e kadar artırmaya Bakanlar Kuruluna yetki verilmiştir. 2012/3305 sayılı BKK nın 15 inci maddesi ile 2013 yılından itibaren bölgeler itibarıyla farklı olmak üzere yatırıma katkı tutarının «%80 ine kadar» mahsup imkanı getirilmiştir. Karara göre, büyük ölçekli 7
yatırımlarda ve bölgesel teşvik uygulamalarında; 2. bölgede %10, 3. bölgede %20, 4. bölgede %30, 5. bölgede %50, 6. bölgede %80, Stratejik yatırımlarda; 1 ila 5. bölgelerde %50, 6. bölgelerde %80 i yatırım döneminde mükellefin diğer faaliyetlerinden elde edilen kazançlarının vergilendirilmesinde yararlanılabilecektir. Bu uygulamada birinci bölgedeki yatırım yapan mükelleflere mahsup imkanı tanınmamıştır. Ancak 2015/ 7496 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile kanundaki yetki kullanılarak diğer faaliyet kazançlarına mahsuben 1.1.2015 tarihinden itibaren yapılacak yatırım harcamaları üzerinden hesaplanacak yatırma katkı tutarının oranı artırılarak, 1. Bölgedeki yatırımcılar için %50, 2. bölgede %55, 3. bölgede %60, 4. bölgede %65, 5. bölgede %70, 6. bölgede %80 oranında kullanılmasına imkan sağlanmıştır. Örnek-1 (Yatırım Harcaması Katkıdan Küçükse) Belgede yazılı sabit yatırım 60.000.000 Gerçekleşen yatırım tutarı 10.000.000 Yatırıma katkı oranı %40 Vergi indirimi Yatırım bölgesi %80 (%4 kurumlar vergisi) 5. bölge Mahsuben kullanılacak katkı oranı %50 Toplam yatırıma katkı tutarı ;60.000.000*%40=24.000.000 Yararlanılabilecek katkı tutarı mahsup üst sınırı Mahsuben kullanılacak yatırıma katkı tutarı : (½)12.000.000 :10.000.000 (Gerçekleşen Yatırım tutarı) Gerçekleşen yatırımı aşan katkı kısım : 2.000.000 İndirimli kurumlar vergisi matrahı(10.000.000/0,16)=62.500.000 Yararlanılacak vergi avantajı (62.500.000*%16= 10.000.000.- (Katkı tutarı) Kurumun diğer faaliyetlerinden kazancı varsa gerçekleştirdiği yatırımın tamamı vergi teşviki yoluyla yatırımcıya aktarılmış olmaktadır. Diğer faaliyet geliri olmayanlar için mahsup yöntemi uygulanmayacaktır. Kurum yatırımın 1/6 nı gerçekleştirdiği halde yatırıma katkı tutarının %41,6 ndan faydalanmış olmaktadır. Örnek-2 (Yatırım Harcaması Katkıdan Büyükse) Belgede yazılı sabit yatırım : 60.000.000 Gerçekleşen yatırım tutarı :40.000.000 Yatırıma katkı oranı :%40 8
Vergi indirimi Yatırımın bölgesi :%80 (%4 kurumlar vergisi) :5. bölge Mahsuben kullanılacak katkı oranı :%50 Toplam yatırıma katkı tutarı :60.000.000*%40=24.000.000 Yararlanılabilecek katkı tutarı mahsup üst sınırı: 12.000.000 (24.000.000*(½)) Gerçekleşen yatırım tutarı :40.000.000 Mahsuben kullanılacak yatırıma katkı tutarı :12.000.000 İndirimli kurumlar vergisi matrahı(12.000.000/0,16)=75.000.000 Yararlanılacak vergi avantajı (75.000.000*%16= 12.000.000.- (Katkı tutarı) Kurumun diğer faaliyetlerinden kazancı varsa gerçekleştirdiği yatırımın tamamı değil, belgede yazılı yatırım tutarı üzerinden hesaplanması gereken yatırıma katkı tutarının ilgili bölge için öngörülen mahsup oranı uygulanacak ve yatırım harcaması ile mahsup tutarından küçük olanı dikkate alınacaktır. Örnek 3 Belgede Yazılı Sabit Yatırım Tutarı (Tevsi) :2.000.000 (5. bölge) Yatırıma katkı oranı %40 Yatırıma katkı tutarı (2.000.000*%40) =800.000 Vergi indirimi %80 (20-16=4) 2014/2. dönem sonu yatırım tutarı 800.000 Gerçekleşen yatırım (2014/3)(Vize yapılmamış) 2.500.000 Vize için başvuru tarihi 30.09.2014, yatırım tamamlanmış Mahsup dönemi azami vergi indirimi (2014/3) 2.000.000*1/2=1.000.000.- Yararlanılabilecek indirimli vergi matrahı (1.000.000/0,16= 6.250.000.- Yatırım sonrası sabit kıymet tutarı 10.500.000 Yatırım öncesi sabit kıymet tutarı (-) 7.500.000 Sabit kıymetlerdeki artış tutarı 3.000.000 -Teşvik kapsamındaki harcama 2.500.000 -Teşvik dışı harcama 500.000 9
Teşvikli yatırım tutarı / Toplam sabit yatırım %23,8 Yatırım tamamlanmış vize yapılmamış ise; İndirimli orana tabi kazanç kısmının hesabı; 31.12.2014 tarihli kazanç 4.000.000 30.09.2014 tarihli kazanç 1.250.000 Fark 2.750.000 İndirimli orana tabi kazanç kısmı 2.750.000* %23,8= 654.500 Kazanç toplamı 4.000.000 Önceki dönemlerde indirimli orana tabi kısım (-)1.250.000 Bu dönem indirimli kısım (-) 654.500 Normal orana tabi kazanç kısmı 2.095.500 Geçici vergi tutarı 495.280 -Normal orana tabi kazanca isabet eden vergi (2.095.500*%20)= 419.100 -İndirimli orana tabi kazanca isabet eden vergi (1.904.500*%4) = 76.180 Mahsup uygulamasında fiili yatırım, belgede öngörülen yatırım tutarını aşmış ise, azami katkı tutarının hesabında belgede yazılı tutar esas alınmalıdır. Tamamlama vizesi yapıldıktan sonra kalan kısımdan yararlanılmalıdır. 12-Yatırıma Katkı Tutarının Gelecek Yıla Devredilmesi Durumu İndirimli kurumlar vergisi uygulamasında yatırıma katkı tutarının yatırımcı tarafından fiilen kullanılması, yatırımı gerçekleştiren kurumun vergiye tabi kazanç elde etmesine bağlıdır. Kurumun vergiye tabi kazancı düşükse yararlanılacak katkı tutarının yatırımcı nezdinde etkisi düşük düzeyde olacaktır. Yukarıdaki örnek 3 deki olayda yatırımcı kuruluşun 800.000 TL tutarındaki yatırıma katkı tutarından yararlanabilmesi için %80 oranındaki vergi indirimi durumunda 800.000/0,16=5.000.000.- TL kazanç elde edilmesi gerekmektedir. 5.000.000.- TL kazanç için normal orana göre ödenmesi gereken 1.000.000.- TL kurumlar vergisi yerine (5.000.000*%4)=200.000.- TL kurumlar vergisi ödenmesi gerekmektedir. 2 milyon TL yatırımdan 5 milyon lira kazanç elde edilmesi en iyimser tahminle 10 yıldır. Mükellefin her yıl itibarıyla 500 bin TL kazanç elde etmesi halinde onuncu yılın sonunda yatırıma katkı tutarından yararlanmış olacaktır. Yatırıma katkı tutarının %20, vergi indirim oranının %55 olması durumunda ise yatırıma katkı tutarı 400.000 TL; indirimli kurumlar vergisi oranı ise %9 olarak uygulanacaktır. Bu durumda 400 bin TL katkı tutarından yararlanabilmek için kurumun (400.000/0,11)=3.636.364 TL kazanç elde etmesi gerekecektir. 400 bin TL katkı tutarından yararlanılabilmesi için en az 7 yıl beklenilmesi gerekecektir. 10
Yatırma katkı tutarı 7 veya 10 yıl sonra enflasyon karşısında değerinin bir kısmını kaybedeceği dikkate alındığında, indirimli kurumlar vergisinin yatırımcı kuruluşa etkisi zamana yayılacağı için etkin değildir. Ortalama enflasyon oranının %7 olduğu dikkate alındığında 7 nci yılın sonunda 400.000 TL nin değeri aynı olmayacaktır. Bu nedenle yatırım indirimi uygulamasında olduğu gibi kazanç yetersizliği nedeniyle kullanılamayan katkı tutarının enflasyon oranına göre endekslenmesi gerekmektedir. 13-Yatırım Dönemi-İşletme Dönemi Ayrımı Yatırım döneminden anlaşılması gereken; yatırıma başlandığı tarihten yatırımın tamamlanıp kapanma vizesi için Ekonomi Bakanlığına müracaat edildiği tarihtir. Üretim tesislerinde kapasite raporunun alınması veya revize ettirilmesi gerekir. Bir özelgede, yatırım döneminden, yatırıma fiilen başlanıldığı tarihi içeren geçici vergilendirme döneminin başından tamamlama vizesi için Ekonomi Bakanlığına müracaat tarihini içeren geçici vergilendirme döneminin son gününe kadar olan sürenin anlaşılması gerektiği, şeklindedir. Yatırımın fiilen tamamlandığı tarihin ise tamamlama vizesinin yapılması için Ekonomi Bakanlığına müracaat tarihinden önceki bir geçici vergilendirme dönemine isabet etmesi halinde yatırımın fiilen tamamlandığı tarihi içeren geçici vergilendirme döneminin son gününün anlaşılması gerektiği şeklindedir. Buna göre yatırım fiilen tamamlanmış ise tamamlama vizesi başvurusu yapılmasa da yatırımın ilgili geçici vergi döneminin son günü tamamlandığı kabul edilmelidir. 14- Kısmen Faaliyete Geçilmesi Halinde Mahsup Yöntemi Ve İndirimli Kurumlar Vergisi Uygulaması Teşvik belgesi kapsamındaki yatırımın kısmen faaliyete geçtiği durumlarda, indirimli kurumlar vergisinden sadece kısmen faaliyete geçen kısımdan elde edilen kazanç mı, yoksa diğer faaliyet gelirleri de dahil toplam kurum kazancı mı yararlandırılacaktır? Başka bir anlatımla, yatırımın kısmen faaliyete geçtiği durumlarda diğer faaliyet gelirleri mahsup yönteminden (indirimli kurumlar vergisi uygulamasından) yararlandırılabilir mi? Mükelleflerin yatırım tamamlandıktan sonra diğer faaliyet gelirlerinden mahsuben indirim hakkından yararlanması söz konusu değildir. Ancak kısmen faaliyete geçilmiş olunması halinde yatırım dönemi devam ettiğinden mükelleflerin diğer faaliyet kazançları da dahil genel hükümlere göre mahsup hakkından yararlandırılması gerektiği düşünülmektedir. Kısmen faaliyete geçen yatırımlarda elde dilen kazancın tamamının diğer faaliyet kazancı olarak değerlendirilip değerlendirilmeyeceği ve dolayısıyla mahsup yönteminden yararlanılıp yararlanılamayacağı açık değildir. Kural olarak yatırım teşvik belgesinin tamamlanması için vize başvurusu yapılmadıkça yatırımın tamamlandığından söz edilemez. Bununla birlikte yatırım fiilen tamamlandığı halde henüz belge üzerindeki süre dolmadığı gerekçesiyle, yatırım tamamlandığı halde tamamlama vizesi için başvurulmayan haller hariç olmak üzere, yatırım tamamlanıncaya kadar işletmenin elde ettiği kazancın tamamının diğer faaliyetlerden elde edilen kazanç olarak değerlendirilmeli ve söz konusu mahsup yönteminden yararlandırılmalıdır. 11
15-Birden Fazla Teşvik Belgesi Bulunması Halinde Öncelik Sırası Birden fazla teşvik belgesi bulunması halinde diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlardan mahsuben kullanımda hangi teşvik belgesine öncelik verileceği konusunda mükellef serbestçe karar verebilir. Mükellefler her bir yatırımın tutarının toplam yatırım tutarına oranına göre de hesaplama yapabilir. Farklı bölgelerdeki yatırımlar için birden fazla teşvik belgesi alınmış ise, mahsup yönteminin uygulanmasında doğal olarak yatırıma katkı tutarı yüksek olan yatırıma öncelik verilmesi beklenmelidir. 16-Mali Kazancın Teşvik Belgesi Kapsamındaki Kazançtan Düşük Olması Halinde Öncelik Sırası İndirim ve istisnalar nedeniyle mali karın ticari kardan düşük olduğu ve birden fazla teşvik belgesinin bulunduğu durumlarda, indirimli kurumlar vergisi indiriminin hesabında teşvik belgesi kapsamındaki kazançların birbirine oranı dikkate alınmalıdır. İndirim ve istisnalardan sonra kalan kısım teşvik belgesi kapsamında elde edilen kazanca eşit veya daha düşük ise öncelik teşvik belgeli kazanç veya kazançlara aittir. Ancak indirim ve istisnalardan sonra kalan kısım teşvik belgesi kapsamındaki kazançlardan düşükse, vergiye tabi kısmın belge kapsamındaki kazançların birbirine olan oranları dikkate alınmalıdır. İşletmenin toplam kazancı 1 milyon TL olup, istisnadan sonra kalan kazanç kısmı 800 bin TL, 2009/15199 sayılı BKK kapsamında alınan teşvik belgeli yatırımdan elde edilen kazancın 450 bin TL, 2012/3305 sayılı BKK kapsamında alınan teşvik belgeli yatırımdan elde edilen kazancın 250 bin TL, kalan 100 bin TL nin ise diğer faaliyetlerden elde edilen kazanç olduğunun kabulü gerekir ve herhangi bir orantı yapmaya gerek yoktur. Diğer bir ifade ile istisna kazanç kısmına teşvik belgesi kapsamındaki kazanç unsurlarından pay verilmemelidir. Aksi takdirde vergiye tabi 800 bin TL kazanç kısmının aşağıdaki tablonun ikinci bölümündeki oranlara göre hesaplanması gerekir ki, bu durum teşvik kavramı ile açıklanamaz. İstisna veya diğer indirimler (geçmiş yıllar zararlarının mahsubu gibi) nedeniyle mali karın ticari kazançtan düşük olması halinde istisna ve indirim tutarının öncelikle teşvik kapsamı dışındaki kazançlara ait olduğunun kabulü gerekir. Mali karın hesabında da ticari kazanç içindeki oranlar dikkate alındığı takdirde mükellefin indirimli kurumlar vergisinden yeterince faydalandırılmamasına neden olacaktır. Kazancın Yeri Ticari kar Oran Kazancın Yeri Mali kara Oran isabet eden tutar 2009/15199 sayılı teşvik 450.000 %45 2009/15199 sayılı 360.000 %45 belgesi teşvik belgesi 2012/3305 sayılı teşvik 250.000 %25 2012/3305 sayılı 200.000 %25 belgesi teşvik belgesi Diğer Faaliyet kazancı 300.000 %30 Diğer Faaliyet 240.000 %30 kazancı TOPLAM 1.000.000 %100 TOPLAM 800.000 %100 12
17-Finansman Giderlerinin Durumu ATİK alımlarında ve bizzat imal ve inşa işlerinde sabit kıymet aktifleştirilinceye kadar ödenen finansman giderlerinin maliyet bedeline eklenmesi gerekmektedir. Bu durumda yatırım kredileri için hesaplanan faiz ve kur farklarının da maliyet bedeli olarak dikkate alınması ve yatırıma katkı tutarının hesabına dahil edilmesi gerekir. Yatırım teşvik belgelerinde harcama kalemleri arasında finansman giderleri yer almamakla birlikte, bu tür harcamaların «diğer harcamalar» arasında listelenmesi gerekmektedir. 18-Faiz Desteği ve Muhasebe Kaydı Talep edilmesi halinde bölgesel, stratejik ve AR-GE yatırımları için bankalardan kullandırılacak yatırım kredilerine sabit yatırım tutarının %75 ine kadar olan kısmı için faiz veya kar payının belli bir oranı Ekonomi Bakanlığının uygun görmesi halinde devlet tarafından karşılanabilmektedir. Kullanılmış makine, teçhizat ve kamu kurumları için faiz desteği ödenmez. 3.bölgedeki bölgesel yatırımlar için TL kredilerde 3, döviz 1 puan, 4.bölgedeki bölgesel yatırımlar için TL kredilerde 4, döviz 1 puan, 5.bölgedeki bölgesel yatırımlar için TL kredilerde 5, döviz 2 puan, 6.bölgedeki bölgesel yatırımlar için TL kredilerde 7, döviz 2 puanı, Bölge ayrımı yapılmaksızın tüm bölgelerde gerçekleştirilecek stratejik yatırımlar, AR-GE yatırımları ve çevre yatırımları için TL kredilerde 5 puan, döviz kredileri ve dövize endeksli kredilerde 2 puan hazine tarafından karşılanacaktır. Bölgesel yatırımlarda faiz desteği tutarları 3 üncü, 4 üncü, 5 inci ve 6 ncı bölgelerde sırasıyla 500 bin, 600 bin, 700 bin ve 900 bin TL yi, AR-GE ve çevre yatırımlarında 500 bin TL, stratejik yatırımlarda ise sabit yatırım tutarının %5 ini aşmamak kaydıyla 50 milyon TL yi aşamaz Yatırımcı ilgili aracı bankaya krediye ilişkin faizi önce ödemekte, daha sonra devlet ödenen faizin bir kısmını yatırımcıya hibe şeklinde iade etmektedir. Faiz desteği kredinin anapara ve faiz taksiti ödendikten sonra yapılır. Faiz desteğinin ödenebilmesi için yatırımcının vergi ve SGK prim borcunun olmaması gerekir. Faiz desteği yatırım maliyetinden mi düşülmeli, yoksa gelir mi yazılmalıdır? Devlet desteklerinin kanunla özel bir düzenleme yapılmadıkça gelir yaklaşımına göre muhasebeleştirilmesi gerekir. Gelir yaklaşımının hasılat olarak veya yatırım maliyetinden indirim şeklinde muhasebeleştirilmesi mümkündür. 176 nolu VUK Genel Tebliğinde devlet desteklerinin gelir yaklaşımı yöntemine göre maliyet bedelinden düşüm yapılması veya doğrudan gelir yazılması konusunda mükellefe seçimlik hak tanınmıştır. Komisyonumuz indirimli kurumlar vergisi uygulamasında faiz desteğinin yatırımın aktifleştirildiği tarihe kadar tahsil edilen kısmının yatırım maliyetinden indirim şeklinde, yatırım tamamlanıp aktifleştirme işlemi gerçekleştirildikten sonra tahsil edilen faiz desteğinin ise doğrudan gelir yazılması şeklinde muhasebeleştirilmesinin uygun olacağı görüşüne varmıştır. 13
Öte yandan faiz desteğinin doğrudan gelir yazılması halinde, faiz gelirinin yatırım teşvik belgesi kapsamında elde edildiği kabul edilerek, indirimli kurumlar vergisinden yararlandırılması gerektiği sonucuna varılmıştır. 19- Bölünme Halinde Yatırıma Katkı Tutarının Hesabı Kısmi bölünmede izin alınmak şartıyla yatırım faaliyetine devam edildiğinde devir tarihine kadar kullanılmayan yatırıma katkı tutarı yeni şirkette faydalanılabilir. Var olan bir şirkete devir suretiyle bölünmelerde ise kazancın ayrı ayrı hesaplanamadığı durumlarda sabit yatırım tutarı içindeki yeni yatırım oranı dikkate alınmalıdır. 20-Katkı Tutarının Kullanılmasında Süre Ve YMM Tasdik Raporu Komisyonumuz kazanç olduğu halde indirimli kurumlar vergisinden yararlanılmamış olunması halinde indirim hakkının izleyen yıllarda yararlanılabileceği, indirimli kurumlar vergisinden yararlanan mükelleflerin yeminli mali müşavire rapor düzenlettirmesine gerek olmadığı görüşüne varmıştır. 21-Yatırım Gerçekleşmezse Uygulanacak Yaptırım Yatırımın kısmen veya tamamen işletilmesine başlanmadan önce indirimli kurumlar vergisinden yararlanıldığı hallerde, yatırımın tamamlanıp işletilmeye geçilmemesi durumunda indirimli kurumlar vergisi nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler vergi ziyaı cezası uygulanmaksızın «gecikme faizi» ile birlikte tahsil edilecektir. Teşvik belgesinin iptal edilmesi veya kısmi müeyyide uygulanması halinde sağlanan destekler 6183 sayılı kanun kapsamında yatırımcıdan geri alınır. III- SONUÇ VE DEĞERLENDİRME Yatırımların çok büyük bir kısmının öteden beri faaliyet gösteren mükellefler tarafından gerçekleştirildiği görülmektedir. Yatay büyüme modeli, aynı tüzel kişilik bünyesinde farklı konularda yeni yatırımlar yapılmasını kolaylaştırmaktadır. Aynı tüzel kişilik altında birden fazla işletmenin bir arada faaliyet göstermesi durumunda, yeni faaliyete yönetim ve organizasyon tecrübesi aktarılmakta, finansman desteği ve vergi avantajı sağlanabilmektedir. İndirimli kurumlar vergisi uygulamasında, yatırımcıya tanınan vergi avantajının işletme dönemine ertelenmesi, yatırımcının yatırım döneminde ihtiyaç duyduğu mali desteği sağlamadığından söz konusu uygulamanın yeni yatırımlar üzerinde beklenen etkinliği sağlayamamıştır. 2015/7496 sayılı BKK ile mükelleflerin yatırıma katkı tutarının bölgeler itibarıyla %50 si ila %80 inin yatırım döneminde diğer faaliyet kazançlarına mahsuben kullanılabileceği şeklindeki düzenleme ile söz konusu hatalı uygulamanın geç de olsa farkına varıldığını göstermektedir. Her türlü yatırım faaliyetinin devletçe desteklenmesi, gerçek anlamda hiçbir faaliyet türünün desteklenmediği anlamına gelmektedir. 2012/3305 sayılı Karar ile yatırımların desteklenmesinde seçici davranıldığı, diğer bir anlatımla bütün yatırımların desteklenmesi yerine ülkenin veya bölgenin imkan ve ihtiyaçlarının göz önünde bulundurularak, desteklenecek sektörlerin belirlendiği görülmektedir. Bölgelerin ve ülkenin ihtiyaçları ve rekabet avantajları dikkate alınarak, devletçe desteklenecek sektörlerin sürekli gözden geçirilmesinde fayda vardır. Komisyonumuz konuyla ilgili olarak aşağıdaki hususları tespit etmiştir. 1-İndirimli kurumlar vergisi uygulaması 2009 yılından, diğer faaliyet kazançlarına mahsuben indirimli kurumlar vergisi uygulaması ise 2013 yılından itibaren yürürlükte olduğu halde, Maliye Bakanlığınca 14
bugüne kadar konuyu açıklayıcı bir genel tebliğ yayımlanmamış olması bir eksikliktir. Bu nedenle konuyla ilgili tereddütlerin aşağıda belirtilen hususlar da göz önüne alınarak bir genel tebliğ ile giderilmesinde fayda vardır. 2-Yatırıma katkı tutarının devlet desteğine dönüşmesi, teşvik belgesi kapsamında gerçekleştirilen yatırımın işletmeye açılmasından sonra kazanç elde edilmesine bağlıdır. Bir yatırımın geri dönüşü ortalama on yıldır. Yatırımın gerçekleştirildiği yıl/yıllardaki cari fiyatlar üzerinden gerçekleştirilen yatırım tutarı üzerinden hesaplanan yatırıma katkı tutarının, yıllık ortalama %7-8 enflasyon yaşanan bir ülkede yatırımcıya tam olarak yansıtılamaması sonucunu doğurmaktadır. Bu nedenle kazanç yetersizliği nedeniyle yararlanılamayan yatırıma katkı tutarının izleyen yıllarda ÜFE artış oranında artırılarak yasal düzenleme yapılmalıdır. 3-Yatırım faaliyeti devam ederken kısmen üretime geçen işletmelerde, yatırımın tamamlandığı tarihe kadar elde edilen bütün kazançlar, diğer faaliyetlerden elde edilen kazanç kapsamında değerlendirilmeli ve yatırıma katkı tutarına mahsuben indirimli kurumlar vergisinden yararlandırılmalıdır. 4-Mahsup tutarını diğer faaliyet kazançları ile kullananlar, indirimli oran uygulamasına yatırımın kısmen faaliyete geçtiği geçici vergi döneminden itibaren başlamalıdır. 5-Yatırımın tamamlandığı tarih, tamamlanma vizesine başvurulduğu geçici vergi döneminin son günü kabul edilmelidir. 6- Yatırımın aktifleştirildiği tarihe kadar tahsil edilen faiz desteği, yatırım maliyetinden indirim şeklinde, yatırım tamamlanıp aktifleştirme işlemi gerçekleştirildikten sonra tahsil edilen faiz desteği ise doğrudan gelir yazılmak suretiyle muhasebeleştirilmelidir. 7- Birden fazla teşvik belgesi bulunması halinde diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlardan mahsuben kullanımda, hangi teşvik belgesine öncelik verileceği konusunda mükellef serbest bırakılmalıdır. Birden fazla yatırım teşvik belgesi olan ve yatırıma katkı oranı farklı olan belgeye öncelik verilip verilmemesi konusunda mükellefler serbest bırakılmalıdır. 8- İndirim ve istisnalar nedeniyle mali karın ticari kardan düşük olduğu ve birden fazla teşvik belgesinin bulunduğu durumlarda, indirimli kurumlar vergisinin hesabında teşvik belgeli ve teşvik belgesiz kazançların birbirine oranı dikkate alınmalıdır. İndirim ve istisnalardan sonra kalan kısım teşvik belgesi kapsamında elde edilen kazanca eşit veya daha düşük ise öncelik teşvik belgeli kazanç veya kazançlara verilmelidir. 9- Teşvik belgesi kapsamında gerçekleştirilen tevsi yatırımlara isabet eden kazancın hesabında, önceki yıllarda iktisap edilen üretim araçlarının eskime payının (amortismanı) dikkate alınmaması, teşvik belgeli yatırıma isabet eden kazancın düşük tespit edilmesine neden olmaktadır. Aynı şekilde mal ve hizmet üretiminden elde edilen kazanca doğrudan katkısı olmayan genel amaçla kullanılan taşıt ve demirbaş gibi sabit kıymetlerin dikkate alınması da yatırımcı aleyhine sonuç doğurmaktadır. 10- Kazancın ayrıca tespit edilemediği modernizasyon, ürün çeşitlendirme, taşınma ve benzeri yatırım türlerinde de tevsi yatırımlarda olduğu gibi, indirimli kurumlar vergisine tabi kazanç kısmı, teşvik belgesi kapsamındaki yatırım tutarının/ toplam sabit yatırım tutarına oranı dikkate alınmalıdır. 15