PAMUKKALE ÜNİVERSİTESİ SOSYAL BİLİMLER ENSTİTÜSÜ MALİYE BÖLÜMÜ YÜKSEK LİSANS PROGRAMI

PAMUKKALE ÜNİVERSİTESİ SOSYAL BİLİMLER ENSTİTÜSÜ MALİYE BÖLÜMÜ YÜKSEK LİSANS PROGRAMI Vergilemede Teşvik Uygulamaları Vergi Erozyonu mu, Ekonomik Kalkınma mı? Hazırlayan Mehmet ÖZGÜN DERS : Türk Vergi Sisteminin Analizi Doç. Dr. Ersan ÖZ Denizli Kasım 2009

İÇİNDEKİLER GİRİŞ 1 I- TEŞVİK KAVRAMI 1 II- VERGİ TEŞVİK POLİTİKASININ İLKELERİ 2 III- VERGİ TEŞVİKLERİNİN AMACI 3 IV- TÜRKİYE DE UYGULANAN BAZI VERGİ TEŞVİK TÜRLERİ 3 1-) Yatırım İndirimi İstisnası 3 2-) AR-GE İndirimi 3 3-) AR-GE Faaliyetlerine Yönelik Diğer Teşvikler 3 4-) Eğitim ve Öğretim İşletmelerinde Kazanç İstisnası 3 5-) Araçlar, Petrol Aramaları ve Teşvik Belgeli Yatırımlarda KDV İstisnası 4 6-) Endüstri Bölgelerinde Uygulanan Vergisel Teşvikler 4 7-) Teknoloji Geliştirme Bölgelerinde Uygulanan Vergisel 4 8-) Serbest Bölgelerde Uygulanan Vergisel Teşvikler 4 9-) Organize Sanayi Bölgelerinde Uygulanan Vergisel Teşvikler 4 10-) Kredi Teminine İlişkin İşlemlerde Vergi, Resim ve Harç İstisnası 4 11-) Yatırımların ve İstihdamın Arttırılmasına Yönelik Vergisel Teşvikler 4 12-) Kültür Yatırımları ve Girişimlerine Yönelik Vergisel Teşvikler 5 13-) İndirimli Kurumlar Vergisi 5 14-) KOBİ Birleşmelerinde Vergisel Teşvikler 5 15-) KDV Desteği 5 16-) Vergi Tatili 5 V- VERGİ TEŞVİK UYGULAMASININ EKONOMİK ETKİLERİ 6 VI- BAZI VERGİ TEŞVİK UYGULAMALARININ KARŞILAŞTIRILMASI 7 SONUÇ 9 KAYNAKÇA 10

GİRİŞ Ekonomiler için en önemli etki olumlu büyümelerdir. Büyümek isteyen eko-nomiler için devletin uygulayacağı vazgeçilmez politika araçlarından biri de teşviklerdir. Devletin uygulayacağı teşvik araçları, vergi uygulamalarında yapılacak yeni düzenlemeler şeklinde kendini göstermektedir. Kamu kesiminin finansmanını sağ-lamada en önemli gelirlerden biri olan vergiler maliye politikasının bir aracı olarak temel makro hedeflere ulaşabilmenin bir aracı olduğu gibi yine bu makro ekonomik hedefleri gerçekleştirmenin bir başka yolu olan vergi teşvik politikasının bir aracı olarak literatürde yerini almıştır. Vergi idaresi açısından bakıldığında vergi teşvikleri, kısa dönemde vazgeçilen gelirlerden ibarettir. Çünkü vergi teşviklerinin ekonomik, sosyal, idari ve siyasi amaçları gerçekleştirmek üzere hemen hemen her vergi kanunda düzenlenmiş ve temel makro ekonomik hedeflerin gerçekleştirilmesi amaçlanmıştır. Vergi teşvikleri için bir başka amaçta gelişmesi istenen ekonomik birimlere ayrıcalık tanınması, sektörel bazda istenilen seviyeye çıkarılması arzulanmaktadır. 1 çalışılmıştır. Bu çalışmamızda vergi teşviklerinin ekonomik etkileri çok yönlü olarak incelenmeye I- TEŞVİK KAVRAMI Ekonomik literatürde teşvik kavramı, belirli ekonomik ve sosyal faaliyetlerin diğerlerine oranla daha fazla ve hızlı gelişmesini sağlamak amacıyla, kamu tarafından çeşitli yöntemlerle verilen nakdi ve/veya gayri nakdi destek, yardım ve özendirmeler olarak tanımlanmaktadır. 2 Vergi müessesesi açısından bakıldığında ise teşvik edici vergi politikalarını; belirli bir kazanç veya iradın vergiden istisna edilmesi veya verginin çeşitli yollarla ertelenmesi olarak tanımlamak mümkündür. 1 Serkan Acinöroğlu, Genel Olarak Vergi Teşviklerinin Ekonomi Üzerine Etkinliği, Uluslar arası İktisadi ve İdari İncelemeler Dergisi, 2009, Sayı:2 s.148 2 Serkan Acinöroğlu, a.g.e., s.149

II- VERGİ TEŞVİK POLİTİKASININ İLKELERİ Hükümetlerin rasyonel ve adil bir vergi teşvik politikası uygulayabilmesi için öncelikle ülkenin kendi sosyal, ekonomik ve siyasal yapısını dikkate alması gerekir. Bununla birlikte gözetilmesi gereken birtakım ilke ve prensiplerde bulunmaktadır. Bunları aşağıdaki gibi sıralamak mümkündür; - Teşvik düzenlemeleri de vergilemede olduğu gibi, adalet, eşitlik ve verimlilik ilkelerine uygun olmalıdır. - Vergi teşvikleri ortaya, hantal, doğru dürüst çalışmayan, rekabet gücü olmayan işletmelerin doğmasına yol açmamalıdır. Çünkü bu tip işletmeler ekonomiye zamanla yük olur. - Zaman içinde gelişmesi beklenen ve normal koşullar altında kendiliğinden gerçekleşecek faaliyet dallarına teşvik verilmemesi gerekir. Bu tür teşviklerin sonuçları, vergi gelirlerinin gereksiz yere azalmasına neden olur. - Teşviklerin kapsamı somut ve sınırlı olarak belirlenmelidir, diğer bir deyimle, teşvik düzenlemesi yaygın hale getirilmemelidir. Çünkü her şeyi teşvik, teşvik değildir. - Teşvik politikaları istikrarlı olmalıdır. Bunun için, bütün teşvik hükümlerinin ana esaslarını belirleyen bir çerçeve yasa çıkarılmalı, uygulama açısından esneklik sağlamak amacıyla da yasanın verdiği sınırlar içinde Bakanlar Kuruluna yetki verilmelidir. - Teşvik uygulamaları konusunda yetkili olan kamu birimleri tek bir kurum çatısı altında toplanmalı, yetki ve sorumluluk karmaşasına yol açılmamalıdır. - Teşvik düzenlemeleri zamanla sınırlı olmalı ve süreklilik arz etmemelidir. Sürekli teşvikler zaman içinde dejenere olmakta ve amacını yitirmektedir. Türkiye de yatırım indirimi, yarım yüzyıla yakın bir süre devam etmiş ve sonunda her yatırım teşvik kapsamına girmiştir. Yasa koyucu bu durumda yatırım indirimini bütünüyle yürürlükten kaldırmak zorunda kalmıştır. - Teşvik sistemi uluslar arası yükümlülüklere uygun olmalıdır. - Politika oluşturma ve uygulama safhalarında iş dünyası, yerel yönetimler gibi özel ve kamu kesimlerinin görüşlerinden faydalanmayı sağlayacak bir mekanizma kurulmalıdır. - Teşvik düzenlemeleri, yürürlüğe konulduktan sonra aralıksız gözetim ve denetim, altında tutulmalıdır. Türkiye de uygulamada görüldüğü üzere, teşvikler izlenmemekte ve sonuçları bir

değerlendirmeye tabi tutulmamaktadır. Halbuki zaman içinde yararlı olmayan teşviklerin yürürlükten kaldırımsı veya aksayan yönlerinin düzeltilmesi gerekir. 3 III- VERGİ TEŞVİKLERİNİN AMACI Kamu açısından bakıldığında kısa vadede belirli gelirlerden vazgeçilmesi anlamına gelen vergi teşviklerinin uygulanabilmesi için bir takım sonuçların elde edilebileceğine idarece inanılmış olması gerekir. Vergilemede teşvik uygulamasının amaçlarını; - Bölgesel gelişmişlik farklarını azaltılmak, - Rekabet gücünü arttırmak, - Büyük ölçekli yatırımlara destek olmak, - Sektörel kümelenmeyi desteklemek, şeklinde özetlemek mümkündür. 4 IV- TÜRKİYE DE UYGULANAN BAZI VERGİ TEŞVİK TÜRLERİ Vergi teşviklerini on altı ana başlıkta toplamak mümkündür. Bunlar; 1) Yatırım İndirimi İstisnası : 5479 sayılı kanunla 01.01.2006 tarihinde yürürlüğe giren bu uygulama 31.12.2008 tarihinde son bulmuştur. Ancak 4 Haziran 2009 tarihinde çıkarılan 5904 sayılı yasa ile yeni bir destekleme paketi yürürlüğe girmiştir. 2) AR-GE İndirimi : 01.01.2006 tarihinden itibaren %40 olarak uygulanan bu indirim, 01.01.2009 tarihinde yürürlüğe giren 5746 sayılı yasa ile %100 olarak uygulanmaya başlanmıştır. 3) AR-GE Faaliyetlerine Yönelik Diğer Teşvikler : Bu teşvik AR-GE faaliyetlerinde çalışan personelin gelir vergisi stopajı ödemelerinde, sigorta primi ödemelerinde ve bu işlemlerle ilgili damga vergisi ödemelerinde kendini göstermektedir (5476 s. Kanun md.3/1, 3/2, 3/3, 3/4) 4) Eğitim ve Öğretim İşletmelerinde Kazanç İstisnası : 01.01.2006 tarihinden sonra faaliyete başlayanlar 5 vergilendirme dönemi gelir ve kurumlar vergisinden istisnadır. 3 http://www.kanberkilinc.com.tr/turkiye%e2%80%99de-vergi-tesvikleri.htm, 25.10.2009 4 http://www.mosb.org.tr/download/yyty2009.ppt#303,3, 05.11.2009

5) Araçlar, Petrol Aramaları ve Teşvik Belgeli Yatırımlarda KDV İstisnası : Bahse konu faaliyetler KDV kanunları ve BKK da yapılan bir dizi değişiklik ile teşvik kapsamına alınmıştır. 6) Endüstri Bölgelerinde Uygulanan Vergisel Teşvikler : 5084 sayılı yasa ile dört ana başlıkta vergisel teşvik öngörülmüştür ancak bu yasanın süresi 31.12.2008 de son bulmuştur. İlgili yasa ile öngörülen teşvikler; a) Gelir vergisi stopajı teşviki, b) Sigorta primi işveren paylarında teşvik, c) Bedelsiz yatırım yeri tahsisi, d) Enerji desteği dir. 7) Teknoloji Geliştirme Bölgelerinde Uygulanan Vergisel Teşvikler : 4691 sayılı yasa gereğince bu bölgelerde faaliyet gösteren firmalar 31.12.2013 tarihine kadar gelir ve kurumlar vergisinden istisna tutulmakla beraber çalışan personellerde yine aynı tarihe kadar gelir vergisinden istisna tutulmuşlardır. 8) Serbest Bölgelerde Uygulanan Vergisel Teşvikler : 06.02.2004 tarihinde yürrülüğe giren 5084 sayılı yasanın ek 9. maddesi gereğince uygulanan vergi teşvikleri 31.12.2008 tarihi itibari ile son bulmuştur. 9) Organize Sanayi Bölgelerinde Uygulanan Vergisel Teşvikler : Endüstri bölgelerinde dört ana başlık altında uygulanan vergisel teşvikler, organize sanayi bölgeleri içinde öngörülmüştür. 10) Kredi Teminine İlişkin İşlemlerde Vergi, Resim ve Harç İstisnası : Esnaf ve sanatkarlar kredi ve kefalet kooperatifleri, bankalar, yurt dışı kredi kuruluşları ve uluslararası kurumlarca kullandırılacak kredilerin temini ve bunların teminatları ile geri ödenmelerine ilişkin işlemler 5766 sayılı Kanunun 11 inci maddesinin (ç) bendiyle değişen ibare gereğince tüm resim ve harçlardan müstesnadır. 11) Yatırımların ve İstihdamın Arttırılmasına Yönelik Vergisel Teşvikler : 5084 sayılı yasa gereğince öngörülen teşvikler 31.12.2008 tarihinde son bulmuştur. Ancak kanun kapsamında ki 31.12.2007 tarihine kadar tamamlanan yatırımlar yukarıda bahse konu dört teşvik unsurunda beş (5) yıl boyunca yararlanabileceklerdir.

12) Kültür Yatırımları ve Girişimlerine Yönelik Vergisel Teşvikler : 5225 sayılı yasa ile 21.07.2004 tarihinden itibaren bir çok teşvik sağlanan bu alanda teşvikler 31.12.2007 tarihi itibari ile son bulmuştur. 13) İndirimli Kurumlar Vergisi : 18.02.2009 tarihinde kabul edilen 5838 sayılı yasa gereğince en az 50 kişilik istihdam sağlayan ve tekstil, konfeksiyon, hazır giyim, deri yahut deri mamülleri sektöründe faaliyet gösteren işletmeler üretim tesislerini Bakanlar Kurulunun belirleyeceği illere taşırlarsa kurumlar vergisinde %75 oranında istisna uygulanacaktır. 14) KOBİ Birleşmelerinde Vergisel Teşvikler : 5094 sayılı yasaya eklenen geçici 5. madde gereğince 31.12.2009 tarihine kadar gerçekleşecek KOBi birleşmelere bir takım istisnalar uygulanacaktır. 5 15) KDV Desteği : Sermaye malları üzerinde tahakkuk eden KDV nin ertelenmesi veya istisnaya tabi tutulmasıdır. KDV desteğinin kapsamına ve sermaye malları üzerindeki oranına göre bir teşvik aracı olarak etkinliği değişir. Genellikle sermaye malı makine teçhizat için uygulanmakla birlikte kapsamı genişletilerek yatırım kapsamına giren her türlü harcama kalemine de uygulanabilir. KDV desteği ilk planda yatırım aşamasın-da firmaların ihtiyacı olan finansman giderlerinde bir rahatlamaya neden olması açısından değer taşır. KDV, özelliği gereği nihayetinde mahsuba tabi tutulacağından istisna veya ertelemenin yararlanan firmalara net bir katkısı olmaz. Ancak geri ödemelerin zaman alması ve fiyat değişimlerinden değerinin yıpranması gibi nedenlerle istisnaya veya ertelemeye tabi tutulması firmalara yarar sağlar. 6 16) Vergi Tatili : Belirlenen alanlarda belirli bir zaman dönemi için vergi ödenmemesi şeklinde uygulanan teşvik türüdür. Diğer bir ifadeyle, belirli bir süre için verginin kaldırılması veya daha düşük vergi oranı, istisna ve muafiyetler şeklinde ayrıcalıkların uygulanmasını ifade etmektedir. Vergi tatili ile, tatil dönemindeki yatırım projesinden elde edilecek gelirin vergiden muaf tutularak yatırımın işletme dönemi kârlılığının arttırılması amaçlanmaktadır. Tatil dönemi, ülkeden ülkeye değişmekle birlikte, genellikle 5-10 yıl arasında belirlenmektedir. Özellikle, Gelir ve Kurumlar Vergisi nin genel vergi sistemi içindeki payının büyük olduğu ülkelerde, bu teşvik aracının önemi daha da artar. 5 http://www.gib.gov.tr/index.php?id=65, 03.11.2009 6 Serkan Acinöroğlu, a.g.e., s.155

Bu teşvikler gelişmiş ülkelere nazaran gelişmekte olan ülkelerde yaygın olan bir vergi teşvik türüdür ve hemen hemen tüm AB ülkelerinde uygulanmaktadır. 7 V- VERGİ TEŞVİK UYGULAMASININ EKONOMİK ETKİLERİ Vergi teşvikleri hakkında detaylı incelemeler yapan uzmanlar konu hakkında bazı fikirler ortaya koymuşlardır. Bu uygulamanın birçok olumlu yanının varlığını vurgulamakla birlikte sakınca içeren noktaların da varlığını özellikle belirtmişlerdir. Bu çalışmalardan çıkan olumlu ve olumsuz görüşleri aşağıda ki gibi özetlemek mümkündür. Vergi teşviklerini destekleyenler, istihdamın arttırılması, gelir ve servet dağılımının iyileştirilmesi, yoksulluğun azaltılması ve diğer sosyal ve ekonomik pozitif dışsallıklar sağlayan yatırımların arttırabilmesi için bu uygulamanın son derece gerekli olduğunu savunurlar. Vergi teşvikleri, temelde, yatırımların diğer iktisadi faaliyetlere kıyasla farklı bir biçimde vergilendirilmesi anlamına gelir. Bu nedenle vergi teşvikleriyle, vergilemeye en duyarlı projeler en elverişli vergi uygulamalarına tabi olabilirse yatırımları arttırıcı yönde bir etki meydana getirebilir. Vergi teşviklerinin, müteşebbis ve yatırımcıların gelecekte elde edecekleri getiriyi arttırarak toplam yatırımları canlandıracağı da yaygın bir görüştür. Ancak belirli sektör ve projeleri desteklemek için uygulamaya konulan vergi teşvikleri nedeniyle vergi gelirlerinde ciddi bir azalma meydana geliyorsa ve bu azalma diğer iktisadi faaliyet ve/veya projelerin vergi yükünü arttırmayı gerektiriyorsa teşvik edilen sektör ve projeler dışındaki yatırımların azalmasına ve sonuçta toplam yatırımlarda gerilemenin ortaya çıkmasına neden olur. Benzer bir biçimde, teşvik dışında olmasına rağmen yatırımların artabileceği bir sektör veya projenin teşvik kapsamına alınması ile istenilen sonuçlar elde edilemeyeceği gibi gereksiz bir biçimde vergi kaybına da yol açılmış olur. Vergilemede teşvik uygulaması, uluslar arası şartlar zorunlu kıldığı durumlarda da gerçekleştirilebilir. Benzer koşullara sahip ülkelerden biri vergilemede teşvik uygulamasını hayata geçirirse uluslar arası rekabet gücünü koruyabilmek için diğer ülkede böyle bir uygulamaya başvurabilir. Vergi teşvikleri, vergi rekabetinin şiddetli olduğu durumlarda, benzer konumdaki ülkelere kıyasla teşvik uygulayan ülkeye yatırımları çekebildiği sürece savunulabilir. Vergi teşviklerinin yatırım yapılması en çok arzu edilen sektör/alanlarda yatırımların arttırılmasına yardımcı olacağı da yaygın bir görüştür. Bu görüşe göre vergi teşvikleri, geliri 7 Serkan Acinöroğlu, a.g.e., s.151

yeniden dağıtıcı (yoksul bölgelerde yatırımların artırılması), olumlu dışsallıklardan yararlanma (yüksek teknolojiye sahip endüstrilerin desteklenmesi sonucunda bu endüstrilerde ortaya çıkan olumlu dışsallıkların ekonominin geriye kalan kısmına yayılması) veya üretim/yatırım yapılan sektörlerin çeşitlendirilmesi gibi mali olmayan amaçlar için de kullanılabilir. Ancak vergi teşvikleri, olumlu dışsallıkların ortaya çıkmasını veya piyasa başarısızlıklarının ortadan kaldırılmasını sağlayamazsa yatırımlarda ciddi sapmalara ve vergi kaybına yol açabilir. Vergi teşviklerine karşı en olumsuz yaklaşım, bürokrasiyi ve yolsuzlukları arttırdığına yönelik olan inançtır. Vergi teşvikleri açık kural ve düzenlemeler olmaksızın geniş bir idari takdir yetkisine dayalı olarak verilirse bu inanç haklılık kazanır. Zira bu durumda bürokratlar rüşvet almak için yeterli fırsatı bulurlar veya siyasetçiler oy maksimizasyonu karşılığında olumlu dışsallıkların oluşmayacağı alan veya sektörlere vergi teşviki verme olanağı bulabilirler 8. VI- BAZI VERGİ TEŞVİK UYGULAMALARININ KARŞILAŞTIRILMASI Vergi teşvik uygulamalarından bazılarını kendi içinde değerlendirdiğimizde avantajlarının yanında dezavantajlarının da varlığı dikkatten kaçmayacaktır. Konuyu aşağıda ki şekilde özetlemek mümkündür; 8 Ahmet Tekin, Vergi Teşvikleri ve Ekonomik Etkileri, Dumlupınar Üniversitesi Sosyal Bilimler Dergisi, Aralık 2006, Sayı:16, s.309-310

Tablo 1. Bazı Vergi Teşvik Uygulamalarının Avantaj ve Dezavantajları 9 Avantajları Düşük Kurumlar Vergisi Uygulaması - İdaresi basittir. - Gelir kaybı daha şeffaftır. Vergi Tatilleri (50 Milyon euro üzeri yatırımlar için) - İdaresi basittir. - Yükümlülerin vergi idaresi ile temasını arttırır. Yatırım İndirimi - Yüksek düzeyde olumlu dışsallıkları bulunan projelerin gerçekleşmesini sağlayabilir. - Gelir kaybı şeffaftır. Dezavantajları - Teşvikler olmadan da yatırım yapma olasılığı yüksek olan ve yüksek getiri elde eden firmalar daha büyük yarar elde ederler. - Yüksek vergi yükü olan firmaların karlarını düşük vergi yüküne sahip olan bağlı firmalara aktarması yolu ile vergiden kaçırmaya yol açar. - Kısa vadeli projeleri cezp eder. - Mevcut yatırımları yeni yatırım gibi gösteren yöntemlerin kullanılması ile vergi tatillerinin süresi arttırılır ve bu sayede vergiden kaçınma oranı artar. - Gelir kaybı şeffaf değildir. - Kısa ömürlü sermaye varlıklarının seçilmesine neden olarak sapmalara yol açar. - Yatırım indirimine hak kazanmış firmalar birden çok yatırım indirimi almak için aynı varlıkları tekrar tekrar alıp satarak sistemi suiistimal edebilirler. - İdari yükü fazladır. 9 Ahmet Tekin, a.g.e. s.304

SONUÇ Herhangi bir ülkede yatırımları teşvik etmede birinci ve en önemli yol, uygun bir makroekonomik, yapısal, hukuki ve düzenleyici ortam ile desteklenen ve uluslar arası normlara sahip bir vergi sisteminin tesisidir. Piyasa başarısızlıklarının ve yoğun bir vergi rekabetinin varlığı halinde vergi teşvikleri ekonomik açıdan savunulabilir bir nitelik kazanır. Ancak bu durumda bile vergi teşviklerinin maliyet etkin olduğu tartışmalıdır. Maliyet etkin olduğu varsayılarak uygulamaya konulan vergi teşviklerinin istenilen sonucu vermesi için saydamlığı arttıracak, bürokratların takdir yetkisini azaltacak bir biçimde hazırlanması ve uygulanması gerekmektedir. 10 Bilinmesi gereken şudur ki; Teşvik sistemi kötü değildir, fakat tehlikelidir. Teşvik nedeniyle müdahalelere başlayan iktidarların bu müdahalelerini başka alanlara da yayma istekleri kolay önlenemez. Öte yandan, aşırı teşvik önlemleri ekonomiyi doğal gidişinden saptırabilir. Girişimciler doğal olarak kar getiren alanlara yönelir. İktidarın desteği olmadan yaşayamayan girişimler ise zarar eden girişimlerdir. Bu zararı karşılayan iktidar ise, bu parayı vergilerden sağlayacaktır. Yani, toplum zarar eden girişimlerin yükünü taşımak zorunda bırakılacaktır. Bunun gibi devlet teşvikleri, girişimcilerin serbest piyasa düzenine göre hareket etmelerini engelleyecektir. Kısacası vergi teşvikleri, hazırlanış ve uygulanış açısından belirli ilkelere dayandırılarak suiistimal ve kayırmacılığa neden olmadıkları, süreklilik arz etmedikleri, uygulanabilir oldukları ve sonuçları ölçülebilir nitelikte olduğu sürece kalkınma ve uluslararası rekabet için gerekli uygulamalardır. 10 Ahmet Tekin, a.g.e. s.313

KAYNAKÇA Acinöroğlu S., Genel Olarak Vergi Teşviklerinin Ekonomi Üzerine Etkinliği, Uluslar arası İktisadi ve İdari İncelemeler Dergisi, 2009 Sayı:2 Tekin A., Vergi Teşvikleri ve Ekonomik Etkileri, Dumlupınar Üniversitesi Sosyal Bilimler Dergisi, Aralık 2006, Sayı:16 Özdemir B., Küreselleşme bağlamında Türk Vergi Sisteminin Değerlendirilmesi, Ankara Maliye ve Hukuk Yayınları, Kasım 2006 http://www.kanberkilinc.com.tr http://www.hazine.gov.tr http://www.mosb.org.tr http://www.gib.gov.tr