T.C. MALİYE BAKANLIĞI AVRUPA BİRLİĞİ VE DIŞ İLİŞKİLER DAİRESİ BAŞKANLIĞI AVRUPA BİRLİĞİ NE UYUM SÜRECİNDE TÜRKİYE DE İÇ DENETİM SİSTEMİ Avrupa Birliği Uzmanlık Tezi Makbule Didem DOĞMUŞ AB Uzman Yardımcısı ANKARA Ekim 2008
ÖZGEÇMİŞ 1982 yılında Çorum da doğdu. İlköğrenimini Çorum Dumlupınar İlkokulu nda, orta ve lise öğrenimini Çorum Anadolu Lisesi nde tamamladı. 2004 yılında ODTÜ Siyaset Bilimi ve Kamu Yönetimi Bölümünü bitirdi. Aynı yıl ODTÜ İktisat Bölümünde İktisat Politikası alanında yan dal programını tamamladı. 2005 yılı Mayıs ayında açılan sınavla Maliye Bakanlığı Avrupa Birliği ve Dış İlişkiler Dairesi Başkanlığı nda Avrupa Birliği Uzman Yardımcısı olarak çalışmaya başladı. AB Uzman Yardımcılığı süresi boyunca Avrupa Birliği ve Türkiye de Mali Kontrol konusu başta olmak üzere, Sosyal Politika ve İstihdam ve Trans-Avrupa Ağları konularında çalıştı. 2006-2007 akademik yılında ODTÜ Siyaset Bilimi ve Kamu Yönetimi bölümünde yüksek lisans öğrenimine başladı. Yazar İngilizce bilmektedir. 1
İÇİNDEKİLER ÖZGEÇMİŞ... 1 İÇİNDEKİLER... 2 ŞEKİLLER LİSTESİ... 5 KISALTMALAR LİSTESİ... 6 GİRİŞ... 8 BİRİNCİ BÖLÜM TÜRKİYE'DE MALİ YÖNETİM REFORMU VE 5018 SAYILI KANUN 1.1 MALİ YÖNETİM REFORMU VE REFORMUN NEDENLERİ...11 1.1.1 İÇ ETKENLER... 12 1.1.2 DIŞ ETKENLER... 19 1.1.3 VATANDAŞIN BEKLENTİLERİ VE KAMU KAYNAKLARININ KULLANIMI KONUSUNDA ARTAN KAMUOYU HASSASİYETİ... 28 1.2 5018 SAYILI KAMU MALİ YÖNETİMİ VE KONTROL (KMYK) KANUNU... 29 1.2.1 ARKA PLAN... 29 1.2.2 5018 SAYILI KANUN İLE GETİRİLEN YENİLİKLER... 30 1.2.3 5018 SAYILI KANUNUN DAYANDIĞI TEMEL İLKELER... 44 İKİNCİ BÖLÜM KAMU İÇ MALİ KONTROL SİSTEMİ 2.1 AVRUPA BİRLİĞİ NDE KAMU İÇ MALİ KONTROLÜ... 52 2.1.1 KAVRAM... 52 2.1.2 KAMU İÇ MALİ KONTROLÜ (KİMK)... 59 2.1.2.1 Mali Yönetim ve Kontrol... 63 2.1.2.2 İç Denetim... 68 2.1.2.3 Merkezi Uyumlaştırma Birimi... 69 2.1.3 DIŞ DENETİM... 71 2.1.4 AB DE İÇ KONTROL KAVRAMININ GELİŞİMİ... 73 2.1.4.1 Beyaz Kitap ve Eylem Planı... 76 2.1.4.2 1605/2002 Sayılı Mali Tüzük ile 2342/2002 ve 2343/2002 Sayılı Uygulama Tüzükleri... 80 2.1.4.3 Bütünleşik İç Kontrol Çerçevesi... 85 2
2.1.5 İÇ KONTROL STANDARTLARI... 87 2.2 TÜRKİYE DE KİMK SİSTEMİ... 93 2.2.1 İÇ KONTROL: TANIM, AMAÇ VE TEMEL İLKELER... 93 2.2.2 İÇ KONTROL SÜRECİNDE SORUMLULAR... 94 2.2.3 ÖN MALİ KONTROL... 100 2.2.4 MERKEZİ UYUMLAŞTIRMA BİRİMİ (MUB)... 105 2.2.5 İÇ KONTROLÜN İZLENMESİ... 109 ÜÇÜNCÜ BÖLÜM İÇ DENETİM SİSTEMİ 3.1 AVRUPA BİRLİĞİ NDE İÇ DENETİM... 111 3.1.1 KAVRAM... 111 3.1.2 AB DE KİMK ÇERÇEVESİNDE İÇ DENETİM SİSTEMİ... 112 3.1.2.1 İç Denetimin Unsurları... 115 3.1.2.2 İç Denetimin Kapsamı ve Türleri... 123 3.1.2.3 İç Denetimin İç Kontrol ve Dış Denetimle İlişkisi ve Teftişle Ayrımı.. 126 3.1.2.4 İç Denetim Süreci... 133 3.1.2.5 İç Denetim Standartları... 136 3.1.3 İÇ DENETÇİ... 139 3.1.3.1 İç Denetçinin Özellikleri... 141 3.1.3.2 İç Denetçinin Görevleri... 146 3.1.4 MERKEZİ UYUMLAŞTIRMA BİRİMİ... 146 3.1.5 KOMİSYONDA İÇ DENETİM... 148 3.1.5.1 Beyaz Kitap ve Eylem Planı... 149 3.1.5.2 1605/2002 Sayılı Mali Tüzük ve 2342/2002 ve 2343/2002 Sayılı Uygulama Tüzükleri:... 151 3.1.6 AB ÜYE DEVLETLERDEN ÖRNEKLER... 154 3.2 TÜRKİYE DE İÇ DENETİM SİSTEMİ... 162 3.2.1 ÖN BİLGİLER... 162 3.2.2 BİRİNCİL, İKİNCİL VE ÜÇÜNCÜL MEVZUAT ÇERÇEVESİNDE TÜRKİYE DE İÇ DENETİM SİSTEMİ... 164 3.2.3 İÇ DENETÇİLER... 175 3.2.4 İÇ DENETİM KOORDİNASYON KURULU (İDKK)... 184 3
DÖRDÜNCÜ BÖLÜM 32. FASIL "MALİ KONTROL" KAPSAMINDA KİMK 4.1 FASLIN KAPSAMI... 189 4.2 TÜRKİYE NİN SON DURUMU. 193 BEŞİNCİ BÖLÜM GENEL DEĞERLENDİRME 5.1 YENİ MALİ YÖNETİM ANLAYIŞININ UYGULANABİLİRLİĞİ.198 5.2 TÜRKİYE DE İÇ DENETİM SİSTEMİNİN GENEL DEĞERLENDİRMESİ... 201 SONUÇ... 210 KAYNAKÇA... 213 EK: İLGİLİ TÜRK MEVZUATI... 225 4
ŞEKİLLER LİSTESİ Şekil 1: 5018 Sayılı Kanunun Kapsamı 32 Şekil 2: Performans Esaslı Bütçeleme 37 Şekil 3: Merkezi Yönetim Kapsamındaki Kamu İdarelerinde Hesap Verme Sorumluluğu 50 Şekil 4: Merkezi Uyumlaştırma Birimleri 105 Şekil 5: KİMK Sistemimizin Yapısı 109 Şekil 6: İç Denetim ve Teftişin Sorumluluklarının Örtüşmesi 132 Şekil 7: Türkiye de 1/1/2006 Öncesi Denetimin Yapısı 163 5
KISALTMALAR LİSTESİ AB AFCOS APC BM CoCo COSO DPT Avrupa Birliği (European Union) Ulusal Dolandırıcılıkla Mücadele Yapısı (Anti-Fraud Coordination Structure) Denetim İzleme Komitesi (Audit Progress Committee) Birleşmiş Milletler (United Nations) Kanada Diplomalı Muhasebeciler Kurumu nun kontrol kriterleri (CICA s - Charted Accountants of Canada - Criteria of Control) Sahte Mali Raporlama Ulusal Komisyonu (Committee of Sponsoring Organizations) Devlet Planlama Teşkilatı ECIIA Avrupa İç Denetim Enstitüleri Konfederasyonu (European Confederation of Institutes of Internal Auditing) GAO GFS IIA IMF INTOSAI IT İDKK KİMK KMYK MYK MUB OECD ABD Sayıştayı (U.S. Government Accountability Office) Devlet Mali İstatistikleri (Government Financial Statistics) İç Denetçiler Enstitüsü (Institute of Internal Auditors) Uluslararası Para Fonu (International Monetary Fund) Uluslararası Sayıştaylar Birliği (International Organization for Supreme Audit Institutions) Bilgi Teknolojileri (Information Technologies) İç Denetim Koordinasyon Kurulu Kamu İç Mali Kontrol (Public Internal Financial Control) Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Mali Yönetim ve Kontrol Merkezi Uyumlaştırma Birimi Ekonomik İşbirliği ve Kalkınma Teşkilatı (Organisation for Economic Cooperation and Development) 6
OLAF PIF SGB TBMM Avrupa Dolandırıcılıkla Mücadele Ofisi (European Anti-Fraud Office) AB nin mali çıkarlarının korunması Strateji Geliştirme Birimi Türkiye Büyük Millet Meclisi 7
GİRİŞ Kamu yönetimi reform çalışmaları, son yıllarda Ekonomik İşbirliği ve Kalkınma Teşkilatı (OECD) üyesi birçok ülkenin gündemini meşgul etmeye başlamıştır. Kamunun yeniden yapılandırılması çalışmalarındaki etkenlerin başında literatürde üç açık (three deficits) olarak da bilinen ve sırasıyla bütçe açığı, güven açığı ve performans açığı olarak nitelendirilen olgu gelmektedir. Gerek iç gerekse dış sebeplerden dolayı yaşanan mali krizler; yönetimlerin yolsuzluk, usulsüzlük ve kötü yönetim uygulamaları sonucu oluşan güven açığı neticesinde vatandaşın devletten beklentilerinin artması ve bu çerçevede daha şeffaf ve hesap verebilir bir yönetim arayışı; kamuda verimsizliğe ve kaynak israfına yol açan performans açığı ile birlikte devletlerin mali yönetim reform arayışlarına temel teşkil etmiştir. Buna ek olarak küreselleşme çabaları ve ekonomi literatüründe ortaya çıkan iyi yönetişim, hesap verme sorumluluğu, saydamlık, etkililik, ekonomiklik, verimlilik gibi kavramlar da reform çalışmalarına temel teşkil etmiştir. 1 Ülkemizde mali yönetim reformu çalışmalarının en temel göstergesi 1050 sayılı Muhasebe-i Umumiye Kanunu (bundan sonra 1050 sayılı Kanun olarak anılacaktır) yürürlükten kaldıran ve kamu mali yönetim sistemimize iç kontrol ve iç denetim kavramlarıyla birlikte hesap verebilirlik, saydamlık, ekonomiklik, etkililik ve verimlilik ilkelerini yerleştiren 5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu (bundan sonra 5018 sayılı Kanun olarak anılacaktır) olmuştur. Söz konusu kanun, modern ve şeffaf bir iç kontrol mekanizmasını yerleştirmenin yanı sıra ülkemizde yeni bir uygulama alanı bulan iç denetim oluşumunu da sistemimize tanıtmıştır. İç denetim, son yıllarda, işlemlerin mevzuata uygunluğunun yanı sıra risk yönetimi ve iç kontrol süreçlerinin denetimini de kapsayan ve çağdaş yönetim uygulamaları içerisinde önemi gittikçe artan bir denetim uygulamasıdır 2. 5018 sayılı Kanun ile sistemimize getirilen iç denetim, ülkemizde çoğunlukla özel sektörde 1 Mustafa Lamba, 5018 Sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanununun Türk Bütçe Sistemine Getirdiği Yenilikler ve Kamu Mali Yönetimine Olası Etkileri, (yüksek lisans tezi, Sosyal Bilimler Enstitüsü Maliye Anabilim Dalı, Afyonkarahisar Kocatepe Üniversitesi, Haziran 2006), ss. 1-4. 2 Sait Arcagök ve Ertan Erüz, Kamu Mali Yönetim ve Kontrol Sistemi, Ankara, Muhasebat Kontrolörleri Yayınları, 2006, s.189. 8
(yoğun olmamakla birlikte) bilinen ve uygulanan, dünyada ise gerek özel gerekse kamu sektöründe uygulanan yeni denebilecek bir denetim yaklaşımıdır. 3 Avrupa Birliği nde (AB) mali kontrol ve iç denetimin amacı vergi mükellefine/vatandaşa, Topluluk fonlarının topluluk hedeflerine uygun bir şekilde yönetildiği ve harcandığı ve politikaları yönlendiren genel ve sektörel düzenlemelerin izlendiği konusunda güvence sağlamaktır. 4 AB; Üye Devletlerinin iç kontrol, iç denetim ve dış denetim alanında uluslararası standartlar ile uluslararası en iyi uygulamaları benimsemelerini sağlamak ve AB fonlarını korumak için Kamu İç Mali Kontrolü (KİMK) konusu ile yakından ilgilenmektedir. Bu tezde Avrupa Birliğine uyum sürecinde Türkiye de iç denetim sisteminin ele alınması amaçlanmaktadır. İç denetim, AB tarafından tanımlanan KİMK sisteminin 5 üç unsurundan birini oluşturmaktadır. Türkiye de KİMK sistemi ve bu çerçevede iç denetim kavramı 1050 sayılı Kanunu yürürlükten kaldıran 5018 sayılı Kanun ile ortaya çıkmıştır. Dolayısıyla tezin ilk bölümünde Türkiye de mali yönetim reformu ve reform neticesinde oluşturulan 5018 sayılı Kanun ele alınacaktır. Bu çerçevede öncelikle reformun oluşumuna yol açan iç - 1050 sayılı Kanunun eksiklikleri - ve dış - Avrupa Birliği (AB) süreci, Uluslararası Para Fonu (IMF) ve Dünya Bankası ile ilişkiler - nedenler anlatılacak; sonrasında 5018 sayılı Kanunla Kamu Mali Yönetimimize getirilen yenilikler sıralanacaktır. 5018 sayılı Kanunun özünü oluşturan ve tezin ilk bölümünde ayrı bir başlık altında değinilen hesap verebilirlik, mali saydamlık, ekonomiklik, etkililik ve verimlilik ilkeleri; Türkiye de oluşturulan yeni kontrol ve denetim sisteminin anlaşılması açısından büyük önem taşımaktadır. Tezin ikinci bölümünde, AB de ve Türkiye de KİMK sistemi ele alınacaktır. Bu bölümde öncelikle AB de KİMK kavramı anlatılacak; bu çerçevede uluslararası standartlar temelinde iç kontrol kavramı ile AB de KİMK kavramının tanımı ve 3 Mehmet Koçdemir, İç Denetim, 5018 Sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu Kapsamında Güncel Mali Sorunlar, der. Erkan Karaarslan, Ankara, Muhasebat Kontrolörleri Yayınları, 2006, s.295. 4 OECD, SIGMA Papers No:19: Effects on European Union Accession Part 1: Budgeting and Financial Control, OCDE/GD (97), s.146. 5 AB de KİMK üç unsurdan meydana gelmektedir: Mali Yönetim ve Kontrol, İç Denetim ve her ikisini de kapsayan Merkezi Uyumlaştırma Birimleri. AB de KİMK konusu tezin ikinci bölümünde detaylı bir şekilde ele alınacaktır. 9
unsurları ele alınacak; bunların yanı sıra AB de iç kontrol kavramının gelişimine de değinilecektir. İkinci bölümün ikinci kısmı ise Türkiye de 5018 sayılı Kanunla oluşturulan KİMK sistemini anlatmaya ayrılmıştır. KİMK kavramının ele alındığı bu ikinci bölümün, tezin asıl konusunu oluşturan iç denetim sisteminin anlaşılmasına yönelik bir temel oluşturması beklenmektedir. Üçüncü bölüm iç denetim sistemine ayrılmıştır. Bu çerçevede öncelikle KİMK kapsamında AB de uygulanmakta olan iç denetim sistemi ele alınmaya çalışılacaktır. AB de iç denetim uluslararası standartlar çerçevesinde uygulanmaktadır. Bu kapsamda bu bölümde ele alınacak konu başlıkları bu standartlar gözetilerek belirlenmeye çalışılmıştır. İç denetim kavramının tanımı ve temel unsurlarının anlatılarak başlanılacak bölümde iç denetim tanımının anlaşılması açısından iç denetim teftiş ayrımı ortaya konulmaya çalışılacaktır. Bunun yanı sıra iç denetim sisteminin kapsamı ve türleri ile iç denetimin iç kontrol ve dış denetimle ilgisi ele alınacaktır. Bölümün ilk kısmında ayrıca Üye Devletlerdeki iç denetim örneklerine de yer verilecektir. Bölümün ikinci kısmında ise birincil, ikincil ve üçüncül mevzuat çerçevesinde Türkiye de iç denetim sistemi ele alınacaktır. Dördüncü bölüm AB müzakereleri çerçevesinde 32 inci fasıl Mali Kontrol alanındaki son gelişmelere ayrılmıştır. Tezin beşinci bölümünde ise genel bir değerlendirme yapılacaktır. İç denetim, AB ye uyum sürecinde Türkiye de yeni oluşturulmaya başlanmış olan bir sistemdir. Özellikle Türkiye gibi teftiş geleneğinin güçlü olduğu ülkelerde iç denetim kavramının anlaşılması, geleneksel teftiş anlayışının değiştirilebilmesinin sağlanması noktasında büyük önem taşımaktadır. Bu çerçevede, Avrupa Birliği ne Uyum Sürecinde Türkiye de İç Denetim Sistemi başlıklı bu tezin, AB ce uygulanmakta olan iç denetim sistemi çerçevesinde Türkiye de oluşturulmakta olan yeni sistemin anlaşılmasında yol gösterici bir kaynak olması amaçlanmaktadır. 10
BİRİNCİ BÖLÜM TÜRKİYE DE MALİ YÖNETİM REFORMU VE 5018 SAYILI KANUN Tezin bu bölümünde, öncelikle Türkiye de mali yönetim reformuna yol açan iç ve dış etkenler ele alınacak, sonrasında bu çerçevede oluşturulan 5018 sayılı Kanun ve bu kanunla Türk mali yönetim sistemine getirilen değişiklikler açıklanmaya çalışılacaktır. 1.1 MALİ YÖNETİM REFORMU VE REFORMUN NEDENLERİ Kamu maliyesi; gelirlerin toplanması, harcamaların yapılması, açıkların finansmanı, kamunun varlık ve borçları ile diğer yükümlülüklerin yönetimini kapsamaktadır. Kamu mali yönetimi ise kamu kaynaklarının yönetimi ile ilgili kurum ve süreçleri içermektedir. 5018 sayılı Kanun, kamu mali yönetimini Kamu mali yönetimi, kamu kaynaklarının tanımlanmış standartlara uygun olarak etkili, ekonomik ve verimli kullanılmasını sağlayacak yasal ve yönetsel sistem ve süreçleri ifade eder şeklinde tanımlamaktadır. İyi bir kamu mali yönetim sistemi sadece o ülke yönetimi ve halkı tarafından değil diğer ülkeler ve toplumlar açısından da son derece önemlidir. Günümüzde sınırların gerek siyasi, gerekse ekonomik nedenlerle yavaş yavaş ortadan kalkması nedeniyle hükümetler, aynı mali ve ekonomik dilde konuşabilmek amacıyla uluslararası standartlara göre hazırlanmış kamu mali yönetim sistemleri konusunda reform çalışmalarına başlamıştır. Günümüz koşullarında sadece ülkenin kendi standartları o ülkenin mali yönetim sistemi için yeterli koşul olarak görülmemektedir. Ülkemiz de bu durumun bilincinde olarak AB normlarına uygun gelişmiş bir mali yönetim sistemi için kolları sıvamış 6 ve ülkemizde yıllardır devam eden yapısal reform çabalarının içinde mali yönetim alanındaki reform veya değişim çabaları da 6 Hamdi Gülşen, 5018 Sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunun Kapsamı, 5018 Sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu Kapsamında Güncel Mali Sorunlar, der., Erkan Karaaslan, Ankara, Muhasebat Kontrolörleri Derneği Yayınları, 2006, s.1. 11
yer almıştır. Bu çalışmalar mali yönetim reformu, kamu harcama yönetiminde reform veya bütçe reformu gibi kavramlarla ifade edilmiştir. Bu çerçevede kamu mali yönetimi ve mali kontrol konusunda sürdürülen çalışmalar bir yandan AB ye üyelik sürecinde mevzuat uyumunun sağlanması ve diğer yandan uluslararası kuruluşlardan Dünya Bankası ve Uluslararası Para Fonu (IMF) ile yapılan anlaşmalarla birlikte önemli ölçüde sonlandırılmıştır. 7 Türk kamu yönetiminin yeniden yapılandırılması çalışmalarında kamu yönetimindeki başarısızlığın dört temel açığa yol açtığı sonucuna varılmıştır; stratejik açık, bütçe açığı, performans açığı ve güven açığı. Uzun vadeli stratejik bakış açısı eksikliğinin verimsizliğe ve kaynakları kötü kullanmaya neden olduğu, bunun da bütçe açığına yol açtığı, kamu idarelerince sunulan mal ve hizmetlerin halkın beklentilerine cevap veremeyerek performans açığına yol açtığı, kamu yönetimindeki verimsizliğin yozlaşma ve yolsuzluklara yol açarak halkın yönetime güvenini eriterek güven açığına neden olduğu belirtilerek bu dört açığın birbiriyle bağlantılı olduğu vurgulanmıştır. 8 Türkiye de kamu mali yönetimi reformuna yol açan etkenler, iç etkenler ve dış etkenler olmak üzere iki başlık altında incelenecektir. 1.1.1 İÇ ETKENLER Türkiye de mali yönetim alanında çıkarılan ilk kanun 1927 tarihli ve 1050 sayılı Kanundur. Bu kanun bazı değişikliklerle 2004 yılına kadar varlığını korumuştur. 9 Ancak mali sistemimizin temel yasalarından biri olan ve kamu mali yönetim sistemimizde Mali Anayasa olarak da adlandırılan 1050 sayılı Kanun ve bu kanunun neden olduğu kabul edilen mali yapılanmadan yıllarca şikayet edilmiş ve 1920 li yıllara dayanan bu kanunun artık değiştirilmesi gerektiği muhtelif platformlarda dillendirilmişti. 10 Gelişen ve değişen koşullara yeterince uyum sağlayamayan Kanun, 24.12.2003 tarihinde tamamen yürürlükten kaldırılmış, 5018 7 Sait Arcagök et al., Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanununda Öngörülen Düzenlemeler, Bütçe Dünyası, Sayı.18 (İlkbahar 2004), s.3. 8 Arcagök, Erüz, s.8. 9 Lamba, s.9. 10 Ertan Tosun, Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanun Tasarısına İlişkin Değerlendirme, Bütçe Dünyası, Sayı.16 (Sonbahar 2003), s.19. 12
sayılı Kanun 24.12.2003 tarih ve 25329 sayılı Resmi Gazetede yayımlanarak yürürlüğe girmiştir. 11 5018 sayılı Kanun 1050 sayılı Kanununun düzenlediği hususları kapsamakta, ayrıca bu alanda dünyadaki gelişmelere uygun yeni düzenlemeler getirmekte ve ülkemizde 1927 yılından bu yana uygulanmakta olan 1050 sayılı Kanunu yürürlükten kaldırmaktadır. 12 1050 sayılı Kanuna yönelik eleştiriler şu şekilde özetlenebilir: 1.1.1.1 Kanunun Değişimlere Ayak Uyduramaması Kamu mali yönetim sistemimiz 5018 sayılı Kanun yürürlüğe girene kadar 1050 sayılı Kanunla düzenlenmiştir. 1927 yılından bu yana kamu mali yönetiminde kamu idarelerinin sayı, nitelik ve teşkilatlarına bağlı olarak önemli değişiklikler meydana gelmiştir, ancak mali yönetim sistemimiz ve 1050 sayılı Kanun buna uygun bir değişim yaşamamıştır. Diğer taraftan dünyada kamu mali yönetimi alanında yaşanan önemli gelişmeler sistemimize aktarılmamıştır. 13 Bu kapsamda çağdaş kamu mali yönetim anlayışında hâkim olan stratejik planlama, çok yıllı bütçeleme, hesap verebilirlik, mali saydamlık, etkin iç mali kontrol ve iç denetim ilkelerine sistemde yer verilmemiştir. 14 Bayar, 1050 sayılı Kanunda bu kavramların ölçülmesi, değerlendirilmesi ve müeyyidelendirilmesinin mali hukuk konusu olmaktan çok yönetim hukuku sorunu olarak görüldüğünü ifade etmektedir. 15 1.1.1.2 Bütçenin Orta Vadeli Bir Perspektife Sahip Olmaması 1050 sayılı Kanuna göre Türkiye de bütçeler bir mali yılı kapsayacak şekilde hazırlanmış, tüm mali işlemler ise bir yıllık süreç baz alınarak tasarlanmıştır. 11 5018 sayılı Kanun her ne kadar Aralık 2003 yılında yayımlanmış olsa da uygulaması bazı maddeler açısından yayım tarihinde, diğer maddeler açısından 1.1.2005 tarihinde yürülüğe girmesi beklenirken, 5277 sayılı 2005 sayılı Mali Yılı Bütçe Kanunu na konulan hükümler gereği bazı maddelerin uygulanması 2006 yılına bırakılmıştır. Ayrıca 22.12.2005 tarihinde kabul edilen 5436 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu ile Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun ile birçok maddesi değişikliğe uğrayarak 2006 yılında tamamen uygulama alanı bulmuştur. 12 Arcagök et al., s.5. 13 Ibid., s.3. 14 Arcagök, Erüz, s.3. 15 Doğan Bayar, Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu Ne Getir(m)iyor, Maliye Dergisi, Sayı.144 (Eylül-Aralık 2003), ss.47-48. 13
Bütçenin kısa vadeli olması neticesinde bir yıldan uzun süren işlemlerin bütçede gösterilmesinde sorunlar yaşanmıştır. Ülkelerin ekonomik istikrarını ve geleceğe yönelik planlarını görebilmek için orta ve uzun vadeli bir harcama sistemine duyulan gereksinim, bununla birlikte kısa vadeli bütçelerde orta vadeli plan yapmanın ve stratejik kararlar almanın mümkün olmaması nedeniyle çok yıllı bütçeleme sistemine gereksinim duyulmuştur. 16 1.1.1.3 Bütçenin Kapsamının Dar ve Bütçe Dışı Harcamaların Yaygın Olması 1050 sayılı Kanunun en önemli eksikliklerinden biri tüm kamu kesimini kapsamaması veya Kanun kapsamına dahil edilmekle birlikte mali yapıya entegre olmadan ilave bir unsur olarak birtakım yapılanmalara müsaade etmiş olmasıdır. 17 Bütçe sisteminin kapsamının dar olması sonucu, kurumların gelir ve giderleri genel bütçede tam olarak gösterilememiş; devletin varlıkları ile ilgili kayıt ve kontrol sisteminin yeterli etkinlikte olmaması ise fonlar ve yardım sandıkları yoluyla bütçe dışında zorunlu nitelikte kamusal kaynak transferi yapılmasına neden olmuştur. Ayrıca, bütçenin kapsamının dar olması, mevcut bütçeyle uzun vadeli projeksiyonlar yapmayı zorlaştırmıştır. 1.1.1.4 Kalkınma Planı ile Bütçeler Arasındaki Bağın Kopuk Olması 5018 sayılı Kanunun gerekçesinde kalkınma planları ile bütçeler arasında sıkı bir bağ kurulamaması, bazı mali işlemlerin bütçelerde yer almaması, bütçe uygulamalarının mali yılla sınırlı olması ve çok yıllı bütçeleme sisteminin olmaması eski sistemin başlıca eksiklikleri arasında sayılmaktadır. 18 Bütçenin, kalkınma planları ve yıllık programlarla uyumlu olarak hazırlanması gerekmektedir. Çünkü bütçeler kalkınma planının idari nitelikte olan son derece önemli bir aracıdır. 1980 li yılların bütçe çağrı metinleri incelendiğinde kalkınma planları ile bütçeler arasındaki bağın zayıfladığı açıkça görülmektedir. 16 Lamba, ss.20-21. 17 Tosun, s.19. 18 Lamba, s.16. 14
Teorik olarak bütçeden önce yıllık programların yapılması gerekir. Çünkü bütçe büyüklükleri yıllık programlara göre yapılır. Ne var ki, özellikle 1980 li yıllardan beri uygulamada bütçelerin yıllık programlardan önce hazırlandığı görülmüştür. Aslında bütçeleme, politikaya bağlı bir süreçtir. Etkin bir karar verme süreci, politika yapma ve planlama ile bütçe bağının kurulmasını sağlamalı ve bunların kullanılabilir kaynak seviyesi ve öncelikler tarafından sınırlanmasını beraberinde getirmelidir. 19 1.1.1.5 Kamu Kaynaklarının Kullanımında Etkinlik ve Verimlilik Anlayışının Olmaması 1050 sayılı Kanunun diğer bir eksikliği, kamu kaynaklarının kullanımında mevzuata ve prosedürelere uygunluğun ön plana çıkması, etkinlik ve verimliliğin ise arka planda kalmış olmasıdır. 20 Genel anlamda etkinlik ve verimlilikten söz edebilmek için belirli bir hedef ve kriterin olması gerekmektedir. Bu kriter de performans ile belirlenmektedir. Türk bütçe sisteminin performans kriterlerine göre işletilmemesi geçmişten günümüze kamuda etkinsizlik, savurganlık ve verimsizliği teşvik etmiştir. 1.1.1.6 Harcama Sürecinin Katı Ön Kontrol ve Vize Uygulamalarına Tabi Olması 1050 sayılı Kanunda harcama öncesindeki kontrol süreci; ödenek tahsis edilmesi, yüklenmeye girişilmesi, ihale yapılması, sözleşme yapılması, mal veya hizmetin teslim alınması, işin gerçekleştirilmesi, ödeme emri düzenlenmesi ve harcama yetkilisi tarafından alınacak mali kararların mali kontrol yetkilisi tarafından vizeye tabi tutulması şeklindedir. Bu sürecin uzun olmasının bürokrasiyi ve prosedürleri uzatması neticesinde kamuda hizmetlerin yerine getirilmesi gecikmiş, zaman ve kaynak israfına yol açmıştır. Diğer taraftan idareler de bütçe dışı kaynaklara yönelmiştir. 21 19 Ibid, s.17. 20 Arcagök et al., s.4. 21 Lamba, ss. 24-27. 15
1.1.1.7 Bütçe ve Muhasebe Sisteminin Yetersiz Olması 1050 sayılı Kanunun eleştirilen yönlerinden biri de kamuoyuna ve mali yönetime istenilen bilgileri zamanında ve yeterli güvenilirlikte ve açıklıkta sunulabilecek muhasebe sistemine ve bütçe sınıflandırmasına imkân vermemiş olmasıydı. 5018 sayılı Kanunun gerekçesinde Mevcut bütçe sınıflandırması ve muhasebe sistemi, kamu gelir ve giderleri konusunda, hem mali yönetime hem de kamuoyuna istenilen bilgilerin ayrıntılı olarak sunulmasına teknik olarak imkân vermemektedir denilmektedir. 22 Özellikle kamuoyunun, devletin icraatlarından gelir ve giderlerinden bihaber olması bütçe üzerinde kamuoyunun denetimini engellemiştir. Bütçe gerçekleşmeleri ile ilgili verilerin doğru ve zamanında elde edilememesi karar alıcılar açısından sorun oluşturmuştur. Öte yandan kurumların bütçelerinde meydana gelen değişiklikleri yıl içinde izlemeleri ve mevcut mali durumlarının tespitini yapmaları oldukça güç bir durum arz etmiştir. Bu sebeple yeni bir bütçe sınıflandırma ve muhasebe sistemine ihtiyaç duyulmuştur. 23 Mevcut muhasebe sisteminin genel bütçeli idareler ile katma bütçeli kuruluşları kapsaması, bunların dışında kalan kurumların kendi özel muhasebe sistemini oluşturması sonucunu doğurmuştur. Devlet muhasebesi yönetmeliği genel bütçeli idareler ile katma bütçeli idareleri kapsamıştır. Halbuki belediyeler, özel idareler, fonlar, sosyal güvenlik kuruluşları gibi kurum bütçeleri genel bütçede yer almamıştır. Bu durumda ekonomik planlama ve politika oluşturmak zorlaşmıştır. Yarı mali nitelikli işlemlerin çoğu da muhasebe kayıtlarında yer almamıştır. Dolayısıyla yarı mali işlemlerin raporlanması da mümkün olmamıştır. Bununla birlikte devlette kullanılmakta olan muhasebe sistemi muhasebenin sürekliliği ilkesine aykırı olarak sadece ait olunan yılla sınırlı kalmıştır. 24 22 5018 sayılı Kanunun gerekçesi. 23 Lamba, s.20. 24 Ibid, s.22. 16
1.1.1.8 Sayıştay ın Denetim Kapsamının Dar Olması Zamanla mali sistemin genişlemesi ile bütçe kapsamı daralmış ve çoğu kurumlar Sayıştay denetimi dışında kalmıştır. Özellikle bütçe dışı fon uygulamaları, döner sermayeler gibi farklı alanlardan gelir elde eden ve farklı alanlara harcama yapan kendi özel bütçeleri olan kuruluşların denetiminde aksaklıklar meydana gelmiştir. Denetimden kaynaklanan sorunlar nedeniyle yolsuzlukların artması, görevin kötüye kullanılması, rüşvet vb. olayların artması kamuda denetim sisteminin yapılandırılması ihtiyacını doğurmuştur. 25 1.1.1.9 Kamu Harcama Sürecinde Yetki-Sorumluluk Dengesinin Olmaması 1050 sayılı Kanunda harcama sürecindeki görevlilere bazı yetki ve sorumluluklar yüklenmiştir. 26 Örneğin tahakkuk memurları düzenledikleri belgelerin doğruluğundan ve kanunlara uygunluğundan, bütçe ödeneklerinin zamanında ve yerinde kullanılmasından, giderin gerçek ihtiyaç karşılığı olmasından ve programlanmış hizmetlerin zamanında yerine getirilmesinden sorumludur. Saymanlar düzenledikleri belgelerin doğruluğundan ve kanunlara uygunluğundan başka, aldıkları ve elden çıkardıkları nakit ve mallardan görevlerine ilişkin her türlü işlemlerden sorumludurlar. İta amirlerinin sorumluluğu ise saymanların kanuna aykırı olduğunu ileri sürerek ödemekten kaçındıkları hususlarda yazılı olarak sorumluluk üstlenmeleri durumunda söz konusudur. 25 Ibid. s.25. 26 1050 sayılı Kanunda harcama sürecindeki görevliler ita amiri (1. ve 2. derece), tahakkuk memuru (gelir ve gider) ve sayman olarak belirtilebilir. 1050 sayılı Kanun tahakkuk memuru, sayman ve ita amiri tanımlanmasını sırasıyla Kanun ve tüzüklere uygun olarak Devlet gelirlerini gerçekleştirip, tahsil edilebilir duruma getirenlere gelir tahakkuk memuru ve Devlet giderlerini mevzuata uygun biçimde gerçekleştirenlere de gider tahakkuk memuru denir, Giderleri toplama, nakit ve malları saklama, giderleri hak sahiplerine ödeme ve teslim ve bu işle ilgili her türlü göndermeler ile bunlara bağlı bütün nakit ve mal işlemlerini yapan ve Sayıştay a yönetim dönemi hesabı verenlere sayman denir, Devlet hizmetlerine ilişkin giderlerin geçici ya da kesin olarak ödenmesi hakkında saymanlara yazılı emir ve izin verenlere ita amiri denir şeklinde yapmıştır. Kanuna göre kamu harcama uygulamasına bakıldığında; kurumun en üst düzey memuru ita amiri olarak harcama ve ödeme izinlerinin verilmesinden, harcamaları yapan kurumlarda bulunan tahakkuk memurları harcama gereksinimlerinin değerlendirilmesinden ve ödeme için gerekli belgelerin hazırlanmasından, Maliye Bakanlığına bağlı olarak çalışan saymanlar ise ita amiri ve tahakkuk memuru tarafından onaylanan ve hazırlanan ödeme emrini inceleyerek ödemenin yapılmasına onay verilmesinden sorumlu tutulmaktadır. 17
Harcama sürecinde yer alan görevlilerin idari, mali ve cezai sorumlulukları vardır. Bununla birlikte Sayıştay a hesap verme görevi saymanlara ait olup fazla ve yersiz ödemelerden de kusursuz sorumluluk bağlamında saymanlar tahakkuk memurları ile birlikte sorumlu tutulmaktadır. Ancak ita amirleri yukarıdaki gibi sorumluluk almışlarsa bu kez sorumluluk ita amirine geçmektedir. Burada ortaya çıkan problem, Sayıştay a karşı bir kusursuz sorumluluğun olması ve saymanların her türlü hal ve şartta tüm fazla ve yersiz ödemelerden sorumlu tutulmalarıdır. Hal böyle olunca kurumlar da inisiyatif kullanamaz hale gelmekte, yetkililer değişen koşullara ayak uyduramamaktadırlar. Sonuçta da kurumlar adeta mevzuatı uygulayarak ve uygulamada keyfiliğe ve hatta bazen de suiistimale yönelmişlerdir. 27 Dolayısıyla, kamu harcamalarının yapılmasında görevli olanlar arasında görev-yetki ve sorumluluklar açısından bulunması gereken adil ve sağlam bir dengenin kurulamamış olması, ita amirlerinin bilinen istisnalar dışında, kural olarak mali sorumlulukları bulunmazken; gider tahakkuk memurları ile saymanların sorumluluklarının tespitinde kusursuz sorumluluk ilkesinin uygulanması, 1050 sayılı Kanunun konuyla ilgili hukuk kurallarıyla açıklanmasında oldukça zorlanılan önemli bir zafiyetini oluşturmaktadır. 28 1.1.1.10 Bütçe Kod Yapısının Yetersiz Olması 1050 sayılı Kanunun eksikliklerinden biri de bütçe kod yapısının yetersiz olmasıdır. Halbuki, bütçe kodlaması kamu faaliyetleri ve bu faaliyetlerin sonuçları hakkında doğru ve zamanında bilgi almayı sağlamaktadır. Bu açıdan bütçe kodlaması, devletin tüm mali işlemleri ve politikalarını kapsamalıdır. Bundan dolayıdır ki kodlama sayesinde, devletlerin faaliyetlerinin sonuçlarını ölçmek, izlemek, analiz etmek, ülkeler ve dönemler arası karşılaştırmalar yapmak olanaklı hale gelecektir. 29 27 Lamba, ss. 25-26. 28 Ahmet Bağbaşlıoğlu, 1050 Sayılı Muhasebe-i Umumiye Kanunun Değerlendirilmesi ve 5018 Sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu ile Karşılaştırılması, 5018 Sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu Kapsamında Güncel Mali Sorunlar, der. Erkan Karaaslan, Ankara, Muhasebat Kontrolörleri Yayını, 2006, s.25. 29 Lamba, s.19. 18
1.1.2 DIŞ ETKENLER 1.1.2.1 AB ye Uyum Süreci AB ye tam üye olma süreci; uluslararası standartlar ve AB normlarına uygun bir mali yönetim ve kontrol sisteminin oluşturulmasını kaçınılmaz hale getirmiştir. 30 Söz konusu gereklilik, Türkiye nin 1999 Helsinki de aday ülke olarak belirlenmesinin ardından yayınlanmaya başlayan ilerleme raporlarının 32 nci Fasıl Mali Kontrol (2000-2005 yılları arasında yayınlanan ilerleme raporlarında 28 inci Fasıl olarak geçmektedir) bölümünün incelenmesiyle açıkça anlaşılmaktadır. 2000 yılı İlerleme Raporu nda: - Bütün harcama sonrası iç ve dış kontrollerin, uygulanan muhasebe ve finans prosedürlerinin saydamlığını ve güvenilirliğini sağlamanın ivedi bir ihtiyaç olduğu, - Maliye Bakanlığı tarafından yapılan denetimlerin, harcama işlemlerinin sadece mevzuata uygunluğu ve yasallığı üzerinde durduğu, - Sayıştay ın harcama öncesi denetimi nedeniyle bütçe harcamaları üzerindeki dış denetim görevini yerine getiremediği, - Bütçenin kapsamının toplam kamu harcamalarına göre çok dar olmasının Sayıştay ın denetim kapasitesini de büyük ölçüde sınırladığı, - Türkiye nin bir plan-program-bütçe sisteminden ve bir bilgisayarlı Mali Yönetim Bilgi sisteminden yoksun olduğu, - AB standartları ile uyumlu bir denetim ve iç kontrol mevzuatı çıkartması gereği, - Çağdaş kamu mali yönetim anlayışına hâkim olan mali saydamlık, kamuya hesap verme sorumluluğu, maliyet etkinlik ve bağımsızlık ilkelerinin Türkiye de yer almadığı belirtilmiştir. 31 30 Bağbaşlıoğlu, s. 24. 31 Avrupa Komisyonu, 2000 Regular Report on Turkey s Progress Towards Accession, Brüksel, 8.11.2000. 19