KAT KARġILIĞI ĠNġAAT ĠġLERĠNDE ARSA SAHĠPLERĠ ĠLE MÜTEAHHĠTLERĠN GELĠR VERGĠSĠ KARġISINDAKĠ DURUMU

KAT KARġILIĞI ĠNġAAT ĠġLERĠNDE ARSA SAHĠPLERĠ ĠLE MÜTEAHHĠTLERĠN GELĠR VERGĠSĠ KARġISINDAKĠ DURUMU Ġsmail PAMUK-Yeminli Mali MüĢavir 1-GiriĢ Kat (arsa payı) karşılığı inşaatlar, ülkemizde sıkça uygulanan bir inşaat yapma/yaptırma şeklidir. Kat karşılığı inşaat işlerinde; arsa sahibi arsasını inşaat yapmak üzere müteahhide bırakmakta, müteahhit söz konusu arsa üzerine inşaat yapmakta ve inşa ettiği bağımsız bölümlerin sözleşmede kararlaştırılan kısmını arsası karşılığında arsa sahibine vermektedir. Kat karşılığı inşaat sözleşmesi, kanunda tüm unsurları ile düzenlenmiş bir sözleşme tipi değildir. Bu nedenle bu tür sözleşmelerin hukuki niteliği üzerinde tartışma mevcuttur. Öte yandan söz konusu sözleşmelerin hukuki niteliği, tarafların vergilendirilmesini de etkileyen temel unsurlardandır. Bu bağlamda vergi yargısı ile vergi idaresinin kat karşılığı inşaat işlerinin hukuki niteliği konusunda farklı görüşlere sahip olması, uygulamada önemli sorunlar doğurmaktadır. Bu çalışmada öncelikle; kat karşılığı inşaat işlerinin tanımı yapılacak ve kat karşılığı inşaat sözleşmesinin unsurları ile hukuki niteliği konusunda değerlendirmelere yer verilecektir. Bunun ardından ise kat karşılığı inşaat işlerinde arsa sahipleri ve müteahhitlerin gelir vergisi karşındaki durumu açıklanmaya çalışılacaktır. 2-Genel Açıklamalar 2.1-Kavram ve Tanımı Kat karşılığı inşaat işleri; arsa karşılığı inşaat, arsa payı karşılığı inşaat, arsa payı karşılığı kat, arsa payı karşılığı yapı gibi çeşitli isimlerle ifade edilebilmektedir. Türk Medeni Kanunu (TMK) m. 1009 da, arsa payı karşılığı inşaat kavramı kullanılmıştır 1. Buna karşılık 30 Seri No.lu Katma Değer Vergisi (KDV) Genel Tebliği ile KDV Genel Uygulama Tebliğinde ise arsa karşılığı inşaat işleri kavramına yer verilmiştir. Bu işler için yapılan sözleşmeler uygulamada; kat karşılığı inşaat ve taşınmaz satış vaadi sözleşmesi, düzenleme şeklinde taşınmaz ve kat karşılığı inşaat sözleşmesi, kat karşılığı inşaat yapım sözleşmesi gibi farklı şekilde adlandırılabilmektedir. Kat karşılığı inşaat işleri için yapılan sözleşmeler; Danıştay tarafından arsa karşılığı inşaat sözleşmesi, Yargıtay tarafından 2 arsa payı karşılığında anahtar teslimi bina yapımı ve taşınmaz satış vaadi esasında bina inşa sözleşmesi olarak ifade 1 Kavram kargaşasına yol açmamak için TMK m. 1009 da geçen arsa payı karşılığı inşaat sözleşmesi teriminin tercih edilmesinin doğru olacağı ileri sürülmüş olup konu hakkında bkz. Etem Saba Özmen, Tuba Akçura Karaman, Arsa Payı Karşılığı İnşaat Sözleşmeleri Konusunda Uygulama Hataları, Ġstanbul Barosu Dergisi, Cilt:87, Sayı:1, 2013, s.48. 2 Bununla birlikte pek çok Yargıtay kararında arsa payı karşılığı inşaat yapım sözleşmesi kavramının kullanıldığı görülmektedir. Örneğin Yargıtay 23. Hukuk Dairesinin 08/11/2013 tarih ve E.2013/4843, K.2013/6922 sayılı, Yargıtay 23. Hukuk Dairesinin 13/11/2013 tarih ve E.2013/5212, K.2013/7076 sayılı ve Yargıtay 15. Hukuk Dairesinin 22/03/2012 tarih ve E.2012/15, K.2012/1808 sayılı kararlarında arsa payı karşılığı inşaat yapım sözleşmesi kavramı kullanılmıştır. 1

edilmektedir 3. Kat karşılığı inşaat sözleşmesi ile bir taraf (müteahhit), diğer tarafın (arsa sahibinin) arsası üzerinde ve arsadaki belli payların mülkiyetine karşılık bağımsız bölümler inşa etmek suretiyle bütünlük arz eden bina yapma borcu altına girmekte ve bunlar arasında söz konusu hususları içeren bir anlaşma yapılmaktadır 4. Diğer bir tanıma göre kat karşılığı inşaat sözleşmesi; arsa sahibi ve müteahhit arasında yapılan, müteahhidin kendisine devredilecek arsa payları veya bağımsız bölümlere karşılık, arsa üzerine bağımsız bölümler inşa ederek bir eser meydana getirmeyi ve bunun belirli bir bölümü arsa sahibine devretmeyi taahhüt ettiği sözleşmedir 5. Kat karşılığı inşaat işlerinde; arsa sahibi gerçek veya tüzel kişiler arsalarını müteahhide vermekte, bunun karşılığında da arsa üzerine müteahhit tarafından yapılan konut ya da işyerlerinin bir bölümünü almaktadır. Başka bir ifadeyle kat karşılığı inşaat sözleşmesiyle, arsa sahibi arsanın mülkiyetini müteahhide devretmeyi, müteahhit ise kendisine devredilecek arsa mukabilinde yapacağı bağımsız bölümlerin bir kısmını arsa sahibine vermeyi taahhüt etmektedir 6. Kat karşılığı inşaat işlerinde, arsa sahibi ve müteahhit vermeyi ve yapmayı taahhüt ettikleri arsa payı ve bağımsız bölümlerin sayısı ve niteliklerini gösteren bir sözleşme yapmakta ve sözleşmeyle arsa sahibince arsanın mülkiyeti başlangıçta müteahhide devredilebildiği gibi, sadece müteahhide verilmesi kararlaştırılan bağımsız arsa payları üzerine kat irtifakı tesis ettirilmek suretiyle bu paylar müteahhide devredilmekte ya da vekaletname verilmekte ve kendisine verilecek bağımsız bölümlerin arsa payları ise uhdesinde bırakılabilmektedir 7. 2.2-Kat KarĢılığı ĠnĢaat SözleĢmenin Unsurları Kat karşılığı inşaat sözleşmesinde; arsa sahibi yapılacak inşaat için arsanın bir bölümünün mülkiyetini müteahhide devretmek, bunun karşılığında müteahhit ise kendisine devredilecek arsa için bir inşaat yapmak konusunda anlaşmaktadır. Buna göre kat karşılığı inşaat sözleşmeleri; inşaat yapma (eser meydana getirme), bedel ve anlaşma olmak üzere üç unsura sahiptir 8. 3 Erdoğan Arslan, Arsa Karşılığı Kat Yapım Sözleşmelerinin Mahiyeti ve İçeriğinin Vergi Hukuku Karşısındaki Durumu, Vergi Dünyası Dergisi, Sayı: 315, Kasım 2007, s.9. 4 Mustafa Alper Gümüş, Borçlar Hukuku Özel Hükümler, Cilt-II, Vedat Kitapçılık, 3. Bası, İstanbul, 2014, s.113; Hasan Erman, Arsa Payı KarĢılığı ĠnĢaat SözleĢmesi, Der Yayınları, Gözden Geçirilmiş 3. Basım, İstanbul, 2010, s.113. 5 Osman Oy, Tahsin Emre Haşal, Kat KarĢılığı ĠnĢaat SözleĢmeleri, Beta Basım, 1. Baskı, İstanbul, 2014, s.25. 6 Selman Koç, Kat Karşılığı İnşaat Sözleşmeleriyle Arsa Sahiplerine Teslim Edilen Daire ve İşyerleri, Vergi Dünyası Dergisi, Sayı: 342, Şubat 2010, s.42. 7 Süleyman Güçlü, Arsa Payı Karşılığı İnşaat İşlerinin Katma Değer Vergisi Yönünden Değerlendirilmesi, Vergi Sorunları Dergisi, Sayı:256, Ocak 2010, s.16. 8 Cevdet Yavuz, Borçlar Hukuku Dersleri (Özel Hükümler), Beta Basım, Yenilenmiş 13. Baskı, İstanbul, 2014, s.585; Cengiz Kostakoğlu, Ġçtihatlı ĠnĢaat Hukuku ve Kat KarĢılığı ĠnĢaat SözleĢmeleri, Beta Basım, 7. Baskı, İstanbul, 2010, s.67; Şenol Turut, Vergisel ve Hukuki Boyutlarıyla Arsa KarĢılığı ĠnĢaat ĠĢleri, Yaklaşım Yayıncılık, Ankara, 2009, s.31. 2

2.2.1-ĠnĢaat Yapma Kat karşılığı inşaat sözleşmesi ile müteahhit, kendisine verilecek/kalacak arsa payı veya bağımsız bölümler karşılığında bir inşaat yapma (eser meydana getirme) ve yapılacak inşaattaki bağımsız bölümlerden bir kısmını arsa sahibine teslim etme borcu altına girmektedir 9. 2.2.2-Bedel Kat karşılığı inşaat sözleşmelerinde, arsa sahibi, arsanın (arsa payının) mülkiyetinin bir bölümünü, yapacağı inşaat karşılığında müteahhide devretme borcu altına girmektedir 10. Bu husus, sözleşmenin bedel unsurunu teşkil etmektedir. 2.2.3-AnlaĢma Türk Borçlar Kanunu (TBK) m. 1 uyarınca sözleşme, tarafların iradelerini karşılıklı ve birbirine uygun olarak açıklamalarıyla kurulur. Bu nedenle kat karşılığı inşaat sözleşmelerinin hukuki sonuç doğurabilmesi için, tarafların iradelerinin sözleşmenin konusu ve şartları üzerinde birleşmiş olması gerekmektedir. Ayrıca bu sözleşmelerin geçerli olabilmesi resmi şekilde yapılmış olmalarına bağlıdır. 2.3-Kat KarĢılığı ĠnĢaat SözleĢmesinin Hukuki Niteliği Kat karşılığı inşaat sözleşmeleri, kanunda tüm unsurları ile düzenlenmiş bir sözleşme olmadığından hukuki niteliği öteden beri tartışma konusu olmuştur 11. Kat karşılığı inşaat işleri hakkında vergi idaresi ile vergi yargısı farklı değerlendirmeler yapmakta olup, literatürde ise her ikisi yönündeki görüşler yanında, aksine görüşler de bulunmaktadır. Literatürde kat karşılığı inşaat sözleşmelerinin; atipik (isimsiz), tam iki tarafa borç yükleyen, karma sözleşme (çift tipli) olduğu yönünde bir görüş birliği bulunmaktadır 12. Unsurları ve hükümleri kanunda düzenlenen sözleşmeler tipik, düzenlenmeyenler ise atipik sözleşmeler olarak adlandırılmaktadır 13. Atipik sözleşmeler; birleşik, karma ve kendine özgü (sui generis) sözleşmeler şeklinde üçlü bir sınıflandırma altında ele alınmaktadır 14. 9 Cevdet Yavuz, a.g.e., s.586; Hasan Erman, a.g.e., s.2. 10 Ali Avcı, Arsa Payı KarĢılığı ĠnĢaat Yapım SözleĢmelerinde Bağımsız Bölüm Alan Üçüncü KiĢilerin Hukuksal Durumu, Adalet Yayınevi, Ankara, 2015, s.8; Osman Oy, Tahsin Emre Haşal, a.g.e., s.23. 11 Bülent Çağlayan, Arsa Karşılığı İnşaat İşlerinde Arsa Tesliminin Gelir Vergisi Karşısındaki Durumu, Vergi Dünyası Dergisi, Sayı: 290, Ekim 2005, s.132. 12 M. Kemal Oğuzman, M. Turgut Öz, Borçlar Hukuku Genel Hükümler, Cilt-1, Vedat Kitapçılık, Gözden Geçirilmiş 13. Bası, İstanbul, 2015, s.48; Mustafa Alper Gümüş, Borçlar Hukuku Özel Hükümler, Cilt-I, Vedat Kitapçılık, 3. Bası, İstanbul, 2013, s.8; Murat Aydoğdu, Nalan Kahveci, Türk Borçlar Hukuku Özel Borç ĠliĢkileri, Adalet Yayınevi, Gözden Geçirilmiş ve Yenilenmiş 2. Baskı, Ankara, 2014, s.39; Fikret Eren, Borçlar Hukuku Özel Hükümler, Yetkin Yayınları, Ankara, 2014, s.25. 13 Murat Aydoğdu, Nalan Kahveci, a.g.e., s.24; Cevdet Yavuz, a.g.e., s.586. 14 Bazı kaynaklarda ise atipik sözleşmeler karma ve kendine özgü sözleşmeler şeklinde sınıflandırılmıştır. Bkz. Hüseyin Hatemi, Emre Gökyayla, Borçlar Hukuku Genel Hükümler, Vedat Kitapçılık, 2. Bası, İstanbul, 2012, s.58,59; Safa Reisoğlu, Türk Borçlar Hukuku Genel Hükümler, Beta Basım, 1.7.2012 de Yürürlüğe Giren Yeni Borçlar Kanunu na Göre Hazırlanan Yirmibeşinci Bası, İstanbul, 2014, s.133. 3

Kat karşılığı inşaat sözleşmeleri; unsurları ve hükümleri kanunda düzenlenmediğinden atipik; kanunun eser sözleşmesi ile satış sözleşmesi için öngördüğü hususların, kanunun öngörmediği şekilde bir araya gelmesinden oluştuğu için karma; arsa sahibinin arsa payını devretme ve bunun karşılığında müteahhidin inşaat yapma borcu altına girmesiyle teşekkül eden tam iki tarafa borç yükleyen sözleşmelerdir. Konu hakkındaki bir Yargıtay kararında da 15 ; arsa payı karşılığında kat yapımı sözleşmesinin iki tipli karma bir sözleşme olduğu, bu sözleşmeyle bir yandan taşınmazdaki belli bir payın mülkiyetinin öbür yana geçirilmesi, diğer yandan bir eserin yapımının öngörüldüğü belirtilmiştir. Çalışmanın izleyen bölümünde konuya ilişkin vergi yargısı 16 ile vergi idaresinin görüşleri etraflıca ele alınmış ve ayrıca literatürde yer alan görüşler ile şahsi kanaatimiz açıklanmıştır. 2.3.1-Vergi Yargısının GörüĢü Vergi idaresinin konu hakkındaki görüşünün tersine Danıştay ın istikrar kazanmış kararlarına göre, kat karşılığı inşaat işleri trampa niteliği taşımamaktadır ve müteahhit tarafından arsa sahibine arsası karşılığı verilen taşınmazlar katma değer vergisine tabi değildir. Konu hakkındaki bir Danıştay kararında 17 ; inşaat yapılması koşuluyla müteahhide bırakılan arsanın her türlü tasarruf hakkının ve mülkiyetinin devredilmeyip, inşaat yapılmak üzere müteahhide terk edildiği, bu durumda müteahhidin arsa sahiplerine verdiği bağımsız bölümler karşılığı inşaat yapılmak üzere müteahhide bırakılan arsanın trampa niteliğinde bir ticari faaliyet olarak kabul edilmesinin mümkün olmadığı, dolayısıyla arsanın müteahhidin kullanımına terk edilmesi işleminin arsanın değerlendirilmesine yönelik bir tasarruf olduğunun kabulü gerekeceğinden bu işlemin trampa niteliğinde bir işlem gibi değerlendirilmesine olanak bulunmadığı ifade edilmiştir. Başka bir Danıştay kararında ise 18 ; arsa karşılığı inşaat sözleşmelerinin para karşılığı satış içermedikleri, trampa sözleşmesi olarak da tanımlanamayacakları, yalnızca bağımsız bölümler inşaası ve bir kısmının arsa sahibine teslim edilmesi karşılığında arsanın müteahhit tarafından değerlendirilmesini öngören kendine özgü bir işlem olduğu belirtilmiştir. Önem arz eden diğer bir karara göre 19 ; bir kişinin kat edinme karşılığında arsasını 15 Yargıtay 15. Hukuk Dairesinin 04/12/1980 tarih ve Esas No:1980/1990, Karar No:1980/2594 sayılı kararı. 16 Çalışma bağlamında vergi yargısı ifadesiyle Danıştay işaret edilmektedir. 17 Danıştay 9. Dairesinin 19/02/2007 tarih ve Esas No:2005/2439, Karar No:2007/468 sayılı kararı. 18 Danıştay 9. Dairesinin 11/12/2002 tarih ve Esas No:2000/3395, Karar No:2002/5057 sayılı kararı. 19 Danıştay 7. Dairesinin 05/04/1993 tarih ve Esas No:1989/410, Karar No:1993/1288 sayılı kararı. Bu karara göre; arsa karşılığı inşaat işlerinde üzerine inşaat yapılan arsanın mülkiyeti başlangıçta tamamen arsa sahibine ait olsa dahi, müteahhitle yapılan sözleşme uyarınca ve KMK hükümlerine göre, inşaata başlanırken arsa payları bölünmekte, müşterek mülkiyete esas bu paylara, inşaat yapma ve kat mülkiyeti tesis etme borcu (kat irtifakı) bağlanmaktadır. İnşaat tamamlandıktan ve her kat (bağımsız bölüm) haline gelip, kişisel mülkiyete geçildikten sonra da, o bağımsız bölümlere ait arsa payları, bağımsız bölümlere bağlı olarak devam etmekte, ana taşınmazın ortak sayılan yerlerinde, kat malikleri müştereken tasarrufta bulunabilmektedir. O halde, arsa sahibinin arsası üzerindeki mülkiyeti kişisel olmaktan çıkmakta, kendisine intikal eden katlara bağlı olarak, müşterek mülkiyet 4

müteahhide vermesi ve inşa edilen binadan kat sahibi olması, hukuki açıdan birçok işlemi içeren ve arsanın değerlendirilmesi amacına yönelik, Kat Mülkiyeti Kanunu (KMK) hükümlerinin uygulanmasını da gerektiren, tamamen kendisine özgü bir hukuki muamele olarak nitelendirilebilir. Yine Danıştay kararlarına göre 20 ; arsa karşılığı kat teslimleri birbirinden ayrılması mümkün olmayan çok sayıda işlemi bünyesinde barındırmaktadır. Bu işlemin arsasını kat karşılığında müteahhide teslim eden arsa sahibi yönünden ticari bir muamele olmayıp, arsanın değerlendirilmesi amacına yönelik bulunduğunun kabulü gerekmektedir. Arsa karşılığı inşa edilen dairelerin bir kısmının müteahhit tarafından arsa sahiplerine verilmesi trampa mahiyetinde değildir. Yukarıda yer alan Danıştay kararları tetkik edildiğinde, aşağıdaki sonuçlara varılmaktadır: -Bir kişinin kat edinme karşılığında arsasını müteahhide vermesi ve inşa edilen binadan kat sahibi olması, hukuki açıdan birçok işlemi içeren ve arsanın değerlendirilmesi amacına yönelik, KMK hükümlerinin uygulanmasını da gerektiren, tamamen kendisine özgü bir hukuki muameledir. -Kat karşılığı inşaat sözleşmeleri, trampa sözleşmesi olarak tanımlanamazlar. -Kat karşılığı inşaat işleri trampa niteliğinde olmadığından, müteahhidin arsa karşılığı inşa ettiği bağımsız bölümlerin arsa sahibine teslimini katma değer vergisine tabi tutma olanağı bulunmamaktadır. Aksi bir düşünce, varsayımla vergi mükellefiyeti yaratılması sonucunu doğurur ve bu da verginin kanuniliği ilkesi ile bağdaşmaz. 2.3.2-Vergi Ġdaresinin GörüĢü Vergi idaresine göre, kat karşılığı inşaat işleri, trampa niteliğindedir. TBK m. 282 hükmüne göre mal değişim sözleşmesi 21, taraflardan birinin diğer tarafa bir veya birden çok şeyin zilyetlik ve mülkiyetini, diğer tarafın da karşı edim olarak başka bir veya birden çok şeyin zilyetlik ve mülkiyetini devretmeyi üstlendiği sözleşmedir. Aynı Kanun m. 283 uyarınca; satış sözleşmesine ilişkin hükümler, mal değişim sözleşmesine de uygulanır ve buna göre taraflardan her biri, vermeyi üstlendiği şey bakımından satıcı, kendisine verilmesi üstlenilen şey bakımından alıcı durumundadır. Vergi idaresi tebliğ bazında görüşünü ilk kez 30 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinde açıklamış ve bugüne kadar da değiştirmemiştir. KDV Genel Uygulama Tebliğinde de aynı hükümlerine göre, arsa payı oranında, diğer kat malikleri ile paydaş durumuna girmektedir. KMK hükümlerinin uygulanmasını gerektiren ve hukuki statüsü tamamen değişik olan bu durumun trampa hükümleri ile ilgilendirilmesi düşünülemez. Danıştay 11. Dairesinin 23/02/1999 tarih ve Esas No:1997/3352, Karar No:1999/768 sayılı kararında da, bu kararda yer alan hususlara yer verilmiştir. 20 Danıştay 11. Dairesinin 15/02/1996 tarih ve Esas No:1995/3744, Karar No:1996/709 sayılı kararı, Danıştay 9. Dairesinin 14/05/1993 tarih ve Esas No:1992/3914, Karar No:1993/2057 sayılı kararı ile Danıştay 7. Dairesinin 28/05/1990 tarih ve Esas No:1989/1359, Karar No:1990/1518 sayılı kararı. 21 TBK hükümlerinde trampa, mal değişimi adı altında düzenlenmiştir. Trampa ise, 818 sayılı eski Borçlar Kanunu m. 232 de kullanılmış olan kavramdır. Mezkur düzenlemeye göre, beyi hükümleri trampada da tatbik olunur. Şöyle ki trampa edenlerden her biri, itasını taahhüt ettiği şeye nazaran bayi ve kendisine verilmesi taahhüt olunan şeye göre müşteri hükmünde tutulur. 5

görüş tekrarlanmıştır. KDV Genel Uygulama Tebliğinde; arsa karşılığı inşaat işinde, arsa sahibi tarafından müteahhide arsa teslimi ve müteahhit tarafından arsaya karşılık olarak arsa sahibine konut veya işyeri teslimi olmak üzere, iki teslimin olduğu; arsanın bir iktisadi işletmeye dahil olması veya arsa sahibinin arsa alım satımını mutat ve sürekli bir faaliyet olarak sürdürmesi halinde, konut veya işyeri karşılığı müteahhide yapılan arsa tesliminin katma değer vergisine tabi bulunduğu; ancak arsa sahibinin, gerçek usulde mükellefiyetini gerektirmeyecek şekilde, arızi bir faaliyet olarak arsasını daire veya işyeri karşılığında müteahhide tesliminde vergi uygulanmayacağı açıklanmıştır. Aynı Tebliğe göre, müteahhit tarafından arsa sahibine arsanın karşılığı olarak yapılan teslimlerde, emsal bedel üzerinden KDV uygulanır. 08/08/2011 tarih ve KDVK-60/2011-1 sayılı KDV Sirkülerinde de konu hakkında benzer açıklamalar yapılmıştır. 2.3.3-Literatürde Yer Alan GörüĢler Literatürde konuya ilişkin farklı görüşler ileri sürüldüğü ancak vergilendirme temelinde iki görüşün yaygın olarak savunulduğu görülmektedir. Bunlardan ilki vergi idaresi ile aynı yönde olup, kat karşılığı inşaat işlerinin trampa olduğunu ileri sürmektedir. Diğer görüş ağırlıklı görüş olup, kat karşılığı inşaat işlerinin trampa niteliğinde bulunmadığını, bu işlerde müteahhidin yaptığı işlemin Katma Değer Vergisi Kanunu (KDVK) uyarınca hizmet olduğunu savunmaktadır. 2.3.3.1-Trampa Olduğu Yönündeki GörüĢler Literatürde yer alan görüşlerden ilki, vergi idaresinin görüşüne paralel şekilde, kat karşılığı inşaat işlerinin trampa niteliğinde olduğu yönündedir. Buna göre; trampanın TBK uyarınca bir malın başka bir malla değiştirilmesi olması ve kat karşılığı inşaat işlerinde arsa sahibinin teslim ettiği arsa payı karşılığında bağımsız bölüm alması nedeniyle, kat karşılığı inşaat işlerinin trampa niteliğinde olduğu ileri sürülmüştür 22. Benzer yöndeki başka bir görüşte, kat karşılığı arsa tesliminin bir tür trampa olduğu, bu çerçevede KDV uygulanması gereken bir işlem bulunduğu, vergi idaresinin yorumunun da bu yönde şekillendiği belirtilmiştir 23. Diğer bir görüşte, arsa sahibi ile müteahhit arasında kat karşılığı inşaat sözleşmelerinin Gayrimenkul Satış Vaadi ve Kat Karşılığı İnşaat Sözleşmesi başlığıyla yapıldığı, bu sözleşme ile arsa sahibinin arsasının satış vaadini, müteahhidinse bunun karşılığında arsa sahibine inşaatını tamamladığı bağımsız bölümlerden verme borcunu üstlendiği, bu bileşik sözleşmenin TBK hükümlerinde trampa olarak tanımlandığı ve satış hükümlerine tabi olacağı, arsa karşılığı inşaat işlerinde arsa sahibinin verdiği arsa payına karşılık daire veya işyeri aldığının açık ve bu işlemin mahiyetinin trampa olduğu belirtilmiştir 24. Yine bir görüşte, kat karşılığı inşaat işlerinde borcun ifa edildiği zamanlar farklı olmakla birlikte, bu işlemin 22 Bekir Bayraktar, Arsa Karşılığı Teslim Edilen Gayrimenkullerde KDV Matrahının Tespiti, Vergi Dünyası Dergisi, Sayı: 228, Ağustos 2000, s.89; Sami Karacan, Katma Değer Vergisi Açısından Arsa Karşılığı İnşaat İşlerinin Değerlendirilmesi, YaklaĢım Dergisi, Sayı:193, Ocak 2009, s.31. 23 Ümit Saraçoğlu, Gürol Ürel, Kat Karşılığı İnşaat İşlerinde Vergileme Sorunları, Lebib Yalkın Mevzuat Dergisi, Sayı:96, Aralık 2011, s.242-243. 24 Barış Birbir, Kat Karşılığı İnşaatın İki Yüzü, Maliye ve Sigorta Yorumları Dergisi, Sayı:494, Ağustos 2007, s.79. 6

trampaya yakınlaştığı ve bu nedenle vergi idaresinin uygulamasının yerinde olduğu ileri sürülmüştür 25. Aynı yöndeki başka bir görüşe göre; kat karşılığı inşaat işlerinde iki ayrı teslim bulunmakta olup, bunlardan ilki arsa sahibinin arsasını müteahhide teslim etmesi, ikincisi ise bunun karşılığında müteahhidin inşa edeceği daire veya işyerlerinden bir bölümünü arsa sahibine vermesidir 26. Bu görüş uyarınca, kat karşılığı inşaat sözleşmeleri, bir tür birleşik sözleşme olup, ayrı ayrı yapılma imkanı bulunan sözleşmelerin trampa sözleşmesi şeklinde yapılmasının amacı, her satışa ait bedelin taraflar arasında fiziksel gidiş ve gelişinin önüne geçilmek suretiyle finansman kolaylığı sağlanmasıdır. Yine bu görüşte, her iki sözleşmeye ait bedelin nakden ödenmesi yerine, mal teslimleriyle edimlerin karşılıklı yerine getirilmesi, sözleşmenin trampa sayılması için yeterlidir. 2.3.3.2-Hizmet Olduğu Yönündeki GörüĢler Bir görüşte kat karşılığı inşaat sözleşmelerinin, çift tipli karma sözleşmeler olduğu ileri sürülmüştür 27. Bu görüşe göre, kat karşılığı inşaat sözleşmesi, eser sözleşmesine bağlı inşaat yapılması edimi ile satış sözleşmesine bağlı arsa teslimi edimlerinin karşılıklı yüklenmesiyle meydana gelmekte olup, müteahhit edimi açısından eser sözleşmesi hükümleri, arsa sahibinin edimi açısından satış sözleşmesi hükümleri geçerlidir. Başka bir ifadeyle bu görüşte, müteahhit tarafından arsa sahibine inşaat yapım hizmeti verildiği, arsa sahibinin ise bunun karşılığını arsanın bir kısmını vererek ödediği ileri sürülmektedir. Eser sözleşmesine ilişkin hükümler TBK m. 470 ila 486 da düzenlenmiştir. Mezkur Kanun m. 470 hükmüne göre eser sözleşmesi, yüklenicinin bir eser meydana getirmeyi, iş sahibinin de bunun karşılığında bir bedel ödemeyi üstlendiği sözleşmedir. Aynı Kanun m. 207 mucibince satış sözleşmesi, satıcının, satılanın zilyetlik ve mülkiyetini alıcıya devretme, alıcının ise buna karşılık bir bedel ödeme borcunu üstlendiği sözleşmedir. Sözleşme ile aksi kararlaştırılmadıkça veya aksine bir adet bulunmadıkça, satıcı ve alıcı borçlarını aynı anda ifa etmekle yükümlüdürler. Durum ve koşullara göre belirlenmesi mümkün olan bedel, kararlaştırılmış bedel hükmündedir. Yine bir görüşte, kat karşılığı inşaat işlerinin müteahhitler için özel hukuk açısından eser sözleşmesi hükümlerine tabi olduğundan, müteahhit tarafından arsa sahibine verilen konut veya işyerlerinin teslim değil hizmet olarak kabul edilmesi gerektiği ileri sürülmüştür 28. Başka bir görüşte, müteahhitçe yapılan işlemin bir şeyi imal etmek olması nedeniyle KDVK hükümlerindeki hizmet tanımına girdiği, müteahhidin mülkiyetinde arsa sahibine teslim edeceği konut bulunmadığı; arsa sahibinde kalacak bağımsız bölümlerin mülkiyetinin (kat irtifakı) en başından itibaren arsa sahibinde bulunduğu, arsa payından ayrı bir yapıyı konut olarak nitelendirmenin ve arsa sahibinde kalacak bağımsız bölümlerin arsa payının mülkiyeti müteahhitte olmadığından bunların müteahhitçe arsa sahibine tesliminin mümkün 25 Ahmet Ozansoy, Kat Karşılığı İnşaat İşlerinde KDV, YaklaĢım Dergisi, Sayı:195, Mart 2009, s.36. 26 Selman Koç, a.g.m., s.42. 27 Mehmet Maç, Şenol Turut, Arsa Karşılığı İnşaat İşleri ve Hasılat Payı Karşılığı Arsa Satışına İlişkin 60 Seri No.lu KDV Sirkülerindeki Açıklamalar ve Görüşlerimiz, YaklaĢım Dergisi, Sayı:226, Ekim 2011, s.94. 28 Abdullah Tolu, Kat Karşılığı İnşaat İşlerinde KDV, YaklaĢım Dergisi, Sayı:91, Temmuz 2000, s.276. 7

olmadığı gerekçeleriyle, kat karşılığı inşaat işlerinin teslim olarak değil, hizmet olarak vergilendirilmesi gerektiği belirtilmiştir 29. Benzer bir görüşte, tasarruf hakkı geçmediğinden, inşaatı yapan firma tarafından arsa sahibine daire veya işyeri teslimi yapılmadığı ve inşaat firmasının arsa sahibine eser meydana getirme hizmetinde bulunması nedenleriyle, kat karşılığı inşaat sözleşmesi kapsamında müteahhit tarafından arsa sahibine hizmet verilmiştir 30. Diğer bir görüşte kat karşılığı inşaat işlerine ilişkin sözleşme, taşınmaz satışı ve istisna (eser) sözleşmesinin unsurlarını birlikte içeren çift tipli karma sözleşme olarak nitelendirilmekte 31 ve KDVK m. 2 de teslimin, bir mal üzerindeki tasarruf hakkının malik veya onun adına hareket edenlerce alıcıya veya adına hareket edenlere devredilmesi şeklinde tanımlandığı, kat karşılığı inşaat işlerinde arsa sahibinin müteahhide yapacağı arsa devrinin KDVK m. 2 kapsamında tasarruf hakkının devri anlamında yapılmadığından arsa sahibi açısından vergiye tabi bir teslimden bahsedilemeyeceği, müteahhidin tasarrufuna geçmemiş ve tapuda arsa sahibi üzerinde gösterilen bağımsız bölümlerin müteahhit tarafından arsa sahibine bırakılmasının da teslim hükmünde olmadığı, bu nedenlerle müteahhidin arsa sahibine karşı yaptığı inşaat işinin hizmet ifası olduğu ileri sürülmektedir 32. Kat karşılığı inşaat işinin, istisna sözleşmesine konu bir işlem olduğunu ileri süren diğer bir görüşte, istisna sözleşmesinde, sözleşmenin taraflarından birinin vereceği ücret karşılığında, diğer tarafın bir şeyin imalini üstlendiği, kat karşılığı inşaat sözleşmelerinde ücret mukabili inşaat yapılması olmamasına karşılık, arsa sahibinin ücret olarak nitelendirilen bedeli arsa payının belirli bir bölümünü müteahhit adına tescil edilmesine müsaade ettiği, dolayısıyla müteahhit açısından işlemin istisna sözleşmesine konu olduğunun açık bulunduğu belirtilmiş olup, bu halde bu işlem KDV açısından hizmet kabul edilmelidir 33. 2.4-KiĢisel GörüĢümüz KMK m. 1 uyarınca; tamamlanmış bir yapının kat, daire, iş bürosu, dükkan, mağaza, mahzen, depo gibi bölümlerinden ayrı ayrı ve başlı başına kullanılmaya elverişli olanları üzerinde, o taşınmazın maliki veya ortak malikleri tarafından, KMK hükümlerine göre, bağımsız mülkiyet hakları kurulabilir. Yapılmakta veya ileride yapılacak olan bir yapının, aynı maddede yazılı nitelikteki bölümleri üzerinde, yapı tamamlandıktan sonra geçilecek kat mülkiyetine esas olmak üzere, arsa maliki veya arsanın ortak malikleri tarafından, KMK hükümlerine göre irtifak hakları kurulabilir 34. 29 Orhan Kahraman, Arsa Payı Karşılığında Yapılan Konut İnşaatı İşlerinde Müteahhitlerin KDV Karşısındaki Durumu, Vergi Dünyası Dergisi, Sayı:351, Kasım 2010, s.19. 30 İrfan Çetin, Arsa Karşılığı İnşaat İşlerinde Ortaya Çıkan Vergi Kaybı, Vergi Dünyası Dergisi, Sayı:297, Mayıs 2006, s.57. 31 Şaban Işık, Arsa Payı Karşılığı Bağımsız Bölüm İnşaat Sözleşmesinin Hukuki Yapısı ve Bu Kapsamda KDV Yükümlülüğü-1, Maliye ve Sigorta Yorumları Dergisi, Sayı:336, 15 Ocak 2001, s.41. 32 Şaban Işık, Arsa Payı Karşılığı Bağımsız Bölüm İnşaat Sözleşmesinin Hukuki Yapısı ve Bu Kapsamda KDV Yükümlülüğü-2, Maliye ve Sigorta Yorumları Dergisi, Sayı:337, 1 Şubat 2001, s.31-32. 33 Murat Özgür, Arsa Payı Karşılığı İnşaat İşleri ve Vergilendirilmesinde Özellik Arz Eden Hususlar-II, Vergici ve Muhasebeciyle Diyalog Dergisi, Sayı:227, Mayıs 2007, s.115. 34 Kat mülkiyetine konu olan gayrimenkulün bütününe anagayrimenkul, yalnız esas yapı kısmına anayapı, anagayrimenkulün ayrı ayrı ve başlı başına kullanılmaya elverişli olup, KMK hükümlerine göre bağımsız 8

Emlak Vergisi Kanunu (EVK) m. 2 uyarınca, EVK hükümlerindeki bina tabiri, yapıldığı madde ne olursa olsun, gerek karada gerek su üzerindeki sabit inşaatın hepsini kapsar. EVK uygulamasında Vergi Usul Kanunu (VUK) hükümlerinde yazılı bina mütemmimleri de bina ile birlikte nazara alınır. Yüzer havuzlar, sair yüzer yapılar, çadırlar ve nakil vasıtalarına takılıp çekilebilen seyyar evler ve benzerleri bina sayılmaz. Yukarıda belirtilen kanuni düzenlemeler dikkate alındığında kat, daire, iş bürosu, dükkan, mağaza, mahzen, depo gibi bölümlerinden oluşabilen binanın üç temel unsurunun olduğu sonucuna varılmaktadır. Buna göre ilk olarak inşa edilmiş bir yapı bulunması, ikinci olarak yapının kara ya da su üzerinde olması ve üçüncü olarak da yapının ister kara ister su üzerinde bulunsun sabit olması gerekmektedir. Satış sözleşmesi; satıcının, satılanın zilyetlik ve mülkiyetini alıcıya devretme, alıcının ise buna karşılık bir bedel ödeme borcunu üstlendiği (TBK m. 207), mal değişim sözleşmesi; taraflardan birinin diğer tarafa bir veya birden çok şeyin zilyetlik ve mülkiyetini, diğer tarafın da karşı edim olarak başka bir veya birden çok şeyin zilyetlik ve mülkiyetini devretmeyi üstlendiği (TBK m. 282), eser sözleşmesi ise; yüklenicinin bir eser meydana getirmeyi, iş sahibinin de bunun karşılığında bir bedel ödemeyi üstlendiği sözleşmedir (TBK m. 470). Mal değişim sözleşmesinin tanımı tetkik edildiğinde ilk göze çarpan husus; sözleşmeye konu şeylerin zilyetlik ve mülkiyetinin karşılıklı olarak el değiştirmesi gerektiğidir. Sadece bu açıdan bakıldığında bile, kat karşılığı inşaat sözleşmelerinin mal değişim sözleşmesi olmadığı görülmektedir. Kat karşılığı inşaat sözleşmelerinde böyle bir unsur düzenlenmemektedir. Zira değiş tokuş edilebilecek hazır iki değer mevcut değildir. TMK m. 704 ve 705 te yapılan düzenlemeler de bu hususu desteklemektedir. TMK m. 704 e göre, taşınmaz mülkiyetinin konusunu; arazi, tapu siciline ayrı sayfaya kaydedilen bağımsız ve sürekli haklar ile kat mülkiyeti kütüğüne kayıtlı bağımsız bölümler oluşturmaktadır. Öte yandan m. 705 uyarınca, taşınmaz mülkiyetinin kazanılması, tescille olacaktır. Kat karşılığı inşaat işlerinde, arsa sahipleri sözleşme yapıldığında arsayı müteahhide devretmemektedir. Devir işlemi genellikle ve sözleşmede düzenlendiği üzere, inşaatın tamamlanma derecesine göre gerçekleştirilmektedir. Ayrıca, arsa sahibine verilecek bağımsız bölümlerin mülkiyeti ile tasarruf hakkı hiçbir şekilde müteahhide verilmemektedir. Kat karşılığı inşaat işlerinde arsanın mülkiyeti ve tasarruf hakkı müteahhide bırakılmamakta, buna karşılık inşaat yapmak mülkiyete konu olan bölümlerine bağımsız bölüm, bir bağımsız bölümün dışında olup, doğrudan doğruya o bölüme tahsis edilmiş olan yerlere eklenti, bağımsız bölümler üzerinde kurulan mülkiyet hakkına kat mülkiyeti ve bu hakka sahip olanlara kat maliki, anagayrimenkulün bağımsız bölümleri dışında kalıp, korunma ve ortaklaşa kullanma veya faydalanmaya yarıyan yerlerine ortak yerler, kat maliklerinin ortak malik sıfatıyla paydaşı bulundukları bu yerler üzerindeki faydalanma haklarına kullanma hakkı, bir arsa üzerinde ileride kat mülkiyetine konu olmak üzere yapılacak veya yapılmakta olan bir veya birden çok yapının bağımsız bölümleri için o arsanın maliki veya ortak malikleri tarafından bu Kanun hükümlerine göre kurulan irtifak hakkına kat irtifakı, bu hakka sahip olanlara da kat irtifak sahibi, arsanın, bu Kanunda yazılı esasa göre bağımsız bölümlere tahsis edilen ortak mülkiyet paylarına arsa payı, denir (KMK m. 2). Kat mülkiyeti ve kat irtifakı, bu mülkiyete konu olan anagayrimenkulün bağımsız bölümlerinden her birinin konum ve büyüklüklerine göre hesaplanan değerleri ile oranlı olarak projesinde tahsis edilen arsa payının ortak mülkiyet esaslarına göre açıkça gösterilmesi suretiyle kurulur (KMK m. 3). Kat mülkiyetinin başkasına devri veya miras yoluyla geçmesi halinde, ona bağlı arsa payı da birlikte geçer; arsa payı, kat mülkiyetinden veya kat irtifakından ayrı olarak devredilemeyeceği gibi, miras yoluyla da geçmez ve başka bir hakla kayıtlanamaz (KMK m. 5). 9

için arsa müteahhidin kullanımına sunulmaktadır. Eser sözleşmesinin tanımlandığı TBK m. 470 incelendiğinde bu sözleşmenin; eser, imal etme ve bedel olmak üzere üç temel unsurunun bulunduğu görülmektedir. Eser, yüklenicinin bir bedel karşılığında imal etmekle yükümlü olduğu şeydir. İmal etme, yüklenicinin bir bedel karşılığında ortaya çıkarmayı taahhüt ettiği eserin ortaya çıkması için verilen çabadır. Bedel ise, yüklenicinin imal edeceği eser için iş sahibinden alacağı karşılıktır. Kat karşılığı inşaat sözleşmesi ile müteahhit (yüklenici) arsa sahibinin arsası üzerine inşaat yapmakta ve bunun bedeli olarak yapılan inşaatın bir bölümünü kendisi almaktadır. Bu işlemde iş sahibi (arsa sahibi) bedeli, para olarak değil, yapılan inşaatın bir bölümünü müteahhide bırakarak ödemektedir. Buna göre kat karşılığı inşaat sözleşmesinin müteahhit açısından eser sözleşmesi olduğu açıktır. TBK m. 470 incelendiğinde bedelin ödenme şekline ilişkin herhangi bir belirleme olmadığı görülmektedir. Diğer bir ifadeyle bedel para olarak ödenebileceği gibi ayın olarak da ödenebilir. Öte taraftan kat karşılığı inşaat sözleşmeleri TTK m. 207 ye göre satış sözleşmesinin bazı unsurlarını da içermektedir. Satış sözleşmesi; satıcının, satılanın zilyetlik ve mülkiyetini alıcıya devretme, alıcının ise buna karşılık bir bedel ödeme borcunu üstlendiği sözleşmedir. Bu tanım kat karşılığı inşaat sözleşmelerine uyarlandığında, bu sözleşmeler; arsa sahibinin, arsanın belirli bir bölümünün zilyetlik ve mülkiyetini müteahhide devretme, müteahhidin ise buna karşılık bir inşaat yapma ve bunun bir bölümünü arsa sahibine verme borcunu üstlendiği sözleşmedir. Buna göre kat karşılığı inşaat sözleşmelerinin arsa sahibi açısından satış sözleşmesi olduğu ortaya çıkmaktadır. Yukarıda yer alan açıklamalara göre, kat karşılığı inşaat sözleşmelerinin, arsa sahibi açısında satış sözleşmesi, müteahhit açısından ise eser sözleşmesi olduğu görülmektedir. 3-Kat KarĢılığı ĠnĢaat ĠĢlerinde Gelir Vergisi 3.1-Arsa Sahiplerinin Gelir Vergisi KarĢısındaki Durumu Vergi idaresine göre, gelir vergisi mükellefleri açısından kat karşılığı inşaat işlerinde iki aşamada kazanç doğması muhtemeldir. Bunlardan ilki arsanın müteahhide teslim edilmesinin ardından arsa karşılığında bağımsız bölümlerin alınması aşamasında, ikincisi ise arsa karşılığında alınan bağımsız bölümlerin satılması aşamasında gerçekleşebilmektedir. Ancak burada hemen belirtmek gerekir ki, daha önce de verilen Danıştay kararlarına göre; arsanın müteahhidin kullanımına terk edilmesi işlemi arsanın değerlendirilmesine yönelik bir tasarruftur ve arsasını bağımsız bölüm karşılığında müteahhide teslim eden arsa sahibi yönünden ticari bir muamele mahiyetinde değildir. Dolayısıyla Danıştay ın süregelen kararları uyarınca, arsa sahibinin arsasını müteahhide teslimi vergiye tabi bir işlem olarak değerlendirilmemektedir. Kat karşılığı inşaat işlerinde, arsa sahiplerinin arsalarını müteahhitlere devretmeleri karşılığı bağımsız bölüm almaları aşamasında kazanç ortaya çıkabilir. Bu husus, arsa sahibinin bu işlemi devamlı yapıp yapmadığı, arsanın bedeli ile teslim aldığı bağımsız bölümlerin bedelleri, arsanın elde tutulma süresi gibi şartlara bağlıdır. Bir görüşte, şahsi 10

ihtiyaç kapsam ve sınırlarını aşan durumda yapılan faaliyetin ticari faaliyet olarak değerlendirilmesi gerektiği belirtilmiştir 35. Ancak, şahsi ihtiyacın kapsam ve sınırlarının belirlenmesi konusunda ortaya net kıstaslar koymak çok zordur. Konu hakkındaki başka bir görüşte, arsa sahiplerince yapılacak bu satışların şahsi ihtiyaç sınırını aşması halinin ticari kazanç hükümleri açısından önemli bir delil olmakla beraber, bu sınırın aşılmasının tek başına ticari kazanç olarak vergilendirme açısından yeterli gelmeyeceği belirtilmiştir 36. Konuya ilişkin diğer bir görüşte; bu işlemin ticari kazanç olarak vergilendirilmesi için, faaliyetin devamlılık arz etmesi, ticari bir organizasyon dahilinde yapılması ve kazanç elde etme niyetini bulunması gerekmektedir 37. Arsa sahibinin ticari faaliyet çerçevesinde arsa tesliminde bulunması halinde, bu işlemden elde edilen kazanç ticari kazanç hükümlerine göre vergilendirilir. Kat karşılığı müteahhide teslim edilen arsanın 1.000.000,00-TL bedelle satın alınması, bunun karşılığında müteahhit tarafından arsa karşılığı verilen bağımsız bölümler bedelinin 3.000.000,00-TL olması halinde, aradaki fark tutar (2.000.000,00-TL) ticari kazanç hükümleri dairesinde vergilendirilecektir. Bu noktada vergiyi doğuran olayın, arsanın müteahhide teslim tarihinde mi, yoksa arsa karşılığı inşa edilen bağımsız bölümlerin müteahhit tarafından arsa sahibine bırakıldığı tarihte mi vuku bulduğu sorusuyla karşılaşılmaktadır. Vergiyi doğuran olay, arsanın müteahhide teslim tarihinde değil, bağımsız bölümlerin müteahhit tarafından arsa sahibine bırakıldığı tarihte vuku bulmaktadır. Zira bu tarih itibariyle kazanç elde edilip edilmediği ortaya çıkmaktadır 38. Arsa sahibinin ticari faaliyet çerçevesinde arsa tesliminde bulunmaması halinde ise, arsa tesliminin değer artışı kazancı kapsamında vergiye tabi olup olmadığına bakılmalıdır. Buna göre değerlendirme, GVK mükerrer m. 80 e göre yapılacaktır. Söz konusu madde uyarınca, müteahhide teslim edilen arsa karşılığında alınan bağımsız bölümler nedeniyle elde 35 Soner Ülgen, Arsa Payı Karşılığı Elden Çıkarılan Arsa İle Karşılığında Elde Edilen Gayrimenkullerin Satışından Elde Edilen Kazancın Niteliği, YaklaĢım Dergisi, Sayı:216, Aralık 2010, s.113. 36 Cuma Adibeş, Arsa Sahiplerince Kat Karşılığı Elde Edilen Gayrimenkullerin Satışında Kazancın Türü, Vergi Sorunları Dergisi, Sayı:292, Ocak 2013, s.58. 37 Şenol Turut, a.g.e., s.220. 38 Konu hakkında aynı yönde özelgeler de mevcuttur. Örneğin Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı (VDB) Mükellef Hizmetleri Grup Müdürlüğü nün 16/08/2013 tarih ve 64597866-VUK-229-128 sayılı özelgesinde, kat karşılığı olmak üzere yapılan inşaat işlerinde vergiyi doğuran olayın, müteahhit firmanın arsa karşılığı yapacağı konutları arsa sahibine teslimiyle gerçekleştiği, bu tarih itibariyle arsa açısından da vergiyi doğuran olay vuku bulduğu belirtilmiştir. Benzer şekilde arsa karşılığı inşaat işinde arsa sahibi adına kat irtifakı kurulduktan sonra henüz inşaat tamamlanmadan inşaatın seviyesine göre teminat amaçlı olarak müteahhit adına tapuda yapılacak devirler için fatura düzenlenip düzenlenmeyeceği, fatura düzenlenmesi için bağımsız bölümlerin tamamlanarak arsa sahibine tesliminin veya tapuda cins tashihinin yapılmasının gerekip gerekmediği hususunda Kayseri VDB Mükellef Hizmetleri Grup Müdürlüğü nün 06/09/2013 tarih ve 50426076-KDV-20-968-96 sayılı özelgesinde; Arsa karşılığı inşaat işlerinde vergiyi doğuran olay, müteahhidin arsa karşılığı konut, işyeri gibi bağımsız birimleri arsa sahibine teslimiyle gerçekleşmektedir. Bu tarih itibariyle arsa açısından da vergiyi doğuran olay vuku bulmaktadır. Taşınmazda teslim kural olarak tapuya tescil ile gerçekleşmekle birlikte, tapuya tescilden önce bağımsız birimlerin alıcının tasarrufuna terk edilmesi durumunda da vergiyi doğuran olay gerçekleşmektedir. Dolayısıyla, arsa sahibinin arsa tesliminin ticari nitelikli olması durumunda arsa için, müteahhidin ise arsa sahibine teslim ettiği bağımsız birimler için, vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu tarih itibariyle eş zamanlı olarak fatura düzenlemesi gerekmektedir. şeklinde açıklama yapılmıştır. 11

edilen kazançların değer artışı kazancı olarak vergiye tabi tutulması için; arsa tesliminden doğan kazancın ticari kazanç kapsamında olmaması, arsanın ivazlı bir şekilde iktisap edilmesi ve iktisap tarihinden başlayarak beş yıl içinde elden çıkarılması gerekmektedir. Bu itibarla, ticari kazanç kapsamında olmamak şartıyla, ivazsız iktisap edilen bir arsa, hangi süre içinde elden çıkarılırsa çıkarılsın vergiye tabi değildir 39. Benzer şekilde, ticari kazanç kapsamında olmamak kaydıyla, ivazlı iktisap edilen bir arsanın iktisap tarihinden başlayarak beş yıl geçtikten sonra müteahhide teslim edilmesi vergi dışı kalmaktadır. Burada da beş yıllık sürenin hesabında, elden çıkarma tarihi olarak hangi tarihin dikkate alınacağı sorunu ortaya çıkmaktadır. Yukarıda belirtildiği üzere, beş yıllık süre açısından, arsanın müteahhide teslim tarihinde değil, bağımsız bölümlerin müteahhit tarafından arsa sahibine bırakıldığı tarihe itibar edilmelidir. Aksi bir görüşte ise, arsanın iktisap tarihi ile müteahhide teslim tarihi arasındaki sürenin dikkate alınmasının lazım geldiği ileri sürülmüştür 40. Kazanç doğması muhtemel diğer durum, kat karşılığında alınan bağımsız bölümlerin satılması aşamasında ortaya çıkmaktadır. Arsa sahibinin ticari faaliyet çerçevesinde arsa tesliminde bulunması ve bunun karşılığında aldığı bağımsız bölümleri satmasından elde edilen kazanç, ticari kazanç hükümlerine göre vergilendirilir. Burada ortaya çıkan sorun, kat karşılığı alınan bağımsız bölümlerin elde etme bedelinin ne olduğudur. Bize göre, arsa sahibine bırakılan taşınmazlar için müteahhit tarafından fatura edilen bedel, elde etme bedelidir. Katılmadığımız bir özelgede; arsa karşılığı alınan bağımsız bölümlerin maliyet bedeli olarak VUK hükümlerine göre takdir komisyonunca tespit edilecek bedelin dikkate alınması gerektiği yönünde görüş verilmiştir 41. Ticari faaliyet dairesinde olmaksızın elden çıkarılan arsalar karşılığında alınan bağımsız bölümlerin satışından elde edilen kazançların durumu ise ihtilaflıdır. Bu noktada, öncelikle arsanın ivazlı mı yoksa ivazsız mı elde edildiğine bakılmalıdır. İvazsız iktisap edilen arsalar için daha önce açıklandığı üzere, 25/03/2011 tarih ve GVK-76/2011-2 sayılı Gelir Vergisi Sirkülerinde; taşınmazların ivazsız şekilde iktisap edilmesinin değer artışı kazancının konusuna girmediği, bu çerçevede ivazsız olarak iktisap 39 Şükrü Kızılot, Miras Kalan Ya Da Bağış Yoluyla Edinilen Arsanın Kat Karşılığında Müteahhide Verilmesi, YaklaĢım Dergisi, Sayı:147, Mart 2005, s.15. 40 Süleyman Güçlü, Arsa Payı Karşılığı İnşaat İşlerinde Arsa Sahibi Açısından Gelir Vergisi Kanunu Uygulaması, Vergi Sorunları Dergisi, Sayı:254, Kasım 2009, s.31. 41 İstanbul Defterdarlığı nın 31/10/2003 tarih ve B.07.4.DEF.0.34.11/GVK-Mük.80 (14790) sayılı özelgesi. Bkz. Uğur Uğurlu, Arsa Karşılığı Alınan Daire veya Dükkanların İnşaat Devam Ederken veya İnşaatın Bittiği Yıl Elden Çıkarılması Halinde Değer Artış Kazancı Hesaplanacak Mıdır?, Lebib Yalkın Mevzuat Dergisi, Sayı:89, Mayıs 2011, s.103. Buna karşılık, mülkiyeti şahsa ait olan arsa üzerine yapılan kat karşılığı inşaattan elde edilen dairelerin maliyetlerinin belirlenmesi hakkında İstanbul VDB Mükellef Hizmetleri Usul Grup Müdürlüğü nün 02/08/2013 tarih ve 11395140-019.01-1171 sayılı özelgesinde; sahibi olunan arsanın, kat karşılığı müteahhide teslimi sonucu tapuda arsa sahibi adına tescil işlemi yapılarak iktisap edilen... adet taşınmazın tek tek satışının yapılması, taşınmaz alım-satım işiyle uğraşıldığına karine teşkil edeceğinden söz konusu satış işlemleri dolayısıyla mükellefiyet tesis edilmesi ve elde edilen kazancın GVK m. 37 ye göre ticari kazanç olarak vergilendirilmesi, müteahhit tarafından arsa sahibine teslim edilen dairelerin, işletme kayıtlarına dahil edildiği tarih itibarıyla maliyet bedeli ile, maliyet bedeli ile değerleme imkanı bulunmadığı takdirde vergi değeri ile vergi değerinin bilinememesi durumunda ise emsal bedeli ile değerlenerek kayıtlara alınması gerektiği belirtilmiştir. 12

edilen taşınmazın üzerine, sahibi tarafından inşa edilen veya kat karşılığı olarak alınan taşınmazların, daha sonra elden çıkarılması halinde elde edilen gelirin, değer artışı kazancı kapsamında değerlendirilmeyeceği belirtilmiştir. Bu açıklamadan, ivazsız (veraset, bağış gibi) iktisap edilen bir taşınmazın, kat karşılığı olarak verilmesi sonucunda elde edilen taşınmazların veya sahibi tarafından bunun üzerine inşa edilen binanın elden çıkarılması halinde sağlanacak kazancın, ne ticari kazanç ne de değer artışı kazancı kapsamında vergilendirilmeyeceği sonucuna varılmaktadır. Ancak uygulamada vergi idaresinin bu durumun tersine pratiğinin olduğu görülmektedir 42. 3.2-Müteahhitlerin Gelir Vergi KarĢısındaki Durumu Gelir vergisi mükellefi müteahhit açısından kat karşılığı inşaat işlerinden elde edilen kazanç, ticari kazançtır. İnşaat maliyeti, inşaata ilişkin yapılan harcamalarla arsa maliyetinden oluşmaktadır. İnşaat işi, bir tür imalat olduğundan muhasebe tekniği bakımından imalat işletmelerinin kullandığı muhasebe hesapları kullanılır. İmal edilen her bir bağımsız bölümün maliyeti ile satış bedeli karşılaştırılmak suretiyle kar veya zarar belirlenir. Kat karşılığı inşaat işlerinde, müteahhit tarafından arsa sahibine verilen taşınmazların maliyeti, arsa maliyeti olarak dikkate alınmaktadır. Konu aşağıda örnekle açıklanmıştır. Örnek 1: Arsa sahibi ile müteahhit arasında kat karşılığı inşaat sözleşmesi yapılmıştır. Sözleşmeye göre arsa üzerine yapılacak inşaatın toplam alanı 10.000 metrekare ve arsa sahibine verilecek pay % 40 dır. Arsa sahibine verilecek meskenlerin adet ve metrekareleri şu şekildedir; Dairenin Metrekaresi Daire Adedi Toplam Metrekare 80 10 800 100 10 1.000 120 8 960 124 10 1.240 Toplam 38 4.000 Müteahhit tarafından inşaatın tamamlanmasının ardından söz konusu daireler arsa sahibine teslim edilmiştir. İnşaatın toplam maliyeti ise 20.000.000,00-TL dir. Yukarıda yer alan verilerden ilk olarak inşaatın birim metrekare maliyeti tespit edilecektir. Buna göre birim inşaat maliyeti (20.000.000/10.000=) 2.000,00-TL dir. Bu itibarla arsa sahibine verilecek daire bedellerinin hesaplanması aşağıdaki tabloda gösterilmiştir. 42 İstanbul VDB Mükellef Hizmetleri Gelir Vergileri Grup Müdürlüğü nün veraseten intikal eden arsanın kat karşılığı müteahhide verilmesi ve karşılığında alınan dairelerin satışı halinde vergilendirmenin nasıl olacağı hakkındaki 10/09/2013 tarih ve 62030549-120 [Mük.80-2012/545]-1469 sayılı özelgesinde; miras yoluyla intikal eden arsanın kat karşılığı olarak inşaat şirketine verilmesi neticesinde alınan dairelerin satılması halinde, bu taşınmazların ivazsız olarak iktisap edilen taşınmaz olarak değerlendirileceğinden elde edilen kazancın değer artışı kazancı kapsamında vergilendirilmeyeceği, öte yandan, bu taşınmazların aynı kişiye farklı tarihlerde veya farklı kişilere aynı tarihte veya birbirini izleyen tarihlerde satılması durumunda ise, yapılan satışların devamlı olarak taşınmaz alım-satım işiyle uğraşıldığına karine teşkil edeceğinden bu satışlardan elde edilen kazancın GVK m. 37 kapsamında ticari kazanç olarak vergilendirilmesi gerektiği yönünde görüş bildirilmiştir. Ankara VDB Mükellef Hizmetleri Gelir Vergileri Grup Müdürlüğü nün 30/11/2012 tarih ve 8418978-120 [Mük.80-12/9]-1222 sayılı özelgesi de aynı istikamettedir. Bu özelgelere katılmak tereddütsüz olarak mümkün değildir. 13

Dairelerin Alanı Birim Metrekare Maliyeti Bir Dairenin Maliyeti Dairelerin Toplam Maliyeti 80 Metrekarelik Daire 2.000 160.000 (80*2.000) 1.600.000 (160.000*10) 100 Metrekarelik Daire 2.000 200.000 (100*2.000) 2.000.000 (200.000*10) 120 Metrekarelik Daire 2.000 240.000 (120*2.000) 1.920.000 (240.000*8) 124 Metrekarelik Daire 2.000 248.000 (124*2.000) 2.480.000 (248.000*10) Toplam 8.000.000 Yukarıda yer alan tablodan görüldüğü üzere, müteahhit tarafından arsa sahibine verilen dairelerin maliyeti 8.000.000,00-TL dir. Bu bedel müteahhit açısından arsanın maliyetini oluşturmaktadır. Bu halde, müteahhide kalan dairelerin birim maliyeti (20.000.000/6.000=) 3.333,33-TL olmaktadır. Öte taraftan müteahhidin arsa sahibine bağımsız bölümler yanında nakden ödemede bulunması halinde, nakden ödeme de müteahhit açısından arsa maliyeti içinde dikkate alınacaktır 43. 3.3-Vergiyi Doğuran Olay ve Belge Düzeni Vergi idaresine göre, arsa karşılığı inşaat işlerinde vergiyi doğuran olay, müteahhidin arsa karşılığı konut, işyeri gibi bağımsız bölümleri arsa sahibine teslimiyle gerçekleşmektedir. Bu tarih itibariyle arsa açısından da vergiyi doğuran olay vuku bulmaktadır. Taşınmazlarda teslim kural olarak tapuya tescil ile gerçekleşmekle birlikte, tapuya tescilden önce bağımsız bölümlerin alıcının tasarrufuna terk edilmesi durumunda da vergiyi doğuran olay gerçekleşmektedir. Bu halde ticari nitelikteki arsa teslimleri için arsa sahibi tarafından müteahhide arsa için fatura düzenlemesi gerekmektedir. Müteahhit de arsa sahibine teslim ettiği bağımsız bölümler için fatura düzenleyecektir. Faturalandırma işlemleri, vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu tarih itibariyle eş zamanlı olarak yapılmalıdır. Arsa sahibinin, gerçek usulde mükellefiyetini gerektirmeyecek şekilde arızi faaliyet olarak arsasını bağımsız birimler karşılığında müteahhide tesliminde ise arsa sahibince fatura düzenlenmeyecektir. Böyle bir durumda, müteahhit firma arsa bedelini gider pusulası ile belgelendirebilmektedir. 08/08/2011 tarih ve KDVK-60/2011-1 sayılı KDV Sirkülerinde yer alan; Vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu tarihte, müteahhitten arsa sahibine yapılacak bağımsız birim teslimleri için müteahhit tarafından düzenlenecek faturada bağımsız birimin niteliğine göre emsal bedeli (arsa payı dahil) üzerinden % 1 veya % 18 oranında KDV hesaplanması gerekmektedir. şeklindeki açıklamadan müteahhidin arsa sahibinin durumuna bakmaksızın fatura düzenlemesi gerektiği anlaşılmaktadır. Bu husus ise bilhassa arsa sahibinin arsa tesliminin ticari nitelikli olmaması durumunda, ihtilafa yol açmaya adaydır. 43 Kazım Yılmaz, ĠnĢaat Muhasebesi Vergilendirme ve Asgari ĠĢçilik, Ce-Ka Yayınları, 2. Baskı, Ankara, 2006, s.269. 14

VUK m. 229 hükmüne göre fatura; satılan emtia veya yapılan iş karşılığında müşterinin borçlandığı meblağı göstermek üzere emtiayı satan veya işi yapan tüccar tarafından müşteriye verilen ticari vesikadır. Aynı Kanun m. 230 uyarınca faturada en az; faturanın düzenlenme tarihi, seri ve sıra numarası; faturayı düzenleyenin adı, varsa ticaret unvanı, iş adresi, bağlı olduğu vergi dairesi ve hesap numarası; müşterinin adı, ticaret unvanı, adresi, varsa vergi dairesi ve hesap numarası; malın veya işin nevi, miktarı, fiyatı ve tutarı; satılan malların teslim tarihi ve irsaliye numarası, (Malın alıcıya teslim edilmek üzere satıcı tarafından taşındığı veya taşıttırıldığı hallerde satıcının, teslim edilen malın alıcı tarafından taşınması veya taşıttırılması halinde alıcının, taşınan veya taşıttırılan mallar için sevk irsaliyesi düzenlenmesi ve taşıtta bulundurulması şarttır.) bulunur. Malın, bir mükellefin birden çok iş yerleri ile şubeleri arasında taşındığı veya satılmak üzere bir komisyoncu veya diğer bir aracıya gönderildiği hallerde de, malın gönderen tarafından sevk irsaliyesine bağlanması gereklidir. Bu bentte yazılı irsaliyeler hakkında fiyat ve bedel ile ilgili bilgiler hariç olmak üzere, bu madde hükmü ile m. 231 hükmü uygulanır. İrsaliyelerde malın nereye ve kime gönderildiği ayrıca belirtilir. Şu kadar ki nihai tüketicilerin tüketim amacıyla perakende olarak satın aldıkları malları kendilerinin taşıması veya taşıttırması halinde bu mallara ait fatura veya perakende satış fişinin bulunması şartıyla sevk irsaliyesi aranmaz. Kat karşılığı inşaat işlerinde, özellikle de arsa sahibinin arsa tesliminin ticari nitelikli olmaması durumunda, müteahhidin arsa sahibine teslim ettiği bağımsız bölümler için fatura düzenlemesi gereği, VUK m. 229 ve 230 hükümleriyle birebir örtüşmediğini ileri sürmek son derece doğaldır. Hatta kat karşılığı inşaat işlerinde müteahhit tarafından arsa sahibine verilecek bağımsız bölümler için fatura düzenlenmesi yönünde bir zorunluluk olmadığı ileri sürülmüştür 44. Fatura; satılan emtia veya yapılan iş karşılığında müşterinin borçlandığı meblağı göstermek üzere emtiayı satan veya işi yapan tüccar tarafından müşteriye verilen ticari vesikadır. Kat karşılığı inşaat işlerinde, arsa sahibi müşteri olarak nitelendirilemez ve arsa sahibi tarafından müteahhide borçlanılan herhangi bir meblağ yoktur. Bu halde arsa sahibinin borçlu olduğu söylenemez. Bu husus, arsa sahibinin arsa tesliminin ticari nitelikli olmaması durumunda daha da belirginleşmektedir. Ayrıca uygulamada, müteahhitler tarafından arsa sahibine düzenlenen fatura bedelleri gelir kaydedilmemekte, emsal bedel üzerinden hesaplanan KDV ise, KDV beyannamesinde İlave Edilecek KDV olarak beyan edilmektedir. Hemen belirtmek gerekir ki aksi yönde görüş de mevcuttur 45. Arsa sahibine teslim edilen taşınmazların maliyetinin müteahhit açısından gelir sayılamayacağı iddiası, bu uygulamanın temelini oluşturmaktadır 46. Bu nedenle, gelir kaydedilmeyen ve KDV beyanında matraha dahil edilmeyen bir bedel için fatura düzenlenmesi gerektiğini iddia etmek, VUK m. 229 ve 230 da bulunan faturayla ilgili düzenlemelerle uyumlu değildir. 44 Bülent Sezgin, Kat Karşılığı İnşaat Sözleşmeleri Gereğince Arsa Sahiplerine Bırakılan Konut ve İşyerlerine İlişkin Belge Düzeni, Lebib Yalkın Mevzuat Dergisi, Sayı: 81, Eylül 2010, s.129. 45 Yılmaz Sezer, Kat Karşılığı İnşaat Sözleşmelerinde Arsanın Maliyet Bedeli, YaklaĢım Dergisi, Sayı:270, Haziran 2015, s.101. 46 Salim Şen, Arsa Karşılığı İnşaat İşlerinde Bağımsız Bölümlerin Maliyet, KDV ve Muhasebe Uygulaması-II, YaklaĢım Dergisi, Sayı:199, Temmuz 2009, s.128. 15