ÇUKUROVA ÜNİVERSİTESİ FEN BİLİMLERİ ENSTİTÜSÜ

ÇUKUROVA ÜNİVERSİTESİ FEN BİLİMLERİ ENSTİTÜSÜ YÜKSEK LİSANS TEZİ Feyzullah KADIRHAN İNŞAAT SEKTÖRÜNDE GENEL GİDER KAVRAMI, KAPSAMI, ÖNEMİ VE TEKLİFLERE YANSITILMASININ İRDELENMESİ İNŞAAT MÜHENDİSLİĞİ ANABİLİM DALI ADANA, 2009

ÖZ YÜKSEK LİSANS TEZİ İNŞAAT SEKTÖRÜNDE GENEL GİDER KAVRAMI, KAPSAMI, ÖNEMİ VE TEKLİFLERE YANSITILMASININ İRDELENMESİ ÇUKUROVA ÜNİVERSİTESİ FEN BİLİMLERİ ENSTİTÜSÜ İNŞAAT MÜHENDİSLİĞİ ANABİLİM DALI Danışman : Prof. Dr. M.. Emin ÖCAL Yıl : 2009, Sayfa : 97 Jüri : Prof. Dr.M.Emin ÖCAL Doç.Dr. Emel ORAL Yrd.Doç.Dr.Seren GÜVEN Bu çalışmada, Türkiye de inşaat sektörünün genel giderlere bakış açısını ve sınıflandırma düzeyi araştırılmıştır. Toplanan veriler analiz edilerek değerlendirildiğinde, inşaat sektöründe genel giderlerinin maliyetlere yansıtılması konusunda önemli eksikliklerin olduğu yönünde önemli bulgulara ulaşılmıştır. Anahtar Kelimeler: Genel Gider, Maliyet Yönetimi, Maliyet Tahmini, İnşaat Sektörü. I

ABSTRACT MSc THESIS THE CONCEPT, SCOPE AND IMPORTANCE OF OVERHEADS IN THE CONSTRUCRION SECTOR AND EXAMINING HOW OVERHEAD IS REFLECTED IN OFFERS Feyzullah KADIRHAN DEPARTMENT OF CIVIL ENGINEERING INSTITUTE OF NATURAL AND APPLIED SCIENCES UNIVERSITY OF ÇUKUROVA Supervisor : Prof. Dr. M. Emin ÖCAL Year : 2009, Pages : 97 Jury : Prof. Dr.M.Emin ÖCAL Doç.Dr. Emel ORAL Yrd.Doç.Dr.Seren GÜVEN In this study, point of view of Turkish constraction companies on overheads and categorization levels were investigated. The findings show significant pitfalls in terms of reflecting overheads on cost items in construction sector. Key Words: Overheads, Cost management, Cost Estimate, Construction Sector II

TEŞEKKÜR Çalışmalarımı destekleyip, tavsiye ve eleştirileriyle bana yol gösteren değerli hocam Prof. Dr. M. Emin Öcal a; her konuda bana yardımlarını esirgemeyen, sabır ve anlayışla hep yanımda olan sevgili anneme, babama ve ailemin diğer bütün fertlerine teşekkürlerimi sunarım. Ayrıca, yoğun iş temposunda bana vakit ayırıp, anketlerimden sağlıklı sonuçlar almamı sağlayan Şırnak Ticaret ve Sanayi Odası Başkanı M. Halil Balkan, Genel Sekreter Kasım Kadırhan, anketlerin hazırlanıp takibinde emeği geçen Oda çalışanları ve Şırnak Organize Sanayi Bölge Müdürlüğü personellerime; tez mevzuatı ve kurumsal işlemleri ile bana yol gösteren sevgili arkadaşım Fatoş Sıncı ya, çalışmamı dil, bilgi ve literatür yönünden -acımasızca- eleştirip bana yol gösteren değerli hocalarım Kadri Uçar ve Öğr. Gör. Erhan Polat a minnettar olduğumu belirtmek isterim. Bu tezin, Türk İnşaat Sektöründe yer alan meslektaşlarıma yeni bir bakış açısı getireceğini; genel giderlerin iş hayatında dikkate değer ölçülerde ve daha da dikkat edilecek bir olgu olacağına dair yararlı olacağını umuyorum. Çalışmamı, kendisinden güç aldığım ancak şu an aramızda olmayan rahmetli ağabeyim Nurullah Kadırhan a ithaf ediyorum. III

İÇİNDEKİLER SAYFA ÖZ...I ABSTRACT...II TEŞEKKÜR...III İÇİNDEKİLER...IV TABLOLAR DİZİNİ...VII ŞEKİLLER DİZİNİ... IX 1. GİRİŞ...1 2. ÖNCEKİ ÇALIŞMALAR...5 3. GENEL GİDER KAVRAMI...9 3.1. Genel Gider Kavramı...9 3.2. Genel Gider Kontrolü....10 3.3. Genel Gider Neden Özel Bir Sorundur?......11 3.4. Kontrol Edilebilir Genel Gider......14 3.5. Genel Giderlerin Doğası......15 3.6. Genel Gider Yönetim Kadrosu ve Davranışı..... 16 3.7. Genel Gider Kontrolünün Planlanması..........18 3.8. Bütçe ve Gider Raporları Formatı İçin Ana Hatlar.......19 3.8.1. Genel Gider Departmanı Giderleri.....19 3.8.2. Kâr Departmanı ve Gider Departmanı Giderleri... 20 3.9. Faaliyete Dayalı Maliyetlendirme Yöntemi......21 4. TÜRKİYE DE İNŞAAT SEKTÖRÜNDE MALİYET UYGULAMALARI VE KABULLERİ.......23 4.1. İnşaat İşlerinde Vergilendirme Farklılıkları.....24 4.2. İnşaat İşletmelerinde Tekdüzen Muhasebe Sistemi.......25 4.2.1. Tekdüzen Muhasebe Sisteminin Yapısı.. 25 4.2.1.1. 7/A Sisteminde Gider Hesapları.. 28 4.2.1.2. 7/B Sisteminde Gider Hesapları... 31 4.3. İnşaat/Taahhüt ve Onarım İşlerinde Giderlerin Dağıtımı.....34 IV

4.3.1. Tekdüzen Muhasebe Sisteminde Gider Dağıtımı...35 4.3.2. Gelir Vergisi Kanunu nda Ortak Giderlerin Dağıtımı...36 4.3.3. Yıl İçinde Birden Çok YYİOİ Yapılması Durumunda Ortak Giderlerin Dağıtımı.......37 4.3.4. Ortak Giderlerin İnşaatlar ve Diğer İşler Arasında Dağıtımı...37 4.3.5. Ortak Amortisman Giderlerinin Dağıtımı........38 4.3.6. Finansman Giderlerinin Dağıtım....38 4.3.7. İnşaat İşinin Sonradan Yıllara Yaygın Duruma Gelmesi... 39 4.3.8. Avans Ödemelerinde Vergi Kesintisi.....40 4.3.9. İş Bitiminden Sonra Ortaya Çıkan Gelir ve Giderler...40 4.3.10. İnşaat/Taahhüt ve Onarım İşlerinde İşçilik Giderleri..41 4.3.11. Şantiye Binalarının Muhasebeleştirilmesi....41 4.3.12. Hakediş Bedellerinde KDV.. 42 4.3.13. Elektrik, Su, Doğalgaz ve Yakıt Giderleri....43 4.3.14. Sözleşme, Noter, Teminat Mektubu Giderlerinin Kaydı.....43 4.3.15. Taşıt Araçlarının Amortisman ve Giderleri.. 44 4.4. Özel (Yap/Sat) İnşaatlar........44 4.4.1. Özel İnşaat Faaliyetinin Amacı ve Sürekliliği....46 4.4.2. Özel (Yap/Sat) İnşaatlarda Vergilendirme..... 46 4.4.3. Özel İnşaatlarda Vergiyi Doğuran Olay...47 4.4.4. Özel İnşaat İşlerinde İşin Bitimi.....48 4.4.5. Döviz Olarak Satılan Konut ve İşyerlerinde KDV....48 4.4.6. Kat Karşılığı İnşaat İşlerinde KDV....49 4.4.6.1. İnşaat Karşılığı Arsa Teslimi Neden Trampa(Değişim) Değildir?. 51 4.4.7. Özel İnşaat İşlerinde Tekdüzen Muhasebe Sistemi...52 4.4.7.1. Özel İnşaatlarda 7/A 7/B Seçeneği Uygulaması. 52 4.4.7.2. Özel İnşaatlarda Gider Yerleri.....53 4.4.7.3. Özel İnşaat İşlerinde Gider Çeşitleri....54 V

5. TÜRKİYE DE İNŞAAT SEKTÖRÜNDE GENEL VE DİREKT GİDER AYRIMI İLE İLGİLİ BİR ARAŞTIRMA.....55 5.1. Araştırmada Uygulanan Yöntem...55 5.2. Bulgular..... 58 6. SOUNÇ VE ÖNERİLER...... 81 6.1. Sonuç.... 81 6.2. Öneriler..... 85 KAYNAK........86 ÖZGEÇMİŞ........ 89 EK: ANKET FORMU........90 VI

TABLO DİZİNİ SAYFA Tablo 4.1. 7/A 7/B seçeneklerinin farkları....26 Tablo 4.2. 7/A sisteminde yardımcı hesap açılımları. 29 Tablo 4.3. 7/B sisteminde yardımcı hesap açılımları.. 32 Tablo 5.1. Ankete katılan işletmelerin faaliyet alanı oranları.....58 Tablo 5.2. Faaliyet alanı konut olan işletmelerin anket cevapları dağılımı...59 Tablo 5.3. Faaliyet alanı su yapıları olan işletmelerin anket cevapları dağılımı....61 Tablo 5.4. Faaliyet alanı ulaştırma yapıları olan işletmelerin anket cevapları dağılımı.......63 Tablo 5.5. Tüm işletmelerin anket cevapları dağılımı...69 Tablo 5.6. Faaliyet alanı konut olan işletmelerin genel gider kalemlerine verilen cevapların dağılımı...68 Tablo 5.7. Faaliyet alanı konut yapımı olan işletmelerin direkt gider kalemlerine verilen cevapların dağılımı.......70 Tablo 5.8. Faaliyet alanı su yapıları olan işletmelerin genel gider kalemlerine verilen cevapların dağılımı......71 Tablo 5.9. Faaliyet alanı su yapıları olan işletmelerin direkt gider kalemlerine verilen cevapların dağılımı.......73 Tablo 5.10. Faaliyet alanı ulaştırma yapımı olan işletmelerin genel gider kalemlerine verilen cevapların dağılımı.....74 Tablo 5.11. Faaliyet alanı ulaştırma yapıları olan işletmelerin direkt gider kalemlerine verilen cevapların dağılımı.....76 Tablo 5.12. Anketin uygulandığı tüm işletmelerin genel gider kalemlerine verilen cevapların dağılımı.....77 Tablo 5.13. Anketin uygulandığı tüm işletmelerin direkt gider kalemlerine verilen cevapların dağılımı...79 VII

ŞEKİLLER DİZİNİ SAYFA Şekil 3.1. Üretim yapan bir işletme için satış, üretim ve genel gider değişim grafikleri 14 Şekil 3.2. Genel üretim maliyetlerinin maliyet havuzlarından mamullere yüklenmesi..21 Şekil.4.1. Yıllara yaygın inşaat ve onarım işlerinde 7/A seçeneğinin işleyiş şeması...27 VIII

1. GİRİŞ 1. GİRİŞ Bölgesel rekabetten küresel rekabete geçişin yaşandığı günümüzde, işletmeler varlıklarını devam ettirebilmek için doğru mamul maliyeti verisine ihtiyaç duymaktadırlar. Dolayısıyla doğru stratejik kararlar içinde yeni üretim ortamıyla uyumlu yeni bir maliyet yönetim sistemini benimsemek zorundadırlar. Üretim çevrelerinde yaşanan bu gelişmeler, işletmelerin en çok maliyet yapılarını etkilemiştir. Özellikle bilgisayar teknolojisinde ve otomasyonda ortaya çıkan ilerlemeler ve bunların üretimde kullanılması, teknolojiye bağlı amortisman, enerji, mühendislik ve uzman işçilik gibi maliyetlerin önemini ve ağırlığını artırmıştır. Bunun sonucu olarak üretim maliyetleri içinde genel üretim maliyetlerinin payı artarken, otomasyon etkisiyle direkt işçilik maliyetlerinin payı azalmıştır. Hatta birçok sanayi dalında gittikçe daha çok işletmenin direkt işçilik kalemini iptal ettiği, bu maliyeti dolaylı işçilik olarak genel üretim maliyetlerine dâhil ettiği görülmektedir. İşçiliğin hangi mamullere doğrudan yükleneceğini izlemek zaman alıcı ve dolayısıyla masraflı bir takip gerektirmektedir; yani doğrudan işçilik eski önemini kaybetmiş bulunmaktadır, izlenmesi de bu masrafa artık değmemektedir. Üretim alanındaki yeni gelişmelere bağlı olarak maliyetlerin yapısındaki bu değişim, yöneticilerin, genel üretim maliyetlerinin mamullere yüklenmesinde en çok kullanılan anahtar olan doğrudan işçilik maliyeti veya doğrudan işçilik saatinin artık uygun olmayacağının, çünkü üretimle doğrudan işçilik arasındaki bağın hayli zayıfladığının farkına varmalarına sebep olmuştur. Bunun sonucu olarak geleneksel maliyet muhasebesinin, maliyet dağıtımında sebep olduğu hatalar yüzünden, mamul maliyetlerini doğru olarak hesaplanmasına engel olduğu ileri sürülmüş ve literatürde geniş ölçüde tartışılmaya başlanmıştır. Bu tartışmalar haklı olarak öncelikle mamul maliyetlerinin yanlış hesaplandığı durumlarda işletme kararlarında da yanlışlığa düşüleceğine odaklanmıştır. Direkt işçiliğin mamul maliyeti içerisinde önemli bir paya sahip olması, genel üretim giderleri içerisinde işçilik ile ilgili endirekt giderlerin ve üretim maliyeti içinde genel üretim giderlerinin önemsiz bir paya sahip olmasından dolayı, direkt işçilik saatini veya giderini maliyet belirleme anahtarı olarak kullanmak maliyet planlaması için akılcıydı. Ancak gerek yeni üretim 1

1. GİRİŞ ortamında genel üretim giderlerindeki muazzam artışı gerekse bu giderin içindeki bütün kalemlerin üretim hacmiyle ilişkili (birim seviyesinde) olmaması nedeniyle faaliyetler üzerinde yoğunlaşarak faaliyetlerin maliyetleri, mamullerin ise faaliyetleri tükettiği felsefesinden hareketle birçok endirekt gideri, faaliyetler ve faaliyet içerisindeki maliyet havuzlarına dağıtımı ve her faaliyet veya maliyet havuzu için uygun maliyet payları seçerek maliyet objelerine yüklenmesi gerekmektedir. Ülkemizde, tedarikçi kuruluşlar da dikkate alındığında inşaat sektörünün GSMH daki direkt ve endirekt payı yaklaşık %33 seviyesinde olup istihdama katkısı %12 düzeyindedir. Toplam yatırımların yaklaşık %50 sini oluşturan inşaat sektörü kendisine bağlı 200 den fazla alt sektörün üretime geçmesini sağlamaktadır (İntes, 2005). Görüldüğü gibi inşaat sektörünün yatırım ve istihdam büyüklüğü bakımından ülke ekonomisinde yeri oldukça önemlidir. Ancak buna karsın sektörde faaliyet gösteren işletmelerin pek çoğu bireysel müteşebbis boyutunda olup geleneksel yöntemlerle üretim ve maliyet planlaması yapmaktadırlar. İnşaat sektörü, imalat ve hizmet alanlarını da kapsamasından dolayı sektörde meydana gelen olumsuzlukların etkisi çok geniş bir alanda görülmektedir. Ülkemizde inşaat sektörü hem yapım teknikleri hem de yönetim anlayışı olarak geçmiş yıllara nazaran büyük gelişmeler göstermiştir. Fakat hızla gelişen dünya şartlarında bu durum yeterli bir seviyeye ulaşamamıştır. Her ne kadar Türk müteahhitleri birçok ülkede is yapıyor olsalar da yönetim anlayışı henüz olması gereken noktada değildir (Çoşgun, 2006). İnşaat sektörü, ortaya çıkan ürünün yüksek maliyetli ve tek defaya özgü olması bakımından diğer sektörlerden farklılık göstermektedir. Bu sektörde rol alan birçok kişi ya da kuruluş için maliyet tahmini, sürecin gerçekleştirilmesi ve devamlılığına yönelik uygun kararların verilmesi ve kaynakların en etkin biçimde kullanılması açısından büyük önem taşımaktadır. Günümüzde, teknolojik gelişmenin inşaat sektörünü de etkilemesi ile daha nitelikli yapılar üretilmektedir. Ancak, yapı üretiminde kullanılan kaynakların kıt olması üretim sürecinde kaynaklardan maksimum faydalanmayı zorunlu kılmıştır. Bu zorunluluk, özellikle yapı üretim sürecinin inşa evresinde, maliyet tahmini ile maliyet planlanmasına ve denetimine yönelik çalışmaların önemini arttırmıştır. Yapı 2

1. GİRİŞ maliyeti tahmini, bir yapının gerçek maliyetinin belirli koşullar altında tahmini olarak tanımlanır. Maliyet denetimi ise, yapı üretim sürecinin her evresinde gerçekleşen maliyetin planlanan maliyet limitleri üzerine çıkmasını önlemek amacı ile yapılan çalışmalardır. Yapı üretim sürecinin inşa evresinde maliyet kesin olarak belirlenir ve yapımı etkileyen bazı etkenler planlanan maliyetin aşılmasına neden olabilir. Sonuçlanan yapı yatırımları ile ilgili veri kayıtları olmadığı için bir sonraki yatırımlara geri besleme yapılamamaktadır. Yapı üretim sürecinin inşa evresinde inşaatı etkileyen bazı faktörlerden dolayı maliyet planlanması ve denetiminin sağlanmasına yönelik görülen zorluklar ile ilgili teorik çalışmalar olmasına rağmen, pratikte çok az uygulama alanı bulmaktadır. Ayrıca ülkemizde, yapım işlerinde maliyet planlaması ve denetimi konusunda özel bir eğitim yapılmaması da diğer bir sorun olarak karşımıza çıkmaktadır. Oysa gelişmiş ülkelerde dört yıllık eğitimle yetiştirilen quantity surveyor ve estimator lar bu görevi üstlenmektedir. Yapı maliyeti, yapı ihtiyacının belirlenmesi ile başlayan ve yapının ömrünün sona ermesi ile biten sürecin tüm dönemlerinde yapılan harcamaların toplamıdır (Akınbingöl, Gültekin, 2005). Bu tanıma uygun maliyet planlaması ve yönetimi, konu ile ilgili yeterli bilgi alt yapısı ve çağdaş bir raporlama sistemi kurulmasını gerektirmektedir. İşletmeler her zaman çeşitli üretim faktörlerini (girdileri) dönüştürerek ürün ya da hizmet (çıktı) elde ederler. Her işletmenin bu çıktılardaki harcadığı çeşitli üretim faktörlerinin para ile ölçülebilen değerine o ürünün maliyeti denir. Maliyet, ürün ya da hizmet için yapılmış giderlerin ve özverilerin toplamı veya bir mamul ya da hizmeti satın almak için elden çıkartılan nakit veya herhangi bir varlığın değeridir. Bir işletmede ayrıntılı maliyetlerin hesaplanması için uygulanacak sistem, ürünün cinsine olduğu kadar, işletmenin büyüklüğüne, genel örgüt yapısına ve üretim tekniğine de sıkı sıkıya bağlıdır. Bu nedenle her işletme tarafından kullanılabilecek hazır reçete biçiminde maliyet sistemi yoktur. Her işletme kendi yapısal özellik ve gereksinimlerine en uygun sistemi kurmak, sürekli geliştirmek, değişen koşullara uydurmak zorundadır (Filiz, 2003). Bu çalışmada, genel gider kavramının tanımlanması, sınıflandırılması ve Türkiye de inşaat sektöründe genel giderlerin dikkate alınma ve dolayısıyla gerçekçi maliyet oluşturma düzeyinin belirlenmesi amaçlanmıştır. 3

1. GİRİŞ Belirtilen amaç doğrultusunda önce literatür araştırması yapılarak genel gider kavramı ve toplam üretim maliyeti içerisindeki etkinliği, kontrol ve yönetimi konularında bilgi edinilmiştir. Daha sonra da, Türk inşaat sektöründe genel giderlerin nasıl algılanıp maliyete yansıtıldığı konusunda bilgi toplamak amacıyla bir anket geliştirterek inşaat işletmelerine sunulmuş ve anket sonuçları işlenerek analiz edilmiştir. Çalışma beş ana bölümden oluşmuştur: Birinci Bölüm, giriş bölümüdür; burada araştırmanın amacı açıklanmış ve genel içerik hakkında bilgi verilmiştir. İkinci Bölüm de, yurt içinde ve yurt dışında Genel Gider konusunda yapılmış çalışmalar ve içerikler tarih sırası ile verilmiştir. Üçüncü Bölüm de, genel gider kavramının tanımlanması, sınıflandırılması ve maliyet unsuru olarak kontrolü özetlenmiştir. Dördüncü Bölüm de, Türkiye de genel giderler ile ilgili kabuller ve hukuki düzenlemeler özetlenmiştir. Beşinci Bölüm de Türk inşaat sektöründe genel giderlerin dikkate alınma düzeyinin belirlenmesi amacıyla inşaat işletmelerine uygulanan anketin istatistiksel analizi yapılarak elde edilen bulgular değerlendirilmiştir. Altıncı Bölüm de ise, bu çalışmada elde edilen sonuçlara bakılarak inşaat işletmelerine yönelik öneriler sunulmuştur. 4

2. ÖNCEKİ ÇALIŞMALAR 2. ÖNCEKİ ÇALIŞMALAR Küreselleşmeye paralel olarak rekabetin boyutu ve şiddetinin artması, üreticilerin maliyeti minimize etme yönündeki gayret ve dikkatlerini de artırmıştır. Bunun doğal sonucu olarak ve özellikle 1980 li yıllardan itibaren maliyet muhasebesi önem kazanmış, bu konuda yeni bakış açıları ve uygulamaları geliştirilmeye başlanmıştır. Maliyetin gerçekçi olarak belirlenmesinde doğru ve ayrıntılı bir maliyet analizinin önemi büyüktür. Maliyet analizi ve buna bağlı olarak maliyet girdilerinin gruplandırılmasında çeşitli kabuller yapılmıştır. Bu bağlamda, hangi giderlerin genel gider olarak kabul edilmesi gerektiği hususu ise üzerinde sıkça durulan ve tartışılan bir konu olmuştur. Çeşitli bakımlardan kendine özgü yönleri bulunan yapı üretiminde, maliyet girdilerinin gruplandırılması ve bu konuda ortak kabullerin geliştirilmesi de ayrı bir önem arz etmektedir. Aşağıda maliyet analizi ve özellikle genel gider tanımı ve kavramı ile ilgili bazı çalışmalar özetlenmiştir: Watkins (1915), Welfare As An Economic Quantity isimli kitabında, yükleme faktörünü tartışırken (ortalama imalat oranından maksimum orana) işçiliği de yükleme faktörüne dâhil etmiştir. Watkins, işçiliği zaman ve para yatırımının bir nedeni olduğunu bu yüzden yatırım sermayesinin yürütülen işe bağlı olarak kullanışlı olduğu ve ancak bu şekilde geri dönüşümlü olabileceğini aksi halde yaratılan ticari değer; malzeme gibi diğer bir yatırım dalına çevrilemeyeceğini, yönlendirilemeyeceğini, bunun için işçiliğin genel gider olduğunu, daha genel anlamda, çalışma kapasitesinin devamlılığı için asgari işçi sağlığının veya çalışma koşullarının vazgeçilmez olduğunu, söz konusu devamlılığın sağlanmadığı durumlarda işletme bünyesinde çalışanların ilişkilerinde zayıflama olacağını, çalışma gücü işçi ücret mekanizmasına bağlı olarak eşitleneceğini iddia etmiştir. Nurkse (1961), Problems of Capital Formation In Underdeveloped Countries isimli kitabında, özellikle az gelişmiş ülkelerde tarımda ihtiyaç duyulan sermaye yatırımlarının drenaj, akış kontrolü, sulama vb. süreçler için gerekli olduğunu, 5

2. ÖNCEKİ ÇALIŞMALAR bunların Kamu Geliştirme Projeleri kapsamında değerlendirilmesi gerektiğini; özellikle işçi artık miktarlarının veya mevsimsel boş periyotların kullanılmasıyla sosyal genel gider sermayesinin değerlendirilmesinin başlamasıyla genel gider sermayesinin sirküle olabileceği üzerinde durmuştur. Clarck (1962), Studies in The Economics of Overhead Costs isimli kitabında, rekabet gücünün altında yatan ana temanın; ücretlerin üretim fiyatına doğru yönlendirilmesi ile alakalı olduğunu savunmuştur. Diğer taraftan, II. Dünya Savaşı boyunca, fiyatlar üzerine oluşturulan istatistikler, ücretler için çalışma rehberi olarak tanımlanmış ve üretim hacmi-ücret sınırı düşüncesi oluşturulmuştur. Buna göre; savaş yıllarında şekillenen tablonun rekabet fiyatlarını yansıtmayıp üretici hacminin ya altında ya da %10 15 üstünde olduğunu ve o dönemde üretiminin genel giderleri karşılamadığını ve belirsiz şekilde devam ettiğini savunmuştur. Hadley (1981), Economic Consequences of Constant Costs isimli eserinde, her bir üreticinin kendi üretimini kazançlı şekilde sürdürmesi gerektiğini, bunu ekonomisinden bir şey kaybetmeden yapabileceğini, şayet satışını artırabilirse, belki önemsenmeyecek bir genel gider artışının da söz konusu olabileceğini; ücret veya ilk madde ve malzeme fiyatlarının artması durumunda da genel gider paylaşımında bir azalmanın üretimin her bir parçası için ödenmesi gerektiğini; standart bir maliyet fiyatın söz konusu olamayacağını yani belirlenen fiyatın rekabet edebileceği karşıt bir fiyatın mevcut olamayacağını, bu yüzden üretimin her bir ünitesi için belirlenen fiyatın, satış niceliğine ve satışta yaşanan artışla birebir bağımlı olacağını da savunmuştur. Cooper ve Kaplan (1988), How Cost Accounting Distors Pruduct Costs isimli kitabında, geçmişte direkt işçilik saatinin maliyet dağıtım anahtarı olarak kullanılmasının yerinde olduğunu, çünkü o yıllarda direkt işçilik, ilk madde ve malzemenin mamule dönüştürülmesinde değer yaratan bir faaliyet olduğunu; fakat işletmelerin otomatik makineleri kullandıkça makineleri üretime hazırlama, üretim faaliyetlerini denetleme gittikçe artan bir şekilde endirekt işçilik olarak direkt işçiliğin yerini almaya başladığını savunmuş; ayrıca geleneksel üretim tarzında görülen direkt işçilik-endirekt işçilik ayırımının önemini yitirdiği; çünkü üretici 6

2. ÖNCEKİ ÇALIŞMALAR işçilerin endirekt işçilik sayılan makine tamir ve bakımına aktif bir şekilde katıldığını iddia etmiştir. Maç (2002), GVK nın 43 üncü Maddesi Açısından Müşterek Genel Giderlerin Kapsamı ve Finansman Giderlerinin Durumu başlıklı makalesinde, Gelir Vergisi Kanunu nun 40 ncı maddesinde safi kazancın tespitinde indirilecek giderlere yer verildiğini; maddenin 1. fıkrasında, safi kazancın tespitinde, ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılan genel giderlerin indirileceği hükme bağlandığını ancak, genel giderlerin de nelerden ibaret olduğu yine Kanunlarda açıkça belirtilmediğini, bu nedenle genel giderlerin tanımını yapmak yerine çerçevesini çizmenin daha doğru bir yaklaşım olacağını belirtip şöyle bir yaklaşım göstermiştir; Ticari kazancın elde edilmesi ve devamı için -faaliyetin mevcudiyeti nedeniyle- satın alınan mal ya da hizmetin diğer bir ifadeyle yapılan bir harcamanın genel gider olarak dikkate alınabilmesi için şu şartları sağlaması gerekir. Maliyet unsuru olmamak (belli bir mal veya hizmet üretimi için yapılmış gider vasfı taşımamak), Sabit kıymet vasfı taşımamak, Gelir Vergisi Kanunu nun 41 veya Kurumlar Vergisi Kanunu nun 15 nci maddelerinde sayılan, indirimi kabul edilmeyen gider vasfı taşımamak. Maç ayrıca, bu üç vasfı bir arada taşıyan giderlerin, genel gider olarak doğrudan dönem hâsılatından indirilebilir olacağını yani zarar olarak yazılabileceğini savunmuştur. Öcal, Erden, Ve Işıklılar (2003), İnşaat Muhasebesi isimli kitabında hesap planı ve temel muhasebe işlemleri kapsamında inşaat işletmeleri gider türlerini Tekdüzen Muhasebe Sistemine göre yardımcı hesap numaraları da dikkate alarak detaylandırıp sınıflandırmıştır. Görüldüğü gibi maliyet girdilerinin gruplanması ile ilgili olarak çok sayıda çalışma yapılmış olmasına karşılık, doğrudan inşaat işlerinde yönelik bir çalışma yapılmamıştır. Bu çalışmada özellikle yapı üretiminde genel giderlerin sınıflandırması, değerlendirilmesi ve dikkate alınma düzeyi hususunda mevcut 7

2. ÖNCEKİ ÇALIŞMALAR uygulamanın tespit edilmesi ve daha sağlıklı bir maliyet analizine ulaşmak için neler yapılabileceği konusunda önerilerin geliştirilmesi hedeflenmiştir. 8

3. GENEL GİDER KAVRAMI 3. GENEL GİDER KAVRAMI 3.1. Genel Gider Kavramı Maliyet sisteminde işçilik, ürünün en pahalı gideridir ki bu gider girişimci tarafından ödenmekle başlanmıştır. İşveren işçiye sadece iş yaparken yaptığı ödeme değil aynı zamanda onun aletleri ve nerede çalıştı ise ona da ödeme yapmaktadır. Ürünün giderini oluşturan her kalem için bu durumlarda ödeme yapılmakta olup her bir kalem ürüne fazladan gider olarak yansımıştır. Bunun gibi durumlarda, hemen hemen ürünün her bir kaleminin gideri için indirgenme durumu söz konusu olup bu olgu aynı zamanda genel giderlere de yansıyabilmiştir. Üretim ve ticaret hayatında yaşanan bu durum ilgili maliyet biriminde çalışan insanların ilgisini çekmiş ve genel giderler, çeşitli ampirik çalışmalarla tanımlamaya çalışılmıştır. Günümüzde sıkça kullanılan genel gider kavramı için uzmanlar birbirinden farklı tanımlamalar yapmıştır. Bu tanımların tümünü kapsayan bir tanım yapılabilir ancak bu tanımlarda önemli bir ortak özellik vardır. Bu tanımlamalar gideri, üretilen miktarda yapılan işin vasfına bakılarak indirgenemeyeceği üzerinde durmuştur. Diğer taraftan üretimin azaltılmasına veya arttırılmasına orantılı olarak gideri artırmayı veya azaltmayı beraberinde getirmeyeceğidir. Üretim sonrası indirilmesi zor olan giderlerin aşağı veya makul boyuta çekilmesi mümkün olabilmiştir. Tüm bu düşüncelere göre, işletme organizasyonunun sevk ve idaresi sebebiyle ortaya çıkan giderlere genel gider denir (Maç, 2002). Hiçbir üretim ve satış faaliyeti olmadığı zamanlarda bile yapılması zorunlu olan bu giderler, işletmenin varlığının sebep olduğu giderler olarak kabul edilmiştir. Tanımdan da anlaşıldığı gibi bu giderler sabit niteliklidir. Çünkü herhangi bir üretim faaliyetine bağlı olarak ortaya çıkmazlar. İşletme merkezinde idari kademelerde çalışan ve esas itibari ile üretim faaliyetleri ile doğrudan ilgisi olmayan bölümlerde çalışan iş görenlerin giderleri bu bölümlerde kullanılan demirbaş amortismanları, işletme ile ilgili sabit vergiler, harçlar, aidatlar, hukuki danışmanlık vb. çok çeşitli gider türü bu gruba dâhil olabilmektedir (Maç, 2002). 9

3. GENEL GİDER KAVRAMI Fiyat, bir mal ya da hizmetin, başka bir mal veya hizmete değişim oranıdır (ekonomist.com.tr, 2008). Fiyatlardaki ayrım, hiçbir zaman genel giderleri belirleyen olgu olarak işlevsel değildir. Bu tanıma göre pazar maliyeti ve satış fiyatı aynı seviyeye çekmek ya imkânsız ya da oldukça zor olabilmektedir. Bazı mallarda ise standardizasyon söz konusudur ve iyi organize olmuş pazarlarda farklı fiyatlarla sunumun yapılması elimine edilmiştir. Tüccar cephesinde ise durum farklıdır. Tacir sattığı mal için ne kadar para ödediğini bilmektedir ve bunu geçim maksadıyla yapmaktadır. Bu yüzden malları genellikle kendisinin harcadığından daha fazla para getirecek şekilde satmaktadır.. Ortaçağda kabul gören doktrin ise, bütün satışlar adaletli şekilde yapılmalı ve yapılan satıştan zanaatkâr veya tüccar sadece kendi varlıklarını var olan yaşam tarzları içinde sürdürebilecek kadar kazanmalıdır ilkesi üzerine şekillendirilmiştir. Bu ilkeye göre satış genel gider şeklinde adlandırılan tüm giderleri karşılayacak bir terim olarak anlaşılmaktadır (Clark, 1962). Ekonominin bütün dallarındaki aktivitelerin genel giderler ile ilgili sorunları mevcuttur. Bunları herhangi bir endüstri alanına hapsetmek doğru değildir. Sabit sermayesi büyük miktarlarda olan ticaretlerin genel giderleri genellikle büyük hacimli olup geniş ölçüde üretim yapmaktan kaynaklandığı anlaşılmaktadır. 3.2. Genel Gider Kontrolü Genel gider terimi genel anlamda, direkt olmayan giderlerin işletmelerde bulunan türleri anlamına gelmektedir. Büyük işletmelerde, genel giderler, ücret departmanları tarafından hesaplanıp işleme alınmaktadır (Carrol, 1964). İşletme içerisinde ücret departmanı, kâr departmanının bir alt birimidir. Ücret departmanı genel giderler de dâhil olmak üzere, örneğin, denetim ve imalat bölümüne ait çeşitli fonksiyonların tarifelendirilmesi bu departman tarafından gerçekleştirilir. Büyük hacimli imalatı olan endüstrilerde ücret departmanının birçok tabakası mevcut olabilmektedir. 10

3. GENEL GİDER KAVRAMI Kâr departmanı ise, sadece dâhil olan imalat giderlerinin işlenmesi değil, aynı zamanda satış giderleri, kendi genel yönetim giderleri ve üretimde meydana gelen genel giderlerinin paylaşılması ve tahsisatı işlemlerinin de gerçekleştiği merkezdir. Genel giderler, genel gider havuzları şeklinde sınıflandırılır. Bu havuzlar organizasyon ünitelerinin fonksiyonelliğidir, örneğin; reklâmcılık ve hesap denetlemeleri gibi... Teoriye göre genel giderlerin sınıflandırılması, gider üstlenen departmanların sorumluluklarının belirlenmesiyle başlar (Carrol, 1964). Ancak bu giderlerin sorumluluğu her zaman aynı formda olmayabilir, bu da hesaplanmasını zorlaştırmaktadır. İlk bakışta, kontrol edilebilir ve kontrol edilemez genel gider terimlerinin kullanım şekli bazı tereddütlere yol açabilmektedir. Hesaplamaların sabit ve değişken gider terimleri ile birlikte kullanımlarında da tereddütlere neden olabilmektedir. Sabit gider, ticaret hacmine bağlı olarak değişmeyen harcamadır (Carrol, 1964). Değişken giderler ise, direkt değişkenlik gösteren işlem giderleri olan sınıf olarak işlem görürler; üretimle birlikte orantılı olabilir, örneğin materyal tüketimi gibi (Carrol, 1964). Söz konusu genel giderlerin kontrolü; dikkatlerin genel gider alanları üzerinde odaklanılması ile verimli maliyet kontrolü açısından önem arz etmektedir. Son olarak, yönetici ve idareci arasında ayrım yapmak gerekmektedir. Bu iki sınıfın ayrı rollerinin konu ile bağlantısı olması açısından, şu şekilde yorumlamak gerekmektedir; idareciler, bütün gider sınıfları ile alakadar olabilirler; fakat yöneticiler sadece genel giderler ile ilgili sorumluluk taşımaktadırlar (Carrol, 1964). 3.3. Genel Gider Yönetimi Neden Özel Bir Sorundur? Genel giderlerin kontrolü yönetim olarak özel bir sorundur. Diğer birçok problem gibi havale edilmesi mümkün değildir. Genel giderlerin hesaplanması, yöneticinin bakış açısından oldukça etkilenmektedir (Youngsan, 1966). Üretim departmanı idarecilerinin ve üstlerinin ortak arzuları birim giderlerin azaltılmasıdır. Satış departmanı idarecileri ve onların üstlerinin güdüleri ise satış giderleri hacminin büyütülmesi yönündedir (Youngsan, 1966). 11

3. GENEL GİDER KAVRAMI İdareci daha fazla hizmet sunumu ile ilgilenir, tavsiye ve diğer departmanların bilgisi, işletme üzerinde daha büyük etki yaratan olgular onun ilgi alanıdır; diğer bir deyişle, daha büyük bütçe elde etmektir. Yönetici ise; genel giderlerin kârı azaltan bir sonuç olduğunun farkındadır. Yönetici, genel gider bütçesini asgariye indirerek zorlamak istemektedir dolayısıyla daha büyük kârlar üretme peşindedir. Genel giderlerin kontrolü, bu yüzden, satış giderlerinden veya üretim kontrolünden farklı problemlerdir. Farklı motivasyonlar ve davranışlar gerekmektedir. Genel gider fonksiyon performansının gözetilip denetlenmesi, farklı tarzlar ve standartlar, kâr yapan bölümlerin kâr yeteneklerinin değerlendirilmesinde kullanılmaktadır. Genel gider alanında, üretimde meydana gelen kârlar ve satış fiyatları arasındaki ilişki net olmayabilir. İmalat giderlerinin kâr üzerindeki etkisi her bir işletmenin payına belli şekilde düşebilmektedir. Giderlerdeki değişimler sadece genel gider uygulamasında belirgindir ve bu değişimlerin sebepleri yalnızca yoğun araştırmalar ile bulunabilmektedir. Bunun için, imalatta olduğu gibi kâra motive olmak, sadece genel gider departmanında bulunan personele özgü değildir. Genel giderin kontrolü yöneticiden başlamalıdır. Hissedarın gözünde, net kârdan sorumlu olan temel birey yöneticidir. Genel giderlerin kontrolü, idarecilerin genel gider havuzlarına havalesi ile yapılamaz; çünkü yönetici havuzda oluşan giderlerin dengelenmesinde temel sorumluluğu taşımaktadır. Üretim giderleri, ücret departmanının bölümlerine havale edilebilir; fakat genel giderlerin havuza havale edilmesi ancak toplam genel gider maliyetlerinin kontrolünden sonra gerçekleşmektedir. Burada sözü geçen havuz, üretilen ürün maliyetinin bulunması için tüm departmanlarda yapılan ilgili harcamaların toplandığı ve birim üretime oranlanarak maliyetin bulunduğu muhasebe sistemi olarak anlaşılmaktadır. Biriken genel gider ve kâr arasındaki ilişki genellikle genel giderlerin satış yüzdesi olarak doğrulanması biçimindedir. Sonuç itibariyle, havuzda oluşturulan giderler satış yüzdesi olarak ücretlendirilmeye eğilimlidir. Özel işletmeler için bu ortak bir rapordur, örneğin, satışların yüzdesi reklâmcılık veya araştırmaya yönlendirilmesiyle raporlar hazırlanabilmektedir. 12