Küreselleşmenin İşletmelerde Muhasebe ve Denetim Uygulamalarına Etkisi Doç.Dr. Şaban UZAY *

Küreselleşmenin İşletmelerde Muhasebe ve Denetim Uygulamalarına Etkisi Doç.Dr. Şaban UZAY * Hayat ancak geriye bakarak anlaşılabilir ama ileriye doğru yaşanacaktır. Kierkegaard Özet Küreselleşmenin ortaya koyduğu uluslararası standartlara uyum süreci, ülkelerin ulusal düzenlemelerini gözden geçirmelerine yol açmıştır. Küreselleşme bilgiye dayalı ekonominin gelişmesini hızlandırmış, bilgiye dayalı meslekleri önemli hale getirmiştir. Küreselleşme; muhasebe mesleği açısından ortak bir işletme dili geliştirme ihtiyacını, bağımsız denetim açısından ortak standartların uygulanmasını, işletme yönetimi açısından ise kurumsal yönetim ilkelerine uyulmasını gerekli hale getirmiştir. Bu çalışmanın birinci kısmında kurumsal yönetim ilkeleri, uluslararası muhasebe standartları, uluslararası denetim standartları konularında uluslararası gelişmeler ile Türkiye de gerçekleştirilen yakınsama çalışmaları hakkında bilgi verilecektir. İkinci kısımda ise, söz konusu alanlara ilişkin olarak Türkiye de yakın gelecekte karşılaşılacak sorulara cevap aranacak, sorunlara ise çözüm önerileri getirilecektir. Anahtar Kelimeler: Muhasebe Standartları, Denetim Standartları, Kurumsal Yönetim İlkeleri 1. Giriş Son elli yıl içerisinde ekonomi alanında (özellikle 1950 lerden itibaren) dünyada iki yeni etkileyici teori ortaya çıkmıştır. Bunlar; pazar ekonomisi ve küreselleşmedir. Ekonomik anlamı ile küreselleşme 8. Beş Yıllık Plan Alt Komisyonunda özetle şöyle tanımlanmaktadır; Küreselleşme ekonomik, siyasi, sosyal ve kültürel anlamda bazı ortak değerlerin yerel ve ulusal sınırları aşarak dünya çapında yayılmasını ifade eder. Dünya ticareti giderek serbestleşmekte ve uygulanan ekonomik sistem ve ekonomik politikalar giderek birbirine yakınlaşmaktadır. Küreselleşme bir yandan Dünya Ticaret Örgütü gibi somut kuruluşların oluşmasına yol açarken; diğer yandan AB, NAFTA gibi birlikleri ortaya çıkarmıştır. Çek Cumhuriyeti Cumhurbaşkanı Havel in deyişiyle; insanlar sınırlardan daha önemli hale gelmiştir (Altan, 2007:50). Küreselleşme ve yarattığı etkiler tartışmalıdır. Küreselleşmenin ülkelere ve işletmelere sağladığı çeşitli yararlar ile olumlu yönleri olduğu gibi bazı riskleri (tehditleri) içermesi nedeniyle olumsuz yönleri de bulunmaktadır. Dünya genelinde uluslararası ticaretin artması, dış kredi kaynaklarına ulaşım imkanının artması ile sermaye maliyetinin azalması, yatırımcıların gerek fiziki gerekse finansal olarak başka ülkelerde yatırım yapmalarının kolaylaşması gibi hususlar küreselleşmenin olumlu yönlerine örnek olarak verilebilir. Küreselleşme bir takım olumsuzlukları da beraberinde getirmektedir. İşletmeler için rekabet artık uluslararası hale gelmiştir. Günümüz dünyasında gelişmiş ülkelerin elindeki en etkili araçlardan biri, uluslararası finans kurgusudur (international financial architecture). Hiçbir denetime sahip olmayan uluslararası sermaye hareketleri Türkiye gibi gelişmekte olan ülke ekonomileri için tehdit unsuru olabilmektedir. Yakın geçmişte Uzak Doğu da, Latin Amerika ve Türkiye de yaşanan mali krizlerin temel nedeni, bu ülkelere büyük dalgalar halinde girip çıkan sıcak paradır (Yenal, 2003:166). Günümüz Türkiye sinde de uluslararası ekonomik gelişmelerden ve krizlerden en fazla etkilenen ülkelerin başında Türkiye gelmektedir. Küreselleşme bilgiye dayalı ekonominin gelişmesini hızlandırmış, bilgiyi ve bilgiye dayalı meslekleri önemli hale getirmiştir. Muhasebe mesleği açısından küreselleşme; a) küresel düşünmeyi öğretmiştir, b) ortak bir işletme dili geliştirme ihtiyacını ortaya çıkarmıştır, c) bilgi ihtiyacında patlamaya yol açmıştır (Fujinama, 2002). Özellikle ortak bir muhasebede dili olarak uluslararası muhasebe standartlarını oluşturma çalışmaları 1973 yılında başlamakla birlikte 2000 li yılların başında global piyasalarda yaşanan şirket skandalları ile hız kazanmıştır. Erciyes Üniversitesi, İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi, (e-posta: suzay@erciyes.edu.tr) 1

Gerek ABD de yaşanan Enron, Worldcom gibi, gerek AB ülkelerinde yaşanan Parmalat, Ahold gibi bulundukları ülke ekonomilerini de olumsuz etkileyen finansal skandallar sebebiyle gündeme gelen sorunlar, muhasebe standartları çerçevesinde finansal tablolar aracılığıyla kamuya yapılan açıklamaların doğruluğu konusunda tereddütleri artırmış, Buna paralel olarak, söz konusu tablolardaki bilgilerin güvenilirliğinin artırılmasında önemli bir rol üstlenen bağımsız denetime ilişkin güvenin de sarsılmasına yol açmıştır. Bütün bunlar kurumsal yönetim ilkeleri, uluslararası muhasebe standartları, uluslararası denetim standartları gibi kaliteli standartlara geçiş çalışmalarına hız kazandırmıştır. Kaliteli standartların uzun bir süreçte, ilgili kesimlerin katılımı ile oluşması, ihtiyaçları karşılaması ve bütün uygulayıcılar tarafından kabul görmesi için, uluslararası bir nitelik taşıması gerekmektedir. Finansal piyasalarda istikrarın sağlanmasında uluslararası kuruluşların işbirliğinden sorumlu Finansal İstikrar Forumu (Financial Stability Forum-FSF), global bir mali mimarinin oluşmasına yardımcı olacak 12 standardı aşağıdaki gibi yayınlamıştır. Tablo 1: Kaliteli Finansal Sistem İçin En İyi 12 Standart Standart Yetkili Otorite Uluslararası Finansal Raporlama Standartları IASB (International Accounting Standards Board) Uluslararası Denetim Standartları IFAC (International Federation of Accountants) Kurumsal Yönetim İlkeleri OECD (Organization of Economic Co-operation and Development) Etkin Bankacılık Gözetimi İçin Temel Prensipler BCBS (Basel Committee on Banking Supervision) Menkul Kıymet Düzenlemelerinde Amaç ve İlkeler IOSCO (International Organization of Securities Commissions) Sigortacılıkta Temel İlkeler IAIS (International Association of Insurance Supervisors) Borcun Geri Ödenmemesi Hususuna İlişkin İlkeler World Bank Para ve Maliye Politikalarında Şeffaflık IMF Bütçede Şeffaflık IMF Kara Para Mevzuatı IMF Veri Dağıtımı IMF Menkul Kıymet Ödeme Sistemleri CPSS (Committe of European Securities Regulators) Kaynak: FSF (Financial Stability Forum) den aktaran; (Pirgaip, 2004:22). Türkiye de gümrük birliği ile artan rekabetçi ortam, AB ye uyum süreci ile gittikçe hızlanma eğilimi göstermiştir. Dolayısıyla kamu ihalelerimizden, rekabet sistemimize, bankacılık sistemimizden sermaye piyasamıza kadar bütün ekonomik süreçler yeniden düzenlenmektedir. Türkiye nin Aralık 2004 den itibaren AB ile üyelik müzakerelerine başlamış olmasından dolayı, müktesebat ile uyumlaştırma çabaları ayrı bir önem taşımaktadır. Diğer yandan, ülkemizde çeşitli düzenleyici kurumların üye olduğu uluslararası kuruluşların (IFAC, IOSCO, OECD gibi) yayınladıkları standartların, ulusal düzenlemelerde dikkate alınması da gerekmektedir. Bu çalışmada, küreselleşmenin bir sonucu olarak ortaya çıkan uluslararası nitelikteki kurumsal yönetim ilkeleri ile uluslararası muhasebe ve uluslararası denetim standartlarının işletmeler üzerinde yarattığı etkiler genel olarak ve Türkiye örneğinde değerlendirilmeye çalışılacaktır. Çalışma kapsamında ayrıca Basel II Sermaye Uzlaşısı nın muhasebe ve denetim standartları ile ilişkisi hakkında da açıklamalarda bulunulacaktır. Küreselleşme sonucu artan rekabet elbette işletmeleri çeşitli yönlerden (finans, pazarlama, üretim, vergilendirme gibi) etkilemektedir. Bu çalışma kapsamında küreselleşmenin özellikle işletmelerin muhasebe ve denetim uygulamalarına etkisi üzerinde durulacaktır. Çünkü günümüzde özellikle kurumsallaşmış büyük ölçekli yatırım fonları yatırım yapacakları ülkeleri belirlerken, kurumsal yönetim ile uluslararası muhasebe ve denetim standartlarını dikkate alan ülkeleri tercih etmekte, gerekli koşulları sağlamayan ülkelerden yatırımlarını çekebilmektedir (Pirgaip, 2004:2). Türk Ticaret Kanunu (TTK) Tasarısı nın mimarı Ünal Tekinalp; Bugün hiçbir ülke uluslararası standartta muhasebe ilkesi uygulamıyor ve uluslararası standartta denetleme görmüyor ise, hiçbir uluslararası toplumda yer alamaz görüşündedir (Tekinalp, 2005:111). 2. Uluslararası Düzenlemelerin Türkiye deki İşletmelere Etkisi Bu kısımda işletmeleri yakından ilgilendiren kurumsal yönetim ilkeleri, muhasebe ve denetim standartlarına ilişkin uluslararası gelişmeler ile Türkiye de söz konusu alanlara ilişkin yakınlaştırma çalışmaları hakkında açıklamalar yapılacaktır. 2a. Kurumsal Yönetim, Finansal Raporlama ve Bağımsız Denetim İlişkisi Gerek yurtdışında gerekse Türkiye de yaşanan finansal skandalların ortak özelliği şirketlerdeki yönetsel ve mali zafiyettir. Dolayısıyla yönetsel ve mali raporlama zaaf ve tutarsızlıklarının önüne 2

geçebilmek için yapılan çalışmalar bizi iyi yönetişim ya da kurumsal yönetim kavramlarına götürmüştür (Kayacan, 2006:73). Dünya Bankası kurumsal yönetimi; bir kurumun beşeri ve mali sermayeyi çekmesine, etkin çalışmasına ve böylece ait olduğu toplumun değerlerine saygı gösterirken uzun dönemde ortaklarına ekonomik değer yaratmasına imkan tanıyan her türlü kanun, yönetmelik, kod ve uygulamalar olarak tanımlamıştır. Kurumsal yönetimin ana ilkeleri şeffaflık, adalet, hesap verebilirlik ve sorumluktur. İşletmelerde muhasebe ve denetim uygulamaları da genel anlamda söz konusu ilkelere uygun çalışılmasını gözetmekte veya bu ilkelerin gereğinin yerine getirilmesine yardımcı olmaktadır. OECD nin (1999, 2004), Dünya Bankası (1999), Sarbanes Oxley Act (SOA) (2002) ve AB Komisyonu (2002) kurumsal yönetim ilkeleri düzenlemelerinde aşağıdaki temel konuların vurgulandığı görülmektedir. Bunlar (Kayacan, 2006:87): a) Uluslararası finansal raporlama standartlarına uygun şeffaf tablo ve raporların üretilmesi, b) Kurumsal yönetim ilkeleri ışığında şirket yöneticilerinin, yönetim ve denetim kurullarının yeniden yapılandırılması ile daha ayrıntılı kontrol edilerek daha fazla sorumlu kılınması, c) Şirketlerin kurumsal yönetim açısından başarısının ölçülebilmesi için kurumsal yönetim derecelendirilmesinin yapılması, d) Bağımsız denetim standartlarının uluslararası düzeye oluşturulması ve denetçinin de denetlenmesidir. Ülkemizde de söz konusu düzenlemelerin birçoğu gerçekleştirilmiş olup, halen Mecliste bekleyen TTK Tasarısı nda ise kurumsal yönetim ilkelerine önem verildiği anlaşılmaktadır 1. Uluslararası Muhasebe Standartları (UMS) özellikle yatırım kararları için gerekli olan mali tabloların dünya genelinde standardizasyonunu sağlamaya yöneliktir. Uluslararası Denetim Standartları (UDS) ise, söz konusu mali tablolara olan güvenin artırılması ve kamuyu aydınlatmak için gerçekleştirilen bir süreçtir. Ancak bu ikisinin etkin işletilmesinde işletmelerin kurumsal yönetim yapılarının payı büyüktür. Kurumsal yönetim, finansal raporlama ve bağımsız denetim arasında karşılıklı bağımlılık ilişkisi bulunmaktadır. B Kurumsal Yönetim A E A: İç Kontrol B: Denetim komiteleri ve icracı olmayan yöneticilerin gözetimi C: Finansal tablolar ve muhasebe politikaları D:Bağımsız denetim raporları E:Genel kurul toplantıları F:İç denetim Finansal Raporlama C F D Bağımsız Denetim Şekil 1: Kurumsal Yönetim, Finansal Raporlama ve Bağımsız Denetim Arasındaki İlişki (Kaynak: Pirgaip, 2004:5) Şekil 1 de görüldüğü gibi işletmelerde etkin bir kurumsal yönetim sisteminin oluşturulması, kaliteli mali tablo üretilmesine, uygun muhasebe politikalarının seçilmesine, iç ve dış denetimin etkin bir şekilde gerçekleştirilmesine, denetim komitelerinin gözetim görevlerini gerçek anlamda yerine 1 Tasarı nın birçok maddesinde kurumsal yönetime ve kurumsal yönetim ilkelerine atıf yapıldıktan sonra Md. 1529 da; Halka açık anonim şirketlere kurumsal yönetim ilkeleri, yönetim kurulunun buna ilişkin açıklamasının esasları ve şirketlerin bu yönden derecelendirme kural ve sonuçları Sermaye Piyasası Kurulu tarafından belirlenir. Sermaye Piyasası Kurulunun uygun görüşü alınmak şartıyla, diğer kamu kurum ve kuruluşları sadece kendi alanları için geçerli olabilecek kurumsal yönetim ilkeleriyle ilgili, ayrıntıya ilişkin sınırlı düzenlemeler yapabilirler denilmektedir. 3

getirmelerine, iç kontrol sistemlerinin risk değerlendirmelerine elverişli olmasına ve genel kurul toplantılarında sağlıklı onay mekanizmalarının kurulması ile ilişkilidir (Pirgaip, 2004:6). Uzun dönemde işletmelerin ayakta kalmalarının kuralı, doğru kararlar almasına bağlıdır. Doğru kararlar almaları ise, bu kararları destekleyecek güvenilir bilgiyle yakından ilişkilidir. Diğer yandan şirketler için sürdürülebilirlik şu faktörlere de bağlıdır (TÜSİAD, 2003:50): - Risk yönetimi, yani risk konusunda şirketler iyi yönetilmelidir. - Şirketlerin performansları iyi takip edilmelidir. - Şirketlerin uzun dönemli planları doğru yapılmalıdır. Kurumsal yönetim ile risk yönetimi kavramları arasında yakın bir ilişki vardır. Çünkü yönetimin görevi işletmenin karşılaşacağı risklere karşı zamanında önlemler almak buna göre erken uyarı sistemlerini geliştirmektir 2. Dolayısıyla işletmede gerçekleştirilen sağlıklı mali raporlama, iç ve dış denetim, yöneticinin risk yönetimine de yardımcı olacaktır. Risk yönetim konusunda yönetime yardımcı olacak diğer önemli bir husus ise işletmede etkin bir iç kontrol sisteminin kurulmuş olmasıdır. Etkin bir iç kontrol sistemi için, iç denetim birimi şart olmamakla birlikte oluşturulması çok yararlı olur. Ayrıca işletmedeki bütün birimlerin ve kurulların yetki ve görevlerinin yazılı olarak tanımlanmış olması da oldukça önemlidir. Küreselleşmenin en fazla yarar sağladığı alanlardan başlıcası sermaye piyasalarıdır. Sermaye piyasalarının gelişmesindeki en önemli konu ise kurumsal yönetimdir. SPK Haziran 2003 de Kurumsal Yönetim İlkelerini yayınlamıştır. Söz konusu ilkeler Şubat 2005 de güncellenmiş olup, yayınlanan ilkelere uyum yasal olarak zorunlu olmamakla birlikte, işletmelerde şeffaflığı ve kamuyu aydınlatma düzeyini artırması bakımından önemlidir. SPK nın yayınladığı kurumsal yönetim ilkeleri tarandığında; iç ve dış denetim, denetimden sorumlu komite, iç kontrol, denetçi bağımsızlığı gibi kavramların birçok yerde geçtiği görülmektedir (www.spk.gov.tr). 2b. Uluslararası Muhasebe Standartları ve Etkileri UMS lerin oluşturulmasında etkili olan temel iki faktör; yatırımcılar ve çok uluslu şirketlerdir. Özellikle 1960 lardan sonra yaygın hale gelen uluslararası ortaklıklar, konsolide mali tablo hazırlarken her ülkede farklı muhasebe ve raporlama sisteminin olmasından dolayı zorlanmışlardır. Çözüm olarak 1966 yılında en fazla çok uluslu şirkete sahip Kanada, İngiltere ve ABD muhasebecileri uluslararası çalışma grubu oluşturmuş ve ülkeler arası karşılaştırmalı muhasebe ve denetim uygulamalarının araştırılmasına başlanılmıştır. 1973 yılında kurulan Uluslararası Muhasebe Standartları Komitesi (IASC International Accounting Standards Committee) 2000 yılı sonuna kadar 39 UMS (IAS- International Accounting Standards) yayınlamış olup, 2001 yılında yeniden yapılanmış ve Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu (IASB-International Accounting Standards Board) adını almış ve çıkarılacak yeni standartlar ise Uluslararası Finansal Raporlama Standartları (UFRS) (IFRS International Financial Reporting Standards) olarak tanımlanmıştır. Ancak o tarihe kadar yayınlanan UMS lerin ve yorumlarının IASB tarafından geri çekilene veya değiştirilinceye kadar yürürlükte kalmasına karar verilmiştir (Muğan ve Akman, 2003:77-79). IASB ın amacı, bütün ülkelerde geçerli olacak yüksek kaliteli, anlaşılabilir ve uygulanabilir tek bir muhasebe standartları seti oluşturmaktır. Bu amaçla Kurul ulusal muhasebe standardı hazırlayacak komitelerle iş birliğine girerek, ulusal standartların uluslararası standartlara yakınsamasının sağlanmasına yardımcı olmaktadır. 1 Ocak 2005 tarihi itibariyle dünya genelinde 90 dan fazla ülke IFRS lerin uygulanmasını zorunlu kılmış ya da kullanılmasına izin vermiştir. Türkiye de IFRS leri kullanan ülkeler arasındadır (Akdoğan, 2007). AB Komisyonu nun 2002 yılında almış olduğu karar ile bankalar ve sigorta şirketlerini de kapsamak üzere borsaya kayıtlı tüm şirketlerin 2005 yılından itibaren hesaplarını UFRS ile uyumlu olarak hazırlama zorunluluğu getirilmiştir. Üye ülkeler bu düzenlemeleri tüm şirketlere genişletmekte serbest bırakılmışlardır (Özkan ve Çelik, 2006:48). 2 TTK Tasarısı nda önemli bir yenilik olarak Tehlikelerin Erken Teşhisi Komitesi, pay senetleri borsada işlem gören şirketler açısından kurulması zorunlu tutulmuştur (Tasarı Md.378). Amaç, şirketin varlığını, gelişmesini ve devamını teminat altına almaktır. 4

Türkiye de dahil bir çok ülkede UFRS lere yönelik yakınsama çalışmalarının başlatılmasının temel nedenleri özetle şunlardır (Akdoğan, 2007): - Ülkeler arasında artan ekonomik birlik oluşturma çabaları, - Yabancı yatırımcıların alışkın olduğu muhasebe standartlarına göre mali tabloları hazırlama isteği, - Güvenilir, karşılaştırılabilir, anlaşılabilir, ihtiyaca uygun mali raporlamaya duyulan ihtiyaç, - Finansal skandallar vb. nedenlerle mali tablolardaki bilgilere duyulan güvenin azalmasıdır. - Sermaye piyasalarında ulusal muhasebe standartlarındaki farklılıkların yarattığı sorunlardır. ABD de tahvil ve hisse senedi ihraç etmesi dolayısıyla UMS/UFRS ler ile daha erken tanışan Türkcell firmasının, o dönemde karşılaştığı sorunları mali işler müdürü şu cümlelerle ifade etmektedir (TÜSİAD, 2003:55):..Yurtdışı yatırımcılar çoğu zaman Türkiye de açıklanan mali tabloları da takip eder durumdalar. İki farklı prensibe göre hazırlanmış mali tabloyu karşılaştırdıkları zaman birinde mesela USGAAP de kar görünürken, diğerinde zarar olduğunu gördüler ve bunları belli bir şüphecilikle araştırdılar ve sorguladılar. Çoğu zaman USGAAP ile SPK arasındaki farkların nasıl oluştuğunu açıklar ve zaman zaman bunları savunur bir şirket durumuna düştük. UMS/UFRS lerin uygulanması ile finansal tablo düzenleme maliyeti azalacaktır. Finansal bilgiler karşılaştırmalı olarak şeffaf ve tutarlı olarak yayınlanacaktır. Böylece farklı ülkelerde yatırımları bulunan çok uluslu şirketlerin yatırımlarının karlılığını karşılaştıracak, finansal tablolarını kolaylıkla konsolide edebilecektir. UFRS ler gerek bireysel gerekse kurumsal yatırımcıya güven verecek, uluslararası yatırımlar Türkiye ye gelecek ve sermaye piyasalarının gelişimi UFRS ler ile desteklenecektir. UFRS ler sadece sermaye piyasalarının gelişmesi için değil, gerek bankalar gerekse firmaların piyasa kurallarına ayak uydurabilmeleri, kendilerini yurt içi ve yurtdışı rakipleri ile karşılaştırabilmeleri yani rekabet açısından da son derece önemlidir. - Türkiye Muhasebe Standartları (TMS): Türkiye de ulusal muhasebe standartları geliştirme sürecinde 1989 yılında 3568 sayılı Kanun ile oluşturulan meslek örgütü TÜRMOB (Türkiye Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler ve Yeminli Mali Müşavirler Odaları Birliği) un önemli bir rolü olmuştur. TÜRMOB bünyesinde 1994 yılında oluşturulan TMUDESK (Türkiye Muhasebe ve Denetim Standartları Kurulu) tarafından, yetkilerini devrettiği 2001 yılına kadar 19 adet TMS geliştirilmiştir. Söz konusu standartlar, yasal olarak 2002 tarihinde faaliyete geçen TMSK (Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu) tarafından taslak metin olarak kabul edilmiştir. Günümüz Türkiye sinde muhasebe standartları konusunda en yetkili kurum TMSK dır. TMSK tarafından IASB ile yapılan telif sözleşmesine dayanarak, TMS ler UFRS lerden tam metin olarak aynen alınmış ve Türkçeye çevrilmiştir. TMS ler ayrıca resmi gazetede yayınlandığı için yasal mevzuata da dayanmaktadır. TMSK tarafında 2007 yılı Mayıs ayı itibariyle yayınlanan standartların dökümü şöyledir: Kavramsal çerçeve, 30 adet TMS, 7 adet TFRS, 1 adet TFRS taslağı, 17 adet yorum ve KOBİ standart taslağıdır (www.tmsk.org.tr). Ülkemizde muhasebe standardı hazırlama konusuna önem veren diğer iki kurum ise, SPK (Sermaye Piyasası Kurulu) ve BDDK (Bankacılık Düzenleme ve Denetleme Kurulu) dır. Bankacılık sektörü için UFRS ile uyumlu muhasebe standartları BDDK tarafından 22.6.2002 tarih ve 24793 (Mükerrer) sayılı Resmi Gazete de yayınlanan Muhasebe Uygulama Yönetmeliği çerçevesinde yapılmaktadır. SPK ise 2003 yılında Seri: XI, No: 25, Sermaye Piyasasında Muhasebe Standartları Hakkında Tebliğ yayınlamıştır. SPK Tebliği, IAS/IFRS lerin çevirisi niteliğindedir. SPK denetim ve gözetimi altındaki, menkul kıymetleri borsada işlem gören işletmelerin 2005 yılından itibaren UMS/UFRS ye uygun finansal tablo düzenlemeleri zorunludur. Ancak borsaya kote olmayan işletmelerde, bu standartların uygulanması zorunlu değildir. 2004 yılından itibaren geçen süreçte, Türkiye de borsaya tabi firmalar TFRS (IFRS) esaslı konsolide finansal tabloları hazırlamaya başlamış olup, bu firmalar ferdi bilançolarını halen eski uygulamaya göre yapmaktadırlar. Borsaya kayıtlı olmayan firmalar ise henüz TMS esaslarını uygulamaya başlamamışlardır. Bankalar, sigorta şirketleri ve diğer mali kesim işletmelerinde TMS esaslı finansal tabloların hazırlanması zorunluluğu uygulamaya girmiştir. BDDK ise, yayınladığı 5

yönetmelikle TMS standartlarına uyacağını açıklamıştır. Ülkemizde bütün işletmeler için TMS lerin ilk kez uygulamaya gireceği tarih 31 Aralık 2008 (Ara dönemler dahil) olarak planlanmaktadır (Akdoğan, 2007). 2008 yılında yasalaşması beklenen TTK Tasarısı nda ise, halka açık olsun, olmasın ülkedeki tüm işletmelerin muhasebe ve finansal raporlama konularında TMSK tarafından yayınlanan UFRS ye uyumlu TMS (Türkiye Muhasebe Standardı) ve TFRS ye (Türkiye Finansal Raporlama Standardı) uyma zorunluluğu getirilmektedir. Türkiye de borsaya tabi olan firmalar ile olmayan firmalara uygulanacak muhasebe standartlarında farklılığa gidilip gidilmeyeceği zaman içerisinde öğrenilecektir. Diğer yandan TMSK tarafından KOBİ ler İçin UFRS Taslağı hazırlanmaktadır. Taslak, tam set UFRS nin sadeleştirilmiş ve basitleştirilmiş halidir. KOBİ lerin UFRS lerden muaf tutulmasını önerenler olduğu gibi yarının büyük ölçekli firmalarını oluşturacak olan KOBİ ler için aşağıdaki faktörlerden dolayı UFRS lere uygun mali tablo hazırlamalarının gerekli olduğu yönünde de görüşler bulunmaktadır. Söz konusu faktörler (Demir, 2007:45): - KOBİ lerin yurt dışındaki banka ve finans kuruluşlarından kredi alabilmeleri, - KOBİ lerin diğer ülkelerdeki tedarikçilerle olan ilişkileri, - Basel II nin de etkisiyle kredi derecelendirme kuruluşlarının şeffaf finansal tablolara olan gereksinmeleri, - KOBİ lerin yurtdışı müşterileri gibi. 2c. Uluslararası Denetim Standartları ve Etkileri Muhasebenin ürettiği mali tabloların, genel kabul görmüş muhasebe standartlarına uygunluğunu, yine genel kabul görmüş denetim standartlarına göre inceleyerek, muhasebe bilgilerinin güvenilirliğini artıran muhasebe denetimi, gelişmiş ve gelişmekte olan ülkelerde ekonomik sistemin önemli bir parçasıdır. Muhasebe denetçisinin ürettiği raporlar, başta sermaye piyasası yatırımcıları olmak üzere, güvenilir bilgiye ihtiyaç duyan bütün kesimleri ilgilendirir. Her meslekte olduğu gibi bağımsız denetim mesleğinde de çalışmaların kalitesini kontrol altında tutabilmek için Genel Kabul Görmüş Denetim Standartları adı ile bazı kurallar belirlenmiştir. Söz konusu standartlar ilk kez 1947 yılında bir meslek örgütü olan Amerika Yetkili Kamu Muhasebecileri Enstitüsü (American Institute of Certified Public Accountants-AICPA) tarafından geliştirilmiş ve kabul görmüştür. Bu standartlar; genel standartlar, çalışma alanı standartları ve raporlama standartları olmak üzere üç grupta toplanan 10 adet standarttan oluşmaktadır. AICPA ayrıca, zaman içerisinde standartlarda meydana gelen değişiklikleri ve yorumlarını ise Denetim Standartları Beyanları (SAS- Statement on Auditing Standards) adı ile yayınlanmaktadır (Bozkurt, 1998:36). ABD de ayrıca 2002 yılında SOA ile bağımsız bir kurum olarak oluşturulan Kamu Gözetim Kurulu (PCAOB-Public Company Accounting Oversight Board) nun denetim standartları yayınlama sorumluluğu da bulunmaktadır. PCAOB, bu konudaki yetkilerini kullanarak ABD de geçerli denetim standartları yayınlamaktadır (www.pcaobus.org). Günümüzde Uluslararası Denetim Standartları asıl olarak Uluslararası Muhasebeciler Federasyonu IFAC (International Federation of Accountants) tarafından yayınlanmaktadır. 1970 lerin sonunda IFAC bünyesinde denetim standartları oluşturmak için IAPC (International Auditing Practices Committee) kurulmuş ve ilk UDS yi 1991 yılında ve ilk UDS setini ise 1994 yılında yayınlamıştır. IAPC 2002 yılında yeniden düzenlenerek Uluslararası Denetim ve Güvence Standartları Kurulu (International Auditing and Assurance Standards Board-IAASB) adını almıştır (Pirgaip, 2004:22). 120 ülkeden 163 meslek kuruluşunun üye olduğu IFAC a bağlı olarak çalışan, IAASB, bağımsız denetimde rehber niteliğindeki UDS leri (ISAs-International Standards on Auditing) ve yorumlarını (IAP-International Auditing Practice Statement) yayınlamaktadır. IFAC ayrıca meslek mensupları için meslek etiği kurallarını da (International Code of Ethics) yayınlamaktadır. Etik standartlar; dürüstlük, tarafsızlık, bağımsızlık, mesleki açıdan yeterlilik, gizlilik, profesyonel davranış ve teknik standartları içermektedir. Denetim çalışmalarında belirli (asgari) bir kalite düzeyine ulaşılabilmesi için denetçilerin denetim faaliyetlerini UDS lere ve meslek ahlakı kurallarına uygun olarak sürdürmeleri gerekir. UDS ler ve meslek ahlak kuralları, denetim raporuna dayanarak karar alacak işletme ve kişileri korumanın yanında, meslek mensuplarının mesleki saygınlığını ve çıkarlarını korumanın da etkin bir aracıdır. Özellikle finansal skandallardan sonra toplumun denetçiden beklentisi çok artmıştır. Denetçiyi 6

beklenti uçurumundan (boşluğundan) koruyacak, toplumdan ve kamu otoritelerinden gelecek baskıları dengelemenin yolu denetim standartlarının gereğini yerine getirmektir. UDS ler ve etik ilkeler, farklı ülkelerin ulusal denetim standartlarının IAASB bünyesinde harmanlanması ve söz konusu standartların farklılaşan noktalarının azaltılması sonucunda türetilen standartlar olması dolayısıyla genel kabul görmüş denetim standartlarını en iyi şekilde temsil ettiği kabul edilmektedir (Pirgaip, 2004:23). ABD de 2002 yılında yayınlanan SOA nın etkileri ve AB de de büyük çaplı finansal skandallarla (Parmalat, Ahold gibi) karşılaşılması sonucu AB de bağımsız denetimle ilgili düzenlemeleri gözden geçirme çalışmalarını hızlandırmıştır. AB de uygulanan muhasebe sistemi, 4. 7. ve 8. Yönergeler kapsamında uygulama alanına geçirilmiştir. 4. ve 7. Yönerge muhasebe sistemi ile ilgili iken 8. yönerge bağımsız denetim mesleği ile ilgilidir. Ancak, uluslararası ticaretin gelişmesiyle birlikte, üye ülkelerde borsaya kayıtlı şirketlerin sayısındaki artış, yönergelerin yeniden yapılandırılmasını gündeme getirmiştir. Bu amaçla 1996 yılında Green Paper 3 adı verilen raporun hazırlanması ile başlayan ve denetim mesleği için kamu politikalarının geliştirilmesine yönelik bir sürecin (stratejinin) sonucu olarak 16 Mart 2004 tarihinde Yasal Denetim Yönergesi Tasarısı yayınlanmıştır 4. Daha sonra söz konusu Tasarı 8. Yönergenin yeniden düzenlenmiş 5 hali ile 17.05.2006 tarihinde kabul edilmiştir. Yeniden düzenlenmiş 8. Yönerge özetle; bağımsız denetçilerin görevlerini, uyacakları bağımsızlık ve etik standartları açıklamakta, denetim mesleğinde kamu gözetimini ve başka ülkelerin kamu gözetim kurumları ile iş birliğini düzenlemektedir. Yönerge ayrıca gerek AB deki düzenleyici kurumların kendi ararlındaki iş birliğine, gerekse AB deki düzenleyici kurumların üçüncü ülkelerdeki düzenleyici kurumlarla işbirliğine de bir temel oluşturmaktadır. 8. Yönerge ile SOA nın benzerlik taşıyan bazı yönleri bulunmaktadır. Her iki düzenlemede; - finansal skandallardan sonra sermaye piyasalarında kaybolan güvenin yeniden oluşturulması istenmektedir. - denetim yetkisine sahip bağımsız bir gözetim birimi oluşturulmaktadır. AB de EGAOB (European Group of Auditors Oversight Bodies) ile ABD de PCAOB un üstlendikleri roller birbirine benzerdir. - denetçilerin bağımsızlığını sağlama gayreti içindedir. - denetim ortağı rotasyonunu benimsemektedir. - denetçinin yasal sorumluluğu üzerinde durulmakta ve yönetim kurulunun sorumluluğuna dikkat çekilmektedir. - denetim komitelerinin etkin hale getirilmesi istenmektedir. Yukarıdaki benzerlikler yanında, SOA nın bir yasa, 8. Yönergenin ise bir çerçeve düzenleme olması ve Yönergenin SOA ya göre daha esnek olması ise her iki düzenleme arasındaki başlıca farklılıklardır (www.8th-company-law-directive.com). Ancak gerek SOA, gerekse yeniden gözden geçirilmiş 8. Yönerge, özellikle denetim mesleği ve uygulanması açısından oldukça önemli açılımlar oluşturmakta olup, hiç kimse bunun kapsamını, ne zamana kadar ve nereye kadar uzanacağını tahmin edememektedir. - Türkiye Denetim Standartları: Türkiye de muhasebe denetiminin gelişimi, ekonomideki gelişmelere paralel olmuştur. Türkiye de muhasebe denetimi konusundaki ilk adım, 1970 li yıllarda dış kredi kaynaklarından yararlanmak isteyen Türk firmaları, muhasebe denetimi mecburiyeti ile karşılaşmışlardır. Daha sonraki yıllarda, Türkiye ye gelen yabancı sermaye akımının hızlanması ve 3 Commission Green Paper of 24 July 1996 entitled The Role, the position and the liability of the statutory auditor within the European Union [COM (96)338 Official Journal C 321 of 28.10.1996]. 4 Commission of the European Communities, for a Directive of the European Parliament and of the Council on Statutory Audit of Annual Accounts and Consolidated Accounts and Amending Council directives 78/660/EEC and 83/349/EEC, Brussels, (IP/04/340), 16.3.2004 (www.europea.eu.int/commit). 5 Directive 2006/43/EC of the European Parliament and of the Council of 17 May 2006 on statutory audits of annual accounts and consolidated accounts, amending Council Directives 78/660/EEC and 83/349/EEC and repealing Council Directive 84/253/EEC. [Official Journal L 157 of 9.6.2006]. 7

yabancı sermayeli şirketlerin merkezleri için konsolidasyon nedeniyle muhasebe denetimi talep etmeleri ile gelişmiştir. Türkiye de bağımsız dış denetime ilişkin ilk kurallar, 1987 yılında önce bankalar, daha sonra sermaye piyasası için oluşturulmuştur. Halka açık şirketlerde bağımsız dış denetimin başlama tarihi ise, 1989 dur. Daha sonra sigorta şirketleri zorunlu bağımsız dış denetim kapsamına alınmıştır. 1989 yılında 3568 sayılı Kanun ile muhasebe mesleği üç grup altında toplanmış, muhasebe ve denetim işlevlerinin yapabilecek meslek erbabı birbirinden ayrılmıştır. Kanuna göre, denetim görevini sadece Serbest Muhasebeci Mali Müşavir (SMMM) veya Yeminli Mali Müşavir (YMM) unvanına sahip olanlar yapabileceklerdir. Ancak, YMM ler için ayrıca bir tasdik müessesesi getirilerek, Maliye Bakanlığı özellikle vergi denetimiyle ilgili iş yükünün bir kısmını YMM lere aktarmıştır. YMM ler tarafından verilen hizmetler belirli olaylar ve vergi yasaları ile ilişkili bulunduğu için, mali tablo denetiminden daha çok uygunluk denetimi kapsamında değerlendirilmektedir. Sermaye piyasası için uluslararası standartlara uygun olarak bağımsız dış denetimin esaslarını düzenleyen SPK, 12 Haziran 2006 tarih ve 26196 sayılı Resmi Gazete de Seri X, No:22 sayılı Sermaye Piyasasında Bağımsız Denetim Standartları Hakkında Tebliği yayınlamıştır. Söz konusu Tebliğ IFAC tarafından yayınlanan ISA lar esas alınarak oluşturulmuştur. Diğer yandan bir meslek örgütü olan TÜRMOB bünyesinde oluşturulan Türkiye Denetim Standartları Kurulu (TÜDESK) in asıl amacı ise, ülkemiz için geçerli denetim standartlarını evrensel standartlara uyumlu olarak oluşturmaktır (TÜRMOB, 2003; 19). Bu amaçla TÜDESK IFAC la anlaşmış ve ISA ların birebir Türkçe tercümesini yaparak yayınlamış, ayrıca denetim standartlarını oluşturmak için ülke genelinde komisyon oluşturma faaliyetlerine başlamış bulunmaktadır. Henüz TÜDESK tarafından yayınlanmış Türkiye Denetim Standardı (TDS) bulunmamaktadır. Günümüz Türkiye sinde denetim kuruluşları, sermaye piyasası kapsamında yapacakları denetimlerde SPK nın; bankalar veya özel finans kuruluşlarının denetimlerinde Bankacılık Düzenleme ve Denetleme Kurumu (BDDK) nun; sigorta ve reasürans şirketlerinin denetimlerinde, Hazine Müsteşarlığı nın; enerji piyasasında faaliyet gösteren işletmelerin denetimlerinde ise Enerji Piyasası Düzenleme Kurumu nun ilgili kurallarına uymak zorundadırlar. Gerek SPK düzenlemelerinde gerek BDDK düzenlemelerinde denetçinin ilgili yönetmeliklerde açıklık bulunmayan hallerde 3568 sayılı Kanun ve bu Kanunla ilgili yönetmelik ve tebliğlerde belirtilen esaslara göre denetim çalışmalarını yürütecekleri belirtilmiştir. Türkiye de bağımsız denetime ilişkin yukarıda özetlenen çok başlı yapı uluslar arası kuruluşların yaptıkları değerlendirmelerde eleştiri konusu olmaktadır (Rosc Raporu, 2006:8). Çalışmalarına 2000 yılında başlanan TTK Tasarısı, mevcut sistemde beklentileri karşılayamayan denetçilik (murakıplık) organı nı kaldırmıştır. Yeni düzenlemede anonim ortaklıkların bağımsız denetimi dış denetçiler tarafından gerçekleştirilecektir. Tasarıda büyük sermaye şirketi küçük sermaye şirketi ayrımına girilmiştir. Söz konusu ayrım özetle üç ölçüte dayanmaktadır: a) aktifte gözüken zarardan arındırılmış bilanço toplamı, b) ortaklığın son bir yıldaki satışları ve c) çalışan sayısıdır. Bu üç ölçütten ikisini yerine getiren şirketler büyük şirketler olarak sınıflandırılmıştır (Tasarı Md.1501). Tasarıda küçük anonim ortaklıklara denetçi olarak iki SMMM veya iki YMM atama imkanı tanınırken, büyükleri bağımsız denetim firmalarınca denetlenecektir (Tasarı Md.400/1). Tasarıda ayrıca; Bu denetimden geçmeyen finansal tablolar ve yıllık rapor düzenlenmemiş hükmünde olacaktır ifadesi ile bağımsız denetimin önemi açıklanmaktadır (Tasarı Md.397/1). Tasarıda denetçi bağımsızlığına ilişkin bazı genel düzenlemeler öngörülmüş olup, denetçinin çalışmalarını sürdürürken UDS leri referans olarak kullanacakları, denetim raporunda, yönetim kurulunun yasalara uygun hareket edip etmediği, şirketin varlığını tehdit eden olguların bulunup bulunmadığı, ticari defterlerin hukuka uygun tutulup tutulmadığı, finansal tabloların ve yıllık raporun dürüstlük ve şeffaflık ilkesine uygun düşüp düşmediği, denetimin kapsamı ve niteliği belirtilecektir. Denetçinin görüşü, genel kurul kararlarını ve yönetim kurulunun görevde kalıp kalmayacağını etkileyici niteliktedir. Olumsuz denetçi görüşü sonucunda yönetim kurulunun istifa etmesi gerekecektir. 2d. Uluslararası Nitelikli Basel Kriterleri ve Etkileri Asıl bankalar için düzenlemeler getirmekle birlikte reel sektörü de yakından ilgilendiren Basel I ve II kriterlerinin muhasebe ve denetim uygulamalarına da etkileri söz konusudur. Ülkelerin merkez bankalarının bir araya gelerek oluşturdukları, Uluslararası Ödemeler Bankası (BIS - Bank for 8

International Settlements) bünyesinde, 1974 yılında oluşturulan Basel Bankacılık Komitesi 1988 yılında Sermaye Uzlaşısı Basel I Standartlarını yayınlamıştır. Bunlar bankaların krizlere karşı dayanıklılığını artırmak ve finansal piyasalarda istikrarı sağlamak amacıyla uyulması gereken uluslararası standartlar ve bankaların çalışma kriterleridir (Yıldız, 2006:275). Ancak daha sonra yaşanan finansal krizler, uluslararası piyasalardaki gelişmeler, risk çeşitlerinin artması, mevcut düzenlemelerin yetersiz kalması gibi faktörler bankalar için yeni sermaye standartları oluşturmayı gerekli hale getirmiştir. Bu çerçevede hazırlanan, Basel II Yeni Sermaye Uzlaşısı ile bankaların kredi riski taşıyan aktifleri yeni bir karşı taraf sınıflandırmasına tabi tutulmuş, karşı tarafların kredi değerliliği ön plana çıkarılmış ve bağımsız denetimin önemi vurgulanarak, şeffaflık yolunda önemli adımlar atılmıştır (Hacırüstemoğlu, 2007:20). Haziran 2004 de son şekil verilen ve AB de 2007 nin başında, Türkiye de ise 2008 yılı başında uygulamaya geçecek olan Basel II nin Basel I e göre getirdiği en önemli yenilik, kredi riski ölçümüne ilişkin yeni yöntemler önermesi ve kredi risk ağırlıklarının belirlenmesinde bağımsız derecelendirme kuruluşları (Standart & Poors, Moody s ve Fitch gibi) tarafından verilen derecelendirme notlarının kullanılmasıdır. Derecelendirme firmanın risk düzeyinin belirlendiği nottur. Kredi derecelendirme (Rating) kavramı 1900 lerde ABD de doğmuş olup, derecelendirme kuruluşları yatırımcıları üstlendikleri riskler konusunda bilgilendirmektedir. Bilgilendirmenin kolaylıkla anlaşılabilmesi için verilen bağımsız görüşler sembollerle (A, B, C gibi) ifade edilir. Derecelendirme kurumları diğer ülkelerdeki benzer kurumlarla uluslararası karşılaştırılabilirliği sağlar, yurtiçi ve yurtdışı menkul kıymet ihraçlarında etkilidir ve kurumların finansal durumu hakkında şeffaflık sağlayarak kurumlara olan güveni artırır (TÜSİAD, 2003:42). SPK nın yayınladığı Sermaye Piyasasında Derecelendirme Faaliyeti ve Derecelendirme Kuruluşlarına İlişkin Esaslar Tebliği uyarınca, derecelendirme kuruluşlarının bağımsız denetimden geçmiş finansal bilgileri kullanmaları esastır. Diğer yandan BDDK tarafından yayınlanan Derecelendirme Kuruluşlarının Yetkilendirilmesine ve Faaliyetlerine İlişkin Esaslar Tebliği uyarınca; Kredi değerliliğinin derecelendirilmesinde, bağımsız denetim kuruluşlarınca veya 3568 sayılı Kanuna göre ruhsat almış, denetim yetkisine sahip meslek mensupları tarafından TMSK taarfından belirlenmiş muhasebe ilkelerine uygunluğu onaylanmış finansal tablolar esas alınmalıdır. Dolayısıyla derecelendirmede iyi bir not alabilmek için, işletmelerin UFRS lere uygun mali tablo hazırlamaları, kayıt dışı işlemlerini kayıt altına almaları, sermaye yapılarını güçlendirmeleri, yönetim ve organizasyon yapılarına önem vermeleri gerekmektedir. Ayrıca Basel II ye geçilecek olması, bağımsız denetime tabi olmayan binlerce firmanın mali tablolarının bağımsız denetimden geçmesine ve Türkiye de denetim sektörünün büyümesine de katkı sağlayacaktır. 3. Türkiye de Uluslararası Düzenlemelere Uyum Konusunda Yapılacak Çalışmalar Ülkelerin muhasebe ve denetim alanındaki standartlarının, uluslararası standartlardan farklılıklarını belirleyip, bunu rapor haline getiren Dünya Bankasının yürüttüğü Roch Programının Türkiye deki çalışması, TMSK koordinatörlüğünde, SPK, BDDK, Maliye Bakanlığı ve TÜRMOB gibi kuruluşlarla beraber ortak bir şekilde yürütülmüştür. Roch Raporu nda yer alan bazı değerlendirmeler TÜRMOB çevrelerince eleştirilmekle birlikte, Türkiye deki muhasebe ve denetim uygulamalarını uluslararası uygulamalarla karşılaştırması ve bazı tespitlerde bulunması açısından önemlidir. Raporda yer alan bazı tespitler ve getirilen öneriler aşağıda başlıklar halinde özetlenmiştir. Bunlar (Roch Raporu, 2006): TTK Tasarısı Türkiye deki şirketlerin mali raporlamasıyla ilgili yasal düzenlemeleri ciddi biçimde iyileştirmesi beklenmektedir. Ancak Tasarı, muhasebe ve denetim mesleği içinde zorlu ama yeni fırsatlar yaratacaktır. Türkiye de mali tabloların bağımsız denetimi ile ilgili yetkili kişi ve firmaların IFAC tarafından yayınlanan uluslararası eğitim standartlarına ve AB Şirketler Hukuku 8. Yönergesi nde belirtilen eğitim, staj gibi gerekliliklere uyum sağlaması yararlı olacaktır. Türkiye de bağımsız dış denetimle ilgili yasal düzenlemelerde görülen çok başlı yaklaşım (bölünmüş yapı) eleştirilerek, denetim mesleğine ilişkin kamu menfaatinin korunması için bağımsız bir kamu gözetim sisteminin oluşturulması önerilmektedir. TÜRMOB ve ona bağlı staj eğitim merkezi tarafından meslek mensuplarına ve stajyerlere yönelik eğitimlerin yetersiz olduğu vurgulanarak, IFAC ın Uluslararası Eğitim Standardının (IES 7- Sürekli Mesleki Gelişim) Türkiye de uygulanması gerektiği önerilmektedir. 9

TÜRMOB tarafından gerçekleştirilen kalite incelemelerinin yeterince proaktif olmadığı belirtilmekte ve IFAC tarafından yayınlanan Kalite Güvence standartlarına uygun düzenlemelerin hayata geçirilmesi önerilmektedir. Uluslararası yatırımcılar ve kredi derecelendirme kuruluşları, Türkiye nin önde gelen şirketlerinin genel şeffaflık ve beyan seviyelerini yetersiz olarak değerlendirmekte ve genellikle bankacılarda kredi müşterileri tarafından sunulan mali tablolara kayıt dışı faaliyetlerinden dolayı gayri resmi olmaları nedeniyle güvenmedikleri belirtilmektedir. Kayıt dışılık problemini çözmek için tedbir alınması ile BDDK tarafından bankaların kredi müşterilerinden denetlenmiş mali tablo istemesinin zorunlu hale getirilmesi önerilmektedir. Aslında ikinci öneri mevcut bankacılık düzenlemelerinde öngörülmüş olmakla birlikte bankalarca yaygın olarak uygulanmamaktadır. Kurumsal yönetim düzenlemeleri OECD ülkelerinde ortaya çıkan uygulamalara paralel olarak modernize edilmelidir. OECD tarafından 2006 yılında yayımlanan Türkiye Kurumsal Yönetim Raporundaki öneriler uygulamaya geçirilmelidir. Raporda Türkiye deki muhasebe ve denetim uygulamalarına ilişkin getirilen öneriler özet olarak üç başlıkta toplanmakta olup bunlar: a) Kurumsal yönetim çerçevesini yeniden düzenlemek, b) Denetim mesleğini daha da geliştirmek, c) UMS lerin uygulanmasını sağlamaktır. Türkiye de söz konusu başlıklara ilişkin olarak yakın gelecekte karşılaşılması muhtemel sorunlar aşağıda soru cevap tarzında değerlendirilmeye çalışılacaktır. 3a. Muhasebe Standartlarına Yönelik Değerlendirmeler Muhasebe standartlarında teklik sağlanmalı mıdır? Standartlar konusunda birden fazla ulusal muhasebe ve denetim standardına sahip olmak, uluslararası düzenlemelere uyum açısından doğru bir uygulama değildir. Yetkili kurullarca yayınlanan standartlara uyulmalıdır. TMS ler konusunda yetkili kurul TMSK dır. Gerek TTK Tasarısı nda gerekse BDDK tarafından Bankalar Kanunun yerini almak üzere hazırlanan Kredi Kuruluşları Kanunu Tasarısı Taslağında, muhasebe ve finansal raporlama konularında yapılacak düzenlemelerde TMSK nın görüşünün alınacağı belirtilmektedir (www.tmsk.org.tr). TMSK, TMS leri belirleme ve yayınlamada en yetkili kuruluştur. Ancak henüz muhasebe standartları ile ilgili iki önemli kurumdan, TMSK nın yayınladığı TMS leri kabul edeceğiz yönünde herhangi bir açıklama gelmemiştir. Bu kurumlar Maliye Bakanlığı ve SPK dır. TMS lerin uygulama kapsamı ne olmalıdır? Karar verilmesi gereken diğer bir husus ise, özellikle TMS lerin uygulama kapsamının ne olacağı sorusudur. KOBİ lerden hangileri UFRS kapsamında olacaktır. Burada da önerilen yaklaşım, UFRS lerin büyük ölçekli şirketlere yani halka açık şirketlere uygulanmasının dünya uygulaması ile paralellik sağlayacağı düşüncesidir. Bu konuda TMSK nın hazırlayacağı KOBİ ler için muhasebe standartları nın yayınlanması beklenmelidir. TMS ler nasıl uygulanmalıdır? Bir başka çözümlenmesi gereken sorun ise, TMS lerin nasıl uygulanacağıdır. Yani 1994 yılından beri uygulanmakta olan Tekdüzen Muhasebe Sistemi (TDMS) nde TMS lere uygun olarak özellikle hesap planında değişiklik yapılacak mıdır? Bu konuda, hesap planında uygun değişiklikler yapılmalı düşüncesinde olanlar olduğu gibi, bu düşüncenin karşısında olanlar yani, hiçbir değişikliğin yapılmaması gerektiği, TDMS nin olduğu gibi kalması gerektiği, uygulayıcıların ihtiyaçlarını yansıtan hesapları kendilerinin ihdas etmesi düşüncesini savununlar da bulunmaktadır (Karapınar, 2007). Her iki düşüncenin de asıl değerlendirmesini yapacak olan kanımızca Maliye Bakanlığı olacaktır. Birinci düşünceyi benimserse, finansal kiralama ve enflasyon düzeltmesinde olduğu gibi hesap planına yeni hesaplar ilave edecektir. İkinci düşünceyi benimserse, işletmelere grup, alt grup ve hesap açma konusunda serbesti tanıyacaktır. Muhasebe meslek mensuplarının TMS leri uygulamaları nasıl olmalıdır? TMS lerin meslek mensupları tarafından etkin bir şekilde uygulanmasında Maliye Bakanlığı nın tavrı çok önemlidir. Çünkü işletmeler ve muhasebe meslek mensupları yılların verdiği bir alışkanlık ve cezai yaptırımlar nedeniyle Maliye Bakanlığı ndan gelen düzenlemelere en kısa zamanda uymak konusunda bir refleks geliştirmişlerdir. Dolayısıyla Maliye Bakanlığı ndan beklenen TMS lere uyulması gerektiği yönünde yasal bir düzenleme ile birlikte vergi mevzuatında da özellikle değerleme ölçülerine ilişkin 10

TMS lerde yer alan düzenlemelere paralel değişiklikleri gerçekleştirmesidir. Kanaatimizce Maliye Bakanlığı söz konusu düzenlemeyi yapacaktır. Nitekim 2005 yılında geniş bir mükellef kesimince uygulanan enflasyon düzeltmesi TMS lere uyumun bir nevi ön hazırlığıdır. Ayrıca Maliye Bakanlığı için asıl önemli olan vergi beyannamesidir. İşletmelerde mali tablolar TMS lere uygun olarak hazırlanmalı, ancak vergi beyannameleri düzenlenirken, Maliye Bakanlığı nın isteyeceği düzenlemelere göre oluşturulmalıdır. TMS eğitimi nasıl gerçekleştirilmelidir? TMS ler bu konuda uzman meslek mensuplarını gerektirmektedir. Meslek mensuplarının TMS leri öğrenmesi ise ciddi bir eğitim sürecini gerektirmektedir. Söz konusu eğitim bir defalık değil, süreklidir. Çünkü bu standartlar sürekli olarak değişmektedir. Dolayısıyla işletme sahiplerinin ve meslek mensuplarının eğitim hususuna dikkat etmesi gerekir. Meslek odaları üyelerine hizmet içi eğitim verirken, yarının meslek mensuplarını yetiştiren üniversiteler, ders programlarını gözden geçirerek TMS leri bilen öğrenciler yetiştirmeyi hedeflemelidir. TMS lerin ülkemizde uygulanma sürecinde düzenleyici kurumlar yanında işletme sahiplerinin, yönetim kurulu üyelerinin, yatırımcıların ve diğer ilgililerin de benimsemesi çok önemlidir. Dolayısıyla, TÜRMOB, meslek odaları ve üniversiteler toplumun ilgili kesimlerini bilinçlendirmelidir. TMS ler meslek mensuplarının iş yapma biçimlerini etkileyecek midir? TTK Tasarısı ile birlikte TMS lerin de uygulamaya girmesi, muhasebe meslek mensuplarının alışageldikleri iş yapma biçimlerini de gözden geçirmelerine yol açacaktır. TMS lerin oldukça teknik ve uygulanmasındaki güçlük, serbest çalışan muhasebecinin artık az sayıda işletmeye hizmet sunmasını gerektirecektir. Diğer yandan, SMMM ler kendi aralarında muhasebeciler ve denetçiler olarak da uzmanlaşma yoluna gidebileceklerdir. Çünkü TTK Tasarısı ve Basel II kriterleri uygulamaya girdiğinde bağımsız denetimin kapsamı oldukça genişleyecektir. Diğer yandan muhasebecilerin olaylara sadece vergisel yönden bakma alışkanlığından da vazgeçmesi gerekmektedir. Bu açıdan büyük şirketlerin mevcut muhasebe birimlerini yeni anlayışa göre dizayn etmeleri, yeni elemanlarla desteklemeleri gerekebilecektir. Çünkü yaklaşık 57 yıllık yerleşmiş bir vergi anlayışla mücadele söz konusudur. Tekdüzen muhasebe sistemi de bunu tamamen ortadan kaldıramamıştır. Elbette vergi, muhasebe uygulamaları için önemlidir ancak muhasebenin ürettiği bilgilerden yararlanan tek ve öncelikli çıkar grubu vergi idaresi olmamalıdır. TMS ler KOBİ lere hangi kapsamda uygulanacaktır? TTK Tasarısındaki KOBİ lere yönelik muhasebe düzenlemeleri ile TMSK nın KOBİ Standart Taslağı, önümüzdeki dönemde çok sayıda işletmeyi ilgilendirecektir. Bazı TMS lerde büyük küçük firma ayrımı zaten olmayacaktır, örneğin TMS 12 gibi. Bununla birlikte KOBİ lere standartlara hazırlık için bir geçiş dönemi uygulanması söz konusu olacaktır. Diğer yandan Basel II kriterleri gereğince de KOBİ lerin düşük faizli kredi alabilmek için bu standartlara uygun mali tablo hazırlamaları gerekecektir. Ülkemizde KOBİ ler için uygulanacak TMS seti oluşturulurken dikkat edilmesi gereken bazı hususlar bulunmaktadır. Bunlar; AB için geliştirilen KOBİ tanımı ülkemiz koşullarına uymayabilir, yeniden tanımlanması gerekebilir. Ülkemizde KOBİ lerin büyük çoğunluğunda yazılı muhasebe politikalarının bulunmadığı görülmektedir. Vergi uygulamalarının etkisi ile bilgi amaçlı muhasebe hedefine tam olarak ulaşılamamıştır (Demir,2007:54). TMS lerin uygulanması sürecinde işletme sahip ve yöneticilerine düşen görevler nelerdir? Günümüzdeki yoğun rekabet ortamında öncelikle işletme sahip ve yöneticilerinin temel düzeyde dahi olsa muhasebe, finansman ve vergi konularında kendilerini yetiştirmeleri önemlidir. Diğer yandan belirli büyüklüğe ulaşan KOBİ lerin işletme bünyesinde muhasebeci istihdam etmesi yasal zorunluluk olmamakla birlikte aranmalıdır. İşletmelerin muhasebeye gereken önemi vermemelerinin nedeni, muhasebeyi sadece vergi muhasebesi olarak görmeleri, muhasebeciyi de başta vergi dairesi olmak üzere resmi makamlarla sorunları çözen kişi olarak nitelemelerinden kaynaklanmaktadır. Kayıt dışı ekonominin ciddi boyutlarda olmasının da söz konusu yaklaşımda önemli bir rolü bulunmaktadır. Ancak, muhasebeye, doğru ve zamanlı bilgiye önem vermeyen, muhasebeciden/denetçiden yönetim danışmanı olarak yararlanmayan firmalar bunun faturasını ağır ödemekte hatta iflasla bile karşılaşabilmektedir. Dolayısıyla işletme yöneticileri muhasebe bölümünde nitelikli elemanlar istihdam etmelidir. Uluslararası bir denetim şirketinin vergi ve mali 11

hukuk hizmetleri şirket ortağı Zeki Gündüz bu konudaki tecrübelerini şu cümlelerle özetlemektedir (İnfomag, 2006:13); İşletmelerde görülen önemli bir yanlışlık ise, mali işlere bakan bölümlere yeterince önem verilmemesidir. Oysa işiniz ne kadar gelişirse gelişsin, bu bölümlerde yapılacak hatalar, onlarca yılın birikimini bir anda götürebilir. Üretim, pazarlama ve satış bölümlerince geliştirilen her türlü projeye, başından itibaren mutlaka mali işler bölümü dahil edilmeli ve görüşleri alınmalıdır. Muhasebesi, raporlaması ve iç denetimi oturmamış şirketlerin ayakta kalabilmesi mümkün değildir. Bu bakımdan bu bölümlerin başına özgüveni yüksek, fikirlerini rahatlıkla söyleyebilen, hemen herkese gerektiğinde hayır diyebilecek insanların seçilmesi gerekmektedir. TMS lere geçişte diğer çalışmalar neler olabilir? TMS lerin uygulanma sürecinde ülkemizde yapılacak diğer çalışmalar ise: a) Kalite güvencesi gözetim programının oluşturulması, b) Disiplin cezalarının kim tarafından verileceğinin belirlenmesi ve c) Etik kurallara uyumun sağlanması, d) Sürekli eğitim gelmektedir (Akdoğan, 2007). Etik kurallara uyum konusunda meslek mensuplarının yanı sıra çevrenin (toplumun) etik değerlere bağlılığı da uygulayıcıları (muhasebe ve denetçileri) olumlu etkileyecektir. 3b. Denetim Standartlarına Yönelik Değerlendirmeler Denetim standartlarında teklik sağlanmalı mıdır? Türkiye Denetim Standartları (TDS) lerin uygulamaya etkin bir şekilde konması, TMS lerinde etkin bir şekilde uygulanmasına yardımcı olacaktır. Bu noktada TDS leri belirleyecek kurumun da TMS lerde olduğu gibi tek bir kurum olması önemlidir. Denetim standartlarının başka ülkelerde nasıl oluşturulduğu araştırıldığında; tüm ülkelerin %50 sinde meslek örgütlerince, %40 nda kanun veya düzenlemeler yoluyla, geri kalan %10 nda ise diğer standart koyucular tarafından oluşturulduğu görülmektedir. Gelişmiş sermaye piyasalarındaki bu açıdan durum ise; %70 inde meslek örgütleri, %25 kanun veya düzenlemeler yoluyla, geri kalan %5 ise diğer standart koyucular tarafından oluşturulmuştur. Denetim standartlarını oluşturan ülkeler genellikle (%60) UDS leri değişiklik yapmadan aynen almıştır (Akdoğan, 2007). Dolayısıyla da Türkiye de de TÜDESK tarafından oluşturulması, SPK nın da bu oluşuma destek vermesi uygun olur. TDS lerin oluşma şekli ise muhtemelen TMS ler de olduğu gibi uluslararası düzenlemelerin olduğu gibi aynen kabul edilmesi şeklinde olacaktır. Türkiye de Kamu Gözetim Kurulu oluşturulmalı mıdır? SOA ile başlanan yeni süreçte, muhasebe denetimi konusunda yaşanan en önemli gelişmelerden biri, mesleğin kendi kendisini düzenlemesinin yeterli olmamasından hareketle, denetim çalışmalarında kalitenin iyileştirilmesi için kamu yararı gözetilerek, bağımsız bir gözetim kurulunun denetim firmalarının izlemesi uygulamasının başlatılmış olmasıdır. ABD de 2002 yılında PCAOB, İngiltere de ise 2003 yılında POBA (Professional Oversight Board) bağımsız bir kurul olarak faaliyet başlamıştır. Diğer yandan 17 Mayıs 2006 tarihinde yayınlanan 8 No lu Direktif ile AB ye üye ülkelerin yasal denetçilerinin ve denetim firmalarının faaliyetlerini yasalara uygun ve kaliteli bir biçimde gerçekleştirebilmek amacıyla bir gözetim sistemi oluşturmaları öngörülmüştür (Bayazıtlı ve İbiş, 2006:57). ABD de başlayan ve AB yi de etkileyen söz konusu yapılanmadan Türkiye nin etkilenmemesi düşünülemez. Dolayısıyla Türkiye Kamu Gözetim Kurulu nun önümüzdeki dönemlerde oluşturulması gerekecektir. Ancak söz konusu Kurul un nasıl oluşturulacağı şu an belirsizlik taşımaktadır. Türkiye de PCAOB benzeri denetim firmalarını ve denetçileri denetleyen etkin bir kurum oluşturulmaz ise, ABD ve AB sermaye piyasalarında faaliyet gösteren şirketlerin bağımsız denetimlerini yapan Türkiye deki denetim firmalarının o ülkelerin yetkili kamu gözetim kurullarına kayıt olmaları gerekecektir. Aksi takdirde yaptıkları bağımsız denetimin o ülkelerde yasal bir etkisi olmayacaktır. ABD de PCAOB a kayıt olma başvurusu kabul edilmiş, 10 Türk firması bulunmaktadır (www.pcaob.org). Bir veya iki yıl içerisinde benzer bir manzara ile AB ülkelerinin gözetim kurullarına ve/veya AB Kamu Gözetim Kurulu na kayıt olan Türk denetim firmaları ile de karşılaşılacaktır. Halbuki uluslararası kabul gören asgari standartlara uygun etkin çalışan, bağımsız bir kamu gözetim kurulu oluşturulduğunda bağımsız denetim firmalarımız, yapılan görüşmelerin sonunda çift kayıt zahmetinden kurtulabilecektir (Uzay, 2006:204). 12

Türkiye de meslek mensuplarına yönelik kalite güvence sistemi oluşturulmalı mıdır? Bağımsız denetimde kalitenin yükseltilmesinde tabiî ki kalite kontrol çalışmalarının, denetimin ve disiplinin etkisi olacaktır. Ancak ihmal edilmemesi gereken husus meslek etiğidir. Dürüstlük ve doğruluk şirket ilkeleri arasında sayılmalı ve şirket kültürü bunun üzerine kurulmalıdır. Ulusal standartların kaliteli hale gelmesi yani uluslararası standartlara uygunluk yanında sistemde muhasebe ve denetim meslek mensuplarına yönelik kalite standardı getirilmesi de çok önemlidir. BDDK tarafından bağımsız denetimde kalite güvence sistemi; denetimde yer alan tüm süreçleri kapsayan ve kurumun denetimden beklenen amaçlara ulaşması yönünde, denetimlerde kalitenin sürekli olarak artırılmasını, tutarlılığı, raporların asgari bir standartta düzenlenmesini ve denetim standartlarının sürekli geliştirilmesini sağlayan bir sistem olarak tanımlanmıştır. Denetim çalışmalarında uluslararası standartlara uyum, kalite güvence sisteminin ayrılmaz bir parçası olmakla birlikte bunların beşer yıllık dönemler itibariyle bağımsız bir analize tabi tutulması da öngörülmüştür (BDDK Tarafından Yapılacak Denetime İlişkin Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmelik, Md.7). Ülkemizde meslek mensuplarına yönelik kalite güvence sistemi oluşturma çalışmaları TÜRMOB tarafından da sürdürülmektedir. Türkiye de İç Kontrol Sisteminin Durumuna İlişkin Raporlama uygulaması yaygınlaştırılmalı mıdır? SOA ya göre ABD de halka açık şirketlerin yöneticileri finansal tabloları imzalamak ve finansal raporlamaya ilişkin olarak şirketimiz iç kontrol sistemi etkin ve verimli olarak çalışmaktadır beyanını yazılı olarak vermek zorundadır. Ayrıca bu beyanın bağımsız denetçiler tarafından da onaylanması ve bu konuda rapor düzenlenmesi gerekmektedir. Ülkemizde BDDK, bağımsız denetçilerden bankaların iç kontrolleri üzerinde sınırlı görüş istemektedir. SPK ise, Emeklilik Yatırım Fonları için, özel amaçlı bir denetim olarak iç kontrol sisteminin durumuna ilişkin bağımsız denetim raporu istemektedir. Ancak henüz halka açık şirketler için yönetimden ve bağımsız denetçiden iç kontrol durum raporu istenmemektedir. Kanaatimize göre söz konusu uygulama hisse senetleri borsada işlem gören şirketlerden başlayarak halka açık şirketlerin tamamına uygulanmalıdır. Çünkü bir işletmede iç kontrol sisteminin etkinliği uluslararası muhasebe ve denetim standartlarının uygulanmasını kolaylaştıracağı gibi işletmenin başarılı olması ve devamlılığı için de son derece önemlidir. 3c. Diğer Değerlendirmeler İşletmelerde kurumsal yönetim kültürü yaygınlaştırılmalı mıdır? Türkiye de kurumsal yönetime ilişkin hukuki alt yapı büyük ölçüde sağlanmış olmakla birlikte özellikle aile şirketlerinin sayısının fazla olması, ortaklık kültürünün yeterince gelişmemiş olması, profesyonel yönetimin şirketlerde yeterince oluşturulamaması şirketlerin kurumsal yönetim performanslarını zayıflatmaktadır. Diğer yandan kurumsal yönetim sistemini oturtamamış şirketlerde üretilen finansal bilgilerde yasal formalitelerin yerine getirilmesinden öteye gidememekte, denetim kalitesi ve denetçi bağımsızlığı da olumsuz etkilenmektedir (Pirgaip, 2004:32). KOBİ lerin Basel II ye geçişte yaşayacakları sorunlar nelerdir? Ülkemizde özellikle KOBİ kesiminde görülen yüksek düzeyde kayıt dışılık, kurumsal yönetim zafiyeti, yetersiz öz kaynak ve zayıf iç kontrol sistemi gibi sorunlar nedeniyle Basel II ye uyum sağlamada KOBİ ler zorlanacaktır. Aslında Basel II kriterleri başta KOBİ ler olmak üzere tüm işletmeler, muhasebe ve denetim sistemleri ve denetim otoriteleri üzerinde de önemli etkiye sahip olacaktır. Çünkü, finansal piyasaların sağlıklı çalışması finansal piyasaların bir bütün olarak düzenlenmesini zorunlu kılmaktadır (Yıldız, 2006:276). TTK Tasarısının bir an önce yasalaşması sağlanmalı mıdır? TTK Tasarısının yürürlüğe girmesi ile yaklaşık 300.000 sermaye şirketinin UMS/UFRS lere uyum sağlaması ve meslek mensuplarının da UDS lere göre denetim yapması ile karşı karşıya gelinecektir. Elbette gerek muhasebe standartları gerekse denetim için bir muafiyet eşiği nin öngörülmesi gerekmektedir. AB de söz konusu muafiyet eşiği işletmelerin cirolarına göre saptanmaktadır. Şu anda SPK tarafından yayınlanan uluslararası muhasebe standartlarına uymak zorunda olan firma sayısı yaklaşık 600 olduğu düşünüldüğünde kapsamın ne kadar genişlediği daha kolay anlaşılabilir. 13

Teknolojik gelişmelerin yönetimde ve muhasebede yaratacağı etkiler neler olabilir? Küreselleşme sürecinde uluslararası standartlar yanında teknolojinin de gelişmesi yönetimde ve muhasebede aşağıda özetlenen yeni yaklaşımları ortaya çıkarmıştır. Bunlar (İSMMMO, 2004:338-339): - Üretim yöntemlerindeki ve yönetim uygulamalarındaki gelişmeler maliyet yönetiminin önemini artırmıştır. Hatta önümüzdeki yıllarda sertifikalı yönetim muhasebeciliği, uluslararası muhasebecilik gibi sertifikaların ülkemize gelmesi beklenmelidir. - Yönetimde maliyetleri planlama ve yönetme önem kazanmıştır. Bu yaklaşımda faaliyet tabanlı maliyetleme, mamul ömrünce maliyetleme ve hedef maliyetleme yaklaşımlarını ortaya çıkarmıştır. - Yönetim açısından artık uluslararası fiyat söz konusudur. Uluslararası fiyat maliyet = kar yaklaşımı günümüzde geçerli olup, bu anlayışın sağlıklı karar alma, kaynak kullanımında tasarruf ve doğru maliyet hesabıyla desteklenmesi gerekmektedir. - Performans ölçme ve değerleme ile yönetsel performansın geliştirilmesi önemli hale gelmiştir. - İşletmelerde bilgisayar destekli muhasebe yani elektronik muhasebe ile bilgisayar destekli denetim yani elektronik denetim uygulamalarının yakın gelecekte daha da artması beklenmektedir. 4. Sonuç Dünyada ve ülkemizde ekonomik gelişmeleri takip edebilmek, gelişmelerin mikro düzeyde etkisini kavrayabilmek, gelecekte de var olabilmek için işletmelerin kurumsallaşması yani kurumsal yönetim ilkelerinin gereğini yerine getirmesi, UMS, UDS, Basel kriterleri gibi kurumsal yönetime yardımcı olan standartları benimsemesi ve uygulaması önemlidir. Diğer yandan küreselleşmenin getirdiği yoğun rekabet ortamında işletme sahipleri, yöneticileri ve muhasebecileri eski alışkanlıklarını değiştirmeli, muhasebenin sadece vergi idaresi için olmadığı asıl tarafın yönetim ve sermaye piyasası yatırımcısı olduğu, doğru, dürüst ve şeffaf bilgiye zamanında ulaşmanın çok daha önemli hale geldiği, işletmede etkin iç kontrol sisteminin varlığının ve uluslararası standartlara göre gerçekleşen bağımsız denetimin onların yararına olduğunu, kuralların eskisine göre daha karmaşık ve teknik hale geldiği bilinmelidir. Gelişmiş ülkelerde sermaye piyasası yatırımcıları sermaye piyasasının en önemli unsurunu oluşturur ve bunlar UMS/UFRS esaslı güvenilir ve şeffaf mali tabloları ve bunlara ilişkin UDS ye uygun olarak hazırlanan bağımsız denetim raporlarını talep etmektedirler. Hatta ABD de halka açık şirketlerin yöneticilerinden iç kontrol durum raporu istenmekte ve söz konusu raporlar ayrıca bağımsız denetime tabi tutulmaktadır. Dolayısıyla hepimizin görevi yatırımcılara bu ortamı sağlamaktır. Esasında ülkemizde bu yöndeki çalışmalarda önemli mesafeler alınmış olmakla birlikte önümüzdeki süreçte daha yapılacak işler, verilecek önemli kararlar bulunmaktadır. Yakın gelecekte ülkemizde TTK Tasarısının yasalaşması, AB Yönergelerine uygun olarak çıkartılacak yeni düzenlemeler, ülkemiz muhasebe ve denetim uygulamalarının uluslararası uygulamalara daha yakın hale gelmesine ciddi katkılar sağlayacaktır. Yararlanılan Kaynaklar - AKDOĞAN, Nalan, (2007), Türkiye Muhasebe Standartlarına Toplu Bakış, Muhasebe Uygulamalarına Etkisi, MÖDAV & Niğde Üniversitesi İ.İ.B.F. Türkiye Muhasebe Standartlarındaki Gelişmeler Paneli, 11 Mayıs 2007, Niğde, (PowerPoint). - ALTAN, Mehmet, (2007), Ekonomik Yönüyle Küreselleşme, Küreselleşme Üzerine Notlar, Editör: Oğuz Kaymakçı, Nobel yayın Dağıtım, Ankara, 2007. - BAYAZITLI, Ercan ve Cemal İBİŞ, (2006), Türkiye de Finansal Raporların Güvenliği ve Kamu Gözetim Sistemi, İzmir Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler Odası, Türkiye Muhasebe Standartları Sempozyumu - X, 6-10 Aralık 2006, Kıbrıs. - BOZKURT, Nejat, (1998), Muhasebe Denetimi, Alfa Basım Yayın Dağıtım, İstanbul. - DEMİR, Volkan, (2007), KOBİ ler için UFRS nin Son Taslağı ve Değerlendirmeler, Mali Çözüm, Sayı:80, Mart-Nisan 2007. 14

- FUJINAMA, Aki, (2002), Globalization and The Role of The Accounting Profession in The 21st Century, The 16th World Congress of Accountants, Hong Kong, November 18-21, 2002, (PowerPoint). - HACIRÜSTEMOĞLU, Rüstem, (2007), Basel II ve UFRS na Uyumlu Finansal Tablolar, LUCA Teknoloji İletişim ve Kültür Dergisi, Nisan 2007. - İNFOMAG, İş Dünyasının 2006 Mali Rehberi, PWC. - İSMMMO, (2004), VII Türkiye Muhasebe Denetim Sempozyumu, Editör: Prof. Dr. Recep Pekdemir, Yayın No:49, İstanbul, 2004. - KARAPINAR, Aydın, (2007), Türkiye Muhasebe/Finansal Raporlama Standartları ve Tekdüzen Muhasebe Sistemi, e-yaklaşım, Sayı:173, Mayıs 2007. - KAYACAN, Murad, (2006), Kurumsal Yönetim İlkeleri ve Ulusal Finansal Raporlama Standartları Açısından Gelişmeler, İzmir Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler Odası, Türkiye Muhasebe Standartları Sempozyumu - X, 6-10 Aralık 2006, Kıbrıs. - MUĞAN, Can Şımga ve Nazlı Hoşal AKMAN, (2003), Uluslararası Finansal Raporlama Standartları: Yakınsama Eğilimleri, XXII. Türkiye Muhasebe Eğitimi Sempozyumu, 21-25 Mayıs 2003, Gazi Üniversitesi İ:İ.B.F. İşletme Bölümü. - ÖZKAN, Serdar ve Orhan ÇELİK, (2006), Avrupa Birliği ile Entegrasyon Sürecinde Finansal Raporlama Standartları, İzmir Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler Odası, Türkiye Muhasebe Standartları Sempozyumu - X, 6-10 Aralık 2006, Kıbrıs. - PİRGAİP, Burak, (2004), Sermaye Piyasasında Bağımsız Denetim Standartlarının Uluslararası Denetim Standartları İle Harmonizasyonu, SPK Muhasebe Standartları Dairesi, Yeterlik Etüdü, Ankara, Mayıs 2004, www.spk.gov.tr (30.04.2007). - ROSC Raporu, (2006), Standartlara ve Kanunlara Uyum Raporu (ROSC) Türkiye Muhasebe ve Denetim, Dünya Bankası, Ekim 2006, www.worldbank.org/ifa/rosc_aa_ tur_tur.pdf (20.04.2007). - TEKİNALP, Ünal, (2005), Türk Ticaret Kanunu Tasarısı, Bankacılar Dergisi, Sayı:53. - TÜSİAD, (2003), Finansal Raporlama Uygulamalarında Uluslararası Standartlara Geçiş, Yayın No: 2003/7-356, Temmuz 2003. - TÜRMOB, Çalışma Raporu 2002-2003, TÜRMOB Yayınları:218, Ankara, 2003. - UZAY, Şaban, (2006), Denetçilerin Denetiminde Yeni Bir Model Olarak Kamu Gözetim Kurulu ve Türkiye de Uygulanabilirliği, MÖDAV Muhasebe Bilim Dünyası Dergisi, Cilt:8, Sayı:4, Aralık 2006. - www.8th-company-law-directive.com. (16.5.2007) - www.denetimnet.net (15.06.2007) - www.pcaobus.org - www.spk.gov.tr - www.tmsk.org.tr - YENAL, Oktay, (2003), Cumhuriyet in İktisat Tarihi, Homer Kitabevi, 1. Basım 2003. - YILDIZ, Hüseyin, (2006), Birinci Türkiye Muhasebe Forumu Genel Değerlendirmesi, I. Türkiye Muhasebe Forumu, 20-21 Nisan 2006, İstanbul, TÜRMOB Yayın No.293. 15