1 UFRS Gündeminden Seçmeler Jale Akkaş Grant Thornton Denetim Hizmetleri Ortağı Jale.akkaş@gtturkey.com Uluslararası Finansal Raporlama Standartlarına Göre Müşteri Sözleşmelerinden Kaynaklanan Hasılatın Ölçümü ve Muhasebeleştirilmesine İlişkin Yapılan Taslak Düzenlemeler Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu ve ABD Finansal Muhasebe Standartları Kurulu birlikte Hasılat Standardında yapılması önerilen değişiklikleri içeren Müşteri Sözleşmelerinden Kaynaklanan Gelirler başlığı altında bir Taslak Düzenleme yayınlanmıştır. Amaç değişik endüstri ve sektörlerde karşılaşılabilecek karmaşık, girift işlemlere uygulanabilir müşterek, kapsamlı, prensip esaslı bir hasılat standardının oluşturulmasıdır. Kurullar, mevcut standartların karmaşık işlemlerin muhasebeleştirilmesinde izlenecek yol açısından çoğu zaman belirsiz, tutarsız veya kolayca uygulanabilir olmamasından yola çıkarak geliştirilen öneri ve düzenlemelerin önemli bir iyileştirme sağlayacağı kanısındadır. Halen öneri şeklinde olan Taslak Düzenleme mevcut UMS 11 Hasılat ile UMS 11 İnşaat Sözleşmeleri standartlarının yerine hazırlanmıştır. Belli sektörlerdeki müşteri sözleşmelerini etkileyecek olan Taslak Düzenleme, müşteri ile yapılan sözleşmeyi esas alan ve mal ve hizmetler müşteriye devredildikçe hasılatın yansıtılmasına dayalı bir modeli tanımlamaktadır. Müşteri sözleşmelerinden kaynaklanan hak ve yükümlülükler düzenlemelerin odak noktasını oluşturmaktadır. Düzenlemeler bir takım soyut, yeni kavramlar ile modern bir terminoloji içermektedir. Değişik önerileri bir takım hususlarda farklı bir düşünce şekli ve görüş açısını çağrıştırmakta ve kullanılan teknik dilde değişiklik gibi temel değişikliklere işaret etmektedir. Hasılatın Muhasebeleştirilmesi İçin Yeni Bir Model Önerilen hasılat modeli beş kademeden oluşmaktadır. Finansal kiralama sözleşmeleri, sigorta sözleşmeleri ve finansal enstrümanlara ait sözleşmeler bunun dışındadır. Bunlar; Müşteri ile yapılan sözleşmenin esas ve şartlarının belirlenmesi. Müşteri sözleşmesinde yer alan birbirinden farklılık arz eden yasal olarak her biri birer mal ve hizmet teslim yükümlülüğünü temsil eden performans yükümlülüklerinin belirlenmesi. İşlem fiyatının tespit edilerek değişken hasılat bedellerinin tahmin edilmesi. Mal veya hizmetin tutarsal büyüklüğü ile orantılı olarak işlem fiyatının farklı performans yükümlülüklerine dağıtılması. Mal ve hizmetlere ilişkin kontrolün müşteriye devredilmesi şartına bağlı olarak her bir performans yükümlüğü yerine getirildikçe ortaya çıkan hasılatın muhasebeleştirilmesi. Müşteri sözleşmeleri çoğunlukla yazılı veya ilgili ülkedeki ticari temayüllere göre bazen sözel de yapılabilir. Sözleşmelerin biçim ve içeriği ülkeye göre değişkenlik gösterebilir. Bir sözleşmenin geçerliliği için gerekli şartlar, ticari nitelik taşıması, taraflarca onaylanmış olması, tarafların sözleşme
2 yükümlülüklerinin yerine getirilmesini taahhüt etmiş olmaları ve sözleşme kapsamındaki mal ve hizmetlerin ödenme şart ve şekli konusunda tarafların karşılıklı haklarının belirlenebilir olmasıdır. Bu özellikleri taşıyan bir sözleşmenin yokluğunda gelir kaydedilemez. Taslak Düzenlemede yer alan prensiplerin birden fazla sözleşmeye müştereken uygulanması mümkündür. Taslak Düzenleme ile getirilen performans yükümlülüğü kavramı mal veya hizmetin müşteriye fizik olarak teslimini gerektiren ve yaptırım taşıyan bir taahhüttü temsil eder. İşletme tarafından yapılan sözleşme ile birden fazla sayıda mal veya hizmetin teslimi taahhüt edilmiş ise ve bunlara ait performans yükümlülüğünü oluşturan mal ve hizmetler ayrıştırılabilir nitelikte ise, ayrı olarak muhasebeleştirilecektir. Bir mal veya hizmetin ayrıştırılabilir nitelikte olması için işletme tarafından benzerlerinin ayrı satılabiliyor olması veya farklı işlev ve kar marjına sahip olmasıdır. Yapılan temel bir değişiklik de hasılat muhasebeleştirme modelinin, gerçeğe uygun değer ölçümünden ziyade, teslim edilen mal ve hizmet karşılığında işletmenin alacağı veya almayı beklediği bedeli temsil eden bir işlem fiyatı modeline dayanmasıdır. Sözleşme Bedelinin Farklı Performans Yükümlülüklerine Ayrıştırılması Yukarıda bahsedilen bu uygulama özellikle mal ve hizmetlerin genellikle bir paket halinde sunulduğu sektörleri etkileyebilecektir. Toplam işlem fiyatı ayrıştırabilir performans yükümlülüklerine her bir mal veya hizmet yükümlülüğünün tek başına fiyatı ile orantılı bir şekilde dağılacaktır. Çoğu sözleşmede, bedelin sabit olması ve ödemenin çoğunlukla mal veya hizmet tesliminde yapılmasına bağlı olarak işlem fiyatını tespit etmek kolaydır. Örneğin, iki yıllık erişim aboneliği ile birlikte müşteriye indirimli tesis cihazı ve ücretsiz kurulum sunan telekomünikasyon sektöründe faaliyet gösteren bir işletmenin müşterisi ile yaptığı anlaşmaya göre başlangıçta bir ön ödeme yapılmakta ve abonelik bedeli 12 aylık taksitler halinde ödenmektedir. Böyle bir durumda yayımcı işletme, tesis cihazının teslimi, kurulum hizmetleri ve yayınlara erişimin ayrı birer performans yükümlülüğü olup olmadığına karar verecektir. Ayrı olarak değerlendirilmesi halinde, toplam işlem fiyatını mal ve hizmetlerin bağımsız satış fiyatları referans alınarak belirlenen farklı performans yükümlülüklerine dağıtılacaktır. Müşteri kredi riski Yürürlükteki UFRS kurallarına göre, müşterinin kredi riski gelir kaydını etkilemekte ve işleme ilişkin ekonomik yararların işletmece elde edilmesinin muhtemel olması durumunda finansal tablolara yansıtılmaktadır. Taslak Düzenlemeye göre bir takım belirsizliklerden dolayı gelirin yansıtılmasını erteleyen işletmeler daha erken bir tarihte ve farklı bir tutar üzerinden gelir kaydı yapabilecektir. İşletmeler müşteri riskini yansıtmak amacıyla işlem fiyatında ağırlıklı olasılık yaklaşımı ile ayarlama yapacaktır. Hasılata Kontrol Üzerine Odaklanan Bir Yaklaşım Taslak Düzenlemede yer alan temel bir değişiklik sözleşmeye bağlı mal ve hizmetlerin kontrolünün müşteriye geçmesi ile performans yükümlülüklerinin yerine getirilmesi ve hasılatın yansıtılmasıdır. Kontrolün müşteriye geçmesi, ilgili mal veya hizmetten sağlanan fayda ve kullanım sahipliği ile gerçekleşir. Diğer bir durumda, ayrı bir performans yükümlülüğüne bağlı mal ve hizmetlerin sürekli bazda tesliminin yapıldığı durumlarda, müşteriye yapılan teslimata ait gelirin yansıtılması belirlenen bazı yöntemler ile yapılacaktır. Bu durumda, mal ve hizmetin müşteriye devrini en güvenilir şekilde ölçen bir yöntem benimsenip bunun benzer performans yükümlülükleri veya benzerlik gösteren işlemlere tutarlı bir şekilde uygulanması gerekmektedir. Kullanılabilecek yöntemlerden bazıları gelirin üretilen veya teslim edilen adede veya varılan sözleşme aşamalarına göre yansıtılmasını sağlayan randıman metodu veya yapılan iş ile ilgili eksper tetkiklerden faydalanılması, gelirin katlanılan maliyet, işçilik veya makine saatleri üzerinden yansıtılmasını sağlayan üretim faktörü girdileri metodu veya kullanılan zamana bağlı metotlar olarak sıralanabilir. Taslak Düzenlemede yapılması öngörülen bu değişiklikler özellikle tamamlanma yüzdesi yöntemine göre sözleşme gelir ve maliyetlerini kar zarar tablosuna yansıtan ve
3 sözleşmeye bağlı işin başlamasıyla tamamlanması farklı hesap dönemlere isabet eden inşaat ve proje işleri ile iştigal eden sektör ve işletmeleri etkileyecektir. Mevcut Muhasebeleştirme Kuralları Mevcut UMS 18 Hasılat Standardına göre hasılat gelecekteki ekonomik faydaların işletmeye girmelerinin olası olması ve söz konusu faydaların güvenilir olarak ölçülebildiği durumlarda muhasebeleştirilir ve mal satışına ilişkin hasılat, işletmenin malların sahipliği ile ilgili önemli risk ve getirileri alıcıya devretmiş olması, işletmenin satılan mallar üzerinde etkin bir kontrolü veya sahipliğin genel olarak gerektirdiği şekilde bir yönetim etkinliğini sürdürmemesi, hasılat tutarının güvenilir biçimde ölçülebilmesi, işleme ilişkin ekonomik yararların işletmece elde edilmesinin muhtemel olması, işleme ilişkin yüklenilen veya yüklenilecek olan maliyetlerin güvenilir biçimde ölçülebilmesi koşulları yerine geldiğinde finansal tablolara yansıtılır. Mevcut uygulamada, sözleşmeye bağlı ve birden fazla muhasebe dönemi içerisinde sunulan hizmetlere ilişkin sözleşmeler ile inşaat sözleşmelerinden kaynaklanan hasılat "UMS 11 İnşaat Sözleşmeleri" Standardına göre, kontrolün müşteriye geçip geçmediğinden bağımsız, sözleşme konusu işin tamamlanma aşaması ile orantılı olarak, tamamlanma yüzdesi yöntemine göre muhasebeleştirilir. Taslak Düzenlemedeki önerilere göre, mevcut standartlarda sözü edilen bu faktörler yeterli görülmemekte ve raporlama yapan işletmenin inşa edilen veya üretilen yarı mamul halindeki ürün üzerinde müşterinin herhangi bir kontrole sahip olup olmadığının belirlenmesi gerekmektedir. Bu işlemin taraflıca değerlendirilmesini ve muhakeme edilmesini gerektirmektedir. Çoğu durumda işletme mal veya hizmet üzerindeki kontrol müşteriye geçmeden sözleşmeye bağlı geliri yansıtmayacaktır. Kontrolün müşteriye devredilmiş kabul edilmesi için gerekli şartlar a) müşterinin hiçbir şarta bağlı olmayan ödeme yükümlülüğü bulunması, b) müşterinin mülkiyet haklarına sahip olması, c) müşterinin fiziki zilyetliği elinde bulundurması, d) mal veya hizmetin müşteriye has tasarım veya işlevi bulunmasıdır. UMS 11 İnşaat Sözleşmeleri Standardı ile UFRS Yorum 15 Gayrimenkul İnşaat Anlaşmaları na göre, bir varlığın inşasının tasarım, teknoloji, fonksiyon ya da nihai amaç veya kullanım açısından müşteriye has olması sözleşmenin inşaat sözleşmesi tanımını karşılamasını ve gelirin tamamlanma yüzdesi yöntemine göre muhasebeleştirilmesi gerektiğini belirler. Bu öneriler, sözleşmeye bağlı gelirlerini tamamlanma yüzdesi yöntemiyle muhasebeleştiren, ancak sözleşmeye bağlı olarak inşa edilen varlığın inşası süresince oluşan yarı mamul aşamasındaki varlığa ilişkin müşteri tarafından sahiplik veya kontrol etme gücünün bulunmadığı işletmeleri etkileyecektir. Bu işletmeler, sözleşmeye bağlı mal veya hizmet tamamlanıp müşteriye teslim edildiğinde elde ettikleri gelirleri muhasebeleştirecektir. Taslak Düzenlemede yer alan bazı örneklere göre, inşa edilen varlığa ilişkin tasarım ve teknolojik fonksiyon müşteriye özel bir proje ise ve müşteri yarı mamul halindeki ürünü inşası veya üretimi devam ederken zilyetliğine alıp tamamlanması için başka bir müteahhide devredebiliyorsa bu durumda kontrolün müşteriye geçmiş olduğu kabul edilmektedir. Ancak öneriler, kontrol için müşterinin yarı mamul üzerindeki zilyetlik hakkının devrinin tek başına gerekliliği veya başka faktörlerin de yeterli olabileceği konusunda çok belirgin değildir. Örneğin, 100 milyon ABD Doları tutarında bir gayrimenkulün inşası için sözleşme yapan bir müteahhit şirket 2010 yılının sonuna kadar toplam işin %45 ini, 2011 yılı sonunda ise tamamlanacağını tahmin etmektedir. Mevcut uygulamada, gayrimenkul inşaat anlaşması, müşterinin inşaat başlamadan önce ve/veya inşaat devam ederken gayrimenkulün tasarımındaki büyük yapısal elemanları ve değişimleri belirlemesi unsurlarını içeriyorsa, işletme 2010 yılında 45 milyon ABD Doları tutarında hasılat kaydedecektir. Ancak Taslak Düzenlemeye göre, işletmenin 31 Aralık 2010 tarihinde tamamlanmamış gayrimenkul üzerindeki kontrolün kime ait olduğunu değerlendirmesi gerekmektedir.
4 Tamamlanmamış bina üzerindeki kontrol müteahhide ait ise, sözleşme, bina ve arsanın sahipliğini inşaat tamamlandığında müşteriye devrini içeriyorsa, tamamlanan bina müşteriye teslim edildiği tarih olan 2011 yılında gelir kaydı yapılacaktır. Bu işlemlerin muhasebeleştirilmesine karar verilirken yürürlükteki emlak ve hukuk kurallarının ayrıntıları da önem kazanmaktadır. Taslak Düzenlemeye göre, inşaat şirketi, bina tasarım, inşaat sahası hazırlıkları ve inşaat yönetimi hizmeti gibi hizmetleri inşaat tamamlandığında, veya farklı bir performans yükümlülüğü olarak değerlendirilip bunların ayrıştırılması gerekip gerekmediğine karar verecektir. Bazı üretim sektörleri ile bilgisayar program geliştirme şirketleri de yeni Taslak Düzenlemeden etkilenecek sektörler arasında sayılabilir. Diğer Değişiklikler Taslak düzenleme hasılat kaydının zamanlamasını etkileyecek başka değişiklikleri de içermektedir: Değişken satış bedeli- tahmin edilebildiği ölçüde işlem fiyatına dahil edilecektir. Değişken bedelin daha sonraki bir tarihte makul bir şekilde belirlenip düzeltilmesi halinde raporlanan gelirlerdeki volatilite azalacaktır. Ürün garantileri- devir veya teslimden sonra ortaya çıkan gizli hata ve kusurlar, mevcut uygulamada, hasılatın ertelenmesini gerektirmekte ve garanti maliyetleri, gelirin bir unsuru olmak yerine, maliyet kalemi olarak değerlendirilmektedir. Gelirin tamamı yansıtılıp gelecekteki muhtemel garanti gider yükümlülükleri için karşılık ayrılmaktadır. Önerilere göre ise, garanti kapsamında değiştirilmesi beklenen ürün veya komponentler kadar gelir yansıtılmayacaktır. Ürünün müşteriye devrinden sonra ortaya çıkan garanti gideri, ayrı bir performans yükümlülüğünü temsil edeceğinden, işlem fiyatı ürün ve taahhüt edilen garanti hizmetine dağıtılacaktır. Dezavantajlı sözleşme yükümlülükleri- sözleşmeye bağlı performans yükümlülüğünün yerine getirilmesi için gerekeceği tahmin edilen maliyet dağıtılan işlem fiyatını aşıyorsa bunun için bir zarar karşılığı yansıtılır. Bu bir sözleşme genelde karlı olmasına rağmen ayrı performans yükümlülükleri için zarar karşılığı ayrılabileceği anlamına gelmektedir. Sözleşme elde etme maliyeti-oluştuğunda giderleştirilecektir. Bu ihale, sözleşme ve benzer maliyetlerini aktifleştiren işletmeler için değişiklik yaratacaktır. Finansal tablo açıklamaları- kapsamlı ve ayrıntılı açıklamalar yapılması öngörülmektedir ve sözleşme bakiyelerinin mutabakatının yapılması gerekmektedir. Yeni rehber uygulamalar- iade hakkı, lisans anlaşmaları, konsinye satışlar, faturala ve tut anlaşmaları, acente anlaşmalarının muhasebeleştirilmesine ilişkin rehber uygulamalar bulunmaktadır. Sonuç Taslak Düzenlemede yer alan hususlar henüz öneri halinde olup, yürürlüğe girmesi durumunda etkilenen işletme ve sektörlerin kouyu taraflıca değerlendirmesi gerekecektir. Taslak Düzenlemede önerilen kontrolün devrine dayalı yaklaşım ve diğer bazı değişiklikler neticesinde hasılat kaydı zamanlaması çeşitli sektörlerdeki bir çok işletme için değişebilecektir. Tamamlanma yüzdesi yöntemi ile gelir kaydı yapan işletmeler ürünün müşteriye teslimi anında gelir yansıtma durumunda olabilecektir. Ayrıca, birden fazla unsuru içeren sözleşmelere ilişkin belirlenen işlem fiyatında da değişiklik olabilecektir. Taslak Düzenleme önceki dönem finansal tablolarının da yeni düzenlemeler doğrultusunda baştan düzenlenmesini gerektirmektedir.işletmeler, Taslak Düzenlemedeki önerilerin müşteri sözleşmelerinin yapılanması, kullanılan performans ölçümlerini, kredi anlaşmalarını, muhasebe politika ve sistemleri üzerindeki etkilerini değerlendirmeleri gerekecektir. Taslak düzenlemeye ait
5 öneri toplama çalışmaları 2010 yılı içinde tamamlanacak olup, kesin bir finansal raporlama standardının 2011 yılı içerisinde yayımlanması beklenmektedir. Bu yazı hakkında genel bilgi: Bu yazı belli konularda bilgi vermek için hazırlanmış olup sadece ilgili konuda rehberlik amacını taşımaktadır ve içeriğinin özellikli durumlara uygulanması ilgili durum ve şartlara göre değişkenlik gösterebilir. Yazının sunumunda her türlü dikkat ve özen gösterilmiş olmasına karşın, bu yazının Uluslararası Finansal Raporlama Standartlarına uygunluğunu değerlendirmek için kullanıcıların yeterli eğitim, bilgi düzeyi ve deneyime sahip olmaları gerekir. Hiç kimse profesyonel önerileri değerlendirmeden ve irdelemeden sadece buradaki yazıyı temel alarak hareket etmemelidir. Ne Grant Thornton Türkiye, ne herhangi bir personeli, ne de ortakları ve çalışanları, ister ihmal nedeniyle ister başka bir şekilde oluşmuş olsun bu yazı içindeki herhangi bir hatanın veya kimden kaynaklanırsa kaynaklansın bu yazıdan yararlanmak veya başka bir şekilde ona güvenmek sonucunda herhangi bir kişinin zarara uğramasının sorumluluğunu kabul etmemektedirler.
6