İŞTİRAK ETTİĞİ ŞİRKETİ DEVRALAN KURUMLARDA DEVİR SONRASI BİLANÇODA SERMAYE HESABI 39
İŞTİRAK ETTİĞİ ŞİRKETİ DEVRALAN KURUMLARDA DEVİR SONRASI BİLANÇODA SERMAYE HESABI I - GİRİŞ Bilindiği gibi 5520 sayılı KVK nun 19 uncu (5422 sayılı kanunun 37-39 uncu) maddelerindeki şartları yerine getirerek Devir yolu ile birleşmelerde birleşmeden doğan karlar vergilendirilmemektedir. Bu şartlar aşağıdaki gibidir: 1. Birleşme neticesinde infisah eden kurum ile birleşilen kurumun kanuni veya iş merkezleri Türkiye'de bulunacaktır. 2. Münfesih kurumun devir tarihindeki bilanço değerlerini birleşilen (Devralan) kurum, kül halinde devralacak ve aynen bilançosuna geçirecektir. Devir yoluyla birleşmelerin en önemli şartı devrolan kurumun bilançosunun kül halinde devralan kurumun bilançosuna geçirilmesidir. Bilançonun kül halinde geçirilmesi, devrolan kurumun bilançosundaki kalemlerin değerleme yapılmadan mukayyet değerleriyle birleşilen kurumun bilançosuna aktarılmasıdır. 67 seri numaralı K.V.K. Genel Tebliği ile yukarıdaki kurala bir istisna getirilmiştir. İştirak ettiği şirketi devralan kurum bilançoyu aynen geçirecek fakat devralan kurumun iştirak hesabı ile devrolan kurumun sermaye hesabı birbirileriyle mahsup edilebilecek ve böylece birleşilen kurumun sermaye hesabı iki şirketin toplam sermayelerinden daha küçük olabilecektir. Bilindiği üzere 5024 sayılı kanunla enflasyon düzeltmesi vergi mevzuatımıza girmiştir. Sermaye hesabının enflasyon düzeltmesi sonucu olumlu fark vermesi durumunda sermaye olumlu farkları hesabına kayıt yapılır. V.U.K. nun Geçici 25 inci maddesinin (g) bendine göre; pasif kalemlere ait fark hesapları sermayeye ilave edilebilir veya geçmiş yıl zararlarıyla mahsup edilebilir. Bu hesabın başka bir hesaba nakledilmesi veya işletmeden çekilmesi durumunda, işlemlerin yapıldığı yılın dönem kazancıyla ilişkilendirilmeksizin vergiye tabi tutulur. Platformda tartışılan konu, devrolan kurumun sermaye heesabı ile sermaye olumlu farklarının devralan kurumun iştirak hesabıyla mahsup e- dilebilmesinin mümkün olup olmadığıdır. II - KONUYLA İLGİLİ PLATFORMDA ORTAYA ÇIKAN GÖRÜŞLER: Birinci Görüş: 67 seri numaralı K.V.K. Genel tebliğinin 9.2. numaralı bölümü aşağıdaki gibidir: Kurumlar Vergisi Kanununun 37 nci maddesi uyarınca yapılan devirlerde devralan kurum ile devreden kurum arasında iştirak ilişkisinin olması durumunda sözkonusu maddenin 2 nci bendinde yer alan münfesih 40
kurumun devir tarihindeki bilanço değerlerini birleşilen (Devralan) kurum, kül halinde devralacak ve aynen bilançosuna geçirecektir." şartının nasıl yerine getirileceği konusunda uygulamada bazı tereddütlerin bulunduğu anlaşılmaktadır. Bir kurumun kendisinde iştiraki bulunan veya iştirak ettiği başka bir kurumu kül halinde devralması nedeniyle kurum bünyesinde yapacağı sermaye artışının sözkonusu iştirak paylarına isabet eden tutarda daha az gerçekleşmesi Kurumlar Vergisi Kanununun 37 nci maddesinde belirtilen şartların ihlali anlamına gelmemektedir. İştirakler hesabında yer alan değerin, iştirak hisselerinin itibari değerine eşit olmaması halinde aradaki müspet veya menfi farkın kurumun vergiye tabi kazancının tespiti ile ilgilendirilmeksizin geçici hesaplarda izlenmesi mümkün bulunmakta olup bu geçici hesapların vergiye tabi kurum kazancın tespiti ile ilişkilendirilmeksizin kurum kayıtlarında sona erdirilmesi de mümkün bulunmaktadır. Tebliğde devralan kurumun devir sonrası sermayesini iştirak tutarı kadar az artırması devir şartlarını ihlal sayılmamaktadır. Bir başka ifadeyle devir sonrası bilançoda yer alan sermaye tutarının, iki şirketin sermaye tutarlarından iştirak tutarı kadar eksik olması ve iştirak hesabında yer alan tutarın, sermaye hesabı ile mahsup edilmesi devir işleminin niteliğini bozmamaktadır. İştirak hesabı ile sermaye hesabı arasındaki olumlu veya olumsuz farkların vergiye tabi kazançla ilişkilendirilmeden geçici hesaplarda izlenebileceği yine tebliğde açıklanmıştır. V.U.K. nun mükerrer Geçici 25 inci maddenin (g) bendinin ilgili bölümü aşağıdaki gibidir: Pasif kalemlere ait enflasyon fark hesapları, herhangi bir suretle başka bir hesaba nakledildiği veya işletmeden çekildiği takdirde, bu işlemlerin yapıldığı dönemlerin kazancı ile ilişkilendirilmeksizin, bu dönemde vergiye tâbi tutulur. Ancak öz sermaye kalemlerine ait enflasyon farkları düzeltme sonucu oluşan geçmiş yıl zararlarına mahsup edilebilir veya kurumlar vergisi mükelleflerince sermayeye ilave edilebilir; bu işlemler kâr dağıtımı sayılmaz. Bu düzenlemeleri birlikte değerlendirdiğimizde devralan kurumun iştirak hesabı ile devrolan kurumun sermaye hesabının 67 seri numaralı K.V.K. Genel Tebliği uyarınca birbirleri ile mahsup edilebileceği anlaşılmaktadır. Mahsup işlemi karşılıklı hesapların kapatılması şeklinde kayden yapılabilir. Devrolan kurumun sermaye hesabı ile devralan kurumun iştirak hesabının kapatılması ve birleşme sonrası sermaye hesabının iki şirketin sermaye toplamlarından daha küçük olması devir şartlarını ihlal sayılmamıştır. Burada mahsup işlemi iştirak oranında yapılmalıdır. Eğer devralan kurumun devrolan şirketteki iştirak payı %20 ise devralan kurumun iştirak hesabı ile devrolan kurumun sermaye hesabının %20 siyle mahsup edilecektir. İştirak hesabı ile sermaye hesabının birbirine eşit olmaması durumunda ise aradaki olumlu veya olumsuz fark tebliğ hükümlerine göre vergiye tabi kazançla ilişkilendirilmeksizin geçici hesaplarda takip edilebilir. 41
Ancak devrolan kurumun sermaye hesabı olumlu farkları devralan kurumun iştirak hesabı ile mahsup edilemez. Her ne kadar 67 seri numaralı K.V.K. Genel Tebliği buna izin veriyor gibi görünsede V.U.K. nun Geçici 25 inci maddesindeki yukarıda belirtilen hüküm buna imkan vermemektedir. Bu hesap ancak sermayeye ilave edilebilir veya geçmiş yıl zararlarıyla mahsup edilebilir. Dolayısıyla sermaye hesabı olumlu farkları devralan kurumun iştirak hesabına mahsubunun V.U.K. nun Geçici 25 inci maddesi hükmü uyarınca mümkün bulunmadığı anlaşılmaktadır. Yani sermaye hesabı ile iştirak hesabı birbiri ile mahsup edilebilir ancak sermaye düzeltmesi olumlu farkları iştirak hesabı ile mahsup edilemez. Bu görüş doğrultusunda konuyu açıklamak için aşağıdaki örnek verilebilir. Örnek : 1 (Y) A.Ş. ile (Z) A.Ş., (Y) A.Ş. bünyesinde devir yoluyla birleşeceklerdir. Birleşmeye ilişkin veriler aşağıdaki gibidir: 1- Her iki kurum da Türkiye de kurulu tam mükellef kurumlardır. 2- (Y) A.Ş. nin bilançosunda yer alan iştirak hesabı, (Y) A.Ş. nin (Z) A.Ş. ne olan %20 oranındaki ortaklık payını göstermektedir. 3- Kurumların eşit paylara sahip (5) er ortağı bulunmaktadır. (Z) A.Ş. nin bilançosu kül halinde aynen (Y) A.Ş. nin bilançosuna geçirilecektir. Bizim buradaki sorunumuz (Y) A.Ş. nin aktifinde iştirak hesabında yer alan kalemin aynı zamanda (Z) A.Ş. nin sermayesini temsil ettiğinden bu hesapların akıbetinin ve devir sonrası değerlerinin ne olacağıdır. Devir öncesindeki bilanço değerleri aşağıdadır. (Y) A.Ş. Dönen Varlık 500 Öz Kaynak 1700 İştirak 400 Duran Varlık 800 Sermaye 1200 Enf.Düz.Farkı 500 Aktif Toplamı 1700 Pasif Toplamı 1700 (Z) A.Ş. Dönem Varlık 200 Öz Kaynak 2000 Duran Varlık 1800 Sermaye 1000 Enf.Düz.Farkı 1000 Aktif Toplamı 2000 Pasif Toplamı 2000 Devrolan kurum devir tarihinde hesapları kapatacaktır. Devir sonrası Y.A.Ş. nin bilançosu aşağıdaki gibi olacaktır. Burada henüz herhangi bir mahsuplaşma yapılmamıştır. 42
Devir Sonrası Bilanço (Y) A.Ş. Dönen Varlık 700 Sermaye 2200 İştirak 400 Enf. Düz. Farkı 1500 Duran Varlık 2600 Aktif Toplamı 3700 Pasif Toplamı 3700 Burada yapılması gereken devrolan şirketten gelen sermaye tutarının iştirak oranımızda mahsup edilmesidir. İştirak oranımız %20 olduğu için 1000 birim sermayenin %20 si olan 200 birim ile iştirak hesabının 200 birimi karşılıklı mahsup edilir. Ancak iştirak hesabımızda yer alan tutar 400 birim olduğu için bunun 200 birimi geçici bir hesaba aktarılması gerekmektedir. Eğer iştirak hesabımız ile devrolan kurum sermaye hesabı aynı tutarda olsaydı karşılıklı kapatılırdı ve artan olmazdı. İştirak hesabında kalan 200 birimin atılacağı geçici hesap şerefiye hesabı olabilir. Çünkü iştirak hesabımızın yüksek olması bizim bu hisseleri nominal bedelden daha yüksek bir bedelle aldığımızı gösterir. Ödediğimiz bu fazla tutar şirketin şerefiyesini göstermektedir. Bu şekilde bir kayıt 67 seri numaralı K.V.K. Genel Tebliğine de uygundur. Ayrıca iştirak hesabında kalan 200 birim ile sermaye olumlu fark hesabı karşılıklı mahsup edilemez. Geçici 25 inci madde buna imkan vermemektedir. Bu durumda şirketin yeni bilançosu aşağıdaki gibi olacaktır: Devir Sonrası Bilanço (Y) A.Ş. Dönen Varlık 700 Sermaye 2000 Enf. Düz. Farkı 1500 Duran Varlık 2800 Aktif Toplamı 3500 Pasif Toplamı 3500 İştirakin 200 birimi şerefiyeye atıldığı için duran varlıklar 200 birim artmıştır. Ancak burada dikkat edilmesi gereken bir husus bulunmaktadır. Bu hesap üzerinden daha sonraki yıllarda amortisman ayrılamaz ve vergiye tabi kazançla ilişkilendirilemez. İkinci Görüş: Yukarıda belirtilen yasal düzenlemelere katılmakla birlikte devir sadece kurumlar vergisi kanunununa göre yapılan bir işlem değildir. Devir işleminde asıl uyulması gereken kanun Türk Ticaret Kanunudur. Ticaret kanununua göre devir işleminde takip edilmesi gereken süreç aşağıdaki gibidir: a. Devir yoluyla birleşecek şirket organları devir veya birleşmeye izin veren bir karar alacaklardır. 43
b. Devralan ve devrolan şirketlerin öz varlıklarının mahkemece atanacak bilirkişi veya YMM raporu ile tespiti yapılır. c. Devralan kurumun yapması gereken sermaye artırımı miktarı bu raporlarda tespit edilir. d. Devrolan kurum ortaklarının devralan kurumdan alacakları hisselerin tespiti yapılır. e. Devrolunan kurumun devir karı ticaret sicilin de tescil ve ilan olunur. İnfisahın ve devrin tescili için iki şirket aynı anda başvuru yapacaktır. Yukarıda görüldüğü üzere artırılacak sermaye tutarı bilirkişi raporunda belirlenmektedir. 67 seri numaralı K.V.K. Genel Tebliği her ne kadar iştirak hesabı ile sermaye hesabının mahsup edilebileceğini ve bunun devir hükümlerinin ihlali olmayacağını düzenlese de, T.T.K. nun 451 inci maddesi hükmü uyarınca devralan kurum devrolan kurumu bütün aktif ve pasifleriyle devralmak zorundadır. Devralan kurumun iştirak hesabı ile devrolan kurumun sermaye hesabı mahsup edilmez. Ancak devir sonrası devralan şirketin iştiraki kalmayacağından bu hesap 67 seri numaralı K.V.K. Genel Tebliği uyarınca geçici hesaplarda takip edilmelidir. Bu hesapta sermaye değer düşüklüğü karşılığı hesabı olabilir. Devir sonrası devralan kurumun sermayesi iki kurumun sermayelerinin toplamı kadar olmalıdır. Devralan kurumun iştirak hesabında yer alan hisse senetleri ise devralan kurumun devir öncesi ortakları arasında hisseleri oranında paylaştırılır. Sermaye düzeltmesi olumlu farklarının mahsubu ise V.U.K. nun Geçici 25 inci maddesi hükmü uyarınca mümkün bulunmamaktadır. Bu hesap sadece sermayeye ilave edilebilir veya geçmiş yıl zararlarıyla mahsup edilebilir. Platformda oy çokluğuyla bu görüş kabul edilmiştir. Bu görüş doğrultusunda konuyu açıklamak için aşağıdaki örnek verilebilir. Örnek : 2 (Y) A.Ş. ile (Z) A.Ş., (Y) A.Ş. bünyesinde devir yoluyla birleşeceklerdir. Birleşmeye ilişkin veriler aşağıdaki gibidir: 1- Her iki kurum da Türkiye de kurulu tam mükellef kurumlardır. 2- (Y) A.Ş. nin bilançosunda yer alan iştirak hesabı, (Y) A.Ş. nin (Z) A.Ş. ne olan %20 oranındaki ortaklık payını göstermektedir. 3- Kurumların eşit paylara sahip (5) er ortağı bulunmaktadır. (Z) A.Ş. nin bilançosu kül halinde aynen (Y) A.Ş. nin bilançosuna geçirilecektir. Bizim buradaki sorunumuz (Y) A.Ş. nin aktifinde iştirak hesabında yer alan kalemin aynı zamanda (Z) A.Ş. nin sermayesini temsil ettiğinden bu hesapların akıbetinin ve devir sonrası değerlerinin ne olacağıdır. 44
Devir öncesindeki bilanço değerleri aşağıdadır. (Y) A.Ş. Dönen Varlık 500 Öz Kaynak 1700 İştirak 400 Duran Varlık 800 Sermaye 1200 Enf.Düz.Farkı 500 Aktif Toplamı 1700 Pasif Toplamı 1700 (Z) A.Ş. Dönem Varlık 200 Öz Kaynak 2000 Duran Varlık 1800 Sermaye 1000 Enf.Düz.Farkı 1000 Aktif Toplamı 2000 Pasif Toplamı 2000 Devrolan kurum devir tarihinde hesapları kapatacaktır. Devir sonrası Y.A.Ş. nin bilançosu aşağıdaki gibi olacaktır. Devir Sonrası Bilanço (Y) A.Ş. Dönen Varlık 700 Sermaye 2200 İştirak 400 Enf. Düz. Farkı 1500 Duran Varlık 2600 Aktif Toplamı 3700 Pasif Toplamı 3700 Burada yapılması gereken tek şey iştirak hesabının geçici hesaplara aktarılmasıdır. Sermaye hesabı aynen iki şirketin toplamı şeklinde kalacaktır. İştirak hesabında yer alan 400 birimin atılacağı geçici hesap sermaye değer düşüklüğü karşılığı hesabı olabilir. Atılacak hesabın çok önemi bulunmamaktadır. Önemli olan bu tutarın vergiye tabi kazançla ilişkilendirilmemesidir. İştirak hesabı ile sermaye olumlu fark hesabı mahsup edilemez. Geçici 25 inci madde buna imkan vermemektedir. Bu durumda şirketin yeni bilançosu aşağıdaki gibi olacaktır: Devir Sonrası Bilanço (Y) A.Ş. Dönen Varlık 700 Sermaye 2000 Duran Varlık 2400 Enf. Düz. Farkı 1500 Sermaye Değ. Düş. Karş. -400 Aktif Toplamı 3100 Pasif Toplamı 3100 Üçüncü Görüş: Bir başka görüş ise devir sonrası sermaye ile iştirak hesaplarının mahsup edilemeyeceği bu sebeple sermaye azaltılması gerektiği, sermaye tutarının iştirak tutarı kadar azaltılması görüşüdür. 45
III - SONUÇ Platformda iştirakini devralan kurumun devir sonrası sermaye tutarının ne olması gerektiği, devrolan kurumun sermaye hesabının ve sermaye o- lumlu farklarının devralan kurumun iştirak hesabıyla mahsup edilebilmesinin mümkün olup olmadığı tartışılmıştır. Platformda ağırlıklı olarak ortaya çıkan iki görüş bulunmaktadır. Bunlardan birincisi sermaye hesabıyla iştirak hesabının birbiriyle mahsup edilebileceği, iştirak hesabıyla sermaye hesabı arasında olumlu veya olumsuz farklar varsa bu farkların geçici hesalarda izlenebileceği yönündedir. Buna dayanak olarak 67 seri numaralı K.V.K. Genel Tebliğinde yer alan açıklamalr gösterilmiştir. Platformda kabul edilen görüşe göre ise; devrolan kurumun sermaye hesabıyla devralan kurumun iştirak hesabının mahsubunun mümkün olmadığı, sermaye tutarının iki kurumun sermaye toplamına eşit olması gerektiği, iştirak hesabının ise 67 seri numaralı tebliğde belirtildiği üzere geçici hesaplarda izlenmesinin mümkün olduğu şeklindedir. Her iki görüş sahipleri de sermaye olumlu farklarının iştirak hesabıyla mahsubunun Geçici 25 inci madde hükmü uyarınca mümkün olmadığını ifade etmişlerdir. Platformda dile getirilen ancak karara bağlanmayan bir görüş ise devir işlemlerinin defter değerlerine göre yapılmasının bazı problemlere yol açtığıdır. Devir şartlarının bozulmaması amacıyla mükellefler defter değerlerinden bilançoyu devretmektedirler ancak hiç bir şirketin piyasa değerinin defter değerine eşit olmadığı bilinmektedir. Defter değeri ile piyasa değeri arasındaki farklarında muhasebeleştirilebilmesi gerektiği dile getirilmiştir.. 46