MALATÇI F RMALARIN ÜRET MLER NET CES NDE ORTAYA ÇIKAN HURDALARIN SATIfiINDA KATMA DE ER VERG S UYGULAMASI Mesut KOYUNCU Bafl Hesap Uzman 1-G R fi: K atma De er Vergisi Kanununun 17 nci maddesinin 4-g bendi uyar nca 1.8.2004 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere metal, plastik, lastik, kauçuk, kâ t, cam hurda ve at klar (hurda metalden elde edilen külçeler dahil) teslimi katma de er vergisinden istisna tutulmufltur. stisna uygulamas na iliflkin olarak 91 seri numaral Katma De er Vergisi Genel Tebli inin (H) bölümünde afla daki aç klamaya yer verilmifltir:. Buna göre, 1.1.2004 tarihinden itibaren yap lacak hurda veya at k metal, plastik, ka t, cam teslimlerinde katma de er vergisi uygulanmayacakt r. Ayr ca bu düzenlemeden önce katma de er vergisine tabi tutularak ithal edilen hurda mallar ile sökülecek gemiler ve suda yüzen sökülecek di er araçlar katma de er vergisinden istisna olarak ithal edileceklerdir. Bu mallar n yurtiçi teslimlerinde de katma de er vergisi istisnas uygulanaca tabiidir. Katma De er Vergisi Kanunu nun 17/4-g maddesinde 5035 say l Kanunla yap lan de ifliklik uyar nca hurda veya at k maddelere iliflkin katma de er vergisi üzerinden yap lan tevkifat (istisnadan vazgeçen mükellefler d fl nda) sona ermifl bulunmaktad r. Ancak bu mallar n 1.1.2004 tarihinden önce gerçekleflen sat fl ve teslimlerine iliflkin olarak tevkif edilen vergilerin iadesine devam edilecektir. Yap lan de ifliklik ile teslim veya ithali vergiden istisna edilen hurda veya at k mallar n kapsam ve mahiyeti konuyla ilgili olarak daha önce yay mlanan Katma De er Vergisi Genel Tebli lerindeki aç klamalara göre belirlenecektir. Öte yandan, Katma De er Vergisi Kanunu nun 17/4-g maddesindeki istisnadan ayn Kanunun 18/1 maddesi uyar nca vazgeçen mükelleflere ait ifllemler üzerinden hesaplanan katma de er vergisi daha önce yay mlanan Katma De er Vergisi Genel Tebli lerindeki esaslar dahilinde tevkifata tabi tutulacakt r. SMMMO Yay n Organ 23
Bilindi i üzere, Katma De er Vergisi Kanununda yer alan istisnalar iki ana grupta de erlendirilmektedir. Tam stisnalar ve K sm stisnalar olarak adland r lan bu iki gruptan, k sm istisnalar kapsam nda olup vergiden istisna edilmifl bulunan mal teslimi ve hizmet ifalar ile ilgili al fl vesikalar nda gösterilen veya bu mal ve hizmetlerin maliyetleri içinde yer alan katma de er vergisi tutarlar indirim konusu yap lamamaktad r. Hurda ve at klara iliflkin istisna da bir k smi istisnad r. Teslimi vergiden istisna tutulan hurda ve at klar n al fl vesikalar nda gösterilen veya maliyetleri içinde yer alan katma de er vergisi tutarlar indirim konusu yap lamayacakt r. Bu flekilde indirim konusu yap lamayacak katma de er vergisi tutarlar, Katma De er Vergisi Kanununun 58 inci maddesinde yer alan hükmün mevhumu muhalifinden gidilerek, gelir ve kurumlar vergisi matrah n n tespitinde gider veya maliyet unsuru olarak kabul edilecektir. Bu makalemizde, imalatç firmalar n üretim süreçlerinde ortaya ç kan hurda ve at klar n sat fl neticesinde, bunlara iliflkin indirim katma de er vergisi tutarlar na iliflkin de erlendirmelerimize yer verilmiflti. Burada aktaraca m z görüfllerimiz flahsi görüfllerimizdir. Nihai uygulama için Maliye Bakanl n n tebli i beklenmeli ya da gerekti inde mükteza istenilmelidir. 2- MALAT SÜREC NDE ORTAYA ÇIKAN HURDA VE ATIKLARIN SINIFLANDIRILMASI a- Do al Afetler Veya Bozulmak, Çürümek, K r lmak Ya da Beklenen Standartlara Uymamak Gibi Ola- and fl Haller Neticesinde Ortaya Ç kan Hurda ve At klar Yang n, deprem, su bask n gibi do al afetler veya bozulmak, çürümek k r lmak gibi ola and fl nedenlerle mallar n de erinde k smen veya tamamen düflüfller gerçekleflebilir. Bu mallar, bahsedilen nedenler sonras nda hurda ve at k haline dönüflebilir. Belirtilen nedenlerle fiziki kayba u rayarak de eri düflen ya da hurda ve at k haline dönüflen mallar n mal, yar mamül ya da hammadde hesaplar ndan ç kart l p De eri Düflen Mallar ya da Hurda ve At k Mallar hesaplar na aktar lmas gerekir. Ola anüstü nedenlerle ortaya ç kan de eri düflen mallar ile hurda ve at klar n de erlemesinde kullan lacak ölçü, Vergi Usul Kanununun 278 inci maddesinde emsal bedeli olarak belirlenmifltir. Emsal bedel esas n n düzenlendi i Vergi Usul Kanununun 267 nci maddesindeki esaslardan birinci s rada yer alan ortalama fiyat esas n n uygulanmas pek mümkün de ildir. Çünkü, bu esasa göre emsal bedelinin tespiti için ayn oranda hasara u ram fl ya da hurda ve at k haline dönüflmüfl mallar n de erlemenin yap laca ayda veya bir evvelki ayda veya bir daha evvelki ayda sat fl n n yap lm fl olmas SMMMO Yay n Organ 24
gerekir. Bahsedilen aylarda de eri düflen mallarla ilgili olarak madde metninde belirtilen oranda bir sat fl gerçekleflmifl olsa bile, bu mallar n emsal bedeli tespit edilecek mallarla ayn oranda hasar görmüfl olmas, hatta bunun tespiti ve tevsiki imkans zd r. 1 De eri düflen mallar emsal bedelle de erlemekten amaç, mallarda oluflan fiziki kay plar nedeniyle yeni de erinin tespiti ve bu de erle maliyet bedeli aras ndaki fark n sonuç hesaplar na zarar olarak aktar lmas d r. Hal böyle iken, de eri düflen mallar n emsal bedelinin tespitinde, ikinci s rada yer alan maliyet bedeli esas da uygulanamaz. Dolay s yla de eri düflen mallar n emsal bedelinin tespitinde üçüncü s rada yer alan takdir esas n n uygulanmas bir zorunluluktur. Bu nedenle, mallardaki de er kayb nedeniyle takdir komisyonuna baflvurulup, emsal bedelinin tespit edilmesi istenilmelidir 2 Ancak, de eri düflen mallar n emsal bedelinin tespitinde Vergi Usul Kanununun 267 nci maddesinde yer alan ve yukar ya aktar lan esaslara mukayyet olmaks z n kaza mercilerinin re'sen biçtikleri de erlerin de kullan lmas mümkündür. De eri düflen mallarla ilgili emsal bedel tespiti, hesap dönemi sonunda yap l r. Dolay s yla, de eri düflen mallarla ilgili emsal bedel tespitinin takdir komisyonundan hesap dönemi sonunda istenilmesi gerekir. Ancak, emsal bedel tespiti için hesap dönemi sonunun beklenmesinin olanaks z oldu u durumlarda, hesap dönemi sonu beklenilmeden de takdir komisyonuna baflvurulabilir. Ola anüstü nedenlerle ortaya ç kan de eri düflen mallar ile hurda ve at klar n dönem içinde sat lmas halinde, Vergi Usul Kanununun 278 inci maddesine göre bir de erleme yapma durumu do maz. Ola anüstü nedenlerle mallar n de erinin düflmesi ya da hurda ve at klar n ortaya ç kmas sadece deprem, yang n, su basmas gibi do al afetler neticesinde ortaya ç kmaz. Konumuz itibariyle imalatç firmalarda üretimin beklenen standartlara uymamas da mal hurda ya da at k haline getirebilir. Örne in buzdolab imal eden bir firman n, ihraç etmek üzere imal etti i buzdolaplar n n boyanmas nda kullan lan boyalar n insan sa l na zarar verdi i, bu ürünlerin art k buzdolab olarak kullan lamayaca tespit edilmiflse, belirlenen standartlara uymayan bu ürünün de eri düflen mal hatta hurda olarak kabul edilmesi gerekir. b- Normal Firelerin De erlenmesi flletmelerin faaliyetleri neticesinde bir miktar firenin ortaya ç kmas ola- and r. Normal fire olarak adland r lan bu fireler bazen bir iktisadi de er içer- 1 Mesut KOYUNCU, De eri Düflen Mallar n Vergi Kanunlar Karfl s ndaki Durumu, Vergi Dünyas, Say :187, Sayfa:75 2 KOYUNCU, a.g.m., s.75 SMMMO Yay n Organ 25
mezken, bazen de yan ürün niteli i kazan p bir iktisadi de er içerebilir. flletmelerin faaliyetleri neticesinde ortaya ç kan ve herhangi bir de er içermeyen normal fireler için y l sonunda herhangi bir de erleme yap lmas, bunlar n aktiflefltirilmesi gerekmez. Bu fireler, ilgili olduklar mal n maliyetine girerek o malla beraber de erlemeye tabi tutulur. Ancak, bir iktisadi de er tafl yan dönem sonunda mevcut normal firelerin ayr ca de erlemeye tabi tutulmas gerekir. Dönem sonunda mevcut normal fireler, Vergi Usul Kanununun 278 inci maddesi gere i ancak emsal bedeli ile de erlenecaktir. Bu de erleme ölçüsü uygulan rken Vergi Usul Kanununun 267 nci maddesinde belirtilen s ran n izlenece i tabiidir 3. Bir önceki bölümde verdi imiz örne i normal fireler neticesinde ortaya ç kan hurda ve at klar içinde ortaya koyabiliriz. Buzdolab imal eden bir firman n, imalatta kulland rulo saçlardan kal p ifllemi sonras geriye kalan ve imalatta kullan lamayan saç parçalar normal fire olarak de erlenecektir. 3- MALAT SÜREC NDE ORTAYA ÇIKAN HURDA VE ATIKLARIN SATIfiINDA KATMA DE ER VERG S ST SNASI VE BUNLAR Ç N YÜKLEN LEN ND R M KATMA DE ER VERG S TUTARLARININ DURUMU a- Do al Afetler Veya Bozulmak, Çürümek, K r lmak Ya da Beklenen Standartlara Uymamak Gibi Ola and fl Haller Neticesinde Ortaya Ç kan Hurda ve At klar malat sürecinde, yaz m z n ikinci bölümünde aktard m z ola anüstü nedenlerle ortaya ç kan metal, plastik, lastik, kauçuk, kâ t, cam hurda ve at klar n n sat lmas (hurda metalden elde edilen külçeler dahil) Katma bendi uyar nca katma de er vergisinden istisna tutulmufltur. Bu istisna k smi istisnad r. Dolay s yla ola anüstü nedenlerle ortaya ç kan hurda ve at klara iliflkin yüklenilen katma de er vergisi tutarlar n n indirim konusu yap lmas mümkün de ildir. Ola anüstü nedenlerle ortaya ç kan hurda ve at klar n sat lmas durumunda, teslimin gerçekleflti i vergilendirme döneminde bunlara isabet eden katma de er vergisi tutarlar n n ndirilecek Katma De er Vergisi toplam ndan ç kar lmas gerekmektedir. Bu flekilde indirilmesi mümkün olmayan katma de er vergisi tutarlar n n 3 KOYUNCU, a.g.m., s.76 SMMMO Yay n Organ 26
gelir ve kurumlar vergisi matrah n n tespitinde gider ya da maliyet unsuru olarak kabul edilebilece i hususu flüphesizdir. malat sürecinde ola anüstü nedenlerle ortaya ç kan hurda ve at klara iliflkin yüklenilen katma de er vergisi tutarlar n n tespiti esas itibariyle bir maliyet muhasebesi ya da yönetim muhasebesi tekni idir. Üretimde ola anüstü neden lerle ortaya ç kan hurda ve at klara iliflkin yüklenilen katma de er vergisi tutar n tespitte kullan lan her türlü yöntem, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymak, olay n özelli ine göre normal ve mutat olmak kofluluyla geçerli olmal d r. Bunlar n hesaplanmas nda kullan lan yöntem ve gerekli doneler vergi incelemelerinde kan t olarak sunulabilmesi bak m ndan muhafaza edilmelidir. Bu yaz m zda kullan lan örne imizi devam ettirecek olursak; buzdolab imalat ile u raflan firma dönem içerisinde 10.000.- adet buzdolab imal etmifl ve bu imalatta 50.000.- m2 saç metal kullanm flt r. Bu metallere iliflkin olarak yüklenilen katma de er vergisi 500.000.- YTL. d r. Dönem içerisinde imal edilen buzdolaplar ndan 1.000.- adedinin boyanmas nda kullan lan kimyasallar n insan sa l na zarar verdi i tespit edilmifltir. Bu buzdolaplar n n eritilmifl, ortaya ç kan metaller hurda olarak sat lm flt r. Örne imizde hurda olarak sat lan 1.000.- adet buzdolab n n imalat nda kullan lan metallere iliflkin (1.000.- /10.000.-)*500.000.-=) 50.000.- YTL. tutar ndaki yüklenilen katma de er vergisi tutar n n, sat fl n gerçekleflti i vergilendirme döneminde düzeltilmesi gerekmektedir. Bu flekilde indirimi kabul edilmeyen 50.000.- YTL. gelir ya da kurumlar vergisinin tespitinde gider ya da maliyet unsuru olarak kabul edilecektir. b- malat Sürecinde Normal Fireler Neticesinde Ortaya Ç kan Hurda ve At klar malat sürecinde imalat n gerçekleflmesi için firelerin ortaya ç kmas ola- and r. malatta kullan lan her türlü hammadde ve yar mamulün tamamen kullan lmas n beklemek imkans zd r. malatta bir k s m firenin ç kmas, teknik nedenler, imalat n daha verimli olmas ya da üretim sürecinin do al sonucu olarak normal bir durumdur. malat sürecinde ortaya ç kan normal fireler neticesinde oluflan metal, plastik, lastik, kauçuk, kâ t, cam hurda ve at klar n n sat lmas da (hurda metalden elde edilen külçeler dahil) Katma bendi uyar nca katma de er vergisinden istisnad r. Bir önceki bölümde de belirtti imiz üzere, bu istisna k smi bir istisnad r. Gerçekte, normal firelerle ortaya ç kan ve dönem içinde sat lan hurda ve at klara iliflkin yüklenilen katma de er vergisi tutarlar n n indirim konusu yap lmas mümkün de ildir. Ancak, hurda ve at klar n oluflumuna konu normal fireler imalat sürecinin zorunlu SMMMO Yay n Organ 27
sonuçlar d r. malat sürecinde bu firelerin ortaya ç kmas beklenen bir durumdur. Bu fireler neticesinde ortaya ç kan hurda ve at klara iliflkin yüklenilen katma de er vergisi tutarlar n n tamamen imal edilen mamul ya da yar mamullerin bünyesine aktar lmas gerekmektedir. Dolay s yla normal fireler nedeniyle ortaya ç kan hurda ve at klar için yüklenilen bir katma de er vergisi tutar bulunmamaktad r. Hal böyle olunca, imalat sürecinde normal fireler nedeniyle ortaya ç kan hurda ve at klar n sat lmas esnas nda, bu teslim katma de er vergisinden istisna tutulurken, bunlar için yüklenilen katma de er vergisi tutarlar n n düzeltilmesi fleklinde bir ifllem yap lmamas gerekir. Kuflkusuz buraya aktard m z konuya iliflkin görüfllerimiz, flahsi görüfllerimizdir. Bütün içtenli imizle inand - m z ve destekledi imiz bu görüfllerimiz, gerek di er denetim elemanlar nca ve gerekse Gelir daresi taraf ndan paylafl lmayabilir. Bu nedenle konuya iliflkin tereddüt duyan mükelleflerimizin mukteza istemeleri, Gelir daresinin konuya iliflkin tebli ya da di er aç klamalar n takip etmelerini öneririz. 4-SONUÇ malat sürecinde ola anüstü nedenlerle ortaya ç kan metal, plastik, lastik, kauçuk, kâ t, cam hurda ve at klar n n teslimi (hurda metalden elde edilen külçeler dahil), Katma bendi uyar nca, katma de er vergisinden istisnad r. Bu hurda ve at klar için yüklenilen katma de er vergisi tutarlar n n da teslimin yap ld vergilendirme döneminde düzeltilmesi gerekmektedir. Düzeltilmifl katma de er vergisi tutarlar n n gelir ve kurumlar vergisi matrah n n tespitinde gider ve maliyet unsuru olarak dikte al naca ortadad r. malat sürecinde, normal fireler nedeniyle ortaya ç kan metal, plastik, lastik, kauçuk, kâ t, cam hurda ve at klar n n teslimi de (hurda metalden elde edilen külçeler dahil), Katma bendi uyar nca, katma de er vergisinden istisnad r. Ancak, kuflkusuz bize göre, bunlar n temininde yüklenilen katma de er vergisi tutarlar için bir düzeltme yap lmas gerekmemektedir. malat sürecinde normal fireler nedeniyle ortaya ç kan hurda ve at klar n teslimini katma de er vergisinden istisna tutarken bunlar n al m nda yüklenilen katma de er vergisi tutarlar n n düzeltilmesini zorunlu k lmak, bu teslimlerin kay t d fl na kaymas na neden olacakt r. Bu olas l k yap lacak düzenleme ve de erlendirmelerde gözard edilmemelidir. SMMMO Yay n Organ 28