Bu sıcak konu, müşterisinin mali raporları Uluslararası Finansal Raporlama Standartlarına (UFRS lere) göre hazırlanması gereken (veya ileride gerekecek olan) üye firmalarda çalışan personel ile ilgilidir. Sıcak konular UFRS nin açıkça yol göstermediği konularda UFRS nin nasıl uygulanması gerektiği konusunda Grant Thornton International ın (GTI) yorumunu açıklar.gti üyelerden oluşan bir organizasyon olup muhasebe ile iştigal etmez, bu nedenle Sıcak Konular bültenleri sadece yol gösterme amacıyla hazırlanmıştır ve ne hazırlayanlar ne de bunları kullananlar için bağlayıcı değildir; ancak UFRS nin dikkatlice incelenmesi ve uygulamaların birbirleri ile tutarlı olmasını teşvik eder; bültenlerde önerilen yaklaşımla çelişen bir muhasebe politikasını benimsemeden önce, uygulayıcıların UFRS gurubuna danışmaları uygun olacaktır. İlgili UFRS ler IAS 17 Leases (UMS-17 Kiralama İşlemleri) IAS 39 Financial Instruments:Recognition and Measurement (UMS-39 Finansal Araçlar:Muhasebeleştirme ve Ölçme) Konu: Finansal ve faaliyet kiralamalarında koşullu kira karşılığının muhasebeleştirilmesi. Yönlendirme: Not:Bu yönlerdirmede koşullu kira karşılığının UMS 39.10-13 e göre ayrıştırılması gereken saklı (gömülü) türev olmadığı düşünülmüştür.çoğu kira saklı (gömülü) türev içerir fakat bu tarz türevler UMS 39.11(a) ve UMS 39.UR 33 (f) uyarınca genellikle yakın ilgili olarak addedilir.yakın ilgili saklı(gömülü) türev ürünler ayrıştırılmamışlardır.saklı (gömülü) türev ürünler durum bazında değerlendirilmeli ve UR 33(f) in kapsamadığı saklı (gömülü) türevlere özel olarak dikkat edilmelidir. (a) Faaliyet Kiralamaları-Kiracı ve Kiraya veren Koşullu kiralar gerçekleştikleri dönemde ya da ait oldukları dönemde tahakkuk esasına göre gelir ya da gider olarak muhasebeleştirilir.eğer koşullu kira birden fazla döneme ait olan bir düzeltme ise düzeltilmiş kira bedelleri doğrusal (eşit) yöntemle tahmini olarak muhasebeleştirilir (varlığın tüketimine ya da kullanıcının menfaatine daha uygun bir yöntem olmadığı sürece). (b) Finansal Kiralamalar-Kiracı Kiracı,koşullu kira içeren bir finansal kiralama gerçekleştirdiğinde,koşullu kiralar oluştukları dönemde gider olarak dikkate alınır.kiralamanın başlangıcında tespit edilen asgari kira ödemelerine düzeltme yapılmaz (kiralama süresi başlangıcı ile sözleşme başlangıcı arasında tayin edilen düzeltmelere tabidirbkz.aşağıda).kiralayanın finansal yükümlülükleri,mevcut yükümlülük açısından sabit bir dönemsel getiri oranına tekabül edecek şekilde kiralama süresi boyunca her bir döneme dağıtılır. Koşullu kiralar, oluştukları dönemde gider olarak dikkate alınır. (c) Finansal Kiralamalar-Kiralayan Kiralayan bir varlığı koşullu kiralar içeren bir finansal kiralama ile kiraladığında,koşullu kiralar kazanıldıkları dönemde gelir olarak dikkate alınır. Asgari kira ödemelerine düzeltme yapılmaz.kiraya verenin finansal kiralama geliri,net kiralama yatırımı tutarına eşit tutarda bir alacak olarak alınır ve koşullu kiradan etkilenmez. Tartışma: Çoğu kiralama anlaşması koşullu kira ödemesi içerir.ums 17.4 te koşullu kira şöyle tanımlanmıştır: Kira ödemelerinin tutar olarak sabitlenmemiş ve kiralanan varlığı elde bulundurma süresi dışındaki nedenlerle değişen kısmıdır (örneğin; gelecekteki satışların yüzdesi, varlığın gelecekteki kullanım miktarı, gelecekteki fiyat endeksleri, gelecekteki piyasa faiz hadleri gibi).en sık karşılaşılan koşullu kira tipleri şunlardır:
Gelecekteki piyasa oranlarını yakalamak üzere yapılan kira düzeltmeleri Önceden tespit edilmiş fiyat endeksine göre yapılmış olan kira ödemeleri endeksi Satış yüzdesi olarak alınan kiralar Kira ödemelerinde önceden tespit edilen,örneğin kiraları yılda %5 oranında düzelten endeksleme gibi bir düzeltme tutarı,koşullu kira değildir.tersine,eklenen kira tutarı asgari kira ödemelerinin bir parçasıdır.bunlar kiracının ödemesi gereken ya da ödemesi gerekebilecek olan ve koşullu kira dışında kalan (diğer bazı kalemlerle birlikte) ödemeler olarak tanımlanmıştır-ums 17.4. Koşullu kira ve asgari kira ödemelerini ayırt etmek önemlidir.zira asgari kira ödemeleri kiralamanın uygun olarak sınıflandırılmasında son derece önemlidir ve kiranın zımni faiz oranı,finansal gelir/gider ve finansal kiralama yükümlülükleri,net yatırım gibi finansal kiralama hesaplamalarında kullanılır. Faaliyet Kiralamaları Faaliyet kiralamasında ödemeler,genellikle,kiralama süresi boyunca doğrusal (eşit) yöntemle gelir ya da gider olarak muhasebeleştirilir (UMS 17.33 ve 50).UMS 17 faaliyet kiralamalarında koşullu kiralar konusuna yeterli ölçüde değinmemiştir;fakat biz,koşullu kiranın tahmini olarak muhasebeleştirilmesi yöntemini, kira ödemelerinin ait oldukları dönemde muhasebeleştirilmesini amaçlayan doğrusal (eşit) yöntem ile uyumlu buluyoruz.bu yüzden kira ödemelerinde potansiyel düzeltmeler önceye alınmamalı,fakat gerçekleştikleri dönemde muhasebeleştirilmelidir. Finansal Kiralamalar UMS 17.25 koşullu kiralamaları,kiracının finansal kiralama muhasebesi kapsamında ele almaktadır.ums 17.25 uyarınca koşullu kiraların ait oldukları dönemde kiracı tarafından gider olarak dikkate alınmaları gerekmektedir.bu yaklaşımın bir sonucu da koşullu kiranın finansman giderleri ve mevcut finansal kiralama yükümlülüğündeki azalma arasındaki asgari kira ödemeleri dağıtımını etkilememesidir. UMS 17,koşullu kiralamaları,kiraya verenin finansal kiralama muhasebesi kapsamında ele almamaktadır.özel bir yönlendirmenin bulunmaması durumunda UMS 17.25 in muhasebeleştirme yaklaşımının kiraya verenler tarafından da uygulanmasını doğru buluyoruz.bu bağlamda kiraya veren,koşullu kira gelirlerini kazanıldıkları dönemde muhasebeleştirir.kiraya verenin kiralanan varlığa ilişkin net yatırımı ve bunun finansman geliri olarak muhasebeleştirilmesi asgari kira ödemeleri dikkate alınarak yapılır (kiralama sözleşmesi başlangıcında belirtildiği gibi) ve gerekli olabilecek diğer düzeltmelere de tabidir (örneğin tahmini garanti edilmemiş kalıntı değerler açısından). Koşullu kiralamada kiraya veren, kiralama sözleşmesi aracılığıyla birçok risk ve yarar devralmaktadır,bu durumda söz konusu kiralama,faaliyet kiralaması olarak sınıflanır (UMS 17.12). Söz konusu kiralamanın faaliyet kiralaması olarak sınıflanması,bu risk ve yararların kiralama sözleşmesi aracılığıyla kiracıya devrinin mümkün olmadığı diğer bazı unsurlardan da kesin olarak anlaşılıyorsa mümkündür. Kiralama Sözleşmesi Başlangıcı ve Kira Süresinin Başlangıcı Arasında Yapılan Düzeltmeler UMS 17.5 uyarınca bir kiralama sözleşmesi veya taahhüt, kiralama sözleşmesinin başlangıcı ile kiralama süresinin başlangıcı arasındaki dönemde, kiralanan varlığın her türlü maliyet veya değer ölçülerindeki değişikliklere göre ilgili kira ödemelerinin düzeltilmesi koşulunu içerebilir. İlgili değişikliklerin kiralama sözleşmesinin başlangıcında oluştuğu kabul edilir ve bu husus asgari kira ödemelerine girer.
Örnekler Faaliyet Kiralamaları-Koşullu Kira Altı yıllık bir faaliyet kiralaması, 1.1.20X1 tarihinde başlamaktadır ve kira bedelini 1.1.20X4 tarihinden itibaren yükseltecek bir artışa yönelik revizyon hükmü içermektedir. lık kira bedeli başlangıç olarak 1,000 PB (para birimi) dir.20x3 te revizyon neticelendirilir ve kira bedeli yıllık 1,100 PB ye çıkar. Analiz:Kira revizyonundan kaynaklanan ek kira bedeli koşullu kiradır ve ait olduğu dönemde muhasebeleştirilir.buna göre kiracı kira giderlerini 20X1 ve 20X3 arası yıllık 1,000 PB,20X4 ve 20X6* arası 1,100 PB olarak muhasebeleştirir.kiraya veren aynı tutarları gelir olarak muhasebeleştirir*. *kiraya konu varlıktan elde edilen faydadaki azalmanın zamanlamasını daha iyi yansıtan başka bir sistematik yöntem var olmadıkça bu şekilde muhasebeleştirilir. Faaliyet Kiralamaları-Önceden Belirlenen Düzeltme Tutarı Altı yıllık bir faaliyet kiralaması,1.1.20x1 tarihinde başlamaktadır.lık kira bedeli başlangıç olarak 1,000 PB dir ve yıllık %3 artmaktadır. Analiz: Ek kira bedeli,sözleşme başlangıcında belirlendiğinden ve zaman içerisinde oluştuğundan koşullu kira değildir.bu nedenle bu kira ödemeleri asgari kira ödemeleri konusuna girer.6 yıllık kiralama süresinin toplam kira bedeli 6,468 PB olup,yıllık 1,078 PB ne tekabül etmektedir.kiracı,kira bedellerini 20X1-20X6 arası her yıl gider olarak muhasebeleştirir.kiraya veren aynı yıllık tutarları gelir olarak muhasebeleştirir. Finansal Kiralamalar-Koşullu Kira Kiracı,10 yıllık bir kiralama anlaşması yapar.kiralama anlaşması,finansal kiralama sınıfına girmektedir.kiralama işleminin koşulları şöyledir: Kiralama Sözleşmesi ve Kira Süresi Başlangıcı Kiralanan Varlığın Maliyeti ve Makul Değeri Kiralama Süresi lık Kira Başlangıç Ödemesi Tahmini Kalıntı Değer(garanti edilmemiş) 1.1.20X1 90,000 PB 10 yıl 10,000 PB,TÜFE ye endeksli Süresi başlangıcında ve takip eden her 12 ayda bir 25,000 PB,20X11 da uygulanması bekleniyor. *1.1.20X1-1.1.20X10 TÜFE Oranları: 155.8, 159.9, 162.3, 165.4, 170.8, 176.6, 178.9, 183.3, 187.6, 193.2. Hesaplamaları kolaylaştırmak açısından tahmini kalıntı değerin gözden geçirilmediği ve başlangıç doğrudan maliyetlerinin olmadığı varsayılmıştır. Analiz:Enflasyon düzeltmeleri önceden belirlenmediğinden kiralama işlemi koşullu kiraya girmektedir.koşullu kira bedelleri ait oldukları dönemde muhasebeleştirilmektedir.finansal kiralama hesaplamaları 10,000 PB lik yıllık asgari kira ödemeleri ve diğer koşullar üzerinden yapılmıştır. İlk adım,kiralamadaki zımni faiz oranını hesaplamaktır.bu,gelecekteki asgari kira ödemeleriyle tahmini kalıntı değere uygulandığında, kiralama konusu varlığın gerçeğe uygun değerini veren iskonto oranıdır (UMS 17.4). Söz konusu durumda uygulanabilir oran %6.471 dir. (a) Kiracının Muhasebesi Kiracı, finansal kiralama işlemini, kiralama sözleşmesinin başı itibariyle tespit edilmiş, gerçeğe uygun değer ya da asgari kira ödemelerinin bugünkü değerinden düşük olanı üzerinden borç olarak muhasebeleştirir (UMS 17.4). Söz konusu durumda düşük değerli asgari kira ödemelerinin en düşük değeri başlangıçta 76,645 PB olup, ilk kira ödemesiyle birlikte 66,645 PB ne düşmüştür.
Asgari kira ödemeleri; finansman giderleri ve mevcut yükümlülüklerdeki azalma olarak ayrıştırılır. Finansman giderleri, kalan borç tutarlarına sabit bir faiz oranı uygulanmasını sağlayacak şekilde kiralama süresi boyunca her bir döneme dağıtılır. Koşullu kiralar, oluştukları dönemde gider olarak dikkate alınır: başındaki borç tutarı (A) (Not 1) içinde ödenen asgari kira (B) (Not 2) Finansman gideri (%6.471 üzerinden) (C) (Not 2) sonundaki borç D=(A+C-B) lık koşullu kira gideri (E) (Not 3) Gelir tablosuna etkisi (C+E) (Not 4) 20X1 66.645 4.312 70.957 4.312 20X2 70.958 10.000 3.944 64.902 263 4.207 20X3 64.902 10.000 3.553 58.455 417 3.970 20X4 58.454 10.000 3135 51.589 616 3.751 20X5 51.590 10.000 2.691 44.281 963 3.654 20X6 44.281 10.000 2.218 36.499 1.335 3.553 20X7 36.499 10.000 1.715 28.214 1.444 3.159 20X8 28.241 10.000 1.179 19.420 1.765 2.944 20X9 19.932 10.000 608 10.540 2.041 2.649 20X10 10.000 10.000 0 2.401 2.401 Toplam 90.000 23.355 11.245 34.600 Notlar: 1. Kiralamanın başlangıcındaki 66,645 PB lik miktar ilk ödemeyi kapsamamaktadır, zira ilk ödeme sözleşme başlangıcında yapılmıştır. içinde ödenen asgari kira kolonu da ilk ödemeyi kapsamamaktadır, fakat asgari kira bedelleri (destekleyen hesaplamalar) içermektedir. 2. Finansman giderleri, her yıl içinde açık olan (ödenmemiş) borç bakiyesinin üzerinden sabit bir getiri oranı verecek şekilde hesaplanır.bu bağlamda yıl içinde açık kalan borç bakiyesi devreden bakiyeden her yıl başında ödenen minimum kira bedeli 10,000 PB düşülerek hesaplanır. 3. Koşullu kira TÜFE deki artışa göre oluşan kiradır; TÜFE de başlangıçtan sonra oluşan artış yüzdesiyle çarpılır,10,000 PB lik kiradaki artış buna göre belirlenir. 4. Kiralama işlemine konu edilen varlık amortismana tabi ise,kiracı da amortisman tutarını hesaplayarak muhasebeleştirmelidir (UMS 17.27).
(b) Kiraya Verenin Muhasebesi UFRS lerle İlgili Sıcak Konu Bülteni 2006-12 Kiraya verenler, finansal kiralamaya konu edilmiş varlıkları bilançolarına yansıtırlar ve net kiralama yatırımı tutarına eşit tutarda bir alacak olarak gösterirler (UMS 17.36). Net kiralama yatırımı, mümkün asgari kira ödemelerle garanti edilmemiş kalıntı değerin toplamının kiralama işleminde zımnen yer alan faiz oranında iskonto edilen kısmıdır (UMS 17.4). Finansman geliri, kiraya verenin finansal kiralama konusu varlığa ilişkin net yatırımındaki sabit bir dönemsel getiri oranını yansıtan bir esasa göre muhasebeleştirilir (UMS 17.39). Koşullu kiralar ait oldukları dönemde gelir olarak dikkate alınır: başındaki net yatırım içinde kazanılan asgari kira Finansman geliri (%6.471 üzerinden) (C) (Not 1) sonundaki net yatırım (Not 2) lık koşullu kira gideri Gelir tablosuna etkisi 20X1 80.000 5.176 85.176 5.176 20X2 85.177 10.000 4.864 80.041 263 5.127 20X3 80.041 10.000 4.532 74.573 417 4.949 20X4 74.573 10.000 4178 68.751 616 4.794 20X5 68.751 10.000 3.802 62.553 963 4.765 20X6 62.553 10.000 3.401 55.954 1.335 4.736 20X7 55.954 10.000 2.974 48.928 1.444 4.418 20X8 48.927 10.000 2.519 41.446 1.765 4.284 20X9 41.446 10.000 2.035 33.481 2.041 4.076 20X10 33.481 10.000 1.519 25.000 2.401 3.920 Toplam 90.000 35.000 11.245 46.245 Notlar: 1. Her dönem net yatırımın %6.471 i olarak hesaplanır.net yatırım,asgari kira ödemeleri ve kalıntı değerin iskonto edilen kısmıdır.burada yıllık finansman geliri,takip eden dönemin sonunda,1.1 tarihinde,en az 10,000 PB olarak kazanılan net yatırımın %6.471 idir. 2. Kiraya verenin 31.12.X10 tarihindeki 25,000 PB lik kapanış net yatırımı,kiraya veren tarafından 1.1.X11 tarihinde gerçekleştirilmesi beklenen kalıntı değere eşittir. Tahmini garanti edilmemiş kalıntı değerde eksilme olması durumunda,gelirlerin kiralama süresine dağılımı ve net yatırım tutarları yeniden gözden geçirilir (UMS 17.41).