DENET VERGİ DUYURU Duyuru Tarihi : 01.02.2017 Duyuru No : 2017/022 Yayımlandığı Yer : YAKLAŞIM DERGİSİ Şubat 2017 Sayı No: 290 Dr. Şenol TURUT Yeminli Mali Müşavir senol.turut@bdo.com.tr KENTSEL DÖNÜŞÜMÜN VERGİSEL BOYUTU (1) TAPU HARÇLARI YÖNÜNDEN İSTİSNA UYGULAMASI 1. GİRİŞ : Anayasamız herkesin sağlıklı, dengeli ve güvenli bir çevrede yaşama hakkına sahip bulunduğunu hükme bağlamakta ve Devlete bu hususta görevler yüklemektedir. Yine Anayasamıza göre devletin bir yükümlülüğü de sosyal ve ekonomik gelişmeyi sağlamak, sağlıklı ve düzenli kentleşmeyi gerçekleştirmektir. Bununla birlikte, ülkemizin önemli bir kısmı, deprem riski altında olmasına rağmen, mevcut yapıların büyük bir kısmı muhtemel afetlere karşı dayanıklı değildir. Bu nedenle ortaya çıkan hasarlardan dolayı sosyo-ekonomik problemler yaşanmakta ve Devlet açısından da mali külfetler doğmaktadır. BDO Yayıncılık A.Ş. Eski Büyükdere Cad. No.14 Park Plaza Kat:4 34398 Maslak/İstanbul Turkey Tel: +90 212 365 62 00 Fax: +90 212 365 62 02 e-mail: bdo@bdo.com.tr www.bdo.com.tr Garantisi ile sınırlı bir Birleşik Krallık şirketi olan BDO International Limited in üyesi ve bir Türk anonim şirketi olan BDO Yayıncılık A.Ş., bağımsız üye kuruluşlardan oluşan BDO ağının bir parçasını teşkil etmektedir. BDO International global ağının toplam gelirleri 2016 yılında 7,6 milyar ABD Doları olarak gerçekleşmiştir. BDO, 150 den fazla ülkede bulunan 1.401 ofiste faaliyet göstermekte olup, bu ofislerde denetim ve danışmanlık hizmetleri veren ortaklar dahil dünya çapında 67.000 nin üzerinde kişi çalışmaktadır. Dikkat ve titizlikle hazırlanan bu yayın, geniş anlamda görüşleri içermekte olup, genel bir yol gösterici olarak değerlendirilmelidir. Özel durumlarla ilgili olarak, mesleki görüş ve yardım almadan, bu yayına dayanarak uygulamalarda bulunulmamalıdır. Bu konuların kendi özel durumunuza ilişkin etkilerini görüşmek için BDO Yayıncılık A.Ş. ile temas kurabilirsiniz. Bu yayındaki bilgilere dayanarak belli eylemlerde bulunmak veya bulunmamak nedeniyle doğabilecek zararlar nedeniyle, BDO Yayıncılık A.Ş. ve ortakları, çalışanları ile yazarları herhangi bir yükümlülük veya sorumluluk kabul etmemektedirler.
İşte, bazı yerleşim merkezlerinin jeolojik durumu ve zemin özellikleri sebebiyle buralardaki yerleşim tehlikeler arz ettiğinden; afet riski altında bulunan bu yerleşim merkezlerinin bir an önce bulundukları yerlerde dönüştürülerek buralardaki yerleşimin yeniden düzenlenmesi ve hatta bunların başka yerlere nakledilmesi zorunluluğu ortaya çıkmıştır. Buna bağlı olarak, afet riski altındaki alanlar ile bu alanlar dışındaki riskli yapıların bulunduğu arsa ve arazilerde, fen ve sanat norm ve standartlarına uygun, sağlıklı ve güvenli yerleşim alanları teşkil etmek üzere iyileştirme, tasfiye ve yenilemelere dair usul ve esasların belirlenmesi amacıyla da 6306 sayılı Afet Riski Altındaki Alanların Dönüştürülmesi Hakkında Kanun yürürlüğe girmiştir. Kanun kapsamında alınması öngörülen tedbirlerle yerleşme ve yapı emniyeti temin edilmesi ve muhtemel can ve mal kayıpları ile iktisadi ve sosyal diğer zararların en aza indirilmesi öngörülmektedir. İşte Devlet bu Anayasal yükümlülüğü yerine getirirken, bu hayati dönüşümü vergiden bağışık kılarak da tatbikatı ve uyumu kolaylaştırma yoluna gitmiştir. Bu amaçla Yasanın 7. Maddesinin 9. Fıkrasında şu düzenlemeye yer verilmiştir: Bu Kanun uyarınca yapılacak olan işlem, sözleşme, devir ve tesciller ile uygulamalar, noter harcı, tapu harcı, belediyelerce alınan harçlar, damga vergisi, veraset ve intikal vergisi, döner sermaye ücreti ve diğer ücretlerden; kullandırılan krediler sebebiyle lehe alınacak paralar ise banka ve sigorta muameleleri vergisinden müstesnadır. Görüldüğü üzere yasada önemli amaçlarla öngörülen bu dönüşüm (uygulamada kentsel dönüşüm olarak ifade edilmektedir.) kapsamında yapılacak işlemler için çok geniş anlamda bir istisna tanınmıştır. Kapsamın genişliği nedeniyle bu yazımızda bu destek unsurlarından tapu harcı üzerinden durulacak, devam eden çalışmalarımızda da konunun diğer boyutları irdelenecektir. 2. GENEL OLARAK TAPU HARCI : Harçlar Kanunu (HK) nun 57. maddesine göre, tapu ve kadastro işlemlerinden bu kanuna bağlı (4) sayılı tarifede yazılı olanları, tapu ve kadastro harçlarına tabidir. HK na ekli 4 sayılı tarifenin 20/a fıkrasında, gayrimenkullerin ivaz karşılığında devir ve iktisabı harca konu işlem olarak belirlenmiştir. Sayı : 2017/022/2
HK nun 58. maddesi uyarınca, tapu ve kadastro harçlarının mükelleflerinin 4 sayılı tarifede belirtildiği hallerde, harçlar bunlar tarafından ödenir. Nitekim, 4 sayılı tarifenin 20/a fıkrasına göre, gayrimenkullerin ivaz karşılığında devir ve iktisabında, harcın mükellefi devir eden ve devir alan olup, harç devir eden ve devir alan için aynı tutarda ve ayrı ayrı hesaplanır. Diğer bir deyişle hem devralan hem de devir eden ayrı ayrı bu harcın mükellefidirler. Söz konusu devir (alım satım) harcının oranı devir eden ve devir alan için ayrı ayrı olmak üzere binde 20 olarak belirlenmiştir. 3. KENTSEL DÖNÜŞÜM ÇERÇEVESİNDE TAPU HARCI İSTİSNASININ KAPSAMI: 6306 sayılı Yasada, bu Kanun uyarınca yapılacak olan işlem, sözleşme, devir ve tesciller ile uygulamaların tapu harcından müstesna olduğu belirtilmiş; ancak istisnanın kapsamı hakkında bir açıklama yapılmamıştır. Maddedeki tek belirleme devir yahut tescillerin bu Kanun uyarınca yapılmasıdır. Bununla birlikte, 6306 Sayılı Kanunun Uygulama Yönetmeliği nde 1 bu kanun kapsamında getirilen vergisel muafiyetlerle ilgili daha geniş açıklamalara yer verilmiştir. Ayrıca Maliye İdaresi tarafından da uygulamayla ilgili mukteza bazında açıklamalar yapılmıştır. Aşağıda öncelikle Maliye idaresinin genel yaklaşımı ile Yönetmelikte yapılan açıklamalara yer verilecek akabinde bazı örnek olaylar açısından konu irdelenecektir. 3.1. İstisnaya İlişkin İdarenin Genel Yaklaşımı: 3.1.1.İstisnanın Hangi Tarih İtibariyle Uygulanacağına ilişkin Genel Yaklaşım: Öncelikle belirtelim ki, riskli yapı yahut riskli alan ile ilgili kentsel dönüşüm işlemlerinde vergisel istisnaların hangi işlem yahut tarih itibariyle başlayacağı hususunda Yasada yahut ilgili Yönetmelikte bir belirleme yapılmamıştır. Bununla birlikte Maliye İdaresi vergi 1 6306 Sayılı Kanunun Uygulama Yönetmeliği, 15.12.2012 tarih ve 298498 sayılı R.G. de yayınlanmış olup, bu yönetmelikte daha sonra değişiklikler yapılmıştır. (Bkz: RG-2/7/2013-28695; RG-25/7/2014-29071; RG-27/10/2016-29870) Sayı : 2017/022/3
istisnalarının, 6306 sayılı Kanun gereğince riskli yapıdır' şerhinin tapuya tescil tarihinden itibaren uygulanması gerektiği kanaatindedir. Nitekim, İdare tarafından verilen bir muktezada 2 şu belirleme yapılmıştır: taşınmaz üzerinde tapuda 23/12/2013 tarihi itibarıyla 6306 sayılı Kanun gereğince riskli yapıdır' şerhinin bulunduğu anlaşılmaktadır. Bu itibarla, söz konusu taşınmazın 23/12/2013 tarihi itibarıyla 6306 sayılı Kanun kapsamına alındığı dikkate alındığında, söz konusu taşınmaz ile ilgili olarak Düzenleme Şeklinde Gayrimenkul Satış Vaadi ve Kat Karşılığı İnşaat Sözleşmesi'ne istinaden 23/12/2013 tarihinden itibaren tapuda yapılacak işlemlerden 6306 sayılı Kanunun 7 nci maddesinin dokuzuncu fıkrası kapsamında tapu harcı aranılmaması gerekmektedir. Buna göre İdare taşınmazın tapusuna 6306 sayılı Kanun gereğince riskli yapıdır' şerhinin konulduğu tarihten itibaren 6306 sayılı Kanun kapsamına alındığı gerekçesiyle, bu tarihten önce yapılan işlemlere bu Kanun kapsamında istisna uygulanamayacağı görüşündedir. Nitekim İdare aynı gerekçeyle, 19.07.2013 tarihinde tapuya riskli yapı olduğu tescil edilen bir taşınmaz ile ilgili olarak daha önceki bir tarihte (29.03.2013) düzenlenen Arsa Payı Karşılığı İnşaat Yapımı ve Gayrimenkul Satış Vaadi Sözleşmesi nedeniyle ödenen tapu harcının iadesini de kabul etmemiştir 3. Söz konusu yaklaşımın belki uygulama ve takip zorluğu nedeniyle anlaşılabilir bir tarafı bulunmakla olmakla birlikte, istisnanın uygulama alanını daralttığı ve Kanunun amacını kısmen ortadan kaldırdığı da bir gerçektir. Gerçekten de bu Kanun Devletin Anayasal sorumluluğunun bir gereği olarak ortaya çıkmış, oldukça hayati amaçları bulunan bir düzenlemedir. En değerli amacı İNSAN HAYATINI KORUMAK VE KURTARMAKTIR. Kanaatimizce bu ulvi amacın gerçekleşmesini engelleyecek, geciktirecek, ortadan kaldıracak her türlü yaklaşımdan kaçınmak gerekir. Artık burada vergi toplama kaygısı arka planda kalmalı ve yasanın amaçlarının gerçeklemesi adına her türlü kolaylık ortaya konulmalıdır. 2 GİB İstanbul VDB nın 17.7.2014 tarih ve 97895701-140[57-2014/48]-1886 sayılı muktezası 3 GİB nın 24.01.2014 tarih ve 59491943-140.12 [99-35/9]-8219 sayılı muktezası Sayı : 2017/022/4
Kaldı ki, sırf İdarenin bu yaklaşımı tarafların gerçek iradelerini ortaya koymalarını engellemekte; onları muvazaalı sözleşmeler yapmaya sevk etmekte ve bazen de tarafların sözleşmeden doğan haklarını zedeleyici işlemler yapmaya zorlamaktadır. Örneğin, kentsel dönüşüm çerçevesinde kat karşılığı sözleşme yapan taraflar, öncelikle ön protokol yapmak suretiyle işleme başlamakta ve taşınmazın tapusuna 6306 sayılı kanun gereğince riskli yapıdır şerhi konulduktan sonra gerçek sözleşmeyi yapma yoluna gitmektedir. Bu durum ise, bazen tarafların sözleşmeden doğan haklarını zedeleyici neticeler yaratabilmektedir. Sonuç olarak, müracaatı yapılmış, kanun kapsamına alınma işlemleri başlatılmış ancak henüz tapuda ilgili ibare eklenmemiş taşınmaza ilişkin işlemlere istisna uygulamak, İdare açısından bazı tereddütler taşıyabilir. Belki bu işlemin daha sonraki aşamalarının takibindeki zorluklar İdareyi bu hususta tereddüde zorlayabilir. Kanaatimizce işlem bu aşamadayken bu taşınmaza ilişkin doğabilecek vergiler tahsil edilip, söz konusu işlemler tamamlanarak taşınmaz 6306 sayılı Kanun kapsamına girdiğinde (İdareye göre riskli yapı yahut alan olduğu tapuya şerh edildiğinde) bu işlem nedeniyle daha önce ödenmiş olan (ve bu kanun kapsamında istisna tutulan) vergilerin taraflara geri verilmelidir. İşte bu yaklaşım yasanın amacına hizmet etmekle birlikte İdarenin tereddütlerini de giderecektir. 3.1.2.İdarenin İstisnanın Taraflarına İlişkin Genel Yaklaşımı: İdarenin istisnanın uygulamasına ilişkin konu bazlı yaklaşımlarını aşağıda yer vereceğiz. Burada sadece İdarenin, istisnadan kimlerin faydalanabileceğine ilişkin genel çizgisini belirtmekle yetineceğiz. İdare tarafından verilen muktezalarda istisnanın taraflarıyla ilgili genel yaklaşım şu şekilde ortaya koyulmaktadır. 6306 sayılı Kanunla, Kanun kapsamında yer alan hak sahibi maliklerle yapılacak işlemlere yönelik istisna öngörülmekte olup, hak sahiplerinin taraf olmadığı işlemler ve kağıtlara istisna uygulanmasının Kanun kapsamında değerlendirilmesi mümkün değildir. Sayı : 2017/022/5
Görüldüğü üzere, İdare bu istisnanın sadece hak sahibi maliklerle yapılacak işlemlere yönelik olduğunu belirtmekte; bunun haricinde kalan işlemlerde istisnanın uygulanamayacağını ifade etmektedir. İdarenin, kanaatimizce yasanın uygulama alanı daraltan, bu yaklaşımının sonuçları aşağıda irdelenecektir. 3.2. Yönetmelikte Yapılan Belirleme : Yukarıda belirttiğimiz üzere, istisnanın kapsamı hakkında yasada geniş bir açıklama yapılmamış olmakla birlikte, 6306 Sayılı Kanunun Uygulama Yönetmeliği nde bu kanun kapsamında getirilen vergisel muafiyetlerle ilgili açıklamalara yer verilmiştir. Yönetmeliğin 16. Maddesinin 9. Fıkrasında yapılan açıklamalardan konumuzu ilgilendiren hususlar şu şekildedir: a) İlgili kurum veya gerçek veya özel hukuk tüzel kişilerince yapılacak olan işlem, sözleşme, devir ve tesciller ile uygulamalar, noter harcı, tapu harcı, belediyelerce alman harçlar, damga vergisi, veraset ve intikal vergisi, döner sermaye ücreti ve diğer ücretlerden; kullandırılan krediler sebebiyle lehe alınacak paralar ise banka ve sigorta muameleleri vergisinden muaftır. c) Uygulama alanındaki mevcut yapıların İmar Mevzuatına uygun olup olmadığına bakılmaksızın, (a) ve (b) bentlerinde belirtilen vergi, harç ve ücret muafiyetleri uygulanır. ç) İlgili kurum ile uygulama alanındaki yapıları malik olarak kullanan gerçek veya özel hukuk tüzel kişilerince yapılan; 1) Uygulama alanındaki yapıların dönüşüme tabi tutulmadan önce ilk satışı, devri ve tescili işlemleri ile Kanun kapsamında yapılacak uygulamalar neticesinde meydana gelen yeni yapıların ilk satışı, devri,tescili ve ipotek tesisi işlemleri, Yönetmelikte yapılan belirleme uyarınca; a. Riskli yapı yahut riski alanın maliklerince, uygulama alanındaki yapıların dönüşüme tabi tutulmadan önce ilk satışı, devri ve tescili işlemlerinde yasada belirtilen vergi istisnaları uygulanabilecektir. Buna göre, örneğin riskli yapının sahibinin bu yapı kentsel dönüşüme tabi tutulmadan ilk satışı nda vergi istisnaları uygulanabilecektir. b. Yönetmelikte Kanun kapsamında yapılacak uygulamalar neticesinde meydana gelen yeni yapıların ilk satışı, devri, tescili ve ipotek tesisi Sayı : 2017/022/6
işlemlerinin de vergiden istisna olacağı düzenlenmiştir. Buna göre kentsel dönüşüm neticesinde inşa edilen yeni yapıların üçüncü kişilere yönelik ilk satışında da bu istisnanın uygulanacağı açık bir biçimde düzenlenmiştir. Bu düzenlemelerden anlaşılan gerek dönüşüm işlemleri gerekse dönüşüm neticesinde meydana gelen yapının ilk satış işlemlerinde bu istisna uygulanabilecektir. 3.3. Bazı Özellikli İşlemlerinde Tapu Harcı İstisnasının Uygulanması: Gerek yukarıda belirttiğimiz Yönetmelikle yapılan açıklamalar gerekse İdarenin görüşleri çerçevesinde bazı örnek olaylarda istisnanın uygulamasına ilişkin hususlar şöyledir. 3.3.1.Uygulama Alanındaki Arsanın Yahut Binanın, İlk Maliklerince Uygulama Dışındaki Nedenlerle Üçüncü Kişilere Satışında İstisna Uygulaması: Kentsel dönüşüm kapsamındaki bir binanın yahut bir arsanın dönüşüm işlemleri haricindeki nedenlerle maliklerce üçüncü kişilere satışında harç istisnasının uygulanıp uygulanmayacağı hususu ile ilgili Yasada bir belirleme yapılmamıştır. Bununla birlikte konu hakkında gerek 6306 sayılı Kanuna ilişkin Yönetmelik te gerekse Maliye İdaresince verilen muktezalarda açıklamalar yapılmıştır. Aslında konuyla ilgili Yönetmelikte yapılan açıklamalar oldukça açık ve belirleyicidir. Yukarıda belirttiğimiz üzere, 25/7/2014 tarih ve 29071 sayılı Resmi Gazetede yayınlanan değişiklik ile Yönetmeliğe şu ifade eklenmiştir. uygulama alanındaki yapıları malik olarak kullanan gerçek veya özel hukuk tüzel kişilerince yapılan; Uygulama alanındaki yapıların dönüşüme tabi tutulmadan önce ilk satışı, devri ve tescili işlemleri istisnalardan faydalanabilecektir. Buna göre, bir taşınmaz 6306 sayılı Kanun kapsamında ise, bu taşınmazın maliklerce dönüşüm işlemleri dışında bile olsa herhangi bir nedenle üçüncü kişilere devrinde istisna uygulanabilir. Sayı : 2017/022/7
Maliye İdaresi, Yönetmelikteki belirttiğimiz değişiklikten önce verdiği muktezalarda tersi bir yaklaşım ortaya koymakla birlikte, Yönetmelikteki değişiklikten sonra bu yaklaşımından vazgeçmiştir. Nitekim, İdare tarafından Yönetmelikteki değişiklikten önce verilen bir muktezada 4, 6306 sayılı Kanun gereği riskli yapıdır şerhi bulunan taşınmazın bir malikinin hissesinin 1/8 ini başka birisine satması işleminde harç alınıp alınmayacağı hususunda, İdare yapılan işlemin Kanunun amacına uygun olmadığını kast ederek, 6306 sayılı Kanun gereği riskli yapıdır Şerhi olan taşınmazın maliklerinden birisinin hissesini satış işleminin kanun kapsamında olmadığı gerekçesiyle tapu harcı istisnasından faydalanamayacağını ifade etmiştir. Görüldüğü üzere, İdare bu muktezalarda açık bir biçimde istisnanın ancak 6306 sayılı Kanun kapsamındaki uygulama alanlarında bulunan arsa ve arazilerle ilgili yapılacak iyileştirme, tasfiye ve yenilemelere dair işlem, sözleşme, devir ve tesciller ile uygulamalara kaim olduğunu bunun haricindeki amaçlarla yapılacak işlemlerde istisnanın uygulanamayacağını ifade etmektedir. Bununla birlikte, 25.07.2014 Tarihinde Yönetmelikte yapılan değişiklikten sonra verilen bir muktezada 5 İdare Yönetmelikteki anlayışa paralele bir yaklaşım sergilemiştir. Muktezada şu belirleme yapılmıştır. parselde kayıtlı bulunan, 6306 sayılı Kanun kapsamındaki riskli yapının şirketinizce satın alınmak istendiği belirtilerek, alım işlemlerinde tapu harcı aranılıp aranılmayacağı hususunda Başkanlığımızdan görüş talep edildiği anlaşılmaktadır. 4 GİB İstanbul VDB nın 05.09.2013 tarih ve 97895701-140 (57-2012/172) sayılı muktezası; konuya ilişkin başka bir muktezxa ise şöyledir: 6306 sayılı Kanunun gereğince riskli yapıdır, belirtmesi bulunan Türkiye Halk Bankası A.Ş. adına kayıtlı taşınmazın a satışının talep edildiği belirtilerek, tapuda yapılacak satış işleminden harç aranıp aranmayacağı hususunda bilgi verilmesi istenilmektedir. ( ) 6306 sayılı Kanun da sadece afet riski altındaki alanlar ile bu alanlar dışındaki yapıların bulunduğu arsa ve arazilerle ilgili yapılacak iyileştirme, tasfiye ve yenilemelere dair işlem, sözleşme, devir ve tesciller ile uygulamalara harç istisnası tanınmış olup, 6306 sayılı kanun uyarınca riskli yapıdır belirtmesi bulunan taşınmazın satış işleminin 6306 sayılı Kanun kapsamında harçtan istisna olması mümkün bulunmamaktadır. (GİB İstanbul VDB nın 29.01.2014 tarih ve 97895701-140 (57-2014/18) sayılı muktezası) yine İdare tarafından benzer açıklamalarla verilen muktezalar mevcuttur (ör: GİB İzmir VDB nın 17.06.2013 tarih ve 66813766-140[123-2013-15]-365 17/06/2013 sayılı muktezası) 5 GİB Eskişehir VDB nın 25/12/2014 tarih ve 73903997-140[28-2014/13]-9747 sayılı muktezası Sayı : 2017/022/8
(.) Öte yandan, 15/12/2012 tarihli ve 28498 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 6306 sayılı Kanunun Uygulama Yönetmeliğinin 16 ncı maddesinin dokuzuncu fıkrasının (ç) bendinde, hak sahibi malik tarafından uygulama alanındaki yapıların dönüşüme tabi tutulmadan önce ilk satışı, devri ve tescili işlemleri ile Kanun kapsamında yapılacak uygulamalar neticesinde meydana gelen yeni yapıların hak sahiplerine ilk satışı, devri ve tescili işlemleri 6306 sayılı Kanun uyarınca yapılan işlemler arasında sayılmıştır. Bu itibarla, ilgide kayıtlı dilekçeniz eki tapu kayıt örneğinin tetkikinden 21/07/2014 tarihi itibarıyla "riskli yapıdır" şerhi konulmuş olduğu anlaşılan. Parselde kayıtlı arsa vasıflı taşınmazın tapuda tarafınıza yapılacak satış işleminden, söz konusu taşınmazın dönüşüme tabi tutulmadan önce ilk satış işlemi olması durumunda harç aranılmaması gerekir. Görüldüğü üzere, İdare bu muktezada Yönetmelikteki anlayışa paralele bir görüş sergilemiş olup, Yönetmelikteki değişiklikten önce verdiği yukarıda yer verdiğimiz ilk iki muktezadaki görüşünden vazgeçtiği anlaşılmaktadır. Netice olarak, tapu kaydında 6306 sayılı Kanun gereği riskli yapıdır şerhi bulunan bir taşınmazın malikleri tarafından yapılan İLK SATIŞ yahut DEVİRLERİ bu kanun kapsamındaki istisnalardan faydalanabilecek olup, bu kapsamda bu tür devirler için tapu harcı istisnası da uygulanabilecektir. Bu kapsamda örneğin kanun kapsamındaki bir arsanın maliki tarafından üçüncü bir kişiye satışında bu istisna uygulanacaktır. 3.3.2.Kat Karşılığı İnşaat Sözleşmesi Kapsamında Müteahhit İle Arsa Sahipleri Arasında Yapılan Devirlerde Tapu Harcı: Bilindiği üzere, kat karşılığı inşaat sözleşmesinde, arsa sahibi müteahhide malik olduğu arsanın bir kısmını devretmekte, bunun karşılığında müteahhit de maliklerin toplam arsası üzerinde inşa ettiği bağımsız bölümlerden bir kısmını arsa sahibine devretmektedir. Dolayısıyla bu olayda, öncelikle arsa sahibinin müteahhide yapmış olduğu arsa devrinde tapu harcı aranıp aranmayacağı hususu gündeme gelmekte; akabinde oluşan bağımsız bölümlerin arsa sahipleri adına tescilinde harç uygulaması ortaya çıkmaktadır. Öncelikle belirtmek gerekir ki, her iki işlem açısından da istisna uygulaması yönünden aslında bir sorun bulunmamaktadır. Çünkü, riskli yapı yahut alanın kat karşılığı inşaat kapsamında müteahhitlere devredilmesinin bu kanun kapsamında yapılan iyileştirme, tasfiye ve yenileme niteliğinde olduğu son derece açıktır. Bu nedenle, 6306 sayılı Kanun kapsamındaki taşınmazın arsa malikleri tarafından müteahhitlere Sayı : 2017/022/9
devredilmesi ve karşılığında arsa üzerinde inşa edilen bağımsız bölümlerin hak sahipleri adına tapuya tescili işlemleri için bu kanun kapsamındaki istisnalar uygulanacaktır. Nitekim İdare tarafından verilen bir muktezada 6 şu belirleme yapılmıştır:... A.Ş. adına numaralı parselde kayıtlı bağımsız bölümler üzerinde tapuda "6306 sayılı Kanun gereğince riskli yapıdır" şerhinin bulunduğu belirtilerek söz konusu taşınmazların alım-satım işlemlerinden, 6306 sayılı Kanun'un 7'nci maddesi uyarınca tapu harcı aranılıp aranılmayacağı hususunda Başkanlığımızdan görüş talep edildiği anlaşılmıştır. ( ) uygulama alanındaki taşınmaz maliklerine, uygulama alanında yapılacak olan konut ve işyerlerinden, taşınmaz malikleri ile düzenlenen sözleşme kapsamında verilecek gayrimenkullerin hak sahipleri adına tapuya tescilinde harç aranılmaması gerekmektedir. Bu yönde verilmiş bir çok mukteza 7 olup, netice olarak, 6306 sayılı Kanun kapsamındaki taşınmazlarda, malikler ile müteahhitler arasında düzenlenen kat karşılığı inşaat sözleşmesine ilişkin devirlerde tapu harcı istisnasının uygulanmasında bir tereddüt bulunmamaktadır. 3.3.3. Kat Karşılığı İnşaat Kapsamında Yapılan Bağımsız Bölümlerin Üçüncü Kişilere Satışında Tapu Harcı: 6306 sayılı Kanun kapsamındaki taşınmazlarda, malikler ile müteahhitler arasında düzenlenen kat karşılığı inşaat sözleşmesine ilişkin gerçekleşen uygulamalar neticesinde ortaya çıkan bağımsız bölümlerin, gerek arsa sahipleri tarafından gerekse müteahhitler tarafından üçüncü kişilere satışında tapu harcı istisnası uygulanıp, uygulanmayacağı husus ise tereddütlüdür. Nitekim, İdare tarafından verilen bir çok muktezada, 6306 sayılı Kanunda düzenlenen istisnaların temel olarak bu Kanun kapsamında yer alan hak sahibi maliklerle yapılacak işlemlere yönelik olduğu; hak sahiplerinin taraf olmadığı işlemlerde istisna uygulanmasının mümkün olmadığı yaklaşımı ortaya konulmaktadır. Bu yaklaşıma dayalı olarak da yeni yapılan binada ortaya çıkan bağımsız bölümlerin üçüncü kişilere satışında bu istisnanın uygulanamayacağı belirtilmektedir. 6 GİB İstanbul VDB nın 19.09.2013 tarih ve 97895701-140[57-2013/165]-1519 sayılı muktezası. 7 GİB Ankara VDB nın 07.01.2015 tarih ve 84974990-180[28-2013/2]-10 sayılı muktezası; GİB İstanbul VDB nın 19.09.2013 tarih ve 97895701-140[57-2013/165]-1519 sayılı muktezası; GİB İstanbul VDB nın 04.03.2015 tarih ve 39044742-KDV. 28-348 sayılı muktezası; GİB Ankara VDB nın 07.01.2015 tarih ve 84974990-180[28-2013/2]-10 sayılı muktezası) Sayı : 2017/022/10
İdare tarafından verilen bir mukteza 8 da konuyla ilgili şu belirleme yapılmıştır: riskli yapının yıkılarak taşınmaz üzerine inşa edilecek bağımsız bölümlerin hak sahipleri dışında kalan üçüncü kişilere satışı nedeniyle, üçüncü kişilerle şirketiniz arasında. tapuda yapılacak işlemlere harç istisnası uygulanması mümkün bulunmamaktadır. Görüldüğü üzere, İdare, 6306 sayılı Kanun kapsamındaki taşınmazlar üzerine inşa edilen bağımsız bölümlerin üçüncü kişilere devrinde tapu harcı aranmasını gerektiği yönünde görüş vermektedir. Oysa, yukarıda da belirttiğimiz üzere bu Kanunun temel amacı afet riski altındaki bölgelerdeki yerleşimin insan yaşayışı açısından güvenli hale getirilerek can kayıplarının önlenmesidir. Bu kapsamda bu bölgelerin yeniden yapılandırılmasının sonucu ortaya çıkan bağımsız bölümlerde istisna uygulanmaktadır. Kanun kapsamında yapılacak devir ve satış işlemleri hakkında sağlanan muafiyetlerin alıcı ya da satıcı ayrımı yapılmaksızın, yapılacak dönüşüm işlemlerine ilişkin olduğu açıktır. Amaç dönüşümdür, kişilere değil dönüşüme muafiyet sağlanmaktadır. Bu nedenle İdarenin yaklaşımı Kanunun amacına ters ve istisnanın uygulamasını daraltıcı niteliktedir. Nitekim, T.C. Çevre Ve Şehircilik Bakanlığı Altyapı ve Kentsel Dönüşüm Hizmetleri Genel Müdürlüğü tarafından Adıyaman Valiliğine verilen görüş yazısında 9 şu belirleme yapılmıştır: 8 GİB Ankara VDB nın 07.01.2015 tarih ve 84974990-180[28-2013/2]-10 sayılı muktezası; Benzer bir muktezada da şu belirleme yapılmıştır: "... Arsa Satışı Karşılığı Gelir Paylaşımı İşi" ihalesinin şirketiniz ile... İnşaat Taahhüt San. ve Tic. Ltd. Şti arasında kurulacak iş ortaklığının uhdesinde kaldığı, ihale konusu parsellerin 6306 sayılı Kanun kapsamında "rezerv yapı alanı" olduğu, bu kapsamda rezerv alan üzerine inşa edilecek konutların üçüncü kişilere satışı nedeniyle üçüncü kişilerle iş ortaklığınız arasında yapılacak sözleşmeye istinaden tapuda devir sırasında tapu harcı alınıp alınmayacağı,.hakkında bilgi verilmesinin istenildiği anlaşılmaktadır. ( ) 6306 sayılı Kanun kapsamında rezerv yapı alanı üzerinde inşa edilerek hak sahipleri malikler ile düzenlenecek sözleşme kapsamında verilecek konut ve işyerlerinin, hak sahipleri adına tapuya tescilinde harç aranılmaması gerekmekle birlikte rezerv yapı alanı içerisinde inşa edilecek konutların hak sahibi malik dışında üçüncü kişilere satışı nedeniyle üçüncü kişilerle iş ortaklığınız arasında yapılacak sözleşmeye istinaden tapuda yapılan işlemlerde istisna uygulanması mümkün değildir. (GİB İstanbul VDB nın 01.09.2014 tarih ve 97895701-140[123-2014/89]-2143 sayılı muktezası) Bakınız aynı yönde, GİB İstanbul VDB nın 19.09.2013 tarih ve 97895701-140[57-2013/165]-1519 sayılı muktezası; GİB İstanbul VDB nın 04.03.2015 tarih ve 39044742-KDV. 28-348 sayılı muktezası. Sayı : 2017/022/11
İlgi yazınızda; 6306 Sayılı Afet Riski Altındaki Alanların Dönüştürülmesi Hakkında Kanunun Uygulama Yönetmeliğinin 16 ncı maddesinde anılan muafiyetlere ilişkin olarak, Kanun kapsamında yapılacak devir ve satış işlemlerinden alıcının tapu harcından muaf olup olmadığına dair Müdürlüğünüze görüş bildirilmesi talep edilmektedir. ( ) Kanun kapsamında yapılacak devir ve satış işlemleri hakkında sağlanan muafiyetlerin alıcı ya da satıcı ayrımı yapılmaksızın düzenlendiği görülmekte ve BAHSE KONU MUAFİYETLERE ESAS TEŞKİL EDEN UNSURUN ALICI VEYA SATICI DEĞİL, YAPILACAK İŞLEM OLDUĞU mütalaa olunmaktadır. Gerçekten de Bakanlık son derece isabetli bir yaklaşım ortaya koyarak, Kanun kapsamında yapılacak her türlü devir ve satış işlemlerinde alıcı yahut satıcının önemi bulunmadığını, istisnanın yapılacak işleme uygulanacağını açıkça belirtmiştir. Çevre Ve Şehircilik Bakanlığı nın bu görüş yazısına rağmen Maliye Bakanlığının yasayla uyuşmayan bu yaklaşımında ısrar etmesi, hukuka ve hakkaniyete aykırı ve kanunsuz vergi salma niteliği arz etmektedir. Bu yönüyle uyuşmazlık yaratmaya adaydır. 3.3.4. Cins Tashih Harcında İstisna Uygulaması: Bilindiği üzere, HK nun Tashih Harcı başlıklı 65. maddesinde, tapu Sicilinde kayıtlı arsa ve arazi üzerinde yeniden inşa olunacak bina ve sair tesislerin tescilinde veya her nevi vasıf değişikliklerinde tashih harcı alınacağına hükmedilmiştir. Nitekim, HK n ekli 4 sayılı tarifenin 13/a fıkrasında da, tapu sicilinde kayıtlı arsa ve arazi üzerinde yeniden inşa olunacak bina vesair tesislerin tapuda tescili harca konu işlem olarak belirlenmiştir. Tapuda yapılacak cins değişikliği işlemlerine ilişkin harcın mükellefi lehine işlem yapılan diğer bir deyişle adına tescil yapılan maliklerdir. Örneğin, arsa karşılığı bağımsız bölüm yapımı işinde, arsa sahibine kalan bağımsız bölümlerin cins tashihi işleminde, adına tescil yapılan kişi arsa sahibi olduğu için, harcın mükellefi de arsa sahibidir. Müteahhide kalan ve müteahhit adına tapuda tescil edilen bağımsız bölümlere ilişkin harcın mükellefi ise müteahhittir. 9 T.C. Çevre Ve Şehircilik Bakanlığı Altyapı ve Kentsel Dönüşüm Hizmetleri Genel Müdürlüğü nün 08.09.2014 tarihli ve 13241842/622/ sayılı yazısı. Sayı : 2017/022/12
6306 Sayılı Kanun kapsamında taşınmazlarda arsa sahipleri ile müteahhitlerin taraf oldukları uygulamalarda gerçekleşecek olan cins tahsis işlemlerinde de söz konusu istisnanın uygulanmasında aslında temel olarak tereddüt bulunmamakta olup, istisnaya tabidir. Nitekim, İdare tarafından verilen bir muktezada 10 şu belirleme yapılmıştır: 6306 sayılı Afet Riski Altındaki Alanların Dönüştürülmesi Hakkında Kanun kapsamında "riskli yapı şerhi" bulunan taşınmazın yıkılarak yerine 12 adet bağımsız bölümden oluşan inşaatın tamamlanması nedeniyle yapılacak cins değişikliği işleminden harç aranılıp aranılmayacağı hususunda görüş sorulduğu anlaşılmaktadır. Buna göre, 6306 sayılı Kanun kapsamında "riskli yapı" şerhi bulunan... Parselde kayıtlı gayrimenkul yıkıldıktan sonra yerine inşa edilen 12 adet bağımsız bölümün tapuda yapılacak cins değişikliği işleminin harçtan istisna tutulması gerekmektedir. Bu muktezayı iki açısında okumak yerinde olacaktır. Eğer bu mukteza Kanun kapsamında inşa edilen binada bağımsız bölümlerin malikleri ayrımı gözetilmeksizin verildiyse, isabetli bir yaklaşım ortaya koymaktadır. Nitekim, yukarıda belirttiğimiz üzere, 6306 sayılı Kanun kapsamındaki istisnalar alıcı satıcı ayrımı gözetmeksizin Kanun kapsamında yapılacak işlemlere müteallik olduğundan; cins tahsisi işlemleri de bu kapsamda bulunduğundan tüm bağımsız bölümler için uygulanmalıdır. Ancak, eğer İdare 6306 sayılı Kanun kapsamındaki taşınmazların malikleri haricinde üçüncü kişilerle olan işlemlerde istisna uygulanamayacağı görüşünü burada da devam ettirirse, farklı bir sonuç ortaya çıkacaktır. Şöyle ki, bilindiği üzere müteahhitlerin işin başında ya da ilerleyen aşamalarında yani daha inşaat tamamlanmadan üçüncü kişilere yapmış oldukları bağımsız bölüm (daire ya da işyeri) satışlarında, satış bedeli inşaat tamamlanmadan önce kısmen ya da tamamen tahsil edilmekte, bunun karşılığı olarak da (güvence mahiyetinde) alıcılara kat irtifaklı arsa tapusu devredilmektedir. İşte bu tür satışlarda inşaat tamamlandığında, kat irtifaklı arsa, bağımsız bölüme (binaya) çevrileceğinden, bu işlemde cins tashih harcının mükellefi adına tescil yapılacak olan kişi, yani alıcıdır. 10 GİB Eskişehir VDB nın 07/04/2015 tarih ve 73903997-140[57-2014/22]-10043 sayılı muktezası Sayı : 2017/022/13
Bu hallerde cins tashih harcı için istisna uygulanıp uygulanmayacağı ise tereddütlüdür. Eğer İdare istisnanın uygulamasına ilişkin genel yaklaşımını burada da devam ettirirse, malikler ve müteahhit haricindeki üçüncü kişiler adına yapılacak cins tahsislerinde bu istisnanın uygulanamayacağı sonucu ortaya çıkabilecektir. Bu husustaki düşüncemiz yukarıda ifade edilmiştir. 3.3.5. Tevhid İşlemlerinde Tapu Harcı İstisnası Uygulaması: 6306 sayılı Kanun kapsamındaki taşınmazlarda gerçekleştirilecek olan tevhid yahut ifraz işlemlerinin tapu harcı istisnasından faydalanıp faydalanmayacağı hususunda da önemli bir tereddüt bulunmamaktadır. Bu işlemler de 6306 sayılı Kanun kapsamında gerçekleştirilirse istisnadan faydalanacaktır. Nitekim, İdare tarafından verilen bir muktezada 11 şu açıklama yapılmıştır: 66, 67 ve 68 parsellerde kayıtlı taşınmazların tapu kaydının beyanlar hanesinde "6306 Sayılı Kanun gereğince riskli yapıdır" şerhinin mevcut olduğu, söz konusu taşınmazların tevhidi için talepte bulunulduğu belirtilerek Müdürlüğünüzce yapılacak tevhit işleminden tapu harcı aranılıp aranılmayacağı hususunda görüş talep edildiği anlaşılmaktadır. ( ) Buna göre, 6306 sayılı Kanun kapsamında riskli yapı olarak belirlenen.66, 67 ve 68 parsellerde kayıtlı taşınmazların tevhit işleminin Çevre ve Şehircilik Bakanlığı, TOKİ veya İdare tarafından yapılması veya yaptırılması veyahut sahip oldukları hisseleri oranında paydaşların en az üçte iki çoğunluğu ile karar verilmesi sonucu yapılması halinde, söz konusu işlemin 6306 sayılı Kanunun 7 nci maddesinin 9 uncu fıkrasına göre tapu harcından istisna tutulması gerekmektedir. Görüldüğü üzere, muktezada söz konusu tevhid işlemlerinin 6306 sayılı Kanun kapsamında gerçekleşen bir işlem olması kaydıyla, bu istisnadan faydalanabileceği ifade edilmiştir. 4. SONUÇ : 6306 sayılı kanun ile kentsel dönüşüm kapsamında yapılan işlemlere geniş bir istisna öngörülmüş olup, bu istisnalardan birisi de tapu harcına yöneliktir. 11 GİB İzmir VDB nın 08.09.2014 tarih ve 66813766-140[123-2013-59]-513 sayılı muktezası Sayı : 2017/022/14
Belirttiğimiz üzere, 6306 Sayılı Kanun Devletin Anayasal sorumluluğunun bir gereği olarak ortaya çıkmış, oldukça hayati amaçları bulunan bir düzenlemedir. Kanaatimizce yasanın bu insan hayatını korumak ve kurtarmak hedefinin gerçekleşmesini engelleyecek, geciktirecek, ortadan kaldıracak her türlü yaklaşımdan kaçınmak gerekir. Maliye İdaresinin uygulamayı yönlendirirken, vergi toplama kaygısı arka planda tutması ve yasanın amaçlarının gerçeklemesi adına her türlü kolaylığı ortaya koyması elzemdir. Oysa İdarenin yukarıda belirttiğimiz bazı uygulamalarda tapu harcı istisnasının kapsamını daraltan yahut ortadan kaldıran yaklaşımlar ortaya koyduğu görülmektedir. Gerek yasanın amacına gerek hukuka ve hakkaniyete uygun olmayan ve bu nedenle uyuşmazlık yaratmaya aday bu yaklaşımların bir an önce terk edilmesi gerektiği kanaatindeyiz. Ayrıca istisna uygulamasına ilişkin tereddütleri de ortadan kaldıracak Tebliğ bazında açıklama gereği de söz konusu olup, bu ihtiyaç da bir an önce giderilmesi gerekir. Sayı : 2017/022/15