H ZMET THAL NDE KDV VE STOPAJ SORUMLULU U Mehmet MAÇ Yeminli Mali Müflavir 1. MAL THAL VE H ZMET THAL : Bilindi i üzere Türkiye d fl nda mukim kifli ve kurulufllardan; - Mal sat n al nmas veya - Hizmet temini mümkündür. 1.1. Mal thali : Yurtd fl ndan mal sat n al nd nda, al ma konu mal Türkiye ye getirilmekte ve ithal ifllemine tabi olmaktad r. Mal ithali olarak tan mlanan bu ifllemle ilgili gümrük vergisi, KDV ve di er malî mükellefiyetler, gümrük beyannamesi düzenlenmek suretiyle ve gümrük mevzuat uyar nca ödenmektedir. thale konu mal n maliyeti; al fl bedelinin fiilî ithal tarihindeki YTL karfl l, ayr ca ödenmiflse nakliyesi (iç nakliye dahil), sigorta primi, KDV haricindeki gümrük vergileri vesair ithal masraflar toplam ndan ibaret olmakta, indirim hakk varsa ithalde ödenen KDV indirilmektedir. Türkiye ye mal satan yurtd fl ndaki ihracatç n n bu ihracattan kazand para, Türkiye de kazan lm fl para say lmad için Türkiye de herhangi bir vergilendirmeye veya stopaja konu edilmemekte, ayr ca yurt d fl ndan getirilen mal n KDV sinin gümrük idaresine ödenmesi nedeniyle sorumlu s fat yla KDV ödenmesi de söz konusu olmamaktad r. 1.2. Hizmet thali : Türkiye de mukim kifli ve kurulufllar, yurtd fl ndan mal ithal edebildikleri gibi hizmet de ithal edebilirler. Hizmet ithalinden maksat; - yurtd fl nda yerleflik kifli veya kuruluflun Türkiye ye gelerek veya elemanlar n göndererek burada bir hizmeti icra etmesi veya - hizmet yurtd fl nda yap lmakla beraber, bu hizmetten Türkiye de yararlan lmas d r. SMMMO Yay n Organ 24
Örnek vermek gerekirse, yurtd fl ndan borç para al nmas, yabanc firmalara nakliye yapt r lmas, Türkiye deki bir proje ile ilgili olarak yurtd fl ndan mühendislik veya montaj hizmeti al nmas, yurtd fl ndan know-how, marka kullan m hakk yahut sigorta, e itim, sa l k, dan flmanl k, haber- leflme, yaz l m hizmeti al nmas, yurtd fl nda fason ifl, tamir, bak m yapt r lmas, mal veya personel kiralan mas gibi hizmetlerden Türkiye de yararlan lm flsa hizmet ithal edilmifl say lmaktad r. Yurtd fl nda yerleflik kifli ve kurulufllardan hizmet al nmas, gümrükleme ifllemine tabi olmay p, hizmeti alan Türkiye mukimine - KDV sorumlulu u ve - Stopaj yapma gere i fleklinde, iki aç dan malî mükellefiyet getirebilmektedir. 2. H ZMET THAL NDE KDV SORUMLULU U (KDV Kanunu Md:9) : KDV Kanunu nun 9 uncu maddesi, yurtd fl ndan hizmet ithal edildi inde (fiayet bu hizmet KDV nin konusuna giriyorsa ve KDV den istisna edilmemiflse), hizmeti ithal eden taraf ndan hizmet bedeli üzerinden KDV hesaplanmas n, bu KDV nin 2 no.lu KDV Beyannamesinde beyan edilip ödenmesini öngörmektedir. KDV sorumlusunun vergi mükellefi olmas gerekmemekte, KDV ye tabi hizmet ithalini yapan kim olursa olsun, KDV sorumlusu konumuna gelmek- tedir. Hizmeti ithal edenin KDV indirim hakk varsa, sorumlu s fat yla beyan edece i bu KDV tutar n indirim konusu yapacakt r. ÖRNEK : Türkiye de yap lacak özellikli bir binan n projesi bir Alman flirketine çizdirilmifltir. Proje çizimi Almanya da yap lm fl, çizilen proje ve Almanya da düzenlenen faturas Türkiye ye gönderilmifltir. Fatura tutar n n 400.000 EURO, hizmet faturas n n tebellü edildi i tarihteki EURO kurunun 1,5 YTL oldu unu varsayarsak yap lacak yevmiye maddesi flöyledir... /.. 258 YAPILMAKTA OLAN YATIRIMLAR 600.000 YTL 258-1... Binas nflaat 191 ND R LECEK KDV 108.000 YTL 320 SATICILAR HESABI 600.000 YTL 320-1 Alman Firmas (400.000 EURO) 360 ÖDENECEK VERG VE FONLAR 108.000 YTL 360-1 Sorumlu S fat yla Ödenecek KDV.. /.. SMMMO Yay n Organ 25
NOT : Yukar daki örnekte Türkiye Almanya vergi anlaflmas stopaj önlemifltir. Vergi anlaflmalar n n yurtd fl ndan al nan hizmetlere iliflkin stopaj önleme veya oran n s n rlama etkisi afla da, ayr ca aç klanm flt r. Yurtd fl ndan al nan hizmetlerde KDV sorumlulu u do mamas için ; - Ya bu hizmet, KDV nin konusuna girmeyen bir hizmet olmal d r, - Ya bu hizmet, Türkiye ye ithal edilmemifl (Türkiye de icra edilmemifl ve Türkiye de faydalan lmam fl) bir hizmet olmal d r, - Ya da, ithal edilen hizmet, KDV istisnas na konu bir hizmet olmal d r. Yurtd fl ndan al nan ve bu üç flart n sa lanamad tüm hizmetler, KDV sorumlulu u gerektirir. Hizmeti yapan n mukimi oldu u ülke ile Türkiye aras nda vergi anlaflmas bulunmas, vergi anlaflmalar n n KDV yi kapsamamas sebebiyle, KDV sorumlulu- unu etkilemez. Örneklerle ifade etmek gerekirse, bir flirketin ifl için yurtd fl na seyahate giden eleman n n, gitti i ülkede otelde konaklamas, ald otel faturas n n Türkiye de gider kaydedilmesi olay nda, hizmetin icra edildi i ve faydalanman n gerçekleflti i yer yurtd fl oldu undan bu hizmet hem Türk KDV sinin konusu d fl nda kald ve hem de bu hizmet ithal edilmedi i için 2 no.lu Beyanname verilerek KDV sorumlulu unun yerine getirilmesini gerektirmez. Ayn flekilde, Türkiye de üretilen mallara yurtd fl nda müflteri bulan bir yabanc n n yapt bu komisyonculuk hizmeti, yurtd fl nda cereyan etti i ve faydalanma da orada gerçekleflti i için KDV ye tabi de ildir ve KDV sorumlulu u gerektirmez. Türkiye de infla edilecek bir limanla ilgili k smî müteahhitlik hizmetinin bir yabanc firmaya yapt r lmas ve bu hizmete iliflkin faturan n yurtd fl ndan gelmesi ifllemi, KDV den istisna edilmifl hizmetlerin ithalinde KDV sorumlulu u gerekmedi i olgusuna örnek olarak gösterilebilir. Böyle bir ifllemde KDV sorumlulu u aranmaz. Çünkü KDV Kanunu nun 13/e maddesi limanlar ve hava meydanlar n n inflas, yenilenmesi ve geniflletilmesi iflleri ile ilgili olarak al nan müteahhitlik hizmetlerinin KDV den istisna edilmesini öngörmektedir. Yurtd fl bankalardan kredi al nmas da bir tür hizmet ithalidir. Fakat bu krediler için ödenen faizler için de, istisna gerekçesiyle ve 46 no.lu KDV Genel Tebli i uyar nca KDV sorumlulu u aranmamaktad r. Ayn Tebli uya- r nca, yurtd fl nda yapt r lan sigorta ifllemlerine iliflkin prim ödemelerinde de KDV sorumlulu u söz konusu de ildir. Keza bir yabanc nakliyat firmas n n, Türkiye ye mal getirmesi veya Türkiye den mal götürmesi ve navlun bedelinin Türkiye de gider yaz lmas olay da hizmet ithali niteli i tafl makla beraber KDV Kanunu nun 14 üncü maddesinde yurtd fl nda bafllay p Türkiye de biten veya Türkiye de bafllay p yurtd fl nda biten tafl ma hizmetleri KDV den istisna edilmifl oldu undan, KDV sorumlulu u gerektirmemektedir. SMMMO Yay n Organ 26
Yukar daki aç klamalar m za göre, faydalanma Türkiye de olmak ve KDV yi önleyen özel bir hüküm bulunmamak kayd yla; - Yurtd fl ndan teknik hizmet, montaj hizmeti veya dan flmanl k hizmeti al nmas, -Yurtd fl ndan gayrimaddî hak al nmas veya kiralanmas (know-how, marka vs.), - Yurtd fl ndan kiralanm fl menkulün (meselâ bir ifl makinesinin) Türkiye ye getirilip kullan lmas, - Yurtd fl ndan yaz l m hizmeti al nmas, - Yurtd fl ndan tamir-bak m hizmeti al nmas, - Bir yurtd fl firman n personeli olan kiflinin, geçici süreyle Türkiye de görev yapmas, gibi hizmetler KDV sorumlulu u gerektirmektedir. Bu sorumlulu a iliflkin KDV oran o hizmet türünün tabi oldu u orand r. Mesela yurt d fl ndaki leasing flirketine uçak leasingi için ödenen finansal kirada KDV oran %1 dir. Normal kirada ise oran % 18 dir. KDV sorumlulu unun mahiyeti ve bu sorumlulu un yerine getirilmemesinin sonuçlar hakk ndaki görüfllerimiz, 2004/154 no.lu Duyurumuzda mevcuttur. 3. H ZMET THAL NDE STOPAJ SORUMLULU U (GVK Md:94, KVK Md:24): Yurtd fl nda mukim kifli ve kurulufllar n Türkiye deki müflterilerine hizmet sunmak suretiyle kazand klar paralar, hizmetin türüne göre, Türkiye de gelir veya kurumlar vergisine tabi tutulabilmektedir. Bu vergileme genellikle stopaj yoluyla olmaktad r. fiayet hizmeti sunmak suretiyle Türkiye kaynakl has lat elde eden, gerçek kifli ise, hizmet bedeli olarak yap lan ödeme GVK nun 94 üncü maddesi uyar nca stopaj gerektiriyorsa, hizmeti alan bu maddede yaz l stopaj sorumlular ndan biri ise, karfl ülke ile Türkiye aras nda vergi anlaflmas yoksa veya mevcut anlaflma bu stopaj önlemiyorsa, söz konusu madde kapsam nda stopaj yap lacakt r. Hizmeti veren, bir kurum ise, hizmet, niteli i itibariyle KVK nun 24 üncü maddesi kapsam nda stopaja tabi ise, karfl ülkeyle vergi anlaflmas yoksa veya mevcut vergi anlaflmas stopaj engellemiyorsa, bu madde uyar nca stopaj yap lmas gerekir. Buna göre ; Yurtd fl nda mukim kifli veya kurulufllara yap lan, - Her nevi komisyon ödemeleri, - Yurtd fl nda yap lan ilan veya reklam bedeli ödemeleri, - Tamir veya bak m ücreti ödemeleri, - Yurtd fl nda gerçekleflen tafl ma bedeli ödemeleri, - Sigorta primi ödemeleri, - Yurtd fl nda yapt r lan fason ifl bedeli ödemeleri, SMMMO Yay n Organ 27
- Gözetim ücreti ödemeleri, - Yurtd fl seyahatlerde ortaya ç kan ödemeler (otel, lokanta, ulafl m, haberleflme vs.), - Fuar kat l m ücreti ödemeleri, - Uydu kiras ödemeleri, ile sair benzeri ödemeler, ticarî nitelikli olduklar ndan stopaj kapsam na girmemektedirler. Buna mukabil yurtd fl ndan sa lanan; - Elemanlar n ücretleri (yabanc bir kuruluflun eleman n n Türkiye deki bir firman n personeli veya yöneticisi olarak çal flmas nedeniyle söz konusu yabanc kurulufla yap lan ödeme ücret niteli indedir ve KVK nun 24 üncü maddesi uyar nca stopaja tabidir.) - Mühendislik, montaj, dan flmanl k, e itim hizmeti, özel yaz l m yapt r lmas, tercüme yapt r lmas gibi serbest meslek hizmeti niteli indeki hizmet bedelleri, - Kiralama hizmeti karfl l nda yap lan ödemeler (Finansal kira veya normal kira), - Borç verme, mevduat ve benzeri fonlamalar karfl l nda ödenen faizler, - Telif, imtiyaz, ticaret ünvan, marka, know-how ve benzeri gayrimaddi haklar için ödenen bedeller veya kiralar, gibi, GVK nun 94 veya KVK nun 24 üncü maddesi kapsam nda bulunan ödemelerde, vergi anlaflmas nda stopaj önleyen bir hüküm olmad sürece, gerekli oranlar üzerinden stopaj yap lmas icap etmektedir. (GVK nun 94 üncü ve KVK nun 24 üncü maddeleri uyar nca stopaja tabi olan ödeme türleri ve stopaj oranlar www.bdodenet.com.tr adresli web sitemizin Pratik Bilgiler bölümünde mevcuttur.) Hizmeti verecek olan yurtd fl nda mukim firmalar veya kifliler genellikle, alacaklar ücretin net olmas n yani belli mebla daki paran n kesinti yap lmaks z n kendilerini ödenmesini istemektedirler. Bu takdirde varsa KDV ve stopaj matrah n bulabilmek için yabanc ya yap lan bu ödemenin, stopaj oran dikkate al narak brüte götürülmesi gerekmektedir. Brüte götürme ifllemi ise, hizmet maliyetini yükseltmekte, buna mukabil ödenen stopajla ilgili belgeler hizmeti yapana gönderildi i takdirde bunun mahsuba konu edilmesi suretiyle hizmeti veren ek bir menfaat sa lamaktad r. ÖRNEK : Bir Türk iflletmesi, sviçre de kurulu bir flirketin kadrosunda yer alan bir kifliyi genel müdür olarak istihdam etmek istemifltir. sviçre firmas, bu kiflinin Türk flirketine tahsisi için y ll k 300.000 $ net ücret talep etmifltir. KVK nun 24 ncü maddesine göre sviçre flirketine yap lacak olan ücret mahiyetindeki bu ödeme %25 nispetinde stopaja tabi oldu undan, brüte götürme ifllemi 300.000 (1 0,25) = 400.000 $ fleklinde yap lacak, bu brüt üzerinden hesaplanacak 400.000 x 0,18 = 72.000 $ karfl l YTL tutar ndaki KDV sorumlu s fat yla ödenecek, yine bu brüt SMMMO Yay n Organ 28
üzerinden 400.000 x 0,25 = 100.000 $ karfl l YTL tutar ndaki stopaj ayr bir muhtasar beyanname ile beyan edilerek ödenecektir. Bu örnekte ücretin net olarak belirlenmesi hizmetin maliyetini 300.000 $ dan 400.000 $ a yükseltmifltir. 100.000 $ karfl l YTL olarak ödeyen stopaj makbuzu Türkiye deki sviçre Konsoloslu u na onaylat ld ktan sonra sviçre firmas na gönderildi inde, sviçre firmas, hesaplayaca sviçre kazanç vergisinden bu stopaj mahsup etmek suretiyle ek menfaat elde edecektir. Yurtd fl ndan al nan stopaja tabi hizmet ithali bedeli tespit edilirken, yukar daki hususun göz önünde tutulmas nda ve buna göre ücretin net mi brüt mü olaca n n sözleflme aflamas nda belirlenmesinde yarar vard r. 4. VERG ANLAfiMALARININ STO- PAJI ÖNLEY C VEYA STOPAJ ORANINI DÜfiÜRÜCÜ OLAB LME ÖZELL : Yukar daki bölümde, yurtd fl nda mukim kifli ve kurulufllara ödenen ve prensip olarak stopaja tabi bulunan hizmet türleri hakk nda k saca bilgi verilmifltir. Hizmeti verenin mukimi bulundu u ülke ile Türkiye aras nda yap lm fl ve yürürlü e girmifl bir vergi anlaflmas var ise, bu anlaflma hükümleri uyar nca; - söz konusu stopaj n hiç etkilenmemesi, - stopaj oran n n düflmesi veya - stopaj n tamamen ortadan kalkmas durumlar söz konusu olabilir. Bu nedenle, yurtd fl nda mukim kifli ve kurulufllara yap lan stopaja tabi ödemelerde, hizmeti yapan n mukimi bulundu u ülke ile Türkiye aras nda vergi anlaflmas olup olmad, anlaflma varsa söz konusu anlaflman n ilgili hükmünün bu stopaj, oran düflürme veya ortadan kald rma yönünde etkileyip etkilemedi i irdelenmelidir. 2004/62 no.lu Sirkülerimizde, vergi anlaflmalar hakk nda özet bilgiler verilmifl ve o tarih itibariyle yürürlükte bulunan vergi anlaflmalar n n listesi sunulmufltur. (Vergi anlaflmalar n n güncel durumunu ve anlaflma metinlerini, www.gelirler.gov.tr adresli web sitesinin Vergi Anlaflmalar bölümünde bulmak mümkündür.) 5. DANIfiMA GERE : Yurtd fl ndan hizmet al nmas nda ortaya ç kabilecek KDV ve stopaj sorumlulu u konusu yukar da k saca özetlenmifl olmakla beraber bu konu, fevkalade karmafl k ve duruma göre de iflkenlik gösterebilen bir yap ya sahip oldu undan, Türkiye d fl nda mukim kifli veya kurulufllara yap lan hizmet bedeli ödemelerinin vergisel boyutu hakk nda tereddüde düflüldü ünde, olay baz nda mali müflavirlere dan fl lmas nda fayda vard r. Kaynak: BDO DENET in 2005/83 say l Sirküler Raporu. SMMMO Yay n Organ 29