FİNANSAL KİRALAMADA SAT GERİ KİRALA İŞLEMLERİNİN VERGİ UYGULAMALARI AÇISINDAN DEĞERLENDİRİLMESİ (II) 1. KONU: 6361 sayılı Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketleri Kanunu ile uygulamaya konulan finansal kiralama işlemleri kapsamında sat ve geri kirala işlemleri ve bu işlemlerle ilgili olarak 6495 sayılı Kanunla kurumlar vergisi ve katma değer vergisi açısından getirilen istisna hükümlerinin uygulaması konusu, Kasım 2013 sayılı Platformumuzda ele alınmış ve anılan Platformumuzda konu KDV istisnası yönünden değerlendirilmişti. 6495 sayılı Kanunla söz konusu işlemler için getirilen kurumlar vergisi istisnası uygulaması ise bu sayımızda ele alınacak ve değerlendirilecektir. 2. KURUMLAR VERGİSİ İSTİSNASI VE UYGULAMASI: Bilindiği üzere; 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu nun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (e) bendinde; kurumların, en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan taşınmazların satışından doğan kazancın %75 lik kısmı, anılan hükümdeki koşullara uyulmak kaydıyla, kurumlar vergisinden istisna edilmiştir. Buna göre söz konusu istisna hükmünün geçerli olabilmesi için; - Taşınmazların en az iki tam yıl süreyle işletme aktifinde bulunması, - Satış bedelinin, satışın yapıldığı yılı izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar tahsil edilmesi, - Satış kazancının fon hesabında tutulması ve beş yıl içinde işletmeden çekilmemesi, - Taşınmaz ticareti ve kiralanmasıyla uğraşan kurumların bu amaçla ellerinde bulundurdukları değerlerden olmaması, gerekmektedir. Anılan bendin birinci paragrafında yer alan parantez içi hüküm, 6495 sayılı Kanunla 02.08.2013 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere değiştirilmiş ve taşınmazların Sat ve Geri Kiralama yöntemiyle yapılacak finansal kiralama işlemleri nedeniyle satışından doğacak kazancın vergiden müstesna tutulması sağlanmıştır. Yapılan düzenlemeye göre; 02.08.2013 tarihinden itibaren, 6361 sayılı Kanun kapsamında taşınmazların geri kiralama amacıyla ve sözleşme sonunda geri alınması şartıyla; - Finansal kiralama şirketlerine satışı, - Bu taşınmazların finansal kiralama şirketlerince tekrar devralındığı kuruma satışından,
doğan kazançların tamamı (% 100 ü) kurumlar vergisinden istisna olacaktır. Ayrıca, istisnadan yararlanabilmek için, KVK nun 5/1-e maddesinde yer alan bu taşınmazların en az iki tam yıl süreyle aktifte bulunma şartı aranmayacaktır. Söz konusu taşınmazların gerek finansal kiralama şirketleri tarafından ve gerekse tekrar geri alındıktan sonra kiracı (taşınmazın ilk sahibi) tarafından üçüncü kişilere satılması halinde ise, satıştan elde edilecek kazancın istisna uygulaması konusunda Kanunda yer alan genel hükümler uygulanacak olup, anılan satış işlemi için 6495 sayılı Kanunla yapılan düzenlemelerin uygulanabilmesi söz konusu olmayacaktır. KVK nun 5/1-e maddesinde 6495 sayılı Kanunla yapılan düzenleme uyarınca, söz konusu taşınmazların; kiracı veya sözleşmeden kaynaklanan yükümlülüklerin yerine getirilememesi hâli hariç olmak üzere, finansal kiralama şirketi tarafından üçüncü kişi ve kurumlara satılması durumunda, bu taşınmazların kiracıdaki finansal kiralama şirketine devirden önceki kayıtlı değeri ile anılan kurumlarda ayrılan toplam amortisman tutarı dikkate alınarak satışı gerçekleştiren kurum nezdinde vergilendirme yapılır. Ancak, kiracının sözleşmeden kaynaklanan yükümlülüklerini yerine getirememesi nedeniyle, taşınmazların finansal kiralama şirketi tarafından satılması durumunda, finansal kiralama şirketinin zikredilen gayrimenkulü satın alma bedeli ile bu taşınmazlar için finansal kiralama şirketi nezdinde ayrılan amortisman tutarı dikkate alınmak suretiyle kazanç hesaplanacaktır. Öte yandan, VUK nun mükerrer 290 ıncı maddesi uyarınca; kiracı tarafından aktifleştirilen finansal kiralamaya konu iktisadi kıymeti kullanma hakkı kiralama konusu iktisadi kıymet için belirlenmiş esaslar çerçevesinde amortismana tabi tutulmaktadır. Kiralayan tarafında ise, kiralama konusu iktisadi kıymet, bu iktisadi kıymetin net bilanço aktif değerinden kira ödemelerinin bugünkü değerlerinin düşülmesi sonucu bulunan tutar ile değerlenmektedir. İktisadi kıymetin net bilanço aktif değerinden kira ödemelerinin bugünkü değerinin düşülmesi sonucu bulunan tutarın sıfır veya negatif olması halinde, iktisadi kıymet iz bedeli ile değerlenir. Bu şekilde belirlenen iktisadi kıymet değeri üzerinden de kiralayan tarafından amortisman ayrılabilir. Ancak, çoğu zaman kiralamaya konu iktisadi kıymetin bu şekilde bulunacak değeri ya iz bedeli olmakta ya da çok küçük bir meblağı ifade etmektedir. Bu nedenle de uygulamada, finansal kiralama şirketlerinde (kiralayanda) amortisman ayrılmamaktadır. Keza, finansal kiralama süresi sonunda finansal kiralamaya konu olan iktisadi kıymetin kiracıya devrinde alınan bedel de çok küçük meblağlarda olmaktadır. Bu açıklama ve veriler ışığında, söz konusu istisna uygulaması, aşağıda verilen örnekte ele alınmaktadır. Örnek: (A) AŞ ile (F) Finansal Kiralama A.Ş. arasında gerçekleştirilen sat ve geri kirala işlemine konu taşınmaz satışı ve kiralamasına ilişkin bilgiler aşağıdaki gibidir: (A) AŞ, 25.03.2009 tarihinde 600.000 TL bedelle satın aldığı taşınmazı, 30.09.2013 tarihinde 2.000.000 TL bedelle (F) AŞ ne satmış ve daha sonra finansal kiralama kapsamında
kiralamıştır. Kira süresi 4 yıl olup, kira süresinin sonunda anılan taşınmazın mülkiyeti 1.000 TL bedelle (A) AŞ ne devredilecektir. (A) AŞ tarafından, satış tarihine kadar anılan taşınmazla ilgili olarak 48.000 TL amortisman ayrılmıştır. (F) AŞ, 30.09.2017 tarihinde anılan taşınmazı, sözleşmede öngörülen bedelle (A)AŞ ne devretmiş ve kayıtlarında iz bedeli ile izlediği bu taşınmaz nedeniyle herhangi bir amortisman ayırmamıştır. (A) AŞ, finansal kiralama şirketinden geri aldığı bu taşınmazı, üzerinden 24.000 TL daha amortisman ayırdıktan sonra 25.05. 2019 tarihinde 2.750.000 TL bedelle (B) AŞ ne satmıştır. Buna göre taraflarca yapılacak işlem aşağıdaki gibi olacaktır. (A) AŞ tarafından anılan taşınmazın (F) AŞ ne satılması nedeniyle hesaplanacak [2.000.000 (600.000 + 48.000) = ]1.352.000 TL tutarındaki satış kazancının tamamı kurumlar vergisinden istisna olacaktır. (F) AŞ tarafından söz konusu taşınmazın (A) AŞ ne geri satılması nedeniyle, satış bedeli ve kayıtlarda yer alan iz bedeli arasındaki fark üzerinden hesaplanacak (1.000 1 =) 999 TL tutarındaki kazancın tamamı da kurumlar vergisinden istisna olacaktır. Anılan taşınmazın (A) AŞ tarafından (B) AŞ ne satılması nedeniyle hesaplanacak [2.750.000 (600.000 + 48.000+ 24.000) = ] 2.078.000 TL tutarındaki satış kazancının ise %75 ine tekabül eden 1.558.500 TL, KVK nun 5/1-e maddesi uyarınca kurumlar vergisinden istisna olacak, kalan 519.500 TL ise genel esaslara göre KV matrahına dahil edilecektir. Bu işlemde (A) AŞ nin söz konusu taşınmazı iktisap tarihi olarak (F) AŞ den geri aldığı tarih değil, ilk iktisap ettiği tarih esas alınacağından, iki yıllık sürenin hesabında da bu tarihe itibar edilecektir. Söz konusu taşınmazın, (F) AŞ tarafından kira süresi sona ermeden ve kiracının sözleşmeden kaynaklanan yükümlülüklerini yerine getirmemesi gibi bir durum söz konusu olmadan 20.05.2015 tarihinde 2.200.000 TL bedelle (B) AŞ ne satması halinde ise satıştan doğan [2.200.000 (500.000 + 40.000) = ] 1.710.000 TL tutarındaki kazanç, genel esaslara göre (F) AŞ nezdinde vergilendirilecektir. (F) AŞ nin söz konusu taşınmazı, kiracının sözleşmeden kaynaklanan yükümlülüklerini yerine getirmemesi nedeniyle satması halinde ise satıştan sağlanan kazanç, (F) AŞ nin satış bedeli ile satın alma bedeli ve kendisi tarafından ayrılan amortismanlar dikkate alınarak belirleneceğinden hesaplanacak (2.200.000 2.000.000 = ) 200.000 TL kazanç, (F) AŞ nezdinde genel esaslara göre vergilendirilecektir. 3. KURUMLAR VERGİSİ İSTİSNASI UYGULAMASI İÇİN KANUNDA YER ALAN DİĞER ŞARTLARIN DURUMU: Yukarıda da değinildiği üzere, KVK nun 5/1-e maddesinde yer alan istisna hükmünden faydalanabilmek için bazı şartların mevcut olması gerekmektedir. 6495 sayılı Kanunla yapılan düzenleme ile bu şartlardan, satışı yapılan taşınmazın iki tam yıl süreyle aktifte bulundurulması şartının aranılmayacağı belirtilmiş ancak diğer şartlarla ilgili olarak bir belirleme yapılmamıştır.
İstisna uygulaması için maddede yer alan diğer şartları değerlendirdiğimizde; Satış bedelinin iki yıl içinde tahsiline ilişkin şartın, işlemin özelliği nedeniyle bir anlamı bulunmamaktadır. Çünkü işlemin özelliği ve şartları, zaten satış bedelinin peşin tahsil edilmesini gerektirmektedir. Aksi durumda uygulamanın bir anlamı kalmayacaktır. Satış kazancının beş yıl süreyle fonda tutulmasına ilişkin şartın da uygulama açısından fazla sorun yaratmayacağını düşünüyoruz. Uygulamayla ilgili asıl sorun, taşınmaz ticareti ve kiralanmasıyla uğraşan kurumların bu amaçla ellerinde bulundurdukları taşınmazları, söz konusu uygulama kapsamında yani sat ve geri kiralama amacıyla satmaları halinde ortaya çıkabilecektir. Örneğin bir şirketin kiraya verme amacıyla elinde bulundurduğu bir iş merkezini, anılan uygulama kapsamında satıp satamayacağı hususunun açıklığa kavuşturulması gerekmektedir. 6495 sayılı Kanunla KVK nda yapılan değişiklik ve düzenlemelerin açıklanması amacıyla Maliye Bakanlığı tarafından hazırlanan ve Gelir İdaresi Başkanlığı nın internet sitesine konulmuş bulunan Kurumlar Vergisi Genel Tebliğ Taslağında konuyla ilgili olarak; Taşınmazların, kaynak kuruluşlarca, kira sertifikası ihracı amacıyla varlık kiralama şirketlerine satışı ile Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketleri Kanunu kapsamında geri kiralama amacıyla ve sözleşme sonunda geri alınması şartıyla, finansal kiralama şirketlerine satışı ve varlık kiralama ile finansal kiralama şirketlerince taşınmazın devralındığı kuruma satışından doğan kazançların tamamı vergiden istisna edilebilecek ve bu taşınmazlar için en az iki tam yıl süreyle aktifte bulundurma şartı ile maddede yer alan diğer şartlar aranmayacaktır şeklinde bir açıklama yer almaktadır. Anılan Tebliğ Taslağında, iki tam yıl süreyle aktifte bulundurma şartı nın aranmayacağı şeklindeki açıklama, Kanunda da yer alan bir düzenleme olduğundan, bu konuda herhangi bir sorun bulunmamaktadır. Ancak Tebliğ Taslağında yer alan maddede yer alan diğer şartlar aranmayacaktır şeklindeki düzenleme, Kanun hükümleri ile vergileme ilkesi ve tekniği açısından tartışmaya açık bir konudur. Konunun bu yönüyle Platformda tartışılması sonucunda büyük bir çoğunlukla; Tebliğ Taslağında yer alan anılan ifadenin Kanun hükümlerine aykırı olduğu, Maliye Bakanlığının veya başka bir idari birimin böyle bir düzenleme yapma yetkisinin olmadığı, Anayasa nın 73 üncü maddesindeki düzenleme çerçevesinde herhangi bir idari birime böyle bir yetkinin verilmesinin de mümkün bulunmadığı, söz konusu istisna uygulamasında Kanunda yer alan bazı şartların da aranmayacağının öngörülmesi halinde bunun, aynen iki tam yıl süreyle aktifte bulunma şartı ile ilgili olarak yapılan düzenleme gibi Kanunla yapılmasının gerekli olduğu şeklindeki görüş benimsenmiştir. Yukarıda da ifade edildiği üzere, genelde finansal kiralama işlemleri ve özelde de söz konusu düzenleme, işletmelerin finansal anlamda rahatlamalarını sağlamaya yönelik bir düzenlemedir. Konuya bu açıdan baktığımızda; işletmelerin kiralama hatta ticaretini yapma amacıyla ellerinde bulundurdukları taşınmazları da geri kiralamak üzere satmaları halinde
anılan istisna uygulamasından faydalandırılmaları gerekir. Nitekim benzer bir istisna düzenlemesinin yer aldığı KDV uygulaması açısından, istisnanın uygulaması konusunda, kiralamaya konu taşınmazın mülkiyetinin sözleşme süresi sonunda kiracıya devredilecek olması dışında başka bir şart öngörülmemiştir. Ancak KDVK ndaki düzenleme, konuyla ilgili istisna hükmünün yer aldığı Kanunun 17/4-r maddesinde değil, ayrı bir bentde yapılmış olduğundan, bu konuda herhangi bir tereddüt bulunmamaktadır. KVK ndaki düzenleme ise ayrı bir bent hükmü şeklinde değil, mevcut istisnanın yer aldığı bentde yapıldığı ve konu hakkında da özel bir belirleme yapılmadığı için tartışmaya açıktır. Hatta anılan düzenlemede, mevcut kanunda yer alan taşınmazların en az iki tam yıl süreyle aktifte bulunmaları şartının aranmayacağının belirtilmiş olmasına rağmen; taşınmazların ticareti ve kiralamasıyla uğraşanların bu amaçla elde bulundurdukları kıymetler için istisnadan yararlanılamayacağı şartı konusunda bir belirleme yapılmamış olması; sanki kanun koyucunun böyle bir amaç gütmediğini yani anılan taşınmaz satışlarının istisnadan yararlanmasını öngörmediği şeklinde yorumlanmaya da uygundur. Bu nedenle, Maliye Bakanlığı nın aksi yönde yapacağı bir yorum; belki olması gereken duruma işaret edecek, ancak bu şekildeki bir yorumun hukukiliği de tartışmaya açık olacaktır. Bu nedenle eğer böyle bir amaç öngörülüyorsa, konu hakkında yasal bir düzenleme yapılması uygun olacaktır. 4. DEĞERLENDİRME VE SONUÇ: Bu çalışmamızda, finansal kiralama kapsamında yapılan sat ve geri kirala işlemlerine yönelik olarak KVK nun 5/1-e maddesinde yer alan istisna hükmünün uygulaması konusu ile istisnaya ilişkin şartların değerlendirilmesi ele alınmıştır. Özünde bir finansman yöntemi olan finansal kiralama işlemlerini yaygınlaştırmak ve etkin hale getirmek amacıyla, gerek konuya ilişkin mevzuatta ve gerekse de vergi kanunlarında sisteme avantaj sağlayan düzenlemeler yapmak her zaman mümkündür ve işin gerektirdiği durumlarda yapılmaktadır da. 6495 sayılı Kanunla KVK nun 5/1-e maddesinde yer alan taşınmaz satışından sağlanacak kazançların belli şartlarla vergiden istisna edilmesine ilişkin düzenlemede yapılan değişiklikler de bu kapsamda yapılmış düzenlemelerdir. Ancak 6495 sayılı Kanunla yapılan düzenlemede, daha önce ilgili maddede yer alan istisna şartları ile ilgili olarak da bazı değişiklikler yapılmış ve bir kısım şartların, sat geri kirala işlemlerinde uygulanmayacağı belirtilmiştir. Söz konusu düzenlemeler, bütün şartları kapsamadığı için, bu düzenlemenin amaca tam olarak hizmet etmediği düşünülebilir. Ancak durum böyle olsa bile, Kanunla yapılması gerekirken yapılmadığı öngörülen bazı düzenlemelerin, Maliye Bakanlığı ya da başka bir idari birim tarafından idari düzenlemelerle yapılmaya kalkışılması, vergileme ilkeleri ve tekniğine uygun olmadığı gibi, yasal düzenlemelere de aykırıdır. Bu nedenle, Maliye Bakanlığı tarafından Gelir İdaresi Başkanlığı nın internet sitesine konulan Kurumlar Vergisi Genel tebliğ Taslağında yer alan bazı ifadelerin, vergileme ilkeleri açısından yeniden gözden geçirilmesinde fayda bulunmaktaır.