Transfer Fiyatlandırması Ve Örtülü Sermaye Konusunda Kurumun Mali Zararının Bulunmasının Veya Matrahının Çıkmamasının I-İştirak Kazancı İstisnası: İştirak Kazancı İstisnasına Etkisi Ali ÇAKMAKCI Yeminli Mali Müşavir Bağımsız Denetçi Vergi mevzuatımızda iştirak kazancı istisnası esas itibariyle kurumların tam mükellefiyete tabi başka bir kurumun sermayesine katılımlarından veya tam mükellefiyete tabi başka bir kurumun kârına katılma imkanı veren kurucu senetleri ile diğer intifa senetlerinden elde ettikleri kâr payları veyahut tam mükellefiyete tabi girişim sermayesi yatırım fonu katılma payları ile girişim sermayesi yatırım ortaklıklarının hisse senetlerinden elde ettikleri kâr payları için geçerlidir. Bunun dışında tam mükellef niteliğindeki kurumlardan elde edilen diğer kazançların bu açıdan istisna olması hukuken mümkün değildir. 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu (KVK) nun 13 üncü maddesine göre kurumların, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunmaları durumunda kazanç tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılacaktır. 1 seri no lu Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Genel Tebliği ne göre dağıtılmış sayılan kâr payının başka bir kuruma aktarılmış olması durumunda, bu kazanç iştirak kazancı olarak değerlendirilecek olup, kâr payının dar mükellef kuruma, gerçek kişilere, vergiye tabi olmayan veya vergiden muaf herhangi bir kişi veya kuruma aktarılmış olması halinde, bu kâr payının net kâr payı kabul edilerek bu 1
tutarın brüte tamamlanması sonucu bulunan tutar üzerinden kâr dağıtımına bağlı vergi kesintisi yapılması gerekecektir. Örtülü sermaye müessesine ilişkin düzenlemelere ise KVK nın 12 nci maddesinde yer verilmiştir. Buna göre, Kurumların ortaklarından veya ortaklarla ilişkili olan kişilerden doğrudan veya dolaylı olarak temin ederek işletmede kullandıkları borçların, hesap dönemi içinde herhangi bir tarihte kurumun öz sermayesinin üç katını aşan kısmı ilgili hesap dönemi için örtülü sermaye sayılmaktadır. Örtülü sermaye üzerinden kur farkı hariç, faiz ve benzeri ödemeler veya hesaplanan tutarlar, Gelir ve Kurumlar Vergisi kanunlarının uygulanmasında, gerek borç alan gerekse borç veren nezdinde, örtülü sermaye şartlarının gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kâr payı veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar sayılır. Daha önce yapılan vergilendirme işlemleri, tam mükellef kurumlar nezdinde yapılacak düzeltmede örtülü sermayeye ilişkin kur farklarını da kapsayacak şekilde, taraf olan mükellefler nezdinde buna göre düzeltilir. Şu kadar ki, bu düzeltmenin yapılması için örtülü sermaye kullanan kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması şarttır. Borç veren tarafından düzeltme yapılırken, faiz gelirlerinden örtülü sermayeye isabet eden kısımlar kar payı geliri olarak dikkate alınacak ve şartların varlığı halinde iştirak kazançları istisnası olarak vergiden istisna edilecek; kur farkı gelirlerinden örtülü sermayeye isabet eden herhangi bir tutar var ise bu gelirler de vergiye tabi kazancın tespitinde dikkate alınmayacak; TL nin değer kazanması sonucu örtülü olarak konulmuş sermayeye isabet eden bir kur farkı giderinin mevcut bulunması halinde de bu gider vergiye tabi kazancın tespitinde dikkate alınmayacaktır. II-Mali Zararın Bulunması veya Matrahın Çıkmaması İştirak Kazancı İstisnasını Etkiler Mi? 5520 sayılı KVK nın gerek 12. Maddesinde, gerekse 13. maddesinde yer alan hükümlere esas karın dağıtılmış bir kar payı sayılıp sayılmayacağı 2
kanundaki genel nitelikteki şartlar dışında, herhangi bir özel şarta bağlanmış değildir 1. Maliye Bakanlığı, iştirak kazancı istisnasına ilişkin vermiş olduğu ilk görüşleri son yıllarda değiştirmek suretiyle kanun lafzında geçen dağıtılmış kar payı sayılan karlar için karşı taraf düzeltmesinin gerçekleşmesini ancak kar dağıttığı varsayılan kurumun kurumlar vergisi matrahının oluşması şartına bağlamıştır. Maliye Bakanlığı nın bu yoruma yönelmesinde kanun hükmüne ilişkin gerekçenin etkili olduğu düşünülmektedir. KVK nın 12. Maddesine ilişkin gerekçede düzeltme mekanizmasının mükerrer vergilendirmeyi önleme amacına binaen getirildiği ifade edilmiştir. Maliye Bakanlığı açıkça karşı tarafın iştirak kazançları istisnasından faydalanması hususunda KVK nın 5/1a maddesinin amacını dikkate almış ve kâr payını dağıtan kurum nezdinde vergilendirilmeyen kazanç için ayrıca kâr payını elde eden kurumun iştirak kazançları istisnasından faydalanmasının önüne geçmek istemiştir. Buna karşın; Bursa Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından konu hakkında verilen ilk görüş çerçevesinde kar dağıttığı varsayılan kurumun zararı dahi olsa, dağıtılmış sayılan kar payının karşı taraf düzeltmesi hesap dönemi geçtikten sonra düzeltme talebi ile yapılabilmektedir 2 : Bu hüküm ve açıklamalardan da anlaşılacağı üzere, örtülü sermaye üzerinden faiz ödenmesi, kâr payı dağıtımı hükmündedir. Genel anlamda kâr payı dağıtımı yapılabilmesi için, kurumun dönem sonuçlarının kârlılıkla kapanmış olması veya geçmiş dönemlerden gelen birikmiş kârlarının bulunması gerekir. Burada sözü edilen kâr dağıtımı ise Türk Ticaret Kanunu bakımından kâr dağıtımı hükmünde bir işlem olmayıp, sadece vergilendirme ile ilgili yükümlülükler bakımından kâr dağıtımı olarak dikkate alınmaktadır. Borç alan kurumun dönem sonuçlarının zararla sonuçlanması durumunda da ilerde elde edilecek kazanca mahsuben yapılan bir dağıtım söz konusudur. Bu nedenle, kurum zararda olsa dahi vergisel yükümlülükler açısından kurumun kâr dağıtımı yapmış gibi değerlendirilmesi gerekir. 1 Belki burada tam mükellef kurumlar ile yabancı kurumların Türkiye deki daimi temsilcileri veya işyerleri arasında yurtiçinde yaptıkları işlemler açısından 2008 yılından itibaren transfer fiyatlandırması eleştirisinde bulunabilmek için hazine zararı şartının özel bir durumu ifade ettiği belirtilebilir. 2 Bursa Vergi Dairesi Başkanlığı, 08/05/2007tarih ve 2131 sayılı Özelgesi (Benzer şekilde İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı, 01/04/2008 tarih ve 2846 sayılı Özelgesi), 3
Ancak, kâr dağıtımından söz edilebilmesi için gerek borç alan ve gerekse borç veren nezdinde, örtülü sermaye şartlarının gerçekleştiği hesap döneminin kapanmış olması şarttır. Buna göre; örtülü sermaye üzerinden Şirketinize ödenen faizlerin borç alan şirketçe geçici vergilendirme dönemlerinde kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınıp vergi matrahına ilave edilmiş olması halinde, söz konusu tutarın 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 5 inci maddesinin 1 inci fıkrasının (a) bendinin (1) numaralı alt bendi uyarınca iştirak kazançları istisnası kapsamında değerlendirilmesi, 2006 yılı kurumlar vergisi beyannamesinin verilmiş olması halinde de vergi dairesi müdürlüğü nezdinde düzeltme talebinde bulunulması mümkündür. Buna karşın, Gelir İdaresi Başkanlığı (GİB) nın bir başka özelgesinde de benzer şekilde örtülü sermaye açısından konu ele alınmış olup, yasal bir dayanak sunulmadan aşağıdaki gibi görüş verildiği tespit edilmiştir 3 : Bu açıklamalara göre, hesap dönemi kapandıktan sonra örtülü sermaye kapsamındaki finansmanı kullandıran kurum tarafından düzeltme yapabilmesi için, örtülü sermaye kullanan kurum nezdinde yapılan düzeltme neticesinde bir tarhiyatın olması ve bu tarhiyata konu verginin de kesinleşmesi gerekmekte olup, düzeltmede dikkate alınacak tutar ise kesinleşen ve ödenen tutar olacaktır. Dolayısıyla,... Tic. A.Ş. tarafından yapılan düzeltme neticesinde dönem zararının bulunması ya da indirim ve istisnalar nedeniyle kurumlar vergisi matrahı oluşmaması nedeniyle yapılan bir tarhiyat ile kesinleşen ve ödenen bir vergiden söz edilemeyeceğinden, şirketiniz tarafından da düzeltme yapılarak iştirak kazançları istisnasından faydalanılması söz konusu olmayacaktır. Ayrıca, Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı (BMVDB) da bir görüşünde zararlı veya kurumlar vergisi matrahı bulunmayan bir şirketin örtülü sermaye hususu ile karşılaşması durumunda borç veren nezdinde karşı taraf düzeltmesinin mümkün olmadığını, bir diğer ifadeyle iştirak kazancı istisnasından yararlanılamayacağını belirtmiştir. Bu kararın daha önceki karardan farkı, istisna tutarının ancak mali kar kadar olacağı ile ilgilidir. BMVDB tarafından örtülü sermaye için verilmiş bulunan görüşün, örtülü sermaye ile aynı kıstasları taşıdığı gerekçesiyle transfer 3 GİB, 10/11/2011 tarih ve B.07.1.GİB.0.03.49-010.01-21 sayılı Özelgesi, 4
fiyatlandırması eleştirileri için de geçerli olacağını düşünmekteyiz. Bahsi geçen görüşün detayları aşağıdaki gibidir 45 :..Bu hükümlere göre, örtülü sermaye kullanan ilişkili kurumun bu dönemde zararının bulunması ya da indirim ve istisnalar nedeniyle kurumlar vergisi matrahının oluşmaması halinde söz konusu kurum tarafından kar dağıtımında bulunulamayacağından, şirketiniz tarafından da bahse konu örtülü sermaye tutarına isabet eden faiz gelirleri için iştirak kazancı istisnasından faydalanılması mümkün bulunmamaktadır. Öte yandan, borç alan kurum tarafından dağıtılmış kâr payı sayılan tutarın bu kurumun mali kârından fazla olması halinde ise Şirketinizce iştirak kazancı istisnasından yararlanılacak tutarın bahse konu kurumun mali kârı ile sınırlı olacağı tabiidir. Buna göre kurumların ticari karı olsa bile, beyannamede yatırım indirimi istisnası, teknoloji geliştirme bölgesi kazanç istisnası, serbest bölge kazanç istisnası vb indirim veya istisnaları bulunması nedeniyle dönem matrahının oluşmadığı hallerde kar dağıtımında bulunulamayacağı anlaşılmakdır 6.Bu görüşle BMVDB nın ticaret hukuku ve aynı zamanda vergi hukuku normları dışında bir yorumda bulunduğu anlaşılmaktadır. Zira,ne 6102 sayılı TTK, ne de 5520 sayılı KVK kar dağıtımını veyahut dağıtılmış kar payını matrah veya indirim, istisnalar gibi kavramlara bağlamıştır. KVK Genel Tebliğlerinde de böyle bir şart belirtilmemiştir. Ayrıca, özelgede iştirak kazancı istisnasının tutarının en fazla mali kar olacağı belirtilirken, Genel Tebliğlerde iştirak kazancı istisnasına ilişkin tutarın örtülü olarak dağıtılan kazanç tutarı kadar olacağı ve şartların varlığında iştirak kazancı istisnasından yararlanılabileceği ifade edilmektedir. Kazanç istisnası için aranan şartlar KVK nın 5/1a maddesindeki şartlardan başka bir şey olmayıp, mali kar zararın şart olarak getirilmediği düşünülmektedir. BMVDB tarafından verilen buözelge konu hakkındaki en yakın tarihli özelge olması açısından önemlidir. 4 BMVDB, 24.01.2013 tarih ve 64597866-KVK-12-6 sayılı Özelgesi, 5 Bu özelgenin, çalışmamızda yer alan diğer özelgelerden farklı olarak 2011 yılında verildiği unutulmamalıdır. Bir diğer ifadeyle Özelgenin28.08.2010 tarih ve 27686 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan Mükelleflerin İzahat Taleplerinin Cevaplandırılmasına Dair Yönetmeliği nden sonra verildiği anlaşılmaktadır. 6 Özelgede geçmiş yıl mali zararlarına vurgu yapılmadığına dikkat çekilmesi gerekmektedir. 5
i) Maliye Bakanlığı İştirak Kazancı İstisnasını Kanunda Olmayan Bir Şarta Bağlamaktadır: Maliye Bakanlığı nın yaklaşımına göre iştirak kazancı istisnası için örtülü sermaye veya transfer fiyatlandırması eleştirisine tabi şirketler açısından zarar olduğu veya beyannamedeki yatırım indirimi veya iştirak kazancı istisnası vb gibi istisnalar nedeniyle kurumlar vergisi matrahı oluşmadığı sürece karşı taraf düzeltmesi yapılamayacaktır. Bir diğer ifadeyle, ilişkili kişi ortak dahi olsa, iştirak kazancı istisnasından faydalanılması mümkün olmayacaktır. Bu kapsamda, KVK nın 12 ve 13. Maddelerine göre dağıtılmış sayılan tutarların kâr payı sayılıp sayılmayacağı sorusunu akla getirecektir. Nitekim, kanun hükümleri lafız açısından değerlendirildiğinde dağıtılmış sayılan tutarların kâr payı sayılmasının kanunen özelgelere konu hususlar dahil herhangi bir şarta bağlanmadığı görülecektir. Yasal düzenlemelerde mali kâr elde edilmesi gibi bir şart ortaya konulmamışken, idare tarafından böyle bir yorumda bulunulması mükellef haklarını sınırlayıcı bir nitelik taşıyacaktır 7. Bu yaklaşımın temelinde iştirak kazancı istisnasının çifte vergilendirmeyi önleme amacı taşıması ve şirketlerin muvazza yaratarak vergi matrahının ilişkili kişiler arasında aşındırılmasının önlenmesi yatmaktadır. Her şeyden önce örtülü sermaye ve transfer fiyatlandırması düzenlemelerinde iştirak kazancı istisnası bir neden değil, sonuçtur.bu sonucu, tartışma konusu hususların nedeni olarak dikkate almak, kanun hükümlerinin esasını ve varoluş gerekçelerini görmezlikten gelmek demektir. Yani, KVK nın 12. Ve 13. Maddeleri kapsamında yapılan tespitler sonucunda iştirak kazancı istisnası vardır veya yoktur. Ayrıca, her konuyu muvazza bağlamında ele almak ta doğru değildir, muvazza için öncelikle zahiri işlemin arkasında gerçek dışı bir işlemin olması gerekmektedir. Herşeyin açık olduğu bir işlemde gizli bir işlemin varlığı ileri sürülemez, sürülebiliyorsa iddia eden ispatla mükellef olacağı için önceden varsayıma dayalı yorum yapılması anlamsızdır. İlaveten, kar dağıtımı için dönemin karlı olması gerekmemekte, pasif hesaplara ilişkin enflasyon düzeltme farklarının başka bir hesaba nakli 7 Buna karşın, İstanbul 9. Vergi Mahkemesi de E:2009/3539 K:2011/546 sayılı Kararında böyle bir durumda düzeltme yapılmasının mümkün olmadığı yönünde karar vermiştir. 6
veya çekilmesinde de matrahla ilişkilendirilmeksizin doğrudan kurumlar vergisi tarhiyatı ve dağıtılmış kar payına ilişkin tarhiyatlar yapıldığından, vergi hukukunda kar dağıtımını doğrudan ticari kara bağlamak zaman zaman yanlış değerlendirmelere de yol açabilecektir. Ayrıca, aynı koşullarda olmasına rağmen salt zarar ediyor diye bir şirkete farklı bir kanun yolu, karlı olan bir şirkete farklı bir kanun yolu önermek te hukuken doğru değildir. Bize göre KVK nın 12/7 ve 13/6. maddelerinde karşı tarafça düzeltme yapılabilmesi için transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtan yahut örtülü sermaye kullanan kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olmasının şart olması da karşı tarafça düzeltme yapılmasına engel olmaması gerekmektedir. Aksi durumda, bu hüküm bu şekliyle dikkate alındığında zarar bulunduğu sürece transfer fiyatlandırması veya örtülü sermaye eleştirisi getirilemeyeceğine dair değerlendirmelere de yol açabilecektir. Keza, yıl içinde bu türde işlemlere zarar dahi olsa gerekli düzeltme imkanı verilip, hesap dönemi kapandıktan sonra bu imkanın verilmemesi de aynı işlemde farklı uygulamalara neden olmaktadır. Aynı kanun hükmü, aynı nitelikteki işlemlerde farklı uygulama sonuçlarına yol açacağından haksız vergi yükleri de çıkartabilecektir. Maliye Bakanlığı nın görüşüne göre zarar olduğu sürece örtülü sermaye veya transfer fiyatlandırması eleştiri getirmenin mümkün olmadığı şeklinde bir yorumda bulunmak mümkün olmadığı gibi, her iki taraf için ticaret hukuku dışında elde edildiği ve dağıtıldığı savı ile eleştiri konusu edilen kar paylarının zarar olduğu veya matrah çıkmadığı sürece düzeltme yapılamayacağını iddia etmek esas itibariyle kanun hükmünün amacına ve ruhuna aykırı düşecektir. Burada Maliye Bakanlığı nın kanunun lafzını sınırları dışında yorumlayarak karşı taraf düzeltmesini engellediği düşünülmektedir. Zira, kanun hükümleri lafzı ile hüküm ifade etmekte olup, bahsi geçen düzenlemelerin 5520 sayılı KVK nın 5/1a maddesindeki yasal gerekçelerle doğrudan özdeşleştirmek hukuken hatalı olacaktır. Her iki kanun hükmü farklı amaç taşımakta olup, kanun metinlerinde geçen Daha önce yapılan 7
vergilendirme işlemleri, taraf olan mükellefler nezdinde buna göre düzeltilir. Şu kadar ki, bu düzeltmenin yapılması için örtülü kazanç dağıtan kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması şarttır veya Daha önce yapılan vergilendirme işlemleri, tam mükellef kurumlar nezdinde yapılacak düzeltmede örtülü sermayeye ilişkin kur farklarını da kapsayacak şekilde, taraf olan mükellefler nezdinde buna göre düzeltilir. Şu kadar ki, bu düzeltmenin yapılması için örtülü sermaye kullanan kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması şarttır. İfadelerinin dağıtıldığı iddia edilen unsurun kar payı sayılmasına engel olmaması gerekmektedir. Aksi takdirde, zararlı durumda olan şirketlere getirilen bu tür eleştirilere konu tutarlar dağıtılmış kar payı sayılırken, karşı taraf nezdinde düzeltme yapılmaması esasen mükerrer vergilendirme yaratabilecektir. Zira, zararları olan şirket sonraki hesap dönemlerinde gerçekten matrah beyan edebilecek bir şirket durumuna geldiğinde Maliye Bakanlığı nın ana ilişkin olarak verdiği görüşlerin tamamının anlamsız hale geldiği ortaya çıkacaktır. İşte bu noktada kanunun amaçlamadığı mükerrer vergilenme yaşanmış olacaktır. Bu durum ise kesinleşme ve ödeme kavramlarının yetersiz kaldığını ve dar anlamda yorumlanmaması gerektiğini de düşündürebilecektir. Bir başka bakış açısıyla da zarar olduğu sürece örtülü sermaye veya transfer fiyatlandırması eleştirisi yapılmaması gerektiği şeklinde bir yorum çıksa da, bunun doğru bir yorum şekli olmadığını ifade etmek isteriz. ii) Kurumda Zarar Bulunduğu Veya Matrah Çıkmadığı Durumda Stopaj Konusu: Maliye Bakanlığı nın özelgelerine konu işlemlerde karşı tarafın açıkça iştirak kazancı istisnasından yararlanabilecek bir kurum olduğu anlaşılmaktadır. Buna karşın, kar dağıtıldığı iddia edilecek kişiler işyeri veya daimi temsilci kanalıyla faaliyette bulunmayan dar mükellef kurum, vergiden muaf kurum veya gerçek kişi de olabilecektir. Buna göre zararın bulunduğu veya matrahın çıkmadığı durumlarda(düzeltme işlemine konu dağıtılmış kar payının olmadığı iddia edilirken), bu kişilere ilişkin stopaj tarhiyatının 8
yapılıp yapılmayacağı hususu başka bir tartışma konusunu açmaktadır. Maliye Bakanlığı özelgelerilerinde bu konuyu ele almamıştır. Bize göre KVK nın 12. Ve 13. Maddelerine göre düzeltme işlemi sadece kurumlar vergisi açısından yapılmaktadır. Buna karşın, gerektiği durumda stopaj tarhiyatına konu durum ortadan kalkmış değildir. Dağıtılmış kar payı, kanundaki tanımına uygun olarak gerçekleşmiştir. Bir diğer ifadeyle, dağıtılmış kar payı üzerinden zarar var diye veya matrah çıkmadığı için stopaj yapılmasını engelleyen bir düzenleme bulunmamaktadır. Keza, muhatabın stopaja tabi dar mükellef kurum, vergiden muaf kurum veya kişi olması durumunda düzeltme işlemine konu dağıtılmış sayılan kar payına ilişkin stopajın zararı aşan bu kısım için mi, yoksa dağıtılmış varsayılan kazancın tamamı üzerinden mi hesaplanacağı da başka bir önemli boyuttur. Daha önce de ifade edildiği üzere bize göre stopajın dağıtılmış varsayılan kar payı tutarının tamamı üzerinden yapılması gerekmektedir. Maliye Bakanlığı nın özelgelerinde bu konuyu değerlendirmediği tespit edilmiş olup, yorum ve uygulamaları kendi içinde çelişmektedir. Bu durumda, dağıtılmış olduğu varsayılan karın tamamı üzerinden stopaj tarhiyatı önermek demek, aksi durumda dağıtılmış varsayılan kar payının tamamının şartların varlığı halinde iştirak kazancı istisnasından yararlandırmak demektir. Sonuç itibariyle, transfer fiyatlandırması ve örtülü sermayeye işlemler nedenleri ve sonuçları itibariyle bir bütündür ve bütünü temsil eden işlemler ayrıştırılmak suretiyle farklı vergilendirme yollarına gidilemez. 9
1 Makale konularını yazıldığı dönem dikkate alınarak güncel mevzuat açısından değerlendirmenizi rica ederiz. 1 Soru, görüş, öneri ve değerlendirmelerinizi aşağıdaki iletişim adreslerine iletmenizi rica ederiz: Adres: İstanbul Merkez Ofis 1 (YMM Hizmetleri): Basın Ekspres Yolu Mahmutbey Mah. Taş Ocağı Cad. Ağaoğlu My Office 212 Kat:20 Daire: 336 Bağcılar-İSTANBUL Tel :(0212) 777 66 30 GSM(İş):(0505) 680 42 54 Faks :(0212) 602 30 00 Mail :cakmakciali@taxauditingymm.com :info@taxauditingymm.com :taxauditingymm@gmail.com :guven@malimusavirlik.com.tr 10