Bağımsız Denetim Raporunun Düzenlenmesi YMM Mihdiye Taşçı
Türk Ticaret Kanununda Denetim Konusunda Yapılan Düzenlemeler 6102 sayılı Türk Ticaret Kanununda hakim olan anlayış, kurumsal yönetim ilkelerini tesis etmektir. Özellikle pay senetleri borsada işlem gören anonim şirketlerde, pay sahipleri başta olmak üzere, tüm ilgililerin menfaatlerini korumaya yönelmiş yeni bir kurallar sistemi oluşturulmaya çalışılmıştır. Bu kuralların temellerini, şeffaflık, iyi ve hesabı verilebilir bir yönetim ve etkili bir iç ve dış denetim oluşturmaktadır. Bu çerçevede TTK da birçok düzenleme yapılmıştır.
Etkili bir iç ve dış denetimi sağlama konusunda yapılan düzenlemeler Bağımsızlık, tarafsızlık, uluslararası standartta denetim, Denetçinin müşterisine denetimden başka hizmet verememesi, Danışmanlık yapamaması, aynı müşteriye, aynı denetçi ekibi ile denetim hizmeti sunulmaması, Yönetim kurulunun yıllık raporunun denetim kapsamında olması, Riskin teşhisi ve iç denetim düzeninin standartlara uyup uymadığının denetimi.
Etkili bir iç ve dış denetimi sağlama konusunda yapılan düzenlemeler Etkili bir iç ve dış denetimi sağlama yönünde yapılan düzenlemeler çerçevesinde, kanunda üç denetim türüne yer verildiği görülmektedir. Bunlar; finansal tabloların denetimi, işlem denetimi ve özel denetimdir. Kanunda ayrıca, kimlerin denetçi olup olamayacakları da ayrıntılı bir şekilde açıklanmıştır.
Denetimin konusu ve kapsamı TTK da Anonim şirketin ve şirketler topluluğunun finansal tablolarının, uluslararası denetim standartlarıyla uyumlu Türkiye Denetim Standartlarına göre denetleneceği öngörülmüştür (md. 397). Ayrıca, yönetim kurulunun yıllık faaliyet raporu içinde yer alan finansal bilgilerin, denetlenen finansal tablolar ile tutarlı olup olmadığı ve gerçeği yansıtıp yansıtmadığı da denetimin kapsamı içine dahil edilmiştir. Denetçinin denetiminden geçmemiş finansal tablolar ile yönetim kurulunun yıllık faaliyet raporunun düzenlenmemiş sayılacağı, kanunda özellikle vurgulanmıştır.
Buna göre, Denetimin konusu ve kapsamı Büyük, küçük ve orta ölçekli, Halka açık olan veya olmayan, Hisse senetleri borsada işlem gören veya görmeyen, Özel ve kamu sektörüne dahil tüm anonim şirketler denetime dahildir. Hiçbir anonim şirket bu denetimden istisna edilmemiştir, ancak küçük ve orta ölçekli şirketlere özgü nispeten hafif hükümler getirilmiştir. Ancak getirilen bu hükümlerin (küçük anonim şirketlerin denetçi olarak YMM ve/ veya SMMM seçebilmeleri) denetlemenin niteliğini, kalitesini ve denetçinin sorumluluklarının etkilemediği, azalmaya sebep olmadığı özellikle vurgulanmıştır.
Denetimin konusu ve kapsamı Ayrıca, yeni TTK nın Geçici 6 ıncı maddesi ile anonim şirketlerin yanı sıra limited ve sermayesi paylara bölünmüş komandit şirketlerin de denetime tabi olacağı öngörülmüştür.
Denetçi Olabilecekler ve İlgili Şirkette Denetçi Olamayacaklar TTK nın 400 üncü maddesine göre, sadece üyeleri yeminli mali müşavirler ve/veya serbest muhasebeci mali müşavirler olan bir bağımsız denetleme kuruluşu denetçi olabilecektir. Orta ve küçük ölçekli anonim şirketler ise, bir veya birden fazla yeminli mali müşaviri veya serbest muhasebeci mali müşaviri denetçi olarak seçebileceklerdir.
Denetçi Olabilecekler ve İlgili Şirkette Denetçi Olamayacaklar TTK da denetçilik mesleğine önem verildiği ve denetlemede bu mesleğe mensup olmanın bir ana ilke olarak kabul edildiği ifade edilmekte, bu nedenle bağımsız denetleme kuruluşlarının üyelerinin de yeminli mali müşavir ve/veya serbest muhasebeci mali müşavir olmaları şartının getirildiği vurgulanmaktadır (madde gerekçesi, md. 400). Üyelerden kasıt, bağımsız denetleme kuruluşlarının pay sahipleri veya ortaklarıdır. Meslekten olmayan kişiler bağımsız denetleme kuruluşu kuramayacaklardır.
Denetçi Olabilecekler ve İlgili Şirkette Denetçi Olamayacaklar Kanunun 400 üncü maddesinde denetçi olabilecekleri ve olamayacakları düzenleyen hükümler işlem denetçileri açısından da geçerlidir. Kanunda denetçi olamayacaklar aşağıdaki şekilde sayılmıştır; a) Denetlenecek şirkette pay sahibiyse, b) Denetlenecek şirketin yöneticisi veya çalışanıysa veya denetçi olarak atanmasından önceki üç yıl içinde bu sıfatı taşıyorsa,
Denetçi Olabilecekler ve İlgili Şirkette Denetçi Olamayacaklar c) Denetlenecek şirketle bağlantısı bulunan bir tüzel kişinin, bir ticaret şirketinin veya bir ticari işletmenin kanuni temsilcisi, veya temsilcisi, yönetim kurulu üyesi, yöneticisi veya sahibiyse ya da bunlarda yüzde yirmiden fazla paya sahipse yahut denetlenecek şirketin yönetim kurulu üyesinin veya bir yöneticisinin alt veya üst soyundan biri, eşi veya üçüncü derece dahil, üçüncü dereceye kadar kan veya kayın hısmıysa,
Denetçi Olabilecekler ve İlgili Şirkette Denetçi Olamayacaklar d) Denetlenecek şirketle bağlantı halinde bulunan veya böyle bir şirkette yüzde yirmiden fazla paya sahip olan bir işletmede çalışıyorsa veya denetçisi olacağı şirkette yüzde yirmiden fazla paya sahip bir gerçek kişinin yanında herhangi bir şekilde hizmet veriyorsa, e) Denetlenecek şirketin defterlerinin tutulmasında veya finansal tabloların düzenlenmesinde denetleme dışında faaliyette veya katkıda bulunmuşsa,
Denetçi Olabilecekler ve İlgili Şirkette Denetçi Olamayacaklar f) Denetlenecek şirketin defterlerinin tutulmasında veya finansal tablolarının çıkarılmasında denetleme dışında faaliyette veya katkıda bulunduğu için (e) bendine göre denetçi olamayacak gerçek veya tüzel kişinin veya onun ortaklarından birinin kanuni temsilcisi, temsilcisi, çalışanı, yönetim kurulu üyesi, ortağı, sahibi ya da gerçek kişi olarak bizzat kendisi ise, g) (a) ile (f) bentlerinde yer alan şartları taşıdığı için denetçi olamayan bir denetçinin nezdinde çalışıyorsa,
Denetçi Olabilecekler ve İlgili Şirkette Denetçi Olamayacaklar h) Son beş yıl içinde denetçiliğe ilişkin mesleki faaliyetinden kaynaklanan gelirinin tamamının yüzde otuzundan fazlasını denetlenecek şirkete veya ona yüzde yirmiden fazla pay ile iştirak etmiş bulunan şirketlere verilen denetleme ve danışmanlık faaliyetinden elde etmişse ve bunu cari yılda da elde etmesi bekleniyorsa, denetçi olamaz. Kanunda denetçi olamayacakların bu kadar ayrıntılı bir şekilde sayılmasının nedeni, tam bağımsız bir denetimin etkin bir şekilde sağlanmasıdır.
Denetçi Olabilecekler ve İlgili Şirkette Denetçi Olamayacaklar Denetçinin denetleme yaptığı şirkete, vergi danışmanlığı ve vergi denetimi dışında danışmanlık veya hizmet vermesi de yasaklanmıştır. Ayrıca, denetçilere rotasyon da getirilmiştir. Bağımsız Denetim Yönetmeliği (BDY) nin 26/1-ç maddesinde üç yıl geçmedikçe; denetim kuruluşları son on yılda yedi yıl, denetim kuruluşlarında çalışanlar da dahil olmak üzere denetçiler ise son yedi yılda beş yıl denetim çalışması yürüttükleri işletmelere ilişkin denetimleri üstlenemeyecekleri ve 26/2 nci maddesinde bu sürelerin hesabında aynı denetim ağı içinde bulunan kuruluşlar ile ilişkili denetim kuruluşları tarafından yapılan denetimlerde geçen sürelerin topluca dikkate alınacağı belirtilmiştir.
Denetçi Olabilecekler ve İlgili Şirkette Denetçi Olamayacaklar TTK nın 400/2 nci ve 660 sayılı Kanun Hükmünde Kararnamenin 9/1-h maddelerine istinaden; 1- Son on yıl içerisinde yedi yıl bir şirketin denetimini üstlenen bağımsız denetim kuruluşunun, yedi yıllık denetim süresinin hemen ardından denetime zorunlu olarak üç yıl kesintisiz ara vermesi, sonraki rotasyon süresi hesaplanırken verilen aranın ve aradan önceki denetim süresinin hesaplamaya katılmaması ve üç yıllık kesintisiz arayı takip eden on yıl içinde yedi yıl denetim yapabilme süresinin tekrar başlatılması,
Denetçi Olabilecekler ve İlgili Şirkette Denetçi Olamayacaklar 2- Bir şirkete art arda yedi yıl denetim hizmeti verilmesi halinde de yedi yıllık denetim süresinden hemen sonra denetime zorunlu olarak üç yıl kesintisiz ara verilmesi, 3-2013 yılı öncesinde mevzuatında öngörülen süre kadar kesintisiz ara verildiği takdirde, müteakip rotasyon süresi hesaplanırken verilen aranın ve aradan önceki denetim süresinin hesaplamaya katılmaması, arayı takip eden on yıl içinde yedi yıl denetim yapabilme süresinin tekrar başlatılması,
Denetçi Olabilecekler ve İlgili Şirkette Denetçi Olamayacaklar 4- Araların kesintisiz olmadığı durumda geriye dönük on yıla bakılması, aynı şirkete toplam yedi yıl denetim hizmeti verilmişse üç yıl kesintisiz ara verilmesi, 5-2013 yılı ve sonrasında ihtiyari denetimlerde geçen sürelerin de rotasyon süresinin hesaplanmasında dikkate alınması, gerektiği hususları Gözetim Daire Başkanlığı tarafından 19/01/2017 tarihli Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu Kurul Kararı ile açıklamış bulunmaktadır.
Denetim yapmaya yetkililer BDY nin 11.maddesine göre; 1- Denetim, sadece Kurumca yetkilendirilen denetim kuruluşları veya denetçiler tarafından yetkileri çerçevesinde gerçekleştirilir. 2-Denetim kuruluşları ve denetçilerin yetkilerinin kullanımı, yetkilendirmenin Kurum tarafından ilanıyla başlar. 3-KAYİK lerin ve faaliyet alanları, işletme büyüklükleri, çalışan sayısı ve benzeri ölçütlere göre Kurumca belirlenen işletmelerin denetimi yalnızca denetim kuruluşları tarafından, diğerlerinin denetimi ise denetim kuruluşları veya denetçiler tarafından yapılır.
Bağımsız Denetime Tabi Olacak Şirketlerin Belirlenmesindeki Kriterler Yıllar Aktif Toplamı Net Satış Hasılatı Çalışan Sayısı Denetime Tabi Şirket AB Kriterleri 4.000.000 EURO 8.000.000 EURO 50 Kişi ve Üzeri 15.000 2013 150 Milyon TL ve Üzeri 250 Milyon TL ve Üzeri 500 Kişi ve Üzeri 3.079 2014 75 Milyon TL ve Üzeri 150 Milyon TL ve Üzeri 250 Kişi ve Üzeri 4.101 2015 50 Milyon TL ve Üzeri 100 Milyon TL ve Üzeri 200 Kişi ve Üzeri 5.525 2016 40 Milyon TL ve Üzeri 80 Milyon TL ve Üzeri 200 Kişi ve Üzeri 5.900 2017 35 Milyon TL ve Üzeri 70 Milyon TL ve Üzeri 150 Kişi ve Üzeri 6.650
Bağımsız Denetimde Önemli Hususlar Mevcut düzenlemeye göre bağımsız denetim 3 asil 3 yedekten az olmamak üzere en az 6 kişilik ekiplerle yapılabilmektedir. Kanun gereği Bağımsız Denetim ekipleri 3 asil 3 yedekten az olmamak üzere denetlenen şirketin büyüklüğüne göre belirlenmelidir. Bir araya gelen 6 kişi şirket kurmadan bağımsız denetim yapabilme yetkisine sahip olsa da denetime tabi olan firmalar karşılarında kurumsallaşmış bir tüzel kişilik istedikleri için şahıslardan öte kurumsal denetim firmalarından hizmet almak istemektedirler.
Bağımsız Denetimde Önemli Hususlar Bağımsız denetime tabi bir firma için asgari 96 saat hizmet verilmesi zorunludur. Firmanın büyüklüğüne göre bu zaman daha da artacaktır. Bir bağımsız denetçi normal koşullarda yılda en fazla 2.600 saat denetim yapabilmektedir. Kuşkusuz bağımsız denetimin bazı faydaların bir kısmını iç denetim yoluyla sağlamak mümkün olmakla birlikte tek başına yeterli olmamakta şirket çalışanı yoluyla yapılan denetimin özellikle 3. şahıslar nezdinde yeterince objektif bulunmayabilmektedir. Zaten bu iki kurum birbirlerinin alternatifi değil birbirini tamamlayan kurumlardır. İç denetim bağımsız denetim zorunluluğunu ortadan kaldırmamaktadır.
Bağımsız Denetimde Önemli Hususlar Dikkat çekilmesi gereken bir diğer husus ise bağımsız denetçi belgesine sahip olan ve bir şirkette denetçi olarak gösterilen kişilerin bağımsızlık taahhüdü vermesi gerekliliğinden dolayı hem bir şirkette denetçi kadrosunda bulunması hem de gerçek kişi olarak bağımsız denetim yapması mümkün olmamaktadır. Öte yandan unutulmaması gereken konulardan biri denetimin bir ekip işi olduğu, konusunda uzman ve ileri görüşlü kişilerden oluşan ekipler tarafından daha etkin ve verimli yerine getirileceğidir.
Küçük İşletmelere Özgü Hususlar Küçük işletmelerin denetimlerinde, denetimin tamamı çok küçük bir denetim ekibi tarafından yürütülebilir. (BDS.300) Küçük işletme denetimlerinin çoğunda, bir denetim ekibi üyesiyle çalışan (veya herhangi bir denetim ekibi üyesi olmadan çalışan) sorumlu denetçi (veya tek başına denetim faaliyeti yapan bir denetçi) yer alır. Küçük bir ekipte ekip üyelerinin koordinasyonu ve iletişimi daha kolaydır. Küçük bir işletmenin denetiminde genel denetim stratejisinin oluşturulması, karmaşık veya zaman alıcı bir çalışma gerektirmez. Genel denetim stratejisinin oluşturulması işletmenin büyüklüğüne, denetimin karmaşıklığına ve denetim ekibinin büyüklüğüne bağlı olarak değişir.
Küçük İşletmelere Özgü Hususlar Küçük İşletmeler: 50 kişiden az yıllık çalışan istihdam eden ve yıllık satış hâsılatı veya mali bilançosundan herhangi biri 8 milyon Türk Lirasını aşmayan işletmeler küçük işletme olarak adlandırılmaktadır. Daha önceden 5 milyon TL olan satış hâsılatı veya mali bilanço üst limiti 8 Milyon TL ye yükseltilmiştir.
Bireysel Denetim Sözleşmeleri Sayısı KGK Başkanın Bağımsız Denetim Panelinde Yaptığı açıklama; «2014 yılında bireysel denetçiler tarafından 75 adet şirket dışı sözleşme yapıldı, üç kişilik ekip olanlara onay verdik. Üç kişilik ekip olmayanlardan ise ek taahhütname ile 3 kişilik ekip ve yardımcı istenildi. Bu denetimlerin asgari üç kişilik ekiple yapılabileceğine dair onay verdik. Çok küçük bir işletme varsa sadece sorumlu denetçinin yapabileceği ona da onay verilir» şeklindedir.