İNDİRİMLİ KURUMLAR VERGİSİ UYGULAMASINDA ÖZELLİK ARZ EDEN HUSUSLAR Geçmişte uygulanan yatırım indiriminin kaldırılmasından sonra, Kurumlar Vergisi Kanununa 5838 Sayılı Kanunun 9 uncu maddesiyle eklenen 32/A maddesi ile yeni bir yatırım teşvik düzenlemesi hayata geçirilmiş bulunulmaktadır. Anılan madde ile Bakanlar Kuruluna verilen yetki çerçevesinde farklı kararlar alınmıştır. Bu kapsamda öncelikle 16.07.2009 tarihli Resmi Gazete'de yayımlanan 2009/15199 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı alınmış, akabinde de 28.07.2009 tarihli Resmi Gazete'de, 2009/1 sayılı "Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Kararın Uygulanmasına İlişkin Tebliğ" yayımlanmıştır. Daha sonra, 2011/1597 sayılı yeni bir Bakanlar Kurulu Kararı ile uygulamaya devam edilmiş, 19.06.2012 tarihli Resmi Gazete'de yayımlanan 2012/3305 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile de "Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Karar" son halini almış, Karar'ın uygulanmasına ilişkin usul ve esasları tespit etmek üzere Ekonomi Bakanlığı tarafından 2012/1 sayılı "Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Kararın Uygulanmasına İlişkin Tebliğ" yayımlanmıştır. 6322 sayılı "Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun" ile ile de yasaya yeni hükümler eklenmiştir. Daha sonra bu Kararda 2012/3802 ve 2013/4280 sayılı Kararlarla önemli değişiklikler yapılmıştır. Tüm bu yasal düzenlemeler yapılırken, uygulamada karşılaşılan sorunlar ise daha ziyade özelgelerle çözüme kavuşturulmaya çalışılmış ve geride kalan 4 yıl içinde çok sayıda özelge verilerek Gelir İdaresi konu hakkındaki görüşlerini açıklamış bulunmaktadır. Bu çalışmada öncelikle, indirimli kurumlar vergisi ile ilgili olarak, idarenin görüşleri doğrultusunda özellik arz eden hususlara değinilecek ve kimi tereddütlü konular hakkında da komisyonumuzun görüşleri paylaşılacaktır. 1- TEVSİ YATIRIMLARDA İNDİRİMLİ KURUMLAR VERGİSİ UYGULAMASI Konuyla ilgili açıklamalara geçmeden önce özellikle tevsii yatırımdan ne anlaşılması gerektiğine açıklık getirmekte fayda olacaktır. Komple yeni yatırım ve tevsi yatırım ifadeleri (tevsi, entegrasyon, modernizasyon, ürün çeşitlendirme) ise 2012/1 sayılı "Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Kararın Uygulanmasına İlişkin Tebliğ" de aşağıdaki şekilde tanımlanmıştır.
Komple yeni yatırım: Mal ve hizmet üretimine yönelik olarak ana makine ve teçhizat ile yardımcı tesisleri içeren, gerektiğinde arazi-arsa ve bina-inşaat harcamalarını da ihtiva eden, yatırımın yapılacağı yerde aynı üretim konusunda mevcut tesisi veya mevcut tesisi ile altyapı bütünlüğü bulunmayan yatırımlardır. Entegrasyon: Mal ve hizmet üreten tesislerin mevcut üretim hatlarında elde edilen nihai ürüne bütünleyici nitelikte ara malı verecek ve/veya üretilmekte olan nihai ürünü ara malı olarak kullanabilecek şekilde, mevcut tesise ileri ve/veya geriye doğru entegre olan, yatırımın konusu ve projenin özelliği dikkate alınarak kaideten aynı il sınırları içinde veya aynı yerde ve aynı tesis bünyesinde olan yatırımlardır. Modernizasyon: Mevcut tesislerin üretim hatlarında teknik ve/veya ekonomik ömrünü tamamlamış makine ve teçhizata uygun parçaların eklenmesini veya mevcut makine ve teçhizatın yenileri ile değiştirilmesini, tesiste eksik kalmış bölümlerin tamamlanmasını, nihai ürünün doğrudan kalitesinin yükseltilmesini veya modelinin değiştirilmesini içeren yatırımlardır. Tevsi Yatırım: Mevcut bir yatırıma üretim hattı veya makine ve teçhizat ilavesiyle kapasitenin artırılmasına yönelik olan ve mevcut tesis ile alt yapı müşterekliği oluşturarak bir bütün teşkil eden yatırımlardır. Ürün çeşitlendirme: Mevcut tesisler ile altyapı müşterekliği olan, aynı işletmede mevcut makine ve teçhizata yapılacak ilave yatırımla farklı bir nihai ürün elde edilmesine yönelik yatırımlardır. Ana kural olarak yasa, teşvik belgesine bağlanan yatırımlardan elde edilen kazançların, yatırımın kısmen veya tamamen işletilmesine başlanılan hesap döneminden itibaren yatırıma katkı tutarına ulaşıncaya kadar indirimli oranlar üzerinden kurumlar vergisine tabi tutulacağına hükmetmiştir. Ayrıca yasa, Tevsi yatırımlarda, elde edilen kazancın işletme bütünlüğü çerçevesinde ayrı hesaplarda izlenmek suretiyle tespit edilebilmesi halinde, indirimli oranın bu kazanca uygulanmasını şart koşmuştur. Ancak, kazancın ayrı bir şekilde tespit edilememesi halinde ise indirimli oran uygulanacak kazanç, yapılan tevsi yatırım tutarının, dönem sonunda kurumun aktifine kayıtlı bulunan toplam sabit kıymet tutarına (devam eden yatırımlara ait tutarlar da dahil) oranlanması suretiyle belirlenecektir. Tevsi yatırımlarla ilgili olarak verilen özelgelerde idare aşağıda yer alan açıklamalara yer vermiştir;
- Anılan hükmün uygulanmasında bir yatırımın tevsi yatırım olarak kabul edilebilmesi için yatırım teşvik belgesinde yatırım cinsinin tevsi yatırım olarak belirtilmiş olması gerekmektedir. - Tevsi yatırımlarda indirimli kurumlar vergisi uygulanacak kazancın işletme bütünlüğü içinde ayrı hesaplarda izlenmek suretiyle tespitinin mümkün olduğu hallerde kazanç ayrı hesaplarda takip edilecek, kazancın bu şekilde belirlenmesine imkan bulunmayan hallerde ise kazanç oranlama yapılmak suretiyle tespit edilecektir. Dolayısıyla indirimli kurumlar vergisi oranı uygulanacak kazancın oranlama yapılmak suretiyle belirlenmesi seçimlik bir hak olmayıp kazancın şirketinizce tespit edilmesi esastır. - Öte yandan, indirimli kurumlar vergisi uygulanacak kazancın ayrı bir şekilde belirlenmesine imkan bulunmayan hallerde indirimli kurumlar vergisi oranının uygulanacağı kazanç, yapılan tevsi yatırım tutarının dönem sonunda kurumun aktifine kayıtlı bulunan toplam sabit kıymet tutarına (devam eden yatırımlara ait tutarlar da dahil) oranlanması suretiyle belirlenecektir. Sabit kıymet ifadesinden ise Vergi Usul Kanununun 313 üncü maddesi uyarınca amortisman mevzuunu oluşturan iktisadi kıymetlerin anlaşılması gerekmektedir. - Oranlamada toplam sabit kıymet tutarı olarak üretimde kullanılsın kullanılmasın tüm amortismana tabi kıymetlerin birikmiş amortismanları düşülmeden önceki brüt tutarları dikkate alınacaktır. Özellikle tevsi yatırımlar ile ilgili olarak tercih edilen bu yöntem sonucunda, indirimli kurumlar vergisi uygulaması çok uzun yıllara yayılabilmekte ve yasanın teşvik özelliği ortadan kalkabilmektedir. Bu nedenle, madde ile amaçlanan hedefe ulaşılabilmesi için, yasada yer alan oranlama yöntemi ile hesaplamanın sadece 5 ya da en fazla 10 yıl boyunca yapılmasını, bu süre içerisinde mükelleflerin yatırıma katkı tutarını kurumlar vergisinden düşememeleri halinde, bakiye yatırıma katkı tutarının tek kalemde 5. veya 10. ve izleyen yıllardaki tüm kazançlardan hiç bir oranlama yapılmaksızın indirilebilmesine izin verilmesini önermekteyiz. Konuyu aşağıdaki şekilde bir örnekle açıklayabiliriz; Firma aşağıdaki koşullarla 2012 yılında tevsi yatırım yapmış bulunmaktadır; Toplam Sabit Kıymet Yatırım Tutarı : 20.000.000 TL : 5.000.000 TL Yatırıma Katkı Oranı : % 20 İndirimli Kurumlar Vergisi : % 9
Yıllar İtibariyle Kazançlar 2012 : 500.000 2013 : 500.000 2014 : 500.000 2015 : 500.000 2016 :500.000 Bu verilere bakıldığında firmanın her yıl elde ettiği kurum kazancının sadece (5.000.000/20.000.000=) %25 ine indirimli kurumlar vergisi uygulaması gerekecektir. Bir başka ifade her yıl elde edilen 500.000 TL kurum kazancının 125.000 TL lik kısmına %9 oranı uygulanacak geriye kalan 375.000 TL lik kısmı ise %20 oranında vergilenecektir. Yani, firma sahip olduğu (5.000.000* % 20=) 1.000.000 TL tutarındaki yatırıma katkı payının, her yıl ancak (125.000* %11=) 13.750 TL tutarındaki kısmından yararlanabilecektir. Bir başka ifade ile firma sahip olduğu 1.000.000 TL tutarındaki yatırıma katkı tutarını, aynı kazanç seviyesinde, (1.000.000/13.750=) 72 yılda kullanabilecektir. Bu durumun yasanın amacına hizmet etmesinin imkansızlığı ortadadır. Bu nedenle önerimiz firmanın her yıl 13.750 TL olmak üzere (4*13.750=) 4 yıl boyunca 55.000 TL tutarında yatırıma katkı tutarından yararlanması, geriye kalan (1.000.000-55.000=) 945.000 TL tutarındaki yatırıma katkı tutarının ise hiçbir oranlama yapılmaksızın 5. Ve 6. Yıldaki tüm kazançtan düşülmesi yönündedir. 2- FARKLI KAYNAKLARDAN ELDE EDİLEN KAZANÇLARA İNDİRİMLİ KURUMLAR VERGİSİ UYGULANMAKTADIR İndirimli kurumlar vergisi uygulamasında ortaya çıkan bir diğer özellik arz eden husus ise firmanın ana faaliyet konusu dışındaki kazançlarına da indirimli kurumlar vergisi uygulanabilmesidir. Özellikle tevsi yatırımlarda oranlama sonrası elde edilen tüm kazanca uygulama yapıldığı için, ana faaliyet konusu ile ilgisi olmayan sabit kıymet satış kazancı gibi kazançlara da indirimli kurumlar vergisi uygulanmaktadır. Bu konuda Bursa Vergi Dairesi Başkanlığınca verilen 28.11.2012 TARİH B.07.1.GİB.4.16.16.01-125-419 sayılı özelgede de mükelleflerin tüm kazançlarına indirimli kurumlar vergisi uygulanabileceği belirtilmiştir.
3- TEVSİ YATIRIM TUTARININ TESPİTİNDE GLOBAL LİSTEDE YER ALAN SABİT KIYMETLERİN LİSTEDE YAZILI TUTARLARI MI YOKSA FİİLİ ALIM YAPILAN TUTARLARI MI DİKKATE ALINACAK Uygulamada pek çok teşvik belgesinde karşılaşılabildiği üzere, teşvik belgesinde yer alan tutarlar ile alımlar esnasında gerçekleşen tutarlar arasında farklılıklar oluşabilmektedir. Bu durumda komisyon görüşümüz, teşvik belgesinde yer alan tutarların değil fiili alım tutarlarının indirimli kurumlar vergisi uygulamasında dikkate alınması gerektiği yönündedir. 4- TOPLAM SABİT KIYMET TUTARININ TESPİTİNDE TİCARET KANUNUNA GÖRE YAPILAN MAHKEME DEĞER TESPİT FARKLARINI DA DİKKATE ALACAK MIYIZ? Bilindiği üzere uygulamada bazı mükellefler aktiflerinde yer alan sabit kıymetlerini mahkemelere başvurarak Türk Ticaret Kanunu kapsamında yeniden değerlemeye tabi tutmaktadırlar. Bu durumda TTK hükümleri kapsamında yeniden tespit edilen sabit kıymet değerlerinin indirimli kurumlar vergisi uygulamasında dikkate alınmaması, aksine sabit kıymet değerlerinin Vergi Usul Kanununa göre belirlenen değerlerinin dikkate alınması gerektiğini düşünmekteyiz. 5- İZMİR KALKINMA AJANSI TEŞVİĞİNDEN YARARLANAN BİR SABİT KIYMET İNDİRİMLİ KURUMLAR VERGİSİNİN TESPİTİNDE TOPLAM SABİT KIYMET TUTARI OLARAK DİKKATE ALINMALI MI? Konuyla ilgili yasa hükmü tetkik edildiğinde, yasa koyucunun sabit kıymetin ne suretle edinildiği üzerinde durmadığını açıkça görmekteyiz. Bu nedenle İzmir Kalkınma Ajansı veya başka kurum ile kuruluşlardan hibe yoluyla da edinilse tüm sabit kıymetlerin hesaplamalarda dikkate alınması gerektiğini düşünmekteyiz. 6- YARARLANILACAK İNDİRİMLİ KURUMLAR VERGİSİ TUTARININ TESPİTİNDE REVİZE EDİLEN YATIRIM TEŞVİK BELGESİ TUTARI DİKKATE ALINACAK MI? Yatırım teşvik belgesinin alınması akabinde belge üzerinde, ileriki yıllarda Hazine tarafından yapılacak revize işlemlerinde, yeni revize değerin indirimli kurumlar vergisi
uygulamasında dikkate alınması gerektiğini, yine ayrıca revize edilen tutarda dahil olmak üzere, tüm yatırım tutarı için yatırıma başlama tarihinin de ilk alınan yatırım teşvik belgesindeki tarih olarak dikkate alınması gerektiğini düşünmekteyiz. 7- KISMEN DE OLSA İŞLETMEYE BAŞLANILAN YATIRIMLARDA MÜKELLEFLER İNDİRİMLİ ORAN KULLANMAZSA HAK KAYBI OLUR MU? Yasa metninde yer alan, Ekonomi Bakanlığı tarafından teşvik belgesine bağlanan yatırımlardan elde edilen kazançlar, yatırımın kısmen veya tamamen işletilmesine başlanılan hesap döneminden itibaren yatırıma katkı tutarına ulaşıncaya kadar indirimli oranlar üzerinden kurumlar vergisine tabi tutulur hükmü gereğince özellikle vergi incelemelerinde vergi müfettişlerinin katı bir tutum takınabileceğini düşünmekteyiz. Bir başka ifade ile kısmen dahi olsa işletilmesine başlanılan yatırımlarda indirimli kurumlar vergisi uygulamasına başlanılmasını önermekteyiz. Ancak, İdarenin yapacağı düzenleme ile şartların oluştuğu dönemlerde indirimli kurumlar vergisi uygulanmasa dahi, bunun hak düşürücü bir eylem olarak kabul etmemesi gerektiğini de düşünmekteyiz. 8- YENİDEN DEĞERLENMİŞ DEĞER VE YATIRIMA KATKI TUTARININ ENDEKSLENMESİ Kurumlar Vergisi Kanunu nun 32/A maddesinde yer verilen "Bu hesaplama sırasında işletme aktifinde yer alan sabit kıymetlerin kayıtlı değeri, yeniden değerlenmiş tutarları ile dikkate alınır." ifadesi uygulamada tereddütlere yol açmıştır. Bu nedenle İdare verdiği özelgelerde konuya açıklık getirmek istemiş ve yeniden değerleme ifadesi ile, sabit kıymetlerin gerekli şartların oluşması halinde yapılan enflasyon düzeltmesinin kastedildiğini, bunun dışında bir değerlemenin yapılmayacağını belirtmiştir. (14.05.2013 tarih ve 446 sayılı özelge) Ancak komisyon olarak, özellikle tevsi yatırımlarda çok uzun yıllara yayılacak indirimli kurumlar vergisi uygulamasında mükelleflere sahip oldukları yatırıma katkı tutarlarının değerinin erimemesi için devreden yatırıma katkı tutarının TÜFE veya İdare tarafından belirlenecek yeniden değerleme oranında yeniden değerlenmesi gerektiğini düşünmekteyiz.
9- İNDİRİMLİ KURUMLAR VERGİSİNİN UYGULANACAĞI KAZANÇ Uygulamada, indirimli kurumlar vergisinin uygulanacağı kazancın ticari mi yoksa mali kar mı olduğu da tartışmalara neden olmuştur. Bu konuda ulaşabildiğimiz 2 ayrı özelgenin 2 ayrı görüşe yer verdiğini görmekteyiz. İndirimli kurumlar vergisine konu edilebilecek tevsi yatırımdan elde edilen kazanç; tevsi yatırım tutarının toplam sabit kıymet tutarına bölünmesi suretiyle bulunacak oranın vergi öncesi kâr/ticari bilanço kârı ile çarpılması suretiyle hesaplanacaktır. (Kırşehir Defterdarlığı nın 11.05.2012 tarih 9 sayılı özelgesi) 14.05.2013 tarih ve 446 sayılı özelge de ise indirimli kurumlar vergisi; beyannamede ticari bilanço kâr veya zararına kanunen kabul edilmeyen giderler eklendikten tüm indirim, istisna ve geçmiş yıl zararları düşüldükten sonra kalan safi kazanca uygulanabilecektir denilmektedir. Bu konuda daha yakın tarihli olan 2013 tarihli özelgede yer alan hükümlere göre kazancın hesaplanması gerektiğini düşünmekteyiz. Ancak, İdarenin bu konudaki nihai görüşünü yayımlayacağı Genel Tebliğ ile duyurmasının daha doğru olacağı kanaatindeyiz. 10- YATIRIMLARIN KISMEN TAMAMLANMASI DURUMUNDA, KISMEN AKTİFLEŞEN KISIM İÇİN AVANS UYGULANMAZ Kurumlar Vergisi Kanununun 32/A maddesine 01.01.2013 tarihinden itibaren elde edilen kazançlara uygulanmak üzere 6322 sayılı Kanunun 39. maddesiyle eklenen 2/c bendi uyarınca; Yatırıma başlanan tarihten itibaren bu maddeye göre hesaplanacak yatırıma katkı tutarına mahsuben, toplam yatırıma katkı tutarının %50'sini ve gerçekleştirilen yatırım harcaması tutarını geçmemek üzere; yatırım döneminde kurumun diğer faaliyetlerinden elde edilen kazançlarına indirimli kurumlar vergisi oranı uygulatmak suretiyle yatırıma katkı tutarını kısmen kullandırmaya, Bakanlar Kurulu yetkili kılınmıştır. Maddeye eklenen bu hüküm ile yatırım dönemlerinde de indirimli kurumlar vergisi uygulamasından yararlanılmasının önü açılmış olmakla birlikte, yatırımların kısmen tamamlanması durumunda, bu hükmün uygulanıp uygulanamayacağı tereddütlere neden olmaktadır. Komisyonumuzda ağırlıklı olarak, yatırımın kısmen tamamlanan bölümü için yatırım döneminden artık bahsedilemeyeceği, sadece kısmen tamamlanan kısımla ilgili olarak,
kurumun diğer faaliyetlerinden elde edilen kazançlarına indirimli kurumlar vergisi oranının uygulanmaması gerektiği yönünde görüş oluşmakla birlikte, bazı üyelerimizden de bu görüşe çekinceler iletilmiştir. Net olmayan bu konuya ve ayrıca yatırım dönemi ile neyin kastedildiğine, İdarenin bir genel tebliğ ile açıklık getirmesi yerinde bir yaklaşım olacaktır. 11- ÖZEL HESAP DÖNEMİ Yukarıda bahsedilen ve 01.01.2013 tarihinden itibaren elde edilen kazançlara uygulanmak üzere yürürlüğe giren yatırım döneminde de uygulanabilecek indirimli kurumlar vergisinin özel hesap dönemine sahip mükellefler için nasıl uygulanacağı da tereddütlere yol açmaktadır. Bu konuda komisyonumuz, yasa hükmü gereğince, özel hesap dönemi sahibi mükelleflerin sadece 01.01.2013 tarihinden sonra elde edilen kazançları için, yatırım döneminde indirimli kurumlar vergisi uygulamaları gerektiğini düşünmekteyiz. 12- HARCAMA KONUSU Yatırım teşvik belgesinde kalem olarak gözükmeyen KKDF, işçilik gibi kimi giderlerin indirimli kurumlar vergisi uygulamasında harcama olarak kabul edilip edilmeyeceği hususunda mevzuatta net bir düzenleme bulunmamaktadır. Ancak, komisyon olarak görüşümüz Hazine Müşteşarlığınca usule uygun olarak kapatılan teşvik belgelerinde özellikle, diğer giderler kalemi altında yer alan tutarları aşmamak kaydıyla, yatırımla ilgili olarak yapılan ve teşvik belgesinde kalem olarak yer almayan tutarların da yatırım harcaması olarak dikkate alınması gerektiği yönündedir. Ancak bu konuda idarenin görüşünü bir tebliğle açıklamasında fayda olduğuna inanıyoruz 13 BİRDEN FAZLA TEŞVİK BELGESİ VARSA İNDİRİMLİ KURUMLAR VERGİSİ Uygulamada mükelleflerin birden fazla teşvik belgeli yatırımlarından kazanç elde etmeleri durumunda indirimli kurumlar vergisinin nasıl uygulanacağı husunda mevzuatta net bir düzenleme bulunmamaktadır. Konuyu bir örnekle aşağıdaki şekilde ifade edebiliriz; Mükellef 2013 yılında 2009/15199 Sayılı BKK'na göre yaptığı ve %11 oranında Kurumlar vergisine tabi yatırımından 1.000.000 TL; 2012/3305 Sayılı BKK'na göre yaptığı ve %8 oranında kurumlar vergisine tabi yatırımdan 1.200.000 TL ve %20 oranında kurumlar
vergisine tabi diğer faaliyetlerinden 800.000 TL ticari bilanço kârı elde ettiğini varsayarsak, toplam ticari bilanço kârı 3.000.000 TL olacaktır. Aynı dönemde, 2.500.000 TL iştirak kazancı istisnası ile 250.000 TL tutarında KKEG olduğu da varsayıldığında, mali kâr (3.000.000-2.500.000 + 250.000=) 750.000 TL olacaktır. Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 32/A maddesinde ve konuyla ilgili olarak bugüne kadar yayımlanmış BKK ve tebliğlerde, birden fazla yatırım teşvik belgesine bağlanmış olan yatırımlardan elde edilen kazançlara indirimli kurumlar vergisinin nasıl uygulanacağı hususunda bir düzenlemeye rastlanılmamaktadır. Bu konuda komisyon olarak görüşümüz; öncelikle toplam kazanç içerisinde her bir indirimli kurumlar vergisine tabi kazancın payının bulunması gerektiği yönündedir. Yani mevcut örnekte elde edilen kazançlar ve bu kazançların toplam içerisindeki payları aşağıdaki gibi olmaktadır; 2009/15199 Sayılı BKK'na göre Kazanç : 1.000.000 TL; 2012/3305 Sayılı BKK'na göre Kazanç : 1.200.000 TL Diğer faaliyetlerinden elde edilen kazanç : 800.000 TL Sırasıyla her bir kazancın toplam kazanç içindeki payı ise aşağıdaki gibi olmaktadır; 2009/15199 Sayılı BKK'na göre Kazancın Toplam kazanç içindeki payı; - (1.000.000 / [1.000.000+1.200.000+800.000]) = %33,33 2012/3305 Sayılı BKK'na göre kazancın toplam kazanç içindeki payı; - (1.200.000 / [1.000.000+1.200.000+800.000]) = %40 Diğer kazancın toplam kazanç içindeki payı; - (800.000 / [1.000.000+1.200.000+800.000]) = %26,67 Buna göre 750.000 TL tutarındaki toplam kurumlar vergisi matrahına aşağıdaki gibi kurumlar vergisi oranlarının uygulanması gerekmektedir; (750.000* %33,33=) 249.975* %11 = 27.497,25 TL (750.000* %40=) 300.000* %8 = 24.000 TL
(750.000* %26,67=) 200.025* %20 = 40.005 TL 14- LEHE OLAN BKK HÜKÜMLERİNİN UYGULANMASI Ana ilke olarak mükelleflerin sahibi oldukları teşvik belgesinde hangi BKK hükümlerinden yararlanacağı yazılmakta ve bu suretle de yararlanılacak teşvik tedbirleri ilgili BKK ya bakılarak tespit edilmektedir. Ancak, yatırımların teşviki amacıyla lehe hükümler içeren yeni bir BKK nın yayınlanması durumunda, mükellefler yeni kararlardan yararlanabilmek amacıyla ya teşvik belgesinde revize yaptırmakta ya da mevcut belgeyi kapatarak yeni BKK kapsamında yeni bir teşvik belgesi çıkartmaktadır. Bu durumda komisyon olarak önerimiz, lehe hükümler içeren düzenlemeler yapılması durumunda, hükümlerin geçmişte alınmış teşvik belgelerine de doğrudan uygulanabilmesi için gerekli değişikliklerin yapılarak, mükelleflerin teşvik belgelerinde ilave revize ve değişiklikler yapmasına gerek olmamasıdır. 15- FAİZ DESTEĞİNİN KAYITLARDA GÖSTERİLMESİ Yatırımların teşviki kapsamında getirilen faiz desteklerinin muhasebe kayıtlarında nasıl gösterileceği de uygulamada tereddütlere yol açabilmektedir. Zira, mükellefler, yatırımın finansmanı için temin ettikleri kredilerin faiz bedellerinin tamamını gider yazarken, teşvik kapsamında elde ettikleri faiz desteğini de gelir olarak gösterebilmekte, ya da kredinin toplam faiz bedelinden elde edilen faiz desteği düşülerek net faiz yükü kanuni defterlerde gider olarak da gösterilebilmektedir. Bu konuda yapılan yasal düzenlemelerde açıklık bulunmamakla birlikte, muhasebeleştirme aşamasında faiz giderleri ve faiz desteğinin ayrı ayrı kayıtlarda gösterilmesinin daha doğru olacağını düşünmekteyiz. Bu şekilde yapılacak uygulama, Türkiye Muhasebe Standartları ile getirilen düzenlemelere de uygunluk arz edecektir. 16- YATIRIM DÖNEMİNDE İNDİRİMLİ KURUMLAR VERGİSİ Bilindiği üzere, KVK'nın 32/A maddesinin ikinci fıkrasının (c) bendinde, "Yatırıma başlanan tarihten itibaren bu maddeye göre hesaplanacak yatırıma katkı tutarına mahsuben, toplam yatırıma katkı tutarının % 50'sini ve gerçekleştirilen yatırım harcaması tutarını geçmemek üzere; yatırım döneminde kurumun diğer faaliyetlerinden elde edilen kazançlarına indirimli kurumlar vergisi uygulatmak suretiyle yatırıma katkı tutarını kısmen kullandırmaya, bu oranı her bir il grubu için sıfıra kadar indirmeye veya % 80'e kadar artırmaya Bakanlar Kurulu yetkilidir" hükmüne yer verilmiştir.
Bu ibare ile yatırım döneminde de mükelleflere indirimli kurumlar vergisinden yararlanma hakkı verilmekle birlikte, hesaplamanın nasıl yapılacağı belirtilmemiştir. Yapılan bu düzenleme paralelinde yapılan düzenlemelere bakıldığında yatırım dönemindeki indirimli kurumlar vergisi uygulaması hakkında aşağıda özetlenen bilgileri sıralamak mümkün olacaktır; A- 1. Bölgede yapılan yatırımlar için yatırım döneminde indirimli kurumlar vergisi uygulanmayacaktır. B- Büyük ölçekli yatırımlar ve bölgesel teşvik uygulamaları kapsamındaki yatırımlarda; 2 nci bölgede yüzde onunu, 3 üncü bölgede yüzde yirmisini, 4 üncü bölgede yüzde otuzunu, 5 inci bölgede yüzde ellisini ve 6 ncı bölgede yüzde seksenini, Stratejik yatırımlarda; 6 ncı bölgede yüzde seksenini, diğer bölgelerde yüzde ellisini, geçmemek üzere yatırım döneminde yatırımcının diğer faaliyetlerinden elde edilen kazançlarına indirimli gelir veya kurumlar vergisi uygulanabilecektir. C- Yatırım döneminde yararlanılacak vergi indirimi gerçekleştirilen yatırım harcaması tutarını her halükarda geçemeyecektir. Yatırım döneminde indirimli kurumlar vergisi uygulanacağı belirtilmekle birlikte, yatırım döneminde indirimli kurumlar vergisinin uygulanacağı kurum kazancının nasıl hesaplanacağı ise açıklanmamıştır. Bu konuda uygulamada aşağıdaki şekilde farklı görüşler oluşmuştur; Örnek: Firma, Vergi indirim oranı %80 ve %40 yatırıma katkı oranı olan Teşvik belgesinde 5. Bölgede 10.000.000 TL yatırım öngörmüştür. Firma, yatırım döneminde 6.000.000 TL yatırım seviyesine ulaşmıştır. 2013 yılında 15.000.000 TL kurum kazancı olan firma indirimli kurumlar vergisini nasıl hesaplayacaktır? 1. ÖNERİ Yatırıma Katkı Tutarı (6.000.000*%40=) 2.400.000 Yatıırm Dönemi kullanılabilecek Kısım İndirimli Kurumlar Vergisi Matrahı 2.400.000* %50= 1.250.000 (1.250.000/0,16=) 7.812.500
2. ÖNERİ Yatırıma Katkı Tutarı (10.000.000*%40=) 4.000.000 Yatıırm Dönemi kullanılabilecek Kısım İndirimli Kurumlar Vergisi Matrahı 4.000.000* %50= 2.000.000 (2.000.000/0,16=) 12.500.000 Bu konuda İdarenin bir görüş belirleyerek uygulamaya yön vermesi, ileride oluşacak olası ihtilafların bugünden önlenmesine yardımcı olacaktır. SONUÇ: Kurumlar Vergisi Kanununun 32/A maddesinde yasal düzenleme altına alınan indirimli kurumlar vergisi hakkında bugüne kadar uygulamada karşılaşılan sorunlar verilen özelgelerle çözüme kavuşturulmaya çalışılmıştır. Bu kapsamda, indirimli kurumlar vergisinin bugüne kadarki uygulamasında ortaya çıkan sorunlar ve bu sorunlara ilişkin çözüm önerilerini aşağıdaki şekilde özetlemek mümkün olacaktır; - Tevsi yatırımlarda indirimli kurumlar vergisi uygulanacak kazancın işletme bütünlüğü içinde ayrı hesaplarda izlenmek suretiyle tespitinin mümkün olduğu hallerde kazanç ayrı hesaplarda takip edilecek, kazancın bu şekilde belirlenmesine imkan bulunmayan hallerde ise kazanç oranlama yapılmak suretiyle tespit edilecektir. Tevsi yatırımlar ile ilgili olarak tercih edilen bu yöntem sonucunda, indirimli kurumlar vergisi uygulaması çok uzun yıllara yayılabilmekte ve yasanın teşvik özelliği ortadan kalkabilmektedir. Bu nedenle, yasada yer alan oranlama yöntemi ile hesaplamanın sadece 5 ya da en fazla 10 yıl boyunca yapılmasını, bu süre içerisinde mükelleflerin yatırıma katkı tutarını kurumlar vergisinden düşememeleri halinde, bakiye yatırıma katkı tutarının tek kalemde 5. veya 10. ve izleyen yıllardaki tüm kazançlardan hiç bir oranlama yapılmaksızın indirilebilmesine izin verilmesini önermekteyiz. - Bugüne kadar verilen özelgelerde de teyit edildiği üzere, bina, araç satışı, faiz geliri gibi faaliyet dışı gelirlere de indirimli kurumlar vergisi uygulanması mümkün bulunmaktadır. - Teşvik belgesinde yer alan tutarlar ile fiili alımlar esnasında gerçekleşen tutarlar arasında farklılıklar oluşması halinde, teşvik belgesinde yer alan tutarların değil fiili alım tutarlarının indirimli kurumlar vergisi uygulamasında dikkate alınması gerektiği düşünülmektedir.
- Sabit kıymetlerin mahkemelere başvurularak Türk Ticaret Kanunu kapsamında yeniden değerlemeye tabi tutulması durumunda, TTK hükümleri kapsamında yeniden tespit edilen sabit kıymet değerlerinin indirimli kurumlar vergisi uygulamasında dikkate alınmaması, aksine sabit kıymet değerlerinin Vergi Usul Kanununa göre belirlenen değerlerinin dikkate alınması gerektiğini düşünmekteyiz. - İzmir Kalkınma Ajansı veya başka kurum ile kuruluşlardan hibe yoluyla da edinilse tüm sabit kıymetlerin hesaplamalarda dikkate alınması gerektiğini düşünmekteyiz. - Yatırım teşvik belgesinin alınması akabinde belge üzerinde, ileriki yıllarda Hazine tarafından yapılacak revize işlemlerinde, yeni revize değerin indirimli kurumlar vergisi uygulamasında dikkate alınması gerektiğini, ayrıca revize edilen tutarda dahil olmak üzere, tüm yatırım tutarı için yatırıma başlama tarihinin de ilk alınan yatırım teşvik belgesindeki tarih olarak dikkate alınması gerektiğini düşünmekteyiz. - Kısmen dahi olsa işletilmesine başlanılan yatırımlarda indirimli kurumlar vergisi uygulamasının ertelenmemesini önermekteyiz. Ancak, İdarenin yapacağı düzenleme ile şartların oluştuğu dönemlerde indirimli kurumlar vergisi uygulanmasa dahi, bunun hak düşürücü bir eylem olarak kabul etmemesi gerektiğini de düşünmekteyiz. - İdare verdiği özelgelerde ilgili yasa maddesinde geçen yeniden değerleme ifadesi ile, sabit kıymetlerin gerekli şartların oluşması halinde yapılan enflasyon düzeltmesinin kastedildiğini, bunun dışında bir değerlemenin yapılmayacağını belirtmiştir. Ancak komisyon olarak, özellikle tevsi yatırımlarda çok uzun yıllara yayılacak indirimli kurumlar vergisi uygulamasında mükelleflere sahip oldukları yatırıma katkı tutarlarının değerinin erimemesi için devreden yatırıma katkı tutarının TÜFE veya İdare tarafından belirlenecek yeniden değerleme oranında yeniden değerlenmesi gerektiğini düşünmekteyiz. - İndirimli kurumlar vergisi; beyannamede ticari bilanço kâr veya zararına kanunen kabul edilmeyen giderler eklendikten tüm indirim, istisna ve geçmiş yıl zararları düşüldükten sonra kalan safi kazanca uygulanabilecektir. - Komisyonumuzda ağırlıklı olarak, yatırımın kısmen tamamlanan bölümü için yatırım döneminden artık bahsedilemeyeceği, sadece kısmen tamamlanan kısımla ilgili olarak, kurumun diğer faaliyetlerinden elde edilen kazançlarına indirimli kurumlar vergisi oranının uygulanmaması gerektiği yönünde görüş oluşmakla birlikte, bazı üyelerimizden de bu görüşe çekinceler iletilmiştir.
- Özel hesap dönemi sahibi mükelleflerin sadece 01.01.2013 tarihinden sonra elde edilen kazançları için, yatırım döneminde indirimli kurumlar vergisi uygulamaları gerektiği düşünmektedir. - Hazine Müşteşarlığınca usule uygun olarak kapatılan teşvik belgelerinde özellikle, diğer giderler kalemi altında yer alan tutarları aşmamak kaydıyla, yatırımla ilgili olarak yapılan ve teşvik belgesinde kalem olarak yer almayan tutarların da yatırım harcaması olarak dikkate alınması gerektiği düşünülmektedir. - Şu ana kadar yapılan yasal düzenlemelerde açıklık olmamakla birlikte, birden fazla teşvik belgesinin bulunması durumunda öncelikle, toplam kazanç içerisinde her bir indirimli kurumlar vergisine tabi kazancın payının bulunması gerektiğini düşünmekteyiz. - Şu anda yasal olarak mümkün olmamakla birlikte, Lehe hükümler içeren düzenlemeler yapılması durumunda, bu hükümler, hiçbir ilave işlem ve değişikliği gerek olmaksızın, geçmişte alınmış teşvik belgelerine de uygulanabilmelidir. - Yapılan yasal düzenlemelerde açıklık bulunmamakla birlikte, muhasebeleştirme aşamasında faiz giderleri ve faiz desteğinin ayrı ayrı kayıtlarda gösterilmesinin daha doğru olacağını düşünmekteyiz. - Yatırım döneminde indirimli kurumlar vergisinin uygulanacağı kurum kazancının nasıl hesaplanacağı konusunda hiçbir açıklama yapılmamıştır. Bu konuda İdarenin net bir açıklama yapması ihtiyacı vardır. - Komisyonumuz ayrıca, yukarıda özetlenen konuları da kapsayacak şekilde İdare tarafından tek bir tebliğ hazırlanarak, indirimli kurumlar vergisi ile ilgili olarak uygulamada ortaya çıkan tereddüt ve sorunlara açıklık getirilmesinin de, tüm uygulamacılara fayda sağlayacağını düşünmektedir.