Tasfiye Halinde Gayrimenkul ve İştirak Hisseleri Satış Zararlarının Kurumlar Vergisi Matrahından İndirimi

Tasfiye Halinde Gayrimenkul ve İştirak Hisseleri Satış Zararlarının Kurumlar Vergisi Matrahından İndirimi ALİ AYAZ Eski Hesap Uzman Yardımcısı Özet 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu nun 5/1-e maddesine göre, gayrimenkul ve iştirak hisselerinin satışından doğan kazançlar, şartların sağlanması halinde kurumlar vergisinden istisnadır. Ancak tasfiye halindeki kurumların söz konusu istisnadan yararlanıp yararlanamayacağı konusunda ve yine bu kurumların gayrimenkul ve iştirak hisseleri satışından zarar etmeleri halinde bu zararların Kurumlar Vergisi Kanunu nun 5/3 üncü maddesi çerçevesinde istisna kazanca ilişkin gider veya zarar kabul edilip edilmemesi konusunda tereddütler bulunmaktadır. Çalışmamızda esas olarak tasfiye halindeki kurumların gayrimenkul ve iştirak hissesi satış kazancı istisnasından yararlanıp yararlanamayacağı ve bu satıştan zarar edilmesi halinde kurumlar vergisinden indirilip indirilemeyeceği hususları vergi kanunları yönünden değerlendirilmiştir. Anahtar Kelimeler: Tasfiye, Gayrimenkul, İstisna. 1. Giriş 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu nun (KVK) 5/1-e maddesinde düzenlenen hüküm ile gayrimenkul ve iştirak hisselerinin satışından doğan kazançların %75 lik kısmı kurumlar vergisinden istisna edilmiştir. İstisna, kurumların bağlı değerlerinin ekonomik faaliyetlerde daha etkin şekilde kullanılmasına olanak sağlanması ve kurumların mali bünyelerinin güçlendirilmesi amacıyla ihdas edilmiştir. Başka bir ifade ile istisna ile kurumlarda var olan taşınmazların ve başka kurumlara iştirak etmek amacıyla elde tutulan hisselerin, işletme faaliyetlerinde etkin bir şekilde kullanılması, mali güçlerinin artırılması teşvik edilmek istenmiştir. İstisnanın amacına uygun olarak işleyebilmesi için ise, istisnadan yaralanmak çeşitli şekil şartlarına tabi tutulmuştur. Bunlar kısaca; - Taşınmazın veya iştirak hisselerinin iki tam yıl aktifte bulunması, - İstisnadan yaralanan kazancın, satışı isleyen 5 yıl boyunca özel fon hesabında tutulması, - Menkul kıymet veya taşınmaz ticareti ile uğraşılmaması, - Satış bedelinin satışı izleyen takvim yılı başından itibaren iki yıl içinde tahsil edilmesi, olarak sayılabilir. Taşınmaz ve iştirak hisselerinin satışından kar elde edilmesi durumunda, maddede sayılan şartların sağlanması halinde istisnanın uygulanması hususunda tereddüt bulunmamaktadır. Ancak bu satışların zararla sonuçlanması halinde, söz konusu zararların kurumlar vergisi matrahında indirim konusu yapılıp yapılamayacağı konusunda tereddütler ortaya çıkmaktadır. Bunun yanında, tasfiye halinde olan kurumların bu zararları kurumlar vergisi matrahından indiremeyeceği hakkında idarenin görüşleri bulunmaktadır. Yazımızın konusunu esas itibariyle, tasfiye halinde olan kurum- 158 VERGİ DÜNYASI, SAYI 366, ŞUBAT 2012

ların gayrimenkul ve iştirak hissesi satış kazancı istisnasından yararlanıp yararlanamayacağı ve söz konusu satışlardan zarar meydana gelmesi halinde, zararın kurumlar vergisinden indirilip indirilmeyeceği hususları oluşturmaktadır. Çalışmamızda ilk olarak, KVK nun 5/1-e maddesinde yer alan istisnanın amacı doğrultusunda, istisnanın şartları incelenecek, esas olarak ise tasfiye halinde olan kurumların taşınmaz ve iştirak hisselerinin satışlarında meydana gelen zararlarının kurumlar vergisi matrahından indirilmesi irdelenecektir. 2. Gayrimenkul ve İştirak Hisseleri Satış Kazancı İstisnası KVK nun 5/1-e maddesine göre kurumların en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde tuttukları gayrimenkul ve iştirak hisseleri satışından elde ettikleri kazancın %75 lik kısmı kurumlar vergisinden istisnadır. Ancak 6111 sayılı kanunla eklenen hükme göre, taşınmazların kaynak kuruluşlarca kira sertifikası ihracı amacıyla varlık kiralama şirketlerine satışı ile bu varlıkların varlık kiralama şirketlerince taşınmazın devralındığı kuruma satışından doğan kazançlar için bu oranın %100 olarak uygulanacağı hükme bağlanmıştır. Söz konusu maddenin devamında ise istisnadan faydalanmak için bazı şartlar getirilmiştir. Bu şartları şöyle sıralayabiliriz: 2.1. KVK kapsamında kurum olma şartı: KVK nun 5 inci maddesinin 1-e bendinde kurumların diyerek istisnadan faydalanabilmek için KVK kapsamında kurum olma şartı getirilmiştir. KVK nın 1 nci maddesinde kurumların; sermaye şirketleri, kooperatifler, iktisadi kamu kuruluşları, dernek veya vakıflara ait iktisadi işletmeler ve iş ortaklıkları olduğu hüküm altına alınmıştır. İstisnadan hem tam mükellef hem de dar mükellef kurumlar yararlanabileceklerdir. 2.2. İki tam yıl aktifte bulunma şartı: İstisna uygulamasına konu olacak gayrimenkul ve iştirak hisselerinin en az iki tam yıl (730 gün) süreyle kurumun aktifinde yer alması gerekmektedir. Diğer bir ifadeyle kurumun bu değerlere iki tam yıl süreyle bilfiil sahip olması gerekmektedir. Örneğin 30 Mart 2010 da iktisap edilmiş ve aktife alınmış bir gayrimenkulün, 30 Mart 2012 tarihinden sonra (bu tarih dahil) satılması halinde söz konusu istisnadan faydalanılabilecektir. Ancak yine 6111 sayılı kanunla eklenen bir hükümle, taşınmazların kaynak kuruluşlarca kira sertifikası ihracı amacıyla varlık kiralama şirketlerine satışı ile bu varlıkların varlık kiralama şirketlerince taşınmazın devralındığı kuruma satışından doğan kazançlar için en az iki tam yıl süreyle aktifte bulunma şartı aranmayacağı hükme bağlanmıştır. 2.3. İstisna satışın yapıldığı dönemde uygulanır: KVK nun 1/e bendinin ikinci paragrafında istisnanın satışın yapıldığı dönemde uygulanacağı hüküm altına alınmıştır. Dönemden kasıt ise Vergi Usul Kanunu nun (VUK) 174 üncü maddesinde yer alan hesap dönemidir. Söz konusu maddeye göre hesap dönemi normal olarak takvim yılıdır. Ancak Kanun Maliye Bakanlığı na takvim yılı dönemi faaliyet ve muamelelerin mahiyetine uygun bulunmayanlar için, bunların müracaatları üzerine 12 şer aylık özel hesap dönemleri belli etme yetkisi vermiştir. Buna göre Maliye Bakanlığı nın kendilerine özel hesap dönemi tayin etmediği hallerde, kurumlar gayrimenkul veya iştirak hisselerinin satıldığı takvim yılındaki kazançlarına ait beyannamede istisnadan yararlanabileceklerdir. Maliye Bakanlığı nın kendilerine özel hesap dönemi tayin edilen kurumlar ise, istisnadan kazancın elde edildiği hesap döneminde yararlanabilir. Örneğin kendisine 1 Ağustos-31 Temmuz olarak özel hesap dönemi tayin edilmiş olan bir kurum, 01.07.2010 tarihinde elden çıkardığı taşınmaz veya iştirak hissesinden elde ettiği kazancı ancak 01.08.2009-31.07.2010 hesap döneminde istisna edebilir. Herhangi bir nedenle satışın yapıldığı dönem istisnadan faydalanılmazsa sonraki dönemlerde istisnadan faydalanma hakkı ortadan kalkmaktadır. 2.4. Menkul kıymet veya taşınmaz ticareti ile uğraşılmaması: İstisna uygulaması esas itibariyle bütün kurumlar için geçerlidir. Ancak, faaliyet konusu menkul kıymet veya taşınmaz ticareti ve kiralanması olan kurumların bu amaçla iktisap ettikleri ve ellerinde tuttukları kıymetlerin satışından elde ettikleri kazançların istisnadan yararlanmaları mümkün değildir. Menkul kıymet ve taşınmaz ticareti ile uğraşan kurumlar maddedeki tüm şartları taşısalar bile söz konusu faaliyetlerden sağlanan kazançlar nedeniyle istisnadan yararlanamayacaklardır. Ancak bu mükelleflerin faaliyetlerinin yürütülmesine tahsis ettikleri taşınmazların satışından elde ettikleri kazançlarına istisna uygulanabilecektir. Örneğin bir inşaat şirketinde idare binası olarak kullanılan binanın daha sonra herhangi bir nedenle satılması durumunda, kanundaki şartları taşıması şartıyla, söz konusu satıştan elde edilen kazancın %75 i için istisnadan yararlanılabilecektir. 2.5. Satış bedelinin satışın yapıldığı yılı izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar tahsil edilme şartı: İstisnadan yararlanabilmek için satış bedelinin, satışın yapıldığı yılı izleyen ikinci takvim yılının sonuna VERGİ DÜNYASI, SAYI 366, ŞUBAT 2012 159

kadar tahsil edilmesi şarttır. Örneğin 30 Mart 2011 de satılan bir taşınmazın satışından elde edilen kazancın istisnaya konu edilebilmesi için, söz konusu taşınmaza ait satış bedelinin 31 Aralık 2013 tarihine kadar tahsil edilmesi gerekmektedir. Bu süre içinde tahsil edilemeyen satış bedeline isabet eden istisna nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziyaa uğramış sayılacaktır. Diğer bir deyişle, istisnadan yararlanılan tutar içerisinde tahsil edilemeyen kısım oranlama yapılarak bulunacak ve bu tutar için istisnadan yararlanmak mümkün olmayacaktır. İstisna için getirilen bu şart da kurumların mali bünyelerini güçlendirilmesinin amaçlandığını gösteren şartlardan biridir. Örneğin, 2009 yılında maliyet bedeli 20.000 TL olan ve 100.000 TL ye vadeli olarak satılan bir taşınmazın bedelinin 30.000 TL si 2009 yılında, 30.000 TL si 2010 yılında, 30.000 TL si 2011 yılında tahsil edilmiş, 10.000 TL si ise 2012 yılında tahsil edilecektir. Bu durumda 2012 yılında tahsil edilecek olan 10.000 TL ye isabet eden [(10.000 x %80) x %75=] 6.000 TL kazanç için istisnadan yararlanılması mümkün değildir. 2.6. İstisnadan yararlanılan satış kazancının özel fon hesabında tutulması: KVK 5/1-e de yer alan istisnanın amacı, kurumların mali bünyelerinin güçlendirilmesi olduğu için istisnadan yararlanacak kazancın satışın yapıldığı yılı izleyen beş yılın sonuna kadar pasifte özel bir fon hesabında tutulması gerektiği hüküm altına alınmıştır. Örneğin 01 Mart 2011 tarihinde satılmış bir gayrimenkule ait kazancın istisnadan yararlanan kısmı 31 Aralık 2016 tarihine kadar pasifte özel bir fon hesabında tutulacaktır. Kanun bunun tek istisnası olarak sermayeye ilave edilme şartını öngörmüştür. İstisna edilen bu kazanç beş yıl içinde sermayeye ilave dışında herhangi bir şekilde başka bir hesaba nakledilirse veya işletmeden çekilirse ya da dar mükellef kurumlar tarafından ana merkeze aktarılırsa, istisna dolayısıyla zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziyaa uğramış sayılır. Kanun aynı şekilde bu süre içerisinde işletmenin tasfiyesi halinde de istisna nedeniyle tahakkuk ettirilmeyen vergilerin ziyaa uğrayacağını belirtmiştir. Ancak kanun koyucu KVK kapsamında yapılan devir ve birleşme hükümlerine göre tasfiyeyi hariç tutmuştur. KVK hükümlerine göre devir veya birleşme halinde kazancın fon hesabında tutulmasına devir olunan kurumda veya birleşilen kurumda devam edilecektir. Bu durumda fonda tutulması gereken süre ise yeniden başlamayacak, kalan süre kadar olacaktır. Burada özel fon hesabına alınacak tutarın kazancın %75 lik kısmından fazla olamayacağına dikkat etmek gerekir. 3. Tasfiye Halinde Kurumlarda KVK 5/1-e İstisnasının Uygulanabilirliği KVK nun 5/1-e maddesinde yer alan istisna maddesinde, istisna edilen kazancın satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci takvim yılının sonuna kadar pasifte özel bir fon hesabında tutulması öngörülmüştür. Ancak aynı maddede, işletmenin tasfiyesi halinde (KVK na göre yapılan devir ve bölünmeler hariç) istisna dolayısıyla zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergilerin ziyaa uğramış sayılacağı hüküm altına alınmıştır. Burada ilk başta işletmelerin (şirketlerin) tasfiyesinin ne anlama geldiğinin açıklığa kavuşturulması gerekir. Kurumlar Vergisi Kanunu nda tasfiyenin tanımı yapılmamıştır. Kanunun 12 nci maddesinde, her ne sebeple olursa olsun, tasfiye haline giren kurumların vergilendirilmesinde hesap dönemi yerine tasfiye dönemi geçerli olur hükmü ile tasfiye döneminin ne olduğu açıklanmıştır. Vergi kanunlarında tasfiyenin tanımına ilişkin başka herhangi bir düzenleme yoktur. Dolayısıyla kurumlar vergisi mükelleflerinin tasfiyesi ile ilgili esaslar için ilgili kanunlara bakılması gerekmektedir. KVK nun 2 inci maddesine göre kurumlar vergisi mükellefleri: - Sermaye şirketleri, - Kooperatifler, - İktisadi Kamu Kuruluşları, - Dernek veya Vakıflara ait iktisadi işletmeler, - İş ortaklıkları olarak belirtilmiştir. Kurumlar vergisi mükelleflerinin büyük çoğunluğunu sermaye şirketleri teşkil eder. Bunların tasfiyesi ile ilgili esaslar, Ticaret Kanununda düzenlenmiştir. Bunun dışında, kooperatifler için, Kooperatifler Kanununda, iş ortaklıkları (adi ortaklık) Borçlar Kanunu nda tüzel kişiliği haiz kamu iktisadi teşebbüsleri için, kuruluş kanunlarında, tasfiye ile ilgili gerekli hükümler bulunmaktadır. Özel kanunlarında tasfiye işlemlerine ilişkin herhangi bir hüküm bulunmayan iktisadi kamu kuruluşları ile dernek veya vakıflara ait iktisadi işletmelerinden tüzel kişiliği haiz olmayanların mükellefiyeti, şahıs işletmelerinde olduğu gibi işin bırakılmasıyla sona erecektir. (KVK 1 Seri No.lu GT). Yazımızda kısaca kooperatifler ve iş ortaklıklarının sona ermesi ve tasfiyesine değinilecek daha sonra esas itibariyle sermaye şirketleri ile ilgili hükümler üzerinde durulacaktır. Kooperatiflerle ilgili 24/04/1969 tarih ve 1163 sayılı Kooperatifler Kanunu nda (K.K) düzenlemeler yapılmıştır. KK nın yedinci bölümünde (md.81- md.85) 160 VERGİ DÜNYASI, SAYI 366, ŞUBAT 2012

kooperatiflerin dağılması hükümlerine yer verilmiştir. Söz konusu Kanunun 81 inci maddesinde kooperatiflerin dağılma sebepleri düzenlenmiştir. Maddede belirtilen sebeplerin herhangi birinin gerçekleşmesi halinde kooperatif dağılır ve tasfiyeye girer. Konut yapı kooperatifleri ise ana sözleşmede gösterilen işlerin tamamlanması ve ferdi mülkiyete geçilip konutların ortaklar adına tescil edilmesiyle amacına ulaşmış sayılır ve dağılır. Tasfiye işlerini Tasfiye Kurulu yapar. KK nda aksine açıklama olmayan hususlarda ise Türk Ticaret Kanundaki hükümlerin uygulanacağı KK nunda hüküm altına alınmıştır (KK Md. 98). İş ortaklıkları, KVK nun 2 nci maddesinin 8 inci fıkrasında kurumların kendi aralarında veya şahıs ortaklıkları ya da gerçek kişilerle, belli bir işin birlikte yapılmasını ortaklaşa yüklenmek ve kazancını paylaşmak amacıyla kurdukları ortaklıklardan bu şekilde mükellefiyet tesis edilmesini talep edenler olarak tanımlanmıştır. İş ortaklıklarının hukuki mahiyeti Borçlar Kanunu na göre adi ortaklıktır. Dolayısıyla iş ortaklıklarının sona ermesi ve tasfiye işlemleri Borçlar Kanunu hükümlerine göre yapılır. Borçlar Kanunu nun 535 inci maddesinde yazılı hükümlerin gerçekleşmesi ile adi ortaklık sona erer. Daha sonra adi ortaklık Borçlar Kanunu nun 538 ve sonraki maddeleri çerçevesinde tasfiyeye tabi tutulur. 3.1. Türk Ticaret Kanunu na (TTK) Göre Tasfiye: Şirketlerin sona erme sebeplerinden herhangi birinin gerçekleşmesi üzerine şirketler tasfiye haline girer. Anonim şirketlerde, sona erme sebepleri kendiliğinden sona erme sebepleri ve iradi sona erme sebepleri olmak üzere ikiye ayrılır. Şu an yürürlükte bulunan 6762 sayılı TTK nun 434 üncü maddesinde dokuz bent halinde sayılan sebeplerin herhangi birinin meydana gelmesi ile anonim şirketlerin kendiliğinden sona ermesine infisah denilmektedir. Yani, infisah sebeplerinin herhangi birinin gerçekleşmesiyle birlikte şirket sona erer ve ayrıca bir irade açıklamasına, ihbarda bulunulmasına veya karar alınmasına gerek yoktur. Örneğin bir anonim şirketin iflasına karar verilmesi halinde şirket kendiliğinden sona erer ve tasfiye haline girer. Buna karşın bazı hallerde ise, sona erme sebeplerinin gerçekleşmesi anonim şirketin sona ermesi için yeterli değildir. Şirketin sona ermesi için yetkili kişi, organ veya kurumların şirketi sona erdirmek için irade açıklaması gerekmektedir. Anonim şirketin bu şekilde sona ermesine ise fesih denir. Anonim şirketin fesih sebepleri TTK nun çeşitli maddelerinde yer almaktadır. Örneğin, anonim şirketin zorunlu organlarının mevcut olmaması veya genel kurulun toplanamaması halinde (TTK md. 435) ortakların, alacaklıların veya Sanayi ve Ticaret Bakanlığı nın fesih davası açması sonucu mahkeme kararıyla şirket sona erer. Limited şirketlerin sona erme sebepleri ise 6762 sayılı TTK nun esas olarak 549 uncu maddesinde ve bunun yanında kanunun çeşitli maddelerinde (TTK md. 522 ve 551/2) sayılmıştır. Örneğin bir limited şirket ortaklardan birinin talebi üzerine haklı sebeplerden dolayı mahkeme kararıyla sona erebilir. Yukarıda sayılan sebeplerle şirketlerin sona ermesi halinde şirketlerin ticari faaliyetlerinin tamamen sona erdirilmesine yönelik işlemler yapılır. Buna tasfiye adı verilmektedir. Tasfiye, bir kurumun ticari faaliyetlerinden tamamen sona erdirilmesine yönelik olarak yapılan işlemler dizisidir. Bu işlemler kurumun mal varlığının elden çıkarılması, alacakların tahsili, borçların ödenmesi, sair mükellefiyetlerin yerine getirilmesi, gerek ortaklarla gerek yönetici, personel, satıcılar, alıcılar, resmi daire ve kuruluşlar ve sair üçüncü kişilerle olan tüm ilişkilerin sona erdirilmesidir. 1 Bu tanımdan hareketle tasfiye işlemlerinin ana unsurlarını; - mal varlığının elden çıkarılması (aktifi paraya çevirmek), - alacakların tahsili, - borçların ödenmesi, - sair mükellefiyetlerin yerine getirilmesi, - şirket ilişkilerinin tamamen sona erdirilmesi olarak sayabiliriz. Bütün bu işlemlerin tamamlanmasından sonra şirketin hukuki varlığına ticaret sicilindeki kaydın silinmesi ile son verilir. Tasfiye aşamasında şirket sona ermiş olmasına rağmen hukuk düzeninde yerini korur. Ancak, şirket sınırlı olarak mevcudiyetini devam ettirir. Bazı hak ve yetkilerin kullanılmasında sınırlamalar mevcuttur. Çünkü tasfiye haline giren bir şirketin amacı artık kazanç sağlamak değil, şirketin varlığına hukuken son vermektir ve bunun için yukarıda sıralanan işlemleri yapması gerekmektedir. 1 Mehmet MAÇ, Kurumlar Vergisi, Üçüncü Baskı, s.929 VERGİ DÜNYASI, SAYI 366, ŞUBAT 2012 161

Tasfiye halinde bir şirket, hukuken devem ettiği için ticaret unvanı kullanılmaya devam eder ancak, üçüncü kişilerin korunması amacıyla, ticaret unvanına tasfiye halinde ibaresi eklenmesi zorunludur. (TTK md. 439) 3.2. Tasfiye Halinde Kurumda KVK 5/1-e İstisnası KVK nun 5/1-e maddesinde kurumların tasfiyeye girmesi halinde, taşınmaz ve iştirak hisselerinden kazanç elde etmesi halinde maddede yer alan istisnadan yararlanıp yararlanmayacağı açık değildir. Sadece KVK nun 5/1-e maddesinin 3 üncü paragrafında 5 yıl için özel fona alınan kazanç için, Aynı süre içinde işletmenin tasfiyesi halinde de bu hüküm uygulanır diyerek, şartın ihlal edilmesinden bahsetmektedir. Başka bir deyişle, istisnadan yararlanan bir kurumun tasfiyesi halinde uygulanan istisna dolayısıyla zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziyaa uğramış sayılır. Bunun yanında 1 Seri No.lu KVKGT nin ilgili bölümünde ise bu konuda daha detaylı açıklama yapılmıştır. Söz konusu tebliğde, Bu istisnanın amacı kurumların mali yapılarının güçlendirilmesi, finansman sıkıntılarının giderilmesi ve bağlı değerlerinin ekonomik faaliyetlerde daha etkin bir şekilde kullanılmasına imkan sağlamak ve işletmelerin finansal bünyelerini güçlendirmektir. Tasfiyeye giren şirketlerde ise böyle bir amacın olmayacağı açıktır. Bu nedenle, istisna uygulamasında satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılsonuna kadar tasfiyeye girilmiş olması halinde, fon hesabında tutulması gereken kazancın işletmeden çekildiği kabul edilecektir. açıklaması yapılmıştır. Tebliğde istisnanın amacından hareketle istisnanın daha sonraki dönemlerde ihlalinden söz edilmiştir. Tebliğdeki bu düzenlemeden, tasfiye dönemi 5 yıldan uzun sürse dahi, kurumların tasfiyeye girmesi ile istisna şartının ihlal edileceği anlaşılmaktadır. Bu düzenleme, kanun lafzını daraltmış görünse bile istisnanın amacına uygundur. Tasfiyeye giren bir kurumun tek amacı işletmeyi bir an önce sona erdirmektir. Vergi Usul Kanunu nun 3 üncü maddesine göre, vergi kanunları lafzı ve ruhu ile hüküm ifade eder. Lafzın açık olmadığı hallerde vergi kanunları hükümleri, konuluşundaki maksat, hükümlerin kanunun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısı göz önünde tutularak uygulanır. Önceki bölümlerde yapılan açıklamalardan da anlaşılacağı üzere, tasfiye haline giren şirketin amacı kazanç elde etmek değil varlığını sona erdirmektir. KVK nun 5/1-e maddesinde yer alan taşınmaz ve iştirak hissesi satış kazancı istisnasının amacı kurumların bağlı değerlerinin ekonomik faaliyetlerde daha etkin bir şekilde kullanılmasına olanak sağlanılması ve kurumların mali bünyelerinin güçlendirilmesidir. Amacı varlığını sona erdirmek olan bir kurumda, taşınmaz ve iştirak hisselerini satmasının amacı da bu değerlerin satılıp ekonomik faaliyetlerde etkin kullanılmasından veya kurumun mali bünyesinin güçlendirmesinden söz etmek mümkün değildir. Tasfiye haline giren kurum bağlı değerlerini, başka bir deyişle taşınmazlarını, iştirak hisselerini vb. satıp borçlarını ödeyecek, varsa bundan sonra kalan, ortaklarına dağıtıp varlığını sona erdirecektir. Dolayısıyla, tasfiye haline giren bir kurumun, taşınmaz ve iştirak hisselerinin satışından kazanç elde etmesi halinde KVK nunda yer alan taşınmaz ve iştirak hissesi satış kazancı istisnasından yararlanması, istisnanın amacına uygun düşmeyecektir. Diğer taraftan söz konusu istisnayla ilgili olarak, bir çok yargı kararında da istisnanın amacı ön plana çıkmıştır. Danıştay 4 üncü dairesinin bir kararında 2 her biri ayrı tüzel kişiliğe sahip olan şirketlerin ellerindeki gayrimenkullerini satarak elde ettikleri değer artışı ile kendi mali yapılarını güçlendirmek ve finansman sorunlarını çözmek yerine, bu kazancı aynı gruba dahil diğer şirketlerden gayrimenkul almak suretiyle intikal ettirmeleri halinde, kanunda öngörülen şekli şartlar yerine getirilmiş olsa dahi anılan istisnadan yararlanmak mümkün görülmemiştir. hükmünü vermiştir. Danıştay 4 üncü dairesinin diğer bir kararında 3 da, Sahibi olunan taşınmazın, işletmenin finansman ihtiyacını karşılamak amacıyla satılmadığı, elde edilen para ile yine aynı şirketler grubuna dahil bir firmanın misafirhanesinin satın alındığı durumda, kanunun amacına uygun olarak kullanılmayan satış karı nedeniyle Kurumlar Vergisi Kanunu nun geçici 10 uncu maddesindeki istisnadan yararlanma olanağı yoktur. hükmünü vermiştir. Dolayısıyla, kanun koyucunun öngördüğü amaca hizmet etmeyen bir satış işlemi sonucunda elde edilen kazancın, vergiden istisna edilmesi isabetli değildir. 2 Danıştay4. Daire 04/10/1994 tarih ve E:1993/5241 K:1994/4562 sayılı karar 3 Danıştay4. Daire 18/12/1996 tarih ve E:1996/414, K: 1996/5701 sayılı karar 162 VERGİ DÜNYASI, SAYI 366, ŞUBAT 2012

Sonuç olarak, hem istisnanın amacı, hem kanun metni ve tebliğ açıklaması gereğince tasfiye haline giren bir kurumun taşınmaz ve iştirak hissesi satışından elde ettiği kazançlarının KVK5/1-e deki istisnadan yararlanması mümkün değildir. 4. Tasfiye Halinde Kurumların Taşınmaz ve İştirak Hissesi Satışından Doğan Zararların Kurumlar Vergisinden İndirimi Tasfiye halinde olan kurumların taşınmaz ve iştirak hissesi satışlarından doğan zararlarının indirimi konusunda İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı bir özelge vermiştir. Söz konusu özelge 4 aşağıdaki gibidir: İlgide kayıtlı dilekçenizde, tasfiye halindeki şirkete ait iştirak hisselerinizin elden çıkarılmasında, satıştan doğan zararın kurum kazancınızın tespitinde gider olarak indirim konusu yapılıp yapılamayacağı hususunda Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir. 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu nun istisnalar başlıklı 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (e) bendinde, kurumların en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile aynı süreyle sahip oldukları kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışından doğan kazançlarının %75 lik kısmının anılan bentte sayılan şartlar dâhilinde kurumlar vergisinden istisna olduğu hükme bağlanmıştır. Aynı maddenin üçüncü fıkrasında ise; iştirak hisseleri alımıyla ilgili finansman giderleri hariç olmak üzere, kurumların kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlarına ilişkin giderlerinin veya istisna kapsamındaki faaliyetlerinden doğan zararlarının, istisna dışı kurum kazancından indirilmesinin kabul edilemeyeceği belirtilmiştir. Öte yandan, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu nun geçici 25 inci maddesinin (I) bendinde, bu madde uyarınca düzeltilen kalemlerin elden çıkarılması halinde, bunlara ilişkin enflasyon düzeltme farklarının maliyet bedeli addolunacağı, ancak amortismana tabi olmayan kıymetlerin düzeltilmiş değerinin altında bir bedelle satılması halinde, düzeltilmiş değerle düzeltme öncesi değer arasındaki farka isabet eden zararın, gelir veya kurumlar vergisi matrahının tespitinde dikkate alınmayacağı hükme bağlanmıştır. Buradan da anlaşılacağı üzere, hisse senetlerinin alış bedeli ile değerlendirilmesi zorunlu olduğundan hisse senetlerine sahip olunan şirketler ile ortaklık ilişkisi devam ettiğinden ortaklık payını temsil eden hisse senetlerinin itibari değerinde meydana gelecek azalmaların kurum kazancının tespitinde dikkate alınması mümkün değildir. Aksi halde, hisse senetlerinin satışı veya iştirak edilen şirketin iflas etmesi veya tasfiyenin sonuçlanması halinde doğması muhtemel bir zararın gerçekleşmeden dikkate alınmasına imkan tanınmış olacaktır. Ayrıca, iktisap edilen iştirak hisselerinin elden çıkarılması halinde, işlemde oluşan kar/zarar, bu işlemden önce yapılmış en son düzeltme işlemi baz alınarak belirlenecektir. Elden çıkarmanın tasfiye işlemleri sırasında olması durumu değiştirmeyecektir. Sonuç olarak, iştirak hisselerinin elden çıkarıldığı tarihten önce gerçekleştirilen en son enflasyon düzeltme işlemine göre düzeltilmiş maliyet değeri ile elden çıkarma değeri arasındaki farkın negatif çıkması (satışın zararla sonuçlanması) durumunda ortaya çıkan zararın, kurumlar vergisi matrahının hesaplanmasında dikkate alınmaması gerektiği gibi, 2 yıldan fazla süre kayıtlı bulunan iştirak hisselerinin satışından kazanç doğmaması halinde, bu satışa ilişkin zararların (giderlerin) %75 inin de, kanunen kabul edilmeyen gider sayılarak kurumun diğer faaliyetlerinden doğan kazançlardan indirilmesi mümkün olmayacaktır. Ancak bu satışa ilişkin zararların (giderlerin) kalan %25 inin ise gider olarak matrahın tespitinde dikkate alınabilmesi mümkün bulunmaktadır. Söz konusu özelge ile idare, tasfiye halindeki bir kurumun KVK 5/1-e de yer alan taşınmaz ve iştirak hissesi satış kazancı istisnasından yararlanabileceğini kabul ederek, söz konusu satışlardan doğan zararların ise, yine aynı kanun maddesinin 5/3 üncü maddesi gereği, istisna kazanca ilişkin gider ve zararların istisna dışı kazançtan indirilememesi gerekçesi ile zararın %75 lik kısmının indiriminin mümkün olmadığı, ancak sadece geri kalan %25 lik kısmının indiriminin mümkün olduğu görüşünü bildirmiştir. Yazımızın daha önceki kısımlarında açıklandığı üzere, tasfiye halindeki bir kurumun söz konusu taşınmaz ve iştirak hissesi satış kazancı istisnasından faydalanması mümkün değildir. Dolayısıyla, söz konusu satışların zararla sonuçlanması halinde bu zararların KVK nun 5 inci maddesinin 3 üncü fıkrasına göre istisna edilen kazanca ilişkin gider veya istisna kapsamındaki faaliyetlerden doğan zarar olarak kabul edilmesi 4 İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı, B.07.1.GİB.4.34.16.01-KVK 8-399 sayılı özelge VERGİ DÜNYASI, SAYI 366, ŞUBAT 2012 163

mümkün olmadığından, kurumların vergi matrahından indirilmesinde vergi kanunları yönünden yasalara aykırılık yoktur. Başka bir deyişle, idarenin, kurumların iştirak satışlarına ilişkin zararlarının %75 inin kurum kazancından indirilmesinin kabul edilmeyeceği görüşüne katılmamaktayız. Kurumların söz konusu zararların tümünün kurum kazancının tespitinde indirim olarak dikkate alabileceği kanaatindeyiz. 4.1. Taşınmaz ve İştirak Hissesi Satışından Doğan Zararların Kurumlar Vergisi Matrahından İndirimi Hakkında Tartışma Taşınmaz ve iştirak hissesi satışından doğan zararların kurumlar vergisi matrahından indirilip indirilmeyeceği konusunda KVK nun 5/3 maddesi çerçevesinde tartışmalar yaşanmaktadır. KVK nun 5/3 maddesine göre; iştirak hisseleri alımıyla ilgili finansman giderleri hariç olmak üzere, kurumların kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlarına ilişkin giderlerinin veya istisna kapsamındaki faaliyetlerinden doğan zararlarının, istisna dışı kurum kazancından indirilmesi kabul edilmemektedir. Bir görüşe göre 5, gayrimenkul ve iştirak hissesi satış zararlarını istisna kapsamındaki faaliyetlerden doğan bir zarar olarak değerlendirmek gerekir ve KVK nun 5/3 üncü maddesi gereğince, kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlara ilişkin olarak yapılan giderlerin, kurumun vergiye tabi diğer kazanç tutarının tespitinde azaltıcı veya kurum zararlı ise bu zararı artırıcı bir unsur olarak indirim konusu yapılamaması gerekmektedir. Başka bir deyişle, bu görüşe göre, gayrimenkul ve iştirak hissesi satış zararlarının %75 lik kısmının kurumlar vergisi matrahından indirimi kabul edilmemektedir. Diğer bir görüşe 6 göre ise, KVK nun 5/3 üncü maddesinde indirilemeyecek olan, istisna kapsamında kazançlara ilişkin giderler ile istisna kapsamındaki faaliyetlerde doğan zararlardır. Taşınmaz ve iştirak hisseleri satış zararları kurumun bir faaliyet zararı değil, işlem zararıdır. Dolayısıyla, taşınmaz ve iştirak hisseleri satış zararları KVK nun 5/3 üncü maddesi kapsamında değerlendirilmeyip, kurumlar vergisi matrahından indirimi kabul edilmelidir. Vergi idaresi her iki görüşü de destekler nitelikte özelgeler vermektedir. İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı nın da yukarıda bahsettiğimiz tasfiye halinde iştirak hissesi satış zararının kabul edilemeyeceği görüşü de birinci görüş doğrultusunda verilmiştir. Bu tartışmaları bir yana bırakırsak, bir önceki bölümde açıkladığımız nedenlerle tasfiye halinde bir kurumun iştirak satışı dolaysıyla maruz kaldığı zararın kurumlar vergisi matrahından indirimin kabul edilmemesi kanunun lafzına ve ruhuna uygun düşmemektedir. 5. Sonuç Çalışmamızda, tasfiye halinde olan kurumların KVK nun 5/1-e maddesinde yer alan gayrimenkul ve iştirak hissesi satış kazancı istisnası karşısındaki durumu ve bu satışların zararla sonuçlanması halinde, söz konusu zararların kurumlar vergisi matrahından indirimi vergi kanunları çerçevesinde değerlendirilmiştir. Kanaatimizce, tasfiye halindeki bir kurumun söz konusu istisnadan yararlanması mümkün değildir. Dolayısıyla, tasfiye halinde olan kurumlarda gayrimenkul ve iştirak hisseleri satış zararlarının KVK nun 5/3 maddesi çerçevesinde istisna kazanca ilişkin gider veya zarar olmadığından, kurumlar vergisi matrahından tamamının indirimi de mümkündür. KAYNAKÇA 1. 5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu 2. 03.04.2007 tarih ve 26482 sayılı 1 Seri No.lu KVGT 3. 29/04/1926 tarih ve 818 Sayılı Borçlar Kanunu 4. 24.04.1969 tarih ve 1163 Sayılı Kooperatifler Kanunu 5. ARSLAN İbrahim, Şirketler Hukuku Bilgisi, On ikinci Baskı, 2007 6. YAKIŞIKLI Ramazan, Kurumlar Vergisinden İstisna Kazançlara Ait Giderler veya Zararlar, Vergi Dünyası, Temmuz 2008, Sayı 323 7. ÜLGEN Soner, Gayrimenkul Satış Kazancı İstisna Uygulamasında Zarar Doğması Durumunda Zararların Tamamı mı yoksa % 75 lik Kısmı mı Kanunen Kabul Edilmeyen Giderdir?, Vergi Dünyası, Eylül 2010, Sayı 349 8. UÇAR Serkan, Taşınmaz ve İştirak Hissesi Satışında Amaç Unsuru, Vergi Dünyası, Şubat 2011, Sayı 354 5 Soner Ülgen, Vergi Dünyası, Eylül 2010, Sayı 349 6 Ramazan Yakışıklı, Vergi Dünyası, Temmuz 2008, Sayı 323 164 VERGİ DÜNYASI, SAYI 366, ŞUBAT 2012