FADN Sistemine Göre Standart Faaliyet Sonuçlarını Hesaplama Metodolojisi Y usuf ÇELİK yucelik@selcuk.edu.tr Selçuk Üniversitesi Ziraat Fakültesi Tarım Ekonomisi Bölümü, Selçuklu, Konya. Özet Bu çalışmada, AB ülkelerinde uygulanan ve Türkiye de de pilot uygulamaları başlatılmış bulunan FADN (Farm Accountancy Data Network) muhasebe sistemine göre standart sonuçlar ın hesaplanma yöntemi incelenmiştir. Yapılan araştırma ve incelemeler sonucunda, FADN muhasebe sisteminin kendine özgü bir gelir, masraf ve standart sonuç hesaplama yönteminin olduğu belirlenmiştir. FADN sistemine göre tarım işletmelerinin ekonomik faaliyetleri sonucu elde ettikleri ürünlerin değerini ortaya koymak için toplam çıktı olarak ifade edilen bir gelir unsuru hesaplanmaktadır. Toplam çıktı; bitkisel üretim değeri, hayvansal üretim değeri ve diğer gelir kalemlerinden oluşmaktadır. İşletmenin toplam çıktıyı elde etmek için yaptığı masraflar; ara tüketim, amortismanlar ve dışsal masraflar olmak üzere üçe ayrılmaktadır. Gelir ve masraf unsurlarından hareketle işletme başarı ölçütleri olarak standart sonuçlar hesaplanmaktadır. İşletmenin ekonomik başarısını ortaya koymak amacıyla hesaplanan standart sonuçlar; brüt işletme geliri, işletme net katma değeri ve işletme aile geliri kriterlerinden oluşmaktadır. Brüt işletme geliri toplam üretim değerinden ara tüketim masraflarının çıkarılıp, bu değere cari sübvansiyonlar ve KDV bakiyesi eklenerek hesaplanmaktadır. İşletme net katma değeri, brüt işletme gelirinden amortismanlar çıkarılarak bulunmaktadır. İşletme aile geliri ise, net işletme katma değerinden dışsal masraflar çıkarılıp bulunan değere, yatırım sübvansiyonu ve vergi bakiyesi ilave edilerek hesaplanmaktadır. Anahtar Kelimeler; Tarımsal Muhasebe, FADN, Standart Sonuçlar. Calculation Methodology of Standard Results According to the FADN Abstract The study analyses the standard results calculation method of farms according to the FADN which is applied in EU and started to pilot implementation in Turkey, by using relevant studies. As a result of the study, it was determined that the FADN accounting system has different calculation method of the standard results. In FADN system, the total income which was obtained from economic activity of agricultural holdings is deined as total output. The total output is composed of crop production value, animal production value and other income elements. Total cost divided into three categories as intermediate consumption, depreciation and external costs. Taking into account the revenue and cost elements, the standard results are calculated as a business success criteria. Standart results are composed of gross farm income, farm net value added and family farm income. Gross farm income is calculated by removing the intermediate consumption costs from total output and added to the balance current subsidies and VAT. Farm net value added is calculated by removing depreciation from gross farm income. Family farm income is calculated by removing the total external cost from farm family income and added balance subsidies and taxes on investments. Key Words: Agricultural Accounting, FADN, Standard Results. 1.Giriş Kıt olan kaynaklar, ülkelerin büyüme ve kalkınma politikalarına bağlı olarak değişik sektörlere tahsis edilmektedir. Kaynakların kullanımında hangi temel amaç benimsenirse benimsensin, bu amaçlara ulaşmada yapılacak planlama çalışmalarının etkinlik derecesi, büyük oranda planlamada kullanılacak verilerin doğruluk derecesine bağlıdır. Küreselleşme sonucu yeniden şekillenen piyasa koşullarında, ülkeler ve işletmeler kıt olan kaynakları daha etkin kullanarak milli geliri ve işletme düzeyinde karı ve dolayısıyla rekabet edebilirliği artırmak zorunda oldukları bir ortamla karşı karşıya gelmiş bulunmaktadırlar. Ülkelerin ekonomilerini oluşturan sektörlerin kârlılık-verimlilik ve buna bağlı olarak rekabet edebilirlik düzeyleri, sağlıklı kalkınma stratejileri geliştirebilmeleri ile doğru orantılıdır. Sağlıklı ve rasyonel kalkınma stratejileri de sektörel bazda doğru, güvenilir makro ve mikro düzeyde verilerle oluşturulabilmektedir (Çelik ve Direk, 2008). AB ülkeleri de kuruluş aşamasından günümüze kadar gelinen süreçte birlik düzeyinde ekonomik sektörleri geliştirmek ve ülkeler arasındaki yapısal farklılıkları gidermek amacıyla yatırım ve entegrasyon çalışmaları yürütmektedirler. Bu kapsamda, tarım sektörüne yönelik çalışmalarda Ortak Tarım Politikası (OTP) ekonomik ve politik entegrasyon sürecinin temelinde yer almaktadır. AB nin kuruluşundan hemen sonra Ortak Tarım Politikası amaçları doğrultusunda, tarım sektörünün mevcut durumunu ve sektörde faaliyette bulunan işletmelerin yapısal ve ekonomik faaliyet sonuçlarını ve gelişim trendlerini süreklilik arz eden bir şekilde ortaya koymak ve izlemek amacıyla bir veri sistemine gereksinim duyulmuştur. Her bir üye ülkenin, üyelik öncesi mevcut tarımsal veri sistemleri ülkeden ülkeye farklılık göstermesi nedeniyle, üyelik sonrası ülkeler genelinde tarım işletmelerinin yapısal ve faaliyet sonuçlarının karşılaştırılması ve değerlendirilmesinde sorun oluşturmuştur. Üye ülkelerde veri toplama sistemlerindeki farklılıklar nedeniyle ortaya çıkan sorunların giderilmesi amacıyla, ortak bir veri sisteminin oluşturulması ihtiyacı doğmuştur. Bu amaçla, bütün üye ülkeleri kapsayacak şekilde, işletme düzeyinde verilerin toplanacağı Çiftlik Muhasebe Veri Ağı (FADN) sistemi oluşturulmuştur. AB inde FADN sistemiyle, üye ülkelerde aynı terminoloji ve metodoloji kullanılarak ülkeler arası heterojenlikler ortadan kaldırılmış ve 542
Tarım, Yoksulluk ve Kalkınma ; :: ortak bir karşılaştırılabilirlik zemini oluşturulmuştur. FADN sisteminin iki temel amacı bulunmaktadır. Bunlardan birincisi farklı bölge, ekonomik büyüklük sınıfları ve işletme tiplerinde yer alan işletmelerin karlılık analizlerini yapmak ve ikincisi de tarım politikalarının analizinde kullanılan bir veri seti oluşturmaktır (Barkaszi ve ark., 2009). Türkiye de, FADN sistemine benzer veri toplama sistemi olan Çiftlik Muhasebe Veri Ağı, Gıda, Tarım ve Hayvancılık Bakanlığı tarafından pilot uygulama olarak ilk aşamada 9 ilde başlatılmıştır. Bu uygulamada Çiftlik Kayıt Sistemi (ÇKS) veri tabanından yararlanılarak, Çiftlik Muhasebe Veri Ağının oluşturulması amaçlanmıştır. ÇKS ile işletmelerin sadece fiziksel varlıklarına ilişkin (arazi, ürün deseni ve hayvan varlığı vb.) veriler toplanmaktadır. Çiftçik Muhasebe Veri Ağı ise genel olarak işletmelerin yapısal durumu ile ilgili veriler yanında, işletmelerin mali ve finansal verilerinin de toplandığı çok değişkenli bir sistem olarak yürütülmektedir. Tarım işletmelerinin yapısal ve ekonomik faaliyet sonuçlarını ortaya koymak için ülkeler itibariyle farklı gelir ve gider hesaplama yöntemleri söz konusu olabilmektedir. Örneğin Laur muhasebe sistemine göre işletmelerin başarısını ortaya koymada temel kriter olarak dikkate alınan saf hasıla kriteri hesaplanırken, işletme masraflarına borç faizleri ve arazi kirası giderleri dahil edilmemektedir. Bunun gibi, AB karar organları tarafından geliştirilen ve üye ülkelerde tarım işletmelerinin yıllık faaliyet sonuçlarını ortaya koymak için uygulanan FADN sisteminde de farklı bir gelir ve masraf hesaplama yöntemi söz konusudur. Bu çalışmada, Türkiye de pilot uygulamaları yürütülen, fakat metodolojisi yeterince yaygınlaşmamış olan FADN sisteminin kendine özgü hesaplama metodolojine göre gelir, masraf ve standart sonuçların hesaplanma yöntemleri konu ile ilgili yapılmış çalışmalardan yararlanılarak ortaya konmuştur. 2. Materyal ve Metot Çalışmanın materyalini konu ile ilgili yapılmış yerli ve yabancı araştırmalar ile FADN konusunda AB nin resmi ineternet sitelerindeki veri ve bilgiler oluşturmuştur. FADN sistemine göre standart faaliyet sonuçlarının hesaplanmasında, gelir ve masraf unsurlarının sınıflaması ve bu unsurların hesaplanmasında özellik arz eden bazı hususlar ilgili çalışmalardan ve AB nin FAND la ilgili web sitesinde yer alan bilgilerden yararlanılarak ortaya konmuştur. Diğer taraftan bu çalışmada, işletmelerin ekonomik faaliyet sonuçlarını ortaya koymak amacıyla, bu muhasebe sisteminde Standart Sonuçlar olarak ifade edilen; toplam çıktı, brüt işletme geliri, işletme net katma değeri ve işletme aile geliri kriterlerinin hesaplanma ve analiz şekli açıklanmıştır. 3. Ab Fadn Sistemine Göre Yıllık Standart Faaliyet Sonuçları FADN sistemine göre işletmelerin ekonomik faaliyet sonuçlarını ortaya koymak amacıyla hesaplanan kriterler Standart Sonuçlar olarak ifade edilmektedir. Standart sonuçlar, bu muhasebe sisteminin kendine özgü metodolojisine göre hesaplanmaktadır. Tarım işletmeleri için tanımlanan standart sonuçlar, farklı bölge, ekonomik büyüklük sınıfları ve işletme tiplerinde yer alan işletmelerin karşılaştırılmalarında kullanılmaktadır. Ayrıca uygulanan politikaların farklı bölge, ekonomik büyüklük sınıfları ve işletme tiplerinde ortaya çıkardığı etkilerin değerlendirilmesinde de bu verilerden yararlanılmaktadır. 3.1. FADN Sistemine Göre Gelir Unsurlarının Hesaplanması FADN sistemine göre işletmelerin ekonomik faaliyetleri sonucu elde ettikleri gelirler, toplam çıktı olarak ifade edilmektedir. Toplam çıktı; bir muhasebe yılında elde edilen bitkisel ve hayvansal üretim değeri ile diğer gelirler toplamından oluşmaktadır (Çizelge 1). Çizelge 1 den de görüldüğü gibi, toplam çıktı değeri üç unsurdan oluşmaktadır. Bunlar; 1. İşletmede üretilen bitkisel ürünler ve bu ürünlerden elde edilen ürünlerin değeri, 2. Hayvansal ürünler ve bu ürünlerden elde edilen ürünlerin değeri, 3.Diğer gelirlerdir. 543
Çizelge 1. FADN Sitemine Göre İşletmelerin Elde Ettikleri Üretim Unsurları Satışlar (+), Evde tüketilen (+), İşletmede kullanılan (+), Bitkisel Ü retim Değeri Kapanış stokları (+), Y ıl başı stoğu (-) Hayvansal ürün satışları (+), Aile Tüketimi (+), İşletmede kullanılanlar (+) Hayvan satışları (+) Evde kesilen hayvan değeri (+) Hayvanlarda büyüme ve değer artışı (+) Yıl sonu hayvansal ürün stoğu (+) Hayvansal Ü retim Değeri Y ıl başı hayvansal ürün stoğu (-) İşletmede ekime hazır arazilerin, otlak alanların, meraların kiraya verilmesi, TOPLAM Diğer işletmeler için yapılan sözleşmeli iş gelirleri, İşletme döner sermayesine elde edilen faiz gelirl- ÇIKTI eri, İşletme ekipmanlarının kira gelirleri, Ormancılık ürünlerinden sağlanan gelirler, Tarımsal turizm gelirleri, Diğer Gelirler Diğer ürün gelirleri Kaynak:Anonymous, 2010. Bitkisel üretim değeri, işletmede üretilen bitkisel ürünlerle, bu ürünlerin işlenmesi sonucu elde edilen ürünlerin değerleri ve bitkisel üretimde meydana gelen canlı stok değer artışından oluşmaktadır. Bitkisel üretim değeri şu şekilde hesaplanmaktadır; Bitkisel Üretim Değeri = (Satışlar+Aile tüketimi+çiftlikte kullanılanlar+canlı kıymet artışı +Dönem sonu stoku) - Dönem başı stoku Hayvansal üretim değeri işletmede üretilen hayvansal ürünler ile bu ürünlerden elde edilen işlenmiş ürünlerin değeri ve canlı stok değer artışından oluşmaktadır. Hayvansal üretim değeri şu şekilde hesaplanmaktadır; Hayvansal Üretim Değeri= (Hayvansal ürün satışları+evde kullanılan hayvansal ürünler+çiftlikte kullamlanlar+hayvan satışları+evde kesilen hayvanlar+canlı stok değer artışı+ Dönem sonu hayvansal ürünler stoğu) - (Dönem başı hayvansal ürünler stoğu) Toplam çıktıyı oluşturan üçüncü gelir unsuru ise diğer gelirlerdir. Diğer gelirler; işletmede ekime hazır arazilerin, otlak alanların, meraların kiraya verilmesi, diğer işletmeler için yapılan iş sözleşmeleri, işletme döner sermayesine elde edilen faiz gelirleri, işletme ekipmanlarının kira gelirleri, ormancılık ürünlerinden sağlanan gelirler, tarımsal turizm gelirleri, diğer ürün gelirleri vs. kalemlerinden oluşmaktadır. Bitkisel ve hayvansal üretim değeri hesaplanırken, FADN sistemine göre özellik arz eden bazı hususlar aşağıda açıklanmıştır (Barkaszi ve ark., 2009). FADN sisteminde gelir ve gider hesaplanırken bazı çıktı ve girdiler iki kez hesaplarda yer almaktadır. Örneğin üretilen yem bitkisel üretimde çıktı olarak hesaplanırken, hayvansal üretimde kullanılması durumunda elde edilen hayvansal ürün değeri de çıktı olarak hesaplanmaktadır. Diğer taraftan işletmede üretilip hayvansal üretimde kullanılan yem, çiftlik avlusu fiyatlarına göre hayvansal üretimde girdi unsuru olarak yer almaktadır. Satışlar; Muhasebe yılında üretilip satılan bütün ürünlerden alınan peşin nakit ve alınacak tahsilatları kapsamaktadır. Çiftlik dışına satılan ve tekrar geri alınan ürünler satışlar ve masraflar kaleminde muhasebeleştirilmektedir. Satış gelirleri hesaplanırken bağış ve yardımlar dikkate alınmamaktadır. Ürün kayıpları ile ilgili yapılan tazminat ödemeleri ürünle ilgili toplam satışlar kaleminde yer almaktadır. Bu gelir unsuru, herhangi bir bitkisel veya hayvansal ürünle ilişkilendirilmez ise diğer gelirler kaleminde gösterilir. İşletmede kullanılan ürünler; Dönem başı ürün stoklarından veya dönem içinde üretilen ürünlerden işletmede girdi olarak kullanılanlar ilgili tarihteki çiftlik avlusu fiyatları ile değerlendirilerek gelirler kalemine eklenir. Aile tüketimi; İşletmede aile ihtiyaçları için tüketilen (çiftlik turizmi kapsamında tüketilenler dahil) ürünlerin değeri, işçiler, diğer mal ve hizmetler için ödenen tarımsal ürünlerin işlem gördüğü dönemde çiftlik avlusu fiyatları ile değerleri aile tüketimi olarak gelirler kaleminde yer almaktadır. Dönem sonu stok değeri; dönem sonu işletmenin ürün anbarında bulunan bitkisel ve hayvansal ürünlerin, dönem 544
Tarım, Yoksulluk ve Kalkınma ; :: sonu cari çiftlik avlusu fiyatları ile değeri hesaplanarak gelir kalemine ilave edilmektedir. Dönem başı stok değeri; Dönem başı işletmede bulunan bitkisel ve hayvansal ürün stoklarının, dönem başı çiftlik avlusu fiyatları ile değerini kapsamaktadır. Dönem başı stok değeri hesaplanırken satın alınan yem stok değerleri dikkate alınmamaktadır. Yani ürün stokları değerlendirilmektedir. Hesaplanan dönem başı stok değeri, cari dönem üretim değerinden çıkarılmaktadır. Toplam hayvan ve hayvansal ürünler değeri, Hayvan üretimi + hayvanlardaki değer artışı + hayvansal ürünler değeri kalemleri toplamından oluşmaktadır. Hayvan üretim değeri = Satışlar + Aile tüketimi - Satın alınan hayvanlar, Hayvansal ürünler; İnek, koyun ve keçiden elde edilen süt ve süt ürünleri, yumurta, yün, bal ve diğer hayvansal ürün gelirlerinden oluşmaktadır. Buzağılara verilen süt hayvansal ürünlere dahil edilmemektedir. 3.2. FADN Sistemine Göre M asraf U nsurlarının Hesaplanm ası Tarım işletmelerinde karlılık ve etkinlik analizlerinin yapılmasında en önemli aşamalardan biri de masraf unsurlarının hesaplanmasıdır. FADN sisteminde masraflar hesaplanırken, gerek masrafların sınıflandırılması ve gerekse bu masrafların hesaplanmasında, sistemin kendine özgü bir yöntemi bulunmaktadır. Dolayısıyla bu muhasebe sisteminin doğru uygulanabilmesi için ilgili özelliklerin bilinmesi gerekmektedir. FADN sistemine göre toplam masraflar; l.ara tüketim masrafları (özel masraflar, genel işletme giderleri), 2. Amortismanlar, 3. Dışsal masraflar toplamından oluşmaktadır. Toplam masraflar; muhasebe yılı içinde toplam üretim değerini elde etmek için yapılan masraflardır. Ara tüketim masrafları kendi içinde özel değişen masraflar ve genel işletme masrafları olarak iki alt sınıfa, dışsal masraflar da ödenen ücretler, kira ve ödenen faizler diye üç alt sınıfa ayrılmaktadır (Çizelge 2). Masrafların hesaplanmasına ilişkin özellik arz eden hususlar, ilgili literatürlere dayalı olarak incelenmiştir (Rehber ve ark., 2002, Barkaszi ve ark., 2009). Bitkisel üretimde özel değişen masraflardan, tohum ve fide masrafları; bitkisel üretimde kullanılmak üzere satın alınan tüm fidan ve fide değerleri ile bu tohum ve fideleri ekim ve dikime hazır hale getirmek için yapılan proses masraflarını kapsamaktadır. Ayrıca işletmede üretilip tohum olarak kullanılan girdilerde çiftlik avlusu fiyatlarıyla tohum masrafı olarak değerlendirilmektedir. Çok yıllık bitkiler için yapılan fidan masrafları yatırım giderleri olarak düşünülmekte ve bu masraf unsuru kapsamında değerlendirilmemektedir. Gübre ve toprak iyileştirici girdiler özel değişen masraflar kaleminde yer almakta olup, satın alınan tüm kimyasal ve organik girdi masraflarından oluşmaktadır. İşletmede üretilen çiftlik gübresi bu masraflara dahil edilmemektedir. Satın alınan girdilerden, orman ürünlerinin üretiminde kullanılanlar orman ürünleri özel değişen masrafları olarak kaydedilmektedir. Bitki koruma giderleri, bu amaçla satın alınan tüm girdilerin çiftlik avlusu fiyatları ile hesaplanan değerinden oluşmaktadır. Diğer bitkisel üretim değişen masrafları, bitkisel üretimle doğrudan ilişkili ve diğer faaliyetlerle her hangi bir müşterek yönü olmayan masraf unsurlarıdır. Hayvansal üretimde masraflar hesaplanırken işletmede üretilen yemler işletme avlusu fiyatları ile maliyetlere dahil edilmekte, fakat buzağılara emzirilen süt masraf olarak dikkate alınmamaktadır. Genel işletme giderleri olarak, makine ile ilgili masraf unsurlarından sözleşmeli iş hesaplanırken, 2008 yılından sonra yapılan tüm masraflar sözleşme kapsamında olsa dahi, materyal giderleri ayrı olarak ilgili kaleme kaydedilmektedir. Örneğin ilaçlamada makine kiralanıyor ve işi yapan kiracı bitki koruma masraflarını da sözleşme kapsamında yükleniyorsa, bitki koruma masrafları sözleşmeli iş kapsamında değil, bitki koruma masrafları kapsamında kaydedilmektedir. Aile işgücü tarafından kullanılan kiralık makinelerin yakıt ve yağ masrafları, yakıt ve yağ giderleri bölümünde kaydedilmelidir. Leasingle kiralanan ve aile işgücü tarafından kullanılan makinaların tamir bakımı tamir ve bakım masraflarına, yakıt ve yağ masrafları da yakıt ve yağ masrafları kalemine kaydedilmelidir. 545
Çizelge 2. FADN Sistemine Göre Masraf Unsurları LARA TÜKETİM MASRAFLARI ö n l lk *>*n Masruflar Kltkfcrl l re t inadı- O/ı l Ikftşr* Masraflar Tohum»c (nlc nuuıflan. Gübreler se toprak lyıkytırkikr masrafı. Bitki koruma Urunkn masrafı. Dıgcr Azel def okra masraflar - Toprak analiz masrafları. Plastik kaplamalar lûrnefın, çilek için) - I runlen koruma ve iylcmc masraflım. Depolama ve Urtlnlcrı piyasaya hazırlama masrafları, - İp, lel. halat, çusal vv masraf lan. - Crlınknı» salıyı için bir yıldan az sineli kiralarsan yeller için yapılan masraflar. - ö /e l pazarlama masrafı lılcrevcvmc. temizleme, paketleme gibi l ve iylemc masrafı. - Salam» amaçlı kullanılan su masrafı. Isıtma masrafı. - Kurulma masrafı, Orman ıtnlnleri (kel def iyen masrafları Bitki besleme masrafları ı istetmede Üretilen daha)ı. Kısa vadeli kullanılan arazı masrallan, - Altlık ve yalak hazırlama masrallan. - Koruma se depolama masrallan. Islı-t mı M u v ılb n 2. AMORTİSMAN AK JL IMSS M MASRAFI. AR Kaynak Aacnymous. 2010. lluı sunini ( relimde Özel Oefttyrn Mıetruflar AM-makinr Masraflım Difrr Geael İpletme Masrafları Salın alman yemler lyletmrde Urrlikn yemler Oı fer A/cl dcfıyea masraflar Su masrafı. - Vclcrmcr dereli, ayı se ilaç masrafı, l>sfal ayına se suni tohumlama masrafı. Fertormans lesilen için yapıla* masraflar, Yayın se üyelik aidat giderleri. - Akt-ekipmanla» temizleme masrallan, Özel pazarlama ve Orun tylcme masraftan - Hay sansal nrtmleri depolamak için kısa sureli arazi se bina kiralan. Vızleymelı olarak şıptın la* ıjlcr masrafı Alcl makine urtmrhukım masraflın Y akıl ve vjg masrafları Araç Masrafları Arazi ıslahı se bina lamir bakım masraftan Flcklrik masrallan Isıtma masraftan S* masrallan Sıgotta masraftan Vergiler ve dıfe» ödemeler. Diker genel»kime giderim ı Aknen l.mlcr <Aknen kiralar ödenen Faı/ler 546
Tarım, Yoksulluk ve Kalkınma ; :: Alet- makine tamir bakım masrafları hesaplanırken, alet-makinelerin küçük ölçekli tamir bakımları, satın alınan küçük alet-ekipman giderleri, lastikler, koruyucu örtüler, özel araçların işletme ile ilgili masrafları dikkate alınmaktadır. Fakat makinalar için yapılan büyük masraflar yatırım olarak değerlendirilmektedir. Yakıt yağ masrafları hesaplanırken, özel araçların tarımsal üretim amacıyla kullanılması durumunda kullanılan yakıtlar bu kapsamda değerlendirilirken, ısıtma amaçlı kullanılan yakıtlar bu masraf kaleminde yer almaz. Araç masrafları kalemi, işletmenin sabit varlıklar kaleminde yer almayıp, işletme için de kullanılan özel araçlarla ilgili masrafların işletmeye düşen miktarının hesaplanmasıdır. Bu konuda kesin bir miktar belirlenemiyorsa tahmini olarak da masraf dağıtımı yapılabilmektedir. Bina tamir bakım ve arazi iyileştirme masrafları hesaplanırken kiracılar tarafından yapılsa dahi büyük ölçekli yapılan masraflar yatırım giderleri olup yatırımlar kaleminde dikkate alınırken (sera ve bahçeler dahil), küçük masraflar bu kapsamda yer almaktadır. Elektrik masrafları, tarımsal amaçla kullanılan tüm elektrik giderlerini kapsamaktadır. Isıtma giderleri, işletmede ısıtma amacıyla kullanılan tüm yakıtları (odun dahil) kapsar. Su masrafları yine bütün tarımsal amaçla kullanılan su giderlerinden oluşmaktadır (sulama dahil, fakat burada sulama ekipman masrafları hariç). Sigorta giderleri, bitkisel ve hayvansal üretimle ilgili risklerin (üçüncü şahıs sorumluluk, yangın, sel, tarımsal ürün kaybı ve hayvancılık) primlerini kapsar. İşçi kaza sigortalan bu başlık altında yer almaz, bu sigorta Ücretler ve sosyal güvenlik masrafları kaleminde yer alır. Çiftlik binaları için yapılan sigortalar, çiftlik binaları sigortası kayıtları yoksa bu başlık altında kaydedilebilir. Diğer genel işletme giderleri, önceki başlıkların kapsamadığı tüm diğer çiftlik masraflarından oluşmaktadır. Örneğin spesifik olmayan kısa vadeli arsa / bina kiraları, muhasebecilerin ücretleri, sekreterlik hizmetleri, ofis giderleri, telefon ücretleri, abonelikler vs. masraf kalemleri bu kapsamda kaydedilebilir. Amortismanlar, işletmedeki sabit sermaye unsurlarının aşınma, yıpranma ve demode olmaları nedeniyle değerlerinde meydana gelen azalmaları karşılamak amacıyla hesaplanan bir masraf unsurudur. Amortismanlar yeniden edinme bedeli (benzer varlıkların ilgili dönemdeki cari fiyatları) üzerinden hesaplanmaktadır. Varlıkların cari yıldaki amortismanları =Yeniden edinme bedeli x amortisman oranı ile çarpılarak hesaplanmaktadır. Yani doğru hat yöntemine göre ilgili yılın amortismanı hesaplanmaktadır. Fakat azalan bakiye yöntemine göre de amortisman hesaplanabilmektedir. Alet makinalarda 100 Euro değerinin altındaki ekipmanlara amortisman hesaplanmamaktadır. Meyve bahçelerine amortisman hesaplanırken, yalnız işletme sahibin kendi mülk bahçeleri için amortisman hesaplanmaktadır. Dışsal masraflardan ücretler ve sosyal güvenlik masrafları tarımsal işlerde çalıştırılan işçilere ödenen tüm masrafları kapsar. İşletme sahibinin sosyal güvenlik ve sigorta giderleri burada veya herhangi bir masraf kaleminde yer almamaktadır. Bu masraf, işletme finansmanının dışarıya çıkışı olarak değerlendirilmektedir. Uzun süreli olarak işletmede çalışmayan emeklilere yapılan ödemeler diğer genel işletme giderleri kaleminde yer almaktadır. Kira masrafları, işletme ile ilgili arazi, bina kiraları ile ödenecek kotalar bu kalemde yer almaktadır. Ayrıca gerekli olursa konut kira karşılığı da tahmin edilerek hesaplanır. Ayrıca kiralanan veya ortağa tutulan arazilerin vergileri de kiracı tarafından karşılanıyorsa bu ödenen kısım bu kalemde yer almaktadır. Kota kiralama ve leasing masrafları araziye ilave edilmemektedir. Kısa dönem kiralanan mera arazileri bu kalemde yer almaz, satın alınan yemler bölümünde yer alır. Ev hayvanları için kiralanan binaların kira bedeli, kira masraflarında yer almaz, diğer özel hayvansal değişen masraflar kaleminde yer alır. Bitkisel ürünleri işleme ve pazarlama amacıyla kısa dönem olarak kiralanan arazi ve bina kira masrafları da diğer bitkisel özel değişen masraflar kalemine kaydedilmektedir. Her hangi bir ürünle ilişkili olmayan diğer kısa dönemli arazi ve bina kira masrafları diğer genel işletme masrafları na kaydedilir. Faiz giderleri masrafı; işletme ile ilgili alınan kredilerin faizleridir. Toplam masraflar hesaplanırken işletmede üretilip, işletmede tekrar kullanılan girdilerin değeri de ilgili masraf kaleminde yer almaktadır. Ancak çiftlik gübresinin değeri dikkate alınmaz. Yine masraf hesaplamasında işletme vergileri ile diğer yükümlülükler toplam masrafta dikkate alınmamakta, sübvansiyon ve vergi dengesi kısmında ele alınmaktadır. İşletmeci ve ailesinin işletmede çalışmasının karşılığı olan ücret (fırsat maliyeti olarak) yani aile işgücü ücret karşılığı işletme masraflarına dahil edilmemektedir (Rehber ve ark, 2002, Külekçi, 2006). Üretilen ürünlerin üretiminde kullanılan tüm inputların giderleri hesaplanırken, yapıldığı tarihteki pazar fiyatı dikkate alınmaktadır. Yapılan masraf unsurlarından üretim yılı ile ilgili olmayan masraflar, üretim dönemindeki masraflarla ilişkilendirilmezler. Fakat bu masraflarda ayrı bir kalem olarak döner sermaye (Circulating Capital) kalemi olarak kaydedilmektedir. Masraf hesaplanırken dikkat edilmesi gereken diğer bir husus da işletmede ev ve üretimde ortak kullanılan bazı masraf kalemlerinin (elektrik, su, ısıtma, özel araç giderleri vs) üretim ile ilişkilendirilmesinde, bu masrafların üretim amacıyla kullanılan kısmının dikkate alınması gerekmektedir. 3.3. FADN Sistemine Göre S tandart Sonuçların Hesaplanm ası FADN sistemine göre önceki bölümlerde açıklanan gelir ve masraf unsurlarından hareketle işletmelerin başarı kriterleri olarak belirlenen standart sonuçlar hesaplanmaktadır. FADN sisteminde masraf ve gelir hesaplamada kendine özgü bazı özellikler gösteren hesaplama metodolojisi, standart faaliyet sonuçlarının hesaplanmasında da görülmektedir. Örneğin Laur, tarımsal muhasebe sisteminde işletmelerin başarı kriteri olarak saf hasıla, tarımsal gelir ve rantabilite gibi başarı kriterleri hesaplanırken, Çizelge 3 de de görüldüğü gibi, işletme başarı kriteri olarak brüt işletme geliri, işletme net 547
katma değeri ve işletme aile geliri hesaplanmaktadır. FADN siteminde çıktı ve gelir hesapları için standart sonuçlar hesaplanmaktadır. Hesaplanan standart sonuçlar işletmelerin finansal etkinliklerini ortaya koymak için kullanılmasının yanında, uygulanan politikaların işletmeler üzerinde ortaya çıkardığı değişmeleri değerlendirmek amacıyla da kullanılmaktadır. Çizelge 3. FADN Sistemine Göre Standart Sonuçlar + TOPLAM ÇIKTI + Bitkisel Üretim Değeri + Hayvansal Üretim Değeri + Diğer Gelirler - A ra tüketim - Özel masraflar - Genel İşletme Giderleri +Cari sübvansiyonlar ve vergi bakiyesi = BRÜT İŞLETME GELİRİ - Amortisman = İŞLETM E NET KATMA DEĞERİ - Dışsal masraflar: Ödenen ücret Ödenen kira Ödenen faiz + Yatırım yardımları ve sübvansiyonları = İŞLETM E AİLE GELİRİ Kaynak:Anonymous, 2010. 3.3.1. B rüt işletme geliri Standart faaliyet sonuçlarından brüt işletme geliri hesaplanırken, toplam üretim değerinden ara tüketim masrafları (özel masraflar ve işletme giderleri) çıkarılıp, bu değere cari sübvansiyonlar ve vergiler bakiyesi ilave edilmektedir. Toplam üretim değeri ve masraflar hesaplanırken, bitkisel ve hayvansal üretim için alınan destekler üretim değerine ilave edilmemekte ve girdiler için alınan desteklerde masraflardan düşülmemektedir. Yine alış ve satışlarda KDV hariç fiyatlar üzerinden değerlemeler yapılmaktadır. Dolayısıyla, işletmenin aldığı sübvansiyon ve KDV bakiyesi ayrı bir gelir-gider unsuru olarak hesaplanmaktadır. Hesaplanan bu destekler yukarıda açıklandığı gibi brüt işletme gelirine dahil edilmektedir. Cari sübvansiyonlar ve vergiler bakiyesi hesaplanırken, tüm cari desteklerden, üretim vergileri çıkarılmakta daha sonra bu değere satışlardan ve devletten iade alınan KDV ler ilave edilip, satın almalarda ödenen KDV ler çıkarılmaktadır (Çizelge 4). 3.3.2. İşletme Net K atm a Değeri FADN muhasebe sisteminde kullanılan temel başarı kriteri, İşletme Net Katma Değeridir. İşletme net katma değeri, brüt işletme gelirinden amortismanlar çıkarılarak hesaplanmaktadır. İşletme ve yıllık işgücü ünitesi başına düşen miktarı karşılaştırmalarda kullanılmaktadır. Bu göstergelerin kullanılmasında tarım dışı gelirler dikkate alınmamaktadır (Hill,1996). İşletme katma değeri işletmeciye ait olup olmadığına bakılmaksızın sabit üretim faktörlerinin (arazi, işgücü, sermaye) karşılığını ifade etmektedir (Rehber ve ark., 2002). Brüt işletme geliri ve işletme net katma değeri birlik üyesi 27 ülkede karşılaştırmalarda kullanılan temel kriterlerdir. Cari Sübvansiyonlar ve Vergiler Bakiyesi Kaynak:Anonymous, 2010. Çizelge 4. Cari Sübvansiyonlar ve Vergiler Bakiyesi Cari Sübvansiyonlar Bakiyesi (+) Toplam cari sübvansiyonlar (+) Üretim vergileri (-) Satışlarda KDV (+) Devletten geri ödenen KDV (+) KDV Bakiyesi (+) Satın almalarda ödenen KDV (-) 548
Tarım, Yoksulluk ve Kalkınma ; :: 3.3.3. İşletme Aile Geliri İşletme aile geliri, işletme net katma değerinden dışsal masraflar çıkarılıp, bu değere yatırım unsurlarındaki vergi ve sübvansiyon bakiyesinin ilave edilmesi ile hesaplanmaktadır. Yatırımlarda sübvansiyon ve vergi bakiyesi Çizelge 5 deki gibi hesaplanmaktadır. Yatırımlardaki Sübvansiyon ve Vergiler Bakiyesi Çizelge 5. Yatırımlardaki Sübvansiyon ve Vergiler Bakiyesi Yatırım Sübvansiyonlar Bakiyesi (+) Yatırımlarda sübvansiyonlar (+) Süt Üretimini bıraktırma ödemeleri (+) Yatırımlarda ödenen KDV (-) KDV Bakiyesi (+) Kaynak:Anonymous, 2010. İşletme aile geliri, işletmecinin ve ailesinin sahip olduğu sabit üretim faktörlerinin (işgücü, arazi ve sermaye) karşılığını ve girişimci riskini (kar veya zarar) ifade eder. FADN sisteminin önemli bir göstergesi olup 1980 lerin sonlarına doğru önem kazanmıştır (Rehber ve ark., 2002). Fakat son yıllarda, yeni üye olan bazı ülkelerde üretimin % 50 den fazlasının müşterek işletmecilikle üretilmesi nedeniyle, bu kriter karşılaştırmalarda fazla dikkate alınmamaktadır. Ayrıca bu durum ekonomik büyüklük sınıfları ve işletme tiplerinde de farklılık gösterdiğinden sonuçlar etkilenmektedir. Çünkü müşterek işletmelerde aile işgücü kullanımı yaygın değildir (Barkaszi et al. 2009). Aile işgücüne ücret hesaplanmamakta, fakat ücretli işçinin giderleri masraflarda yer aldığından standart sonuçlar farklılaşmakta ve karşılaştırmalar anlamlı olmamaktadır. 4.Sonuç ve Öneriler Gelişmiş ülkelerde kaynak kullanımında etkinlik sağlamak amacıyla hemen hemen tüm sektörlerde makro ve mikro düzeyde kayıtlar tutulmakta ve bu kayıtlardan elde edilen sonuçlar analiz edilerek politikalar geliştirilmektedir. Türkiye de tarım sektörü ile ilgili olarak bazı makro ve mikro veriler periyodik olarak, Türkiye İstatistik Kurumu tarafından yayınlanmaktadır. Fakat gelişmiş ülkelerle karşılaştırıldığında özellikle tarım işletmelerinin yapı ve faaliyet sonuçlarını ortaya koyacak kapsamlı bir veri tabanının oluşturulamadığı ortaya çıkmaktadır. Diğer taraftan, Türkiye de işletme düzeyinde sanayi sektöründe büyük işletmeler kayıt tutmakta ve kayıtlarını analiz ederek faaliyetlerini sürdürmekte iken, küçük sanayi işletmelerinde genelde kayıt tutma işlemi tamamen yasal zorunluluklar nedeni ile yapılmaktadır. Vergiden muaf küçük tarım işletmelerinde ise standart ve düzenli muhasebe kayıtları tutulmamaktadır. Aday ülke olarak girmeğe çalıştığımız AB de ise, birliğin kuruluş yıllarından sonra, süreklilik arz eden bir şekilde tarım sektöründe olası gelişmeleri takip etmek ve ileriye dönük politikaları şekillendirmek amacıyla, Çiftlik Muhasebe Veri Ağı olarak ifade edilen kapsamlı bir kayıt tutma sistemi geliştirilip uygulanmaktadır. Kendine özgü bir hesaplama metodolojisi olan bu sistem, üye ülkelerde farklı hesaplama metodolojilerinin standartlaşmasını da beraberinde getirmiştir. FADN muhasebe veri sistemi değerlendirilirken, öncelikle sistemin temel amacının bilinmesi gerekir. Bu sistemde temel amaç, genel muhasebe sistemlerinde olduğu gibi, varlık tespiti, karlılık ve vergilendirme olmayıp, daha ziyade Ortak tarım Politikası (OTP) temel amaçlarına hizmet edecek veri ve bilgilerin elde edilmesidir. Bu nedenle de ticari tarım işletmeleri ele alınmakta, amaca uygun olarak gelir, masraf ve nakit akımı gibi göstergelere ağırlık verilmektedir. Böylece, OTP nın etkileri izlenebilmekte, uygulanacak politikalara ışık tutacak göstergeler elde edilmektedir (Rehber ve ark, 2002). FADN hesaplama metodolojisi, bazı ekonomistler tarafından eleştirilmektedir. Her şeyden önce FADN sistemi çok değişkenli komplike bir veri sistemi olması nedeniyle çiftçiler tarafından, özellikle ülkemizde çiftçilerin eğitim düzeyinin de düşük olması nedeniyle, bu kayıtların tutulması çok zor olarak görülmektedir. FADN ile elde edilen raporların muhasebe disiplini açısından bazı eksiklikleri vardır. Bunlardan ilki, verilerin muhasebe defterleri ile değil anket yolu ile toplanmasıdır. Diğeri ve daha önemlisi, kullanılan tanım ve finansal hesapların, Uluslararası Genel Kabul Görmüş Muhasebe Standartları ndan farklılık göstermesidir (Zeddies, 2006, Argiles ve Slof, 2000). Diğer taraftan hesaplama metodolojisinde gelir ve masraf hesaplamalarına ilişkin hususlar, klasik işletme analiz yöntemlerinden de önemli farklılıklar göstermektedir. Örneğin, gübre ve tohum gibi ürüne özgü masraf unsurları bitkisel üretim özel değişen masraflarında yer alırken, yine ürüne özgü olan sulama amaçlı su ücreti, yakıt masrafı gibi bazı masraf unsurları genel işletme masraflarında yer almaktadır. Yine aile işgücünün masraflarda yer almaması, işletme sahibinin sosyal güvenlik ve sigorta masraflarının işletme masraflarına dahil edilmemesi gibi hususlar dikkat çekmektedir. Ara tüketim masrafları hesaplanırken tahakkuk esası dikkate alınırken, dışsal masrafların hesaplanmasında masrafların gerçekleşmesi durumunda kayıt edilmesi (Uluslararası Muhasebe Standartları Konseyi standartlarına göre bütün giderler tahakkuk esasına göre hesaplanmaktadır) bir çelişki oluşturmaktadır. İşgücü kayıtlarında yaş ve cinsiyetin dikkate alınmadan çalışılan saat üzerinden değerlendirilmesi de bir eksiklik olarak görülmektedir. Türkiye de pilot uygulamaları başlatılan, FADN sistemi ile ilgili yeterli düzeyde çalışma bulunmamaktadır. Bu sistemin gerek metodolojik olarak öğrenilmesi ve gerekse de yeterli çalışma oluşturulması bakımından farklı yörelerde, yöntemin uygulanmasına yönelik çalışmaların yapılması gerekmektedir. 549
Kaynaklar Anonymous, 2010. Farm Accounting Data Network An A to Z of Methodology. http://ec.europa.eu/agriculture/rica/ pdf/site_en.pdf, Erişim Tarihi: 15.05.2012. Argiles, J.M., Slof, E.J., 2000. New Opportunity For Farm Accounting. Economics Working Paper 497, Universitat Pompeu Fabra, Barcelona, Spain. Barkaszi, L., Keszthelyi,S, Csatâri, E.K., Pesti, C. 2009. FADN Accountancy Framework and Cost Definitions. Farm Accountancy Cost Estimation and Policy Analysis of European Agricultur; FACEPA Deliverable No. D1.1.1 - July 2009. Çelik, Y., Direk, M., 2008. Konya İlinde Havuç Üretimi Yapan Tarım İşletmelerinin Avrupa Birliği Tarımsal Muhasebe Veri Ağı Sistemine Göre Sınıflandırılması ve İşletme Başarı Ölçütlerinin Karşılaştırılması. TÜBİTAK, Proje No; TOVAG-107O714, Ankara. Hill, B., 1996. Monitoring Incomes of Agricultural Households within the EU s Information System: New Needs and New Methods. European Rewiew of Agricultural Economics, Vol:23. Külekçi, M., 2006. Erzurum İli Hayvancılık İşletmelerinin AB Muhasebe Sistemine (FADN) Göre Sınıflandırılması ve Değerlendirilmesi; Karayazı, Tekman ve Çat İlçeleri Örneği, Atatürk Üniversitesi Fen Bilimleri Enstitüsü, Doktora Tezi, Erzurum. Rehber, E., Tipi, T., Aksüyek, M., 2002. AB Tarım İşletmeleri Muhasebe Veri Ağı Sistemi (FADN) ve Bunun Türkiye de Seçilmiş Bir Alandaki Tarım İşletmelerine Uygulanabilirliği Üzerine Bir Araştırma, Türkiye Ziraat Odaları Birliği, Yayın No:230, Ankara. Zeddies, J. 2006. Comparison of The Accounting Standards Used in FADN with the International Accounting Standards. Publication of Inst. für Landwirtschaftliche Betriebslehre. 550