mali ÇÖZÜM 115 5520 SAYILI YEN KURUMLAR VERG S KANUNU LE GET R LEN KONTROL ED LEN YABANCI KURUM KAZANCI NE DEMEKT R? Mesut KOYUNCU Maliye Bakanl Eski Hesap Uzman A-Genel Bilgi: Y eni 5520 say l Kurumlar Vergisi Kanunumuz ile yeni bir kavram Kontrol Edilen Yabanc Kurum Kazanc vergi literatürümüze girmifltir. Tam mükellef gerçek kifli ve kurumlar n do rudan veya dolayl olarak ayr ayr ya da birlikte sermayesinin, kar pay n n veya oy kullanma hakk n n en az %50 sine sahip olmak suretiyle kontrol ettikleri yurtd fl ifltiraklerinin kurum kazançlar, da t ls n veya da t lmas n maddenin (a), (b) ve (c) bentlerinde belirtilen koflullar n birlikte gerçekleflmesi halinde, Kontrol Edilen Yabanc Kurum Kazanc olarak kabul edilecek ve Türkiye de kurumlar vergisine tabi tutulacakt r. Madde bu haliyle, Kanunun 5 inci maddesinin(b) numaral bendinde yer alan yurtd fl ifltirak kazançlar istisnas n n da bir istisnas n oluflturmaktad r. B-Genel Hatlar yla Yurtd fl fltirak Kazançlar stisnas : Kurumlar Vergisi Kanunumuzun 5 inci maddesinin (b) numaral bendinde yurtd fl ifltirak kazançlar istisnas düzenlenmifltir. Buna göre; Kanuni ve ifl merkezi Türkiye de bulunmayan anonim ve limited flirket niteli- indeki flirketlerin sermayesine ifltirak eden kurumlar n, bu ifltiraklerinden elde ettikleri, afla daki flartlar tafl yan ifltirak kazançlar, kurumlar vergisinden müstesnad r:
116 mali ÇÖZÜM 1. fltirak pay n elinde tutan flirketin, yurtd fl ifltirakin ödenmifl sermayesinin en az %10 una sahip olmas, 2. Kazanc n elde edildi i tarih itibar yla ifltirak pay n n kesintisiz olarak en az bir y l süreyle elde tutulmas, 3. Yurtd fl ifltirak kazanc n n kar pay da t m na kaynak olan kazançlar üzerinden ödenen vergiler dahil ifltirak edilen kurumun faaliyette bulundu u ülke vergi kanunlar uyar nca en az %15 oran nda gelir ve kurumlar vergisi benzeri toplam vergi yükü tafl mas (ifltirak edilen flirketin esas faaliyet konusunun, finansal kiralama dahil finansman temini veya sigorta hizmetlerinin sunulmas ya da menkul k ymet yat r m olmas durumunda, ifltirak edilen kurumun faaliyette bulundu u ülke vegi kanunlar uyar nca en az Türkiye de uygulanan kurumlar vergisi oran nda gelir ve kurumlar vergisi benzeri toplam vergi yükü tafl mas ), 4. fltirak kazanc n n, elde edildi i hesap dönemine iliflkin kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi gereken tarihe kadar Türkiye ye transfer edilmesi. Yurt d fl ndaki inflaat, onar m, montaj iflleri ve teknik hizmetlerin yap labilmesi için ilgili ülke mevzuat na göre ayr bir flirket kurulmas n n zorunlu oldu u durumlarda, özel amaç için kuruldu unun ana sözleflmelerinde belirtilmesi ve fiilen bu amaç d fl nda faaliyetinin bulunmamas flart yla, söz konusu flirketlere ifltirak edilmesinden elde edilen kazançlar için yukar - da dört bent halinde belirtilen flartlar aranmayacakt r. Ayn flekilde kurumlar n yurt d fl nda bulunan ifl yerleri veya daimi temsilcileri arac l yla elde ettikleri kazançlara iliflkin istisna da, afla daki koflullar n varl halinde uygulanacakt r: 1. Bu kazançlar n, do du u ülke vergi kanunlar uyar nca en az %15 oran nda gelir ve kurumlar vergisi benzeri toplam vergi yükü tafl mas, 2. Kazançlar n elde edildi i hesap dönemine iliflkin y ll k kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi gereken tarihe kadar Türkiye ye transfer edilmifl olmas, 3. Ana faaliyet konusu, finansal kiralama dahil finansman temini veya sigorta hizmetlerinin sunulmas ya da menkul k ymet yat r m olmas durumunda, ifltirak edilen kurumun faaliyette bulundu u ülke vegi kanunlar uyar nca en az Türkiye de uygulanan kurumlar vergisi oran nda gelir ve kurumlar vergisi benzeri toplam vergi yükü tafl mas.
mali ÇÖZÜM 117 C-Kontrol Edilen Yabanc Kurum Kazanc Uygulamas nda Vergileme Koflullar : Kontrol edilen yabanc kurum kazanc hüviyetindeki bir kazanc n afla daki koflullar birlikte sa lamas halinde elde edilen kazanç Türkiye de kurumlar vergisine tabi olacakt r: 1. fltirakin toplam gayrisafi has lat - n n %25 veya fazlas n n faaliyet ile orant l sermaye, organizasyon ve eleman istihdam suretiyle yürütülen ticari, zirai veya serbest meslek faaliyeti d fl ndaki faiz, kar pay, kira, lisans ücreti, menkul k ymet sat fl geliri gibi pasif nitelikli gelirlerden oluflmas, 2. Yurt d fl ndaki ifltirakin ticari bilanço kar üzerinden %10 dan az oranda gelir ve kurumlar vergisi benzeri toplam vergi yükü tafl mas, 3. Yurt d fl nda kurulu ifltirakin ilgili y ldaki toplam gayrisafi has lat n n 100.000 YTL karfl l yabanc paray geçmesi. Bir kere daha tekrar etmek gerekirse, tam mükellef gerçek kifli ve kurumlar n do rudan veya dolayl olarak ayr ayr ya da birlikte sermayesinin, kar pay n n veya oy kullanma hakk n n en az %50 sine sahip olmak suretiyle kontrol ettikleri yurtd fl ifltiraklerinin kontrol edilen yabanc kurum kazanc olarak adland r lan kurum kazançlar n n Türkiye de vergilendirilebilmesi için yukar da üç bent halinde s ralanan koflullar n birlikte varl gerekir. Bu koflullardan herhangi birinin bulunmamas halinde kazanç, bu madde kapsam nda Türkiye de vergilendirilmez. Kontrol oran olarak (en az %50), ilgili hesap dönemi içinde herhangi bir tarihte sahip olunan en yüksek oran dikkate al nacakt r. Belirtilen flartlar n gerçekleflmesi halinde yurt d fl nda kurulu ifltirakin hesap döneminin kapand ay içeren hesap dönemi itibar yla tam mükellef kurumlar n, kurumlar vergisi matrahlar na hisseleri oran nda dahil edilecektir. Kontrol edilen yurt d fl kazanc kapsam nda Türkiye de vergilendirilmifl kazanc n yurt d fl ndaki kurum taraf ndan sonradan da t lmas durumunda, elde edilen kar paylar n n vergilendirilmemifl k sm ayr ca kurumlar vergisine tabi tutulacakt r.
118 mali ÇÖZÜM D-Görünürde Karmafl k Konuya liflkin kullan fll Bir Tablo: Kontrol edilen yabanc kurum kazançlar n n hangi durumda beyana tabi edilip edilemeyece i afla daki özet tablo ile daha rahat kavranabilecektir (Stephens,16).: KOfiULLAR Afla daki fiartlar n Tümü Afla daki fiartlardan En Az Biri Ayn Anda gerçeklefliyorsa Varsa Yurtd fl fltirakten Elde Yurtd fl fltirakten Elde Edilen Edilen Kazanç Kontrol Edilen Kazanç Kontrol Edilen Yabanc Yabanc Kurum Kazanc Olarak Kurum Kazanc Olarak Beyana Beyana Tabi De il Tabi Do rudan ya da Dolayl En az %50 ise, %50 den az ise, fltirak Oran Kazanc n Gayrisafi has lat n n %25 veya fazlas Gayrisafi has lat n n %75 veya Kayna faiz, kar pay, kira, lisans ücreti, menkul fazlas ticari, zirai veya serbest sat fl geliri gibi gelirlerden olufluyorsa, meslek faaliyetinden elde edilen, esas faaliyete yönelik gelirlerden olufluyorsa, Kazanç Bilanço kar üzerinden %10 dan az Bilanço kar üzerinden %10 dan Üzerindeki oranda gelir ve kurumlar vergisi benzeri fazla oranda gelir ve kurumlar Vergi Yükü vergi yükü tafl yorsa, vergisi benzeri vergi yükü tafl yorsa, Gayrisafi Gayrisafi has lat 100.000 YTL karfl l Gayrisafi has lat 100.000 YTL Has lat Tutar yabanc paradan fazla ise, karfl l yabanc paradan az ise, Beyan Dönemi Hesap döneminin kapand dönem Kar pay olarak elde edildi i sonu itibar yla dönemde E-Örnekler: Örnek 1: Türkiye de tam mükellef (X) Afi. Almanya da mevcut (Y) flirketinde %49 oran nda ifltirake sahiptir. 2005 y l nda elde edilen kazanc n n %30 u faiz gelirlerinden oluflmaktad r. Almanya Hükümetinin eski Do u Almanya bölgesinin kalk nmas na yönelik yat r mlar için getirdi i teflvik nedeniyle (Y) flirketinin vergi yükü %0 d r. (Y) flirketi faaliyetine yeni bafllad ndan 2005 y l için gayrisafi sat fl has lat 150.000.- YTL karfl l Euro olarak gerçekleflmifltir.
mali ÇÖZÜM 119 (Y) flirketi 2005 y l kazanc için kar da t m yapmam flt r. oldu u ifltirak oran %50 nin alt nda oldu undan bu flirketten elde etti i kazanç kontrol edilen yabanc kurum kazanc olarak de erlendirilemeyecektir. Ancak Almanya da mevcut (Y) flirketinin Almanya da vergi oran %15 in alt nda oldu undan, Türkiye de tam mükellef (X), (Y) flirketinden bu flirketin kar da t m yapmas halinde elde edece i ifltirak kazanc için kurumlar vergisi istisnas ndan da yararlanamayacakt r. Örnek 2: Türkiye de tam mükellef (X) Afi. Almanya da mevcut (Y) flirketinde %100 oran nda ifltirake sahiptir. 2005 y l nda elde edilen kazanc - n n %30 u faiz gelirlerinden oluflmaktad r. Almanya Hükümetinin eski Do- u Almanya bölgesinin kalk nmas na yönelik yat r mlar için getirdi i teflvik nedeniyle (Y) flirketinin vergi yükü %0 d r. (Y) flirketi faaliyetine yeni bafllad ndan 2005 y l için gayrisafi sat fl has lat 50.000.- YTL karfl l Euro olarak gerçekleflmifltir. (Y) flirketi 2005 y l kazanc için kar da t m yapmam flt r. oldu u ifltirak oran ile bu flirketten elde etti i kazanç kontrol edilen yabanc kurum kazanc olarak de erlendirilecektir. Ancak kontrol edilen yabanc kurum kazanc n n Türkiye de vergilendirilmesi için gerekli olan üç kofluldan ikisi gerçekleflmifl olmas na ra men biri gerçekleflmedi- inden (gayrisafi sat fl has lat 100.000.- YTL nin alt nda) bu kapsamda vergileme yap lmayacakt r. Ancak Almanya da mevcut (Y) flirketinin Almanya da vergi oran %15 in alt nda oldu undan, Türkiye de tam mükellef (X), (Y) flirketinden bu flirketin kar da t m yapmas halinde elde edece i ifltirak kazanc için kurumlar vergisi istisnas ndan da yararlanamayacakt r. Örnek 3: Türkiye de tam mükellef (X) Afi. Almanya da mevcut (Y) flirketinde %51 oran nda ifltirake sahiptir. 2005 y l nda elde edilen kazanc n n %30 u faiz gelirlerinden oluflmaktad r. (Y) flirketinin vergi yükü %20 dir. (Y) flirketi faaliyetine yeni bafllad ndan 2005 y l için gayrisafi sat fl has - lat 150.000.- YTL karfl l Euro olarak gerçekleflmifltir. (Y) flirketi 2005 y l kazanc için kar da t m yapmam flt r. oldu u ifltirak oran ile bu flirketten elde etti i kazanç kontrol edilen ya-
120 mali ÇÖZÜM banc kurum kazanc olarak y l kazanc de erlendirilecektir. Ancak kontrol edilen m flt r. için kar da t m yapma- yabanc kurum kazanc n n Türkiye de vergilendirilmesi için gerekli olan üç kofluldan ikisi gerçekleflmifl olmas na ra men biri gerçekleflmedi- inden ((Y) flirketinin vergi yükü %10 un üzerinde) bu kapsamda vergileme yap lmayacakt r. Di er taraftan Almanya da mevcut (Y) flirketinin Almanya da vergi oran %15 in üstünde oldu undan, Türkiye de tam mükellef (X), (Y) flirketinden bu flirketin kar da t m yapmas halinde elde edece i ifltirak kazanc için, Kanun un istisnalar n düzenlendi i 5 inci maddesinde belirtilen di- er koflullar n da varl halinde, kurumlar vergisi istisnas ndan yararlanabilecektir. Örnek 4: Türkiye de tam mükellef (X) Afi. Almanya da mevcut (Y) flirketinde %51 oran nda ifltirake sahiptir. 2005 y l nda elde edilen kazanc n n %30 u faiz gelirlerinden oluflmaktad r. (Y) flirketinin vergi yükü %9 dur. (Y) flirketi faaliyetine yeni bafllad ndan 2005 y l için gayrisafi sat fl has - lat 150.000.- YTL karfl l Euro olarak gerçekleflmifltir. (Y) flirketi 2005 oldu u ifltirak oran ile bu flirketten elde etti i kazanç kontrol edilen yabanc kurum kazanc olarak de erlendirilecektir. Ayn zamanda kontrol edilen yabanc kurum kazanc n n Türkiye de vergilendirilmesi için gerekli olan üç kofluldan tamam gerçekleflmifl oldu undan bu kapsamda vergileme yap lacakt r.. Di er taraftan Almanya da mevcut (Y) flirketinin Almanya da vergi oran %15 in alt nda oldu undan, Türkiye de tam mükellef (X), (Y) flirketinden bu flirketin kar da t m yapmas halinde elde edece i ifltirak kazanc için kurumlar vergisi istisnas ndan da yararlanamayacak, elde edilen kar pay n n varsa vergilendirilmemifl k sm kurumlar vergisine tabi tutulacakt r. KAYNAK Stephens, Moore 5520 Say l Kurumlar Vergisi Kanunu le Yap lan De ifliklikler ve Yenilikler, Sayfa:16 (Türkiye, Yönet YMM ve Denetim A.fi.)