HASILAT PAYLAġIMI KARġILIĞI ĠNġAAT ĠġLERĠNDE ARSA SAHĠBĠ KURUMLARIN VERGĠLENDĠRĠLMESĠ

HASILAT PAYLAġIMI KARġILIĞI ĠNġAAT ĠġLERĠNDE ARSA SAHĠBĠ KURUMLARIN VERGĠLENDĠRĠLMESĠ Dr. Ġsmail PAMUK-Yeminli Mali MüĢavir 1-GiriĢ Hasılat paylaşımı karşılığı inşaatlar, özellikle son yıllarda sıkça uygulanan bir inşaat yapma şeklidir. Hasılat paylaşımı karşılığı inşaat işlerinde, arsa sahipleri arsalarını, yapılacak inşaatın satış bedelinin belli bir bölümünü almak kaydıyla müteahhitlere devretmektedirler. Hasılat paylaşımı karşılığı inşaat sözleşmesinin hukuki niteliği tartışmalıdır. Söz konusu sözleşmelerin hukuki niteliği, tarafların vergilendirilmesini de etkileyen temel unsurlardandır. Bu bağlamda, hasılat paylaşımı karşılığı inşaat işlerinin vergilendirilmesi hususunda, başta Kurumlar Vergisi Kanunu (KVK) m. 5/1-e ile Katma Değer Vergisi Kanunu (KDVK) m. 17/4-r hükümlerinde yer alan istisnalardan yararlanılıp yararlanılmayacağı olmak üzere, uygulamada önemli sorunlarla karşılaşılmaktadır. Bu çalışmada öncelikle; hasılat paylaşımı karşılığı inşaat işlerinin tanımı yapılacak ve bu işlere ilişkin sözleşmenin unsurları ile hukuki niteliği konusunda değerlendirmelere yer verilecektir. Bunun ardından ise hasılat paylaşımı karşılığı inşaat işlerinde arsa sahiplerinin vergilendirilmesi açıklanmaya çalışılacaktır. 2-Genel Açıklamalar 2.1-Kavram ve Tanımı Hasılat paylaşımı karşılığı inşaat işleri; arsa karşılığı gelir paylaşımı, arsa satışı karşılığı gelir paylaşımı, arsa satışı karşılığı hasılat paylaşımı, hasılat payı karşılığı arsa satışı gibi isimlerle de adlandırılmaktadır. Toplu Konut İdaresi Başkanlığı (TOKİ) Satış, Devir, İntikal, Kiraya Verme, Trampa, Sınırlı Ayni Hak Tesisi ve Arsa Satışı Karşılığı Gelir Paylaşımı İhale Yönetmeliği m. 4/1-ç kavramı, arsa satışı karşılığı gelir paylaşımı olarak isimlendirmiştir. Zikredilen düzenlemede arsa satışı karşılığı gelir paylaşımının; gelirin, şartnamede tanımlanması kaydıyla, İdarenin maliki bulunduğu arazi ve/veya arsada, İdarenin uygun göreceği proje uyarınca, müteahhidin proje maliyetinin tamamını karşılayacağı inşaat veya inşaatların bölümlerinin satışından sağlanacak gelirin, sözleşmede belirlenen esaslara göre İdare ve müteahhit arasında paylaşılmasını ifade ettiği belirtilmiştir. Hasılat paylaşımı esası, gerçek kişilerin veya kurumların arsalarını, arsa üzerine yapılacak bağımsız bölümlerin satış bedellerinin belli bir yüzdesini almaları karşılığında müteahhitlere devretmeleri olarak tanımlanmaktadır 1. Bir başka tanıma göre hasılat paylaşımı karşılığı inşaat sözleşmeleri; müteahhidin, sözleşmede belirlenen yapıyı inşa etme ve bağımsız bölümlerin satışına aracılık etme borçlarını yüklendiği, buna karşılık arsa sahibinin bağımsız bölümleri üçüncü kişilere satmayı vaat ettiği ve müteahhit tarafından inşa edilecek bağımsız bölümlerin satılması sonucu elde edilecek geliri müteahhitle paylaşmayı borçlandığı 1 Coşkun Aras, Hasılat Paylaşımı Esasına Göre Yapılan İnşaat İşlerinde KDV, YaklaĢım Dergisi, Sayı:218, Şubat 2011, s.148. 1

sözleşmedir 2. Bu sistemde, arsa sahibi arsasını müteahhide satmakla birlikte satış bedeli, arsa üzerine yapılacak bağımsız bölümlerin satışından sağlanacak hasılatın belli bir yüzdesi olarak belirlenmektedir 3. Bu nedenle satış bedeli, arsa üzerine yapılan bağımsız bölümlerin tamamı satıldıktan sonra bir bütün olarak ortaya çıkmaktadır. 2.2-Hasılat PaylaĢımı KarĢılığı ĠnĢaat SözleĢmesinin Unsurları Hasılat paylaşımı karşılığı inşaat sözleşmelerinde; müteahhit bağımsız bölümler inşa etme ve inşa edilecek bağımsız bölümlerin satışını sağlama, arsa sahibi ise bağımsız bölümlerin satışından elde edilecek geliri müteahhitle paylaşma borcu altına girmektedir 4. Buna göre hasılat paylaşımı karşılığı inşaat sözleşmelerinin; arsa sahibinin bağımsız bölümlerin satışından elde edilecek geliri müteahhitle paylaşma (geliri paylaşma), müteahhidin inşaat yapma ve yapacağı inşaatı satma ve anlaşma olmak üzere üç unsuru bulunmaktadır 5. 2.3-Hasılat PaylaĢımı KarĢılığı ĠnĢaat SözleĢmesinin Hukuki Niteliği Hasılat paylaşımı karşılığı inşaat sözleşmelerinin hukuki niteliği konusunda da görüş birliği bulunmamaktadır. Diğer taraftan bu sözleşmelerin hukuki niteliği konusunda herhangi bir Danıştay veya Yargıtay kararına ulaşılamamış olup, bu mesele sorunu derinleştirmektedir. Vergi idaresi hasılat paylaşımı karşılığı inşaat işlerini kat karşılığı inşaat işleri ile aynı nitelikte görmektedir. Diğer ifadeyle hasılat paylaşımı karşılığı inşaat işleri, vergi idaresine göre trampa niteliğindedir. Vergi idaresi konuya ilişkin görüşünü 08/08/2011 tarih ve KDVK- 60/2011-1 sayılı Katma Değer Vergisi (KDV) Sirkülerinde açıklamıştır 6. Literatürde konuya ilişkin görüşler esasen vergilendirme temelli olup, iki farklı görüş mevcuttur. Bu görüşlerden ilki, vergi idaresi ile aynı yönde olup, hasılat paylaşımı karşılığı 2 Umut Yeniocak, Gelir PaylaĢımına Dayalı ĠnĢaat SözleĢmesi (Arsa SatıĢı KarĢılığı Gelir PaylaĢımı), Seçkin Yayıncılık, Gözden Geçirilmiş 2. Baskı, Ankara, 2014, s.25. 3 Uğur Uğurlu, Hasılat Payı Karşılığı Arsa Satışı Esasına Göre Yapılan İnşaat İşlerinin KDV Karşısındaki Durumu, Lebib Yalkın Mevzuat Dergisi, Sayı:102, Haziran 2012, s.102. 4 Cevdet Yavuz, Borçlar Hukuku Dersleri (Özel Hükümler), Beta Basım, Yenilenmiş 13. Baskı, İstanbul, 2014, s.599; Emrehan İnal, Sonuca Katılmalı SözleĢme Kavramı ve Gelir PaylaĢımlı ĠnĢaat SözleĢmesi, Oniki Levha Yayıncılık, 2. Baskı, İstanbul, 2011, s.149. 5 Cevdet Yavuz, a.g.e., s.599, 600; Umut Yeniocak, a.g.e., s.27-29; Emrehan İnal, a.g.e., s.155-164. 6 Zikredilen Sirkülerde yapılan açıklamaya göre; uygulamada hasılat paylaşımı, gelir paylaşımı vb. şekillerde düzenlenen sözleşmeler uyarınca yapılan işlerde, inşa edilen bağımsız birimler yerine bunların hasılatı paylaşılmakta olup, bu tür sözleşmeler gereğince yapılan işlerin de 30 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinde düzenlenen arsa karşılığı inşaat olarak değerlendirilmesi gerekmektedir. Bu çerçevede; bağımsız birimlerin üçüncü şahıslara satışında, vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu tarihte sadece müteahhit tarafından üçüncü şahıslara fatura düzenlenecek, faturada gösterilen toplam bedel üzerinden bağımsız birimin niteliğine göre % 1 veya % 18 oranında KDV hesaplanarak beyan edilecektir. Arsanın bir iktisadi işletmeye dahil olması veya arsa sahibinin arsa alım satımını mutad ve sürekli bir faaliyet olarak sürdürmesi halinde, vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu tarih itibariyle hasılattan kendisine kalan pay için müteahhide arsa satış faturası düzenleyecek, fatura bedeli üzerinden genel esaslara göre KDV hesaplayarak beyan edecektir. Arsa tesliminin, katma değer vergisinin konusuna girmemesi veya katma değer vergisinden istisna edilmiş olması halinde bu teslimde KDV hesaplanmayacaktır. 2

inşaat işlerinin trampa olduğunu ileri sürmektedir 7. Hasılat paylaşımı karşılığı inşaat işlerinin trampa niteliğinde olduğunu ileri süren bir görüşte; bu işlerde, inşa edilen bağımsız bölümler yerine bunların satışından elde edilen hasılattan pay alındığı, bu nedenle bu işlerin yıllara yaygın inşaat işi olarak değil, arsa karşılığı inşaat işi olarak değerlendirilmesi gerektiği ileri sürülmüştür 8. Benzer bir görüşte, hasılat paylaşımı karşılığı inşaat işlerinin, kat karşılığı inşaat işleriyle KDV yönünden vergilendirilmesinde aynı ilkelerin geçerli olması ve vergilendirme rejiminin 30 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinde yer alan açıklamalar çerçevesinde oluşturulması gerektiği öne sürülmüştür 9. Aynı yöndeki diğer bir görüşte, arsa sahibi tarafından konut ve işyeri imali için yapılan arsa tesliminde, inşa edilen bağımsız bölümler yerine, bunların satışından elde edilen hasılattan sözleşmeyle belirlenen belli bir tutarın alındığı, bu nedenle hasılat paylaşımı karşılığı inşaat işlerinin yıllara yaygın inşaat işi olarak nitelendirilmesinin mümkün bulunmadığı, kat karşılığı inşaat olarak değerlendirilmeleri gerektiği belirtilmiştir 10. İkinci görüş ise, hasılat paylaşımı karşılığı inşaat işlerinin trampa niteliğinde bulunmadığını, arsa sahibi açısından bu işlemin satış işlemi olduğunu savunmaktadır. Bu yöndeki bir görüşte; hasılat paylaşımı karşılığı inşaat işlerinin kat karşılığı inşaat işi olarak değerlendirilmeyeceği, bu işlerin hukuki niteliğinin sadece satış sözleşmesi hüviyetinde olduğu, diğer bir ifadeyle nakit karşılığı arsa satışından farkı bulunmadığı belirtilmiştir 11. Bu görüş, hasılat paylaşımı karşılığı inşaat işlerinin trampa niteliğinde olmadığı, zira arsa karşılığında para alındığı; inşaat teslim alınmadığından eser sözleşmesi niteliği de bulunmadığı; arsanın tümünün müteahhide verildiği ve inşaat yapıldıktan sonra tamamının müteahhit tarafından satıldığı gerekçelerine dayandırılmaktadır. Bu minvaldeki diğer bir görüşte, hasılat paylaşımı karşılığında arsa satışının trampa veya istisna aksi olmadığı, nakit karşılığı arsa satışından farklı bir durum bulunmadığı, diğer bir ifadeyle hukuki niteliğinin satış sözleşmesi olduğu ileri sürülmüştür 12. Daha önce de belirtildiği üzere, hasılat paylaşımı karşılığı inşaat işlerinde, gerçek kişi veya kurumlar arsalarını, arsa üzerine yapılacak bağımsız bölümlerin satış bedellerinin belli bir yüzdesini almaları karşılığında müteahhitlere devretmektedir. Diğer bir ifadeyle, arsa sahipleri arsalarını inşaat yapmak üzere müteahhide bırakmakta, müteahhit arsa üzerine yaptığı inşaatı satmakta ve satış bedelinin belli bir bölümü kendinde kalmakta ve sözleşme ile üzerinde anlaşılan kısmı ise arsası karşılığında arsa sahibine verilmektedir. Şahsi kanaatimize göre, hasılat paylaşımı karşılığı inşaat işleri; arsa sahibi açısından satış, müteahhit açısından arsa alışı hükmündedir. 7 Hemen belirtmek isteriz ki, hasılat paylaşımı karşılığı inşaat sözleşmelerinin, kat karşılığı inşaat sözleşmesinden farkı olmadığını belirten görüş de mevcut olup, bu görüşte kat karşılığı inşaat işleri trampa niteliğinde değildir. Bkz. Etem Saba Özmen, Tuba Akçura Karaman, Arsa Payı Karşılığı İnşaat Sözleşmeleri Konusunda Uygulama Hataları, Ġstanbul Barosu Dergisi, Cilt:87, Sayı:1, 2013, s. 50-53. 8 Soner Ülgen, Hasılat Paylaşımı Esasına Dayalı Gayrimenkul Satış Sözleşmelerinin Vergilendirilmesi, YaklaĢım Dergisi, Sayı: 217, Ocak 2011, s.113. 9 Abdullah Tolu, Gerçek Kişilere Ait Arsaların Müteahhitlere Kat Karşılığı Değil De Hasılat Paylaşımı Yöntemine Göre Verilmesi Halinde KDV, YaklaĢım Dergisi, Sayı:224, Ağustos 2011, s.119. 10 Hakkı Koçak, Arsa Satışı Karşılığı Gelir Paylaşımı, Lebib Yalkın Mevzuat Dergisi, Sayı:84, Aralık 2010, s.87. 11 Mehmet Maç, Şenol Turut, Hasılat Paylaşımı Sözleşmesi Kapsamında Arsa Satılması, Lebib Yalkın Mevzuat Dergisi, Sayı:87, Mart 2011, s.113. 12 Şükrü Kızılot, Gerçek Kişilerin Arsayı Kat Karşılığı Yerine Hasılat Paylaşımı Karşılığı Vermelerinin Avantajları, YaklaĢım Dergisi, Sayı:226, Ekim 2011, s.18. 3

3-Arsa Sahibi Kurumların Kurumlar Vergisi KarĢısındaki Durumu Hasılat paylaşımı karşılığı inşaat işlerinde arsa sahibinin kurumlar vergisi mükellefi olması durumunda, bu işlerden elde edilecek kazanç kurum kazancı şeklinde vergiye tabi tutulacaktır. Diğer yandan konuya ilişkin önem arz eden husus, elde edilen kazancın KVK m. 5/1-e hükmünde belirtilen istisnadan yararlanıp yararlanmayacağıdır. KVK m. 5/1-e hükmüne göre, kurumların en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan taşınmazların satışından doğan kazançların % 75 lik kısmı kurumlar vergisinden müstesnadır. İstisnaya ilişkin temel esaslar özet olarak aşağıdaki gibidir. -Madde gerekçesine göre; istisnanın amacı, kurumların bağlı değerlerinin ekonomik faaliyetlerde daha etkin bir şekilde kullanılmasına olanak sağlanması ve kurumların mali bünyelerinin güçlendirilmesidir. -İstisnadan, tam ve dar mükellef ayrımı olmaksızın tüm kurumlar vergisi mükellefleri faydalanabilecektir. -Taşınmaz kavramı Türk Medeni Kanunu (TMK) m. 704 te belirtilen; arazi, tapu kütüğünde ayrı sayfaya kaydedilen bağımsız ve sürekli haklar ile kat mülkiyeti kütüğüne kayıtlı bağımsız bölümleri ifade etmektedir. -Kanun hükmünde taşınmazın Türkiye de bulunması gerektiğine yönelik bir düzenleme bulunmadığından, hem yurt içinde hem de yurt dışında bulunan taşınmazlar için istisnadan yararlanılabilir 13. -Taşınmaz satış kazancı istisnasından faydalanabilmek için taşınmazın en az iki tam yıl, diğer bir ifadeyle 730 gün süreyle kurumların aktifinde yer alması şarttır. Devir veya bölünme suretiyle devralınan taşınmazların satışında aktifte bulundurma süresinin hesabında, devir olunan veya bölünen kurumda geçen süreler de dikkate alınır. -İstisna, satış kazancının % 75 ine ve satışın peşin veya vadeli olup olmadığına bakılmaksızın, satışın yapıldığı dönemde uygulanacaktır. Kazancın istisnadan yararlanan kısmının, pasifte özel bir fon hesabına alınması ve satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar söz konusu fon hesabında tutulması gerekmektedir. Fon hesabına alınan kazanç tutarının, sermayeye ilavesi mümkün bulunmaktadır. Ancak, fon hesabına alınan kazanç tutarının sermayeye ilave dışında, beş yıl içinde başka bir hesaba nakledilmesi, işletmeden çekilmesi veya dar mükellef kurumlarca ana merkeze aktarılması ya da kurumun tasfiyesi halinde, istisna uygulanması nedeniyle zamanında tahakkuk etmeyen vergiler, vergi ziyaı cezası ve gecikme faizi ile birlikte tahsil edilecektir. -Taşınmaz ticareti ve kiralanmasıyla uğraşan kurumların bu amaçla ellerinde bulundurdukları değerlerin satışından elde ettikleri kazançlar istisna kapsamı dışındadır. -Kanun hükmü uyarınca vadeli satışlarda, satış bedelinin tamamının, satışın yapıldığı 13 Cem Tekin, Emre Kartaloğlu, Kurumlar Vergisi Kanunu Yorum ve Açıklamaları, Maliye ve Hukuk Yayınları, Ankara, 2007, s.167. 4

yılı izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar tahsil edilmesi şart olup, bu süre içinde tahsil edilmeyen satış bedeline isabet eden istisna nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler, vergi ziyaı cezası ve gecikme faizi ile birlikte tahsil edilecektir. Öte taraftan Tebliğe göre, istisna uygulamasında, satış bedelinin nakit olarak tahsil edilmesi gerekmektedir. Bunun dışında satış bedelinin likiditesi yüksek olan altın, Devlet tahvili, Hazine bonosu, Toplu Konut İdaresi tarafından çıkarılan veya İMKB de işlem gören hisse senetleri, tahvil ve bonolar ile de tahsil edilebilmesi mümkün olup, bu gibi kıymetler en geç iki yıllık tahsil süresinin sonuna kadar nakde dönüştürülmelidir. Satış bedelinin yukarıda belirtildiği şekilde nakit olarak tahsil edilmesine ilişkin şarta bizim de katıldığımız çok önemli bir itiraz mevcuttur 14. İtirazın dayanak noktası, sadece nakit tahsilatın mali bünyeyi güçlendireceğini varsaymanın tahsil kavramını dar yorumlamak olduğu, şirket aktiflerinde yaşanacak bir artışın da mali bünyeyi iyileştirebileceğidir. Taşınmaz satışları veya devirleri sonucu kurumun mali bünyesinde iyileşme meydana geliyorsa istisnadan yararlanmanın mümkün olması, aksi takdirde ise mümkün olmaması gerekmektedir. Söz konusu Tebliğ uyarınca, istisna uygulamasında, taşınmaz satışlarından bir kazanç elde edilerek kurumun mali yapısında iyileşme amacı bulunduğundan, taşınmazların para karşılığı olmaksızın devir ve temliki, trampası gibi işlemler istisna kapsamına girmemektedir. Buna karşılık, taşınmazların mevcut borçlar karşılığında rızaen veya icra yoluyla devredilmesi işlemleri ile kamulaştırma işlemleri ise kurumların finansman olanaklarını artıracağından istisna uygulaması kapsamında değerlendirilecektir. Kanaatimize göre zikredilen hükümde yer alan diğer şartları taşımak kaydıyla istisnadan yararlanılması mümkündür. Buna karşılık vergi idaresi pek çok özelgede aksi yönde görüş bildirmiştir. Zira vergi idaresine göre, bir kurumun arsasını hasılat paylaşımı karşılığı vermesi, taşınmaz ticareti yapmış olduğuna karine teşkil edeceği gerekçesiyle KVK m. 5/1-e kapsamında istisnadan faydalanılması mümkün değildir 15. Bu minvaldeki bir görüşte; hasılat paylaşımında arsa sahibi kurumun mali yapısında iyileşme olmasına karşılık, arsa sahibi kurum adına inşaat ruhsatı alınması, bağımsız bölümler üzerine kat irtifakı kurulması, nihai alıcılara tapu devirlerinin arsa sahibi kurum tarafından yapılması hususları, taşınmaz ticareti ile uğraşıldığını gösterdiğinden, sağlanan kazancın istisnadan yararlanamayacağı belirtilmiştir 16. Bu görüşlere hiçbir şekilde katılma olanağı yoktur. İlk olarak, bir şirketin arsasını hasılat paylaşımı karşılığı vermesinin taşınmaz ticareti yaptığı anlamına geleceği, buna karine oluşturacağı sadece öznel bir yorumdur. Buna ilişkin herhangi bir kanuni düzenleme 14 Tarık Selcik, Taşınmaz Satış İstisnasında Tahsil Şartı, YaklaĢım Dergisi, Sayı:256, Nisan 2014, s.108. 15 Şirket aktifinde kayıtlı bulunan arsanın hasılat paylaşımı yöntemiyle satışından elde edilen kazancın kurumlar vergisi ve katma değer vergisinden istisna edilip edilemeyeceği hakkında Büyük Mükellefler VDB Mükellef Hizmetleri Grup Müdürlüğü nün 18/04/2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.99.16.02-KVK-5/1-e-102 sayılı özelgesinde; her ne kadar firma tarafından yapılan arsa tesliminde inşa edilen bağımsız bölümler yerine bunların satışından elde edilen hasılattan pay alınmış olsa da, aslında yapılan işin arsa karşılığı inşaat olarak değerlendirilmesi gerektiği; buna göre, arsa satışında uygulanacak hasılat paylaşımı modeliyle, taşınmaz ticareti yapılmış olacağından, bu satış nedeniyle oluşacak kazanca, KVK m. 5/1-e ve aynı gerekçeyle bu satışa KDVK m. 17/4-r kapsamında istisnanın uygulanmasının mümkün olmadığı belirtilmiştir. 16 Mehmet Şentürk, Hasılat Paylaşımı Yöntemi ile Taşınmaz Satışlarında Kurumlar Vergisi İstisnası, Vergi Sorunları Dergisi, Sayı:302, Kasım 2013, s.35. 5

bulunmamaktadır. Öte yandan hasılat paylaşımı yönteminde, arsa sahibi kurum adına inşaat ruhsatı alınması, nihai alıcılara tapu devirlerinin arsa sahibi kurum tarafından yapılması gibi hususlar, taşınmaz ticareti ile uğraşıldığını göstermemektedir. Bu hususlar, olayın esasına dair unsurlar değil, hasılat paylaşımı yöntemindeki şekilsel unsurlardır. Oysa vergilendirmede, olayların gerçek mahiyeti esas tutulur. Yukarıda gerekçeleri de belirtildiği üzere, kanaatimize göre KVK 5/1-e de yer alan diğer şartları taşımak kaydıyla istisnadan yararlanılabilir. Zikredilen istisnadan faydalanırken, müteahhidin arsa üzerine yaptığı bağımsız bölümleri kısım kısım ve farklı tarihlerde satması halinde, kazancın ve istisnanın satılan bağımsız bölümlerin arsa payına göre hesaplanması gerekmektedir. Diğer yandan iki yıllık elde tutma süresi olarak, yine müteahhit tarafından satılan her bir bağımsız bölümün satış tarihine itibar edilmelidir. Örnek: 1.000 m² alana sahip bir arsa 15/05/2012 tarihinde 1.000.000,00-TL bedelle satın alınıp aktife kaydedilmiş, 25/06/2014 tarihinde satış hasılatının % 40 ı alınmak üzere anlaşmaya varılan müteahhide hasılat paylaşımı karşılığı teslim edilmiştir. Müteahhit tarafından arsa üzerine 100 m² arsa paylı 4 daire ve 200 m² arsa paylı 3 işyeri yapılmıştır. Müteahhit tarafından 2015 yılında daireler, 2016 yılında ise işyerleri satılmıştır. Her bir dairenin satış bedeli 400.000,00-TL, işyerlerinin ise 800.000,00-TL dir. Örnekte yer alan bilgilere göre, dairelerin satış bedeli toplam (400.000*4=) 1.600.000,00-TL dir. Bu satış hasılatından arsa sahibine verilecek tutar ise (1.600.000*0,40=) 640.000,00-TL dir. Satışa konu dört dairenin arsa payı (100*4=) 400 m² olup, bunun arsa sahibine maliyeti [1.000.000 * (400/1.000)=] 400.000,00-TL dir. Bu halde, arsa sahibinin daire satışları karşılığı elde ettiği kazanç (640.000-400.000=) 240.000,00-TL dir. Söz konusu dairelerin satıldığı tarihte, arsa sahibi kurum tarafından müteahhide 640.000,00-TL tutarında arsa faturası kesilmelidir. Arsanın iktisap tarihi ile dairelerin (daireleri ilişkin arsa payının) elden çıkarılma tarihi arasında, iki tam yıldan fazla süre geçtiği için, elde edilen kazanç nedeniyle, KVK m. 5/1-e hükmünde yer alan diğer şartların sağlandığı kabulüyle, zikredilen istisnadan yararlanılması mümkündür. Bu itibarla, satıştan elde edilen kazanç 240.000,00-TL olup, bu tutarın % 75 i (180.000,00-TL) kurumlar vergisinden istisnadır, geriye kalan % 25 lik kısım (60.000,00-TL) ise 2015 hesap dönemine ilişkin kurum kazancı olarak beyan edilecektir. Yukarıda belirtilen açıklamalar 2016 yılında satılan işyerleri için de geçerlidir. Tekraren vurgulanmak istenen husus ise, istisna bakımından arsa sahibi kurum açısından iki yıl elde tutma süresinin, her bir bağımsız bölümün müteahhit tarafından satışının yapıldığı tarih dikkate alınarak hesaplanması gereğidir. 4-Arsa Sahibi Kurumların Katma Değer Vergisi KarĢısındaki Durumu Daha önce açıklandığı üzere, vergi idaresi hasılat paylaşımı karşılığı inşaat işlerini kat karşılığı inşaat işleri ile aynı nitelikte görmektedir. Diğer ifadeyle hasılat paylaşımı karşılığı inşaat işleri, vergi idaresine göre trampa niteliğindedir. Vergi idaresi konuya ilişkin görüşünü 08/08/2011 tarih ve KDVK-60/2011-1 sayılı KDV Sirkülerinde açıklamıştır. Söz konusu Sirkülerde yapılan açıklamalara karşılık, şahsi kanaatimize göre, hasılat paylaşımı karşılığı inşaat işleri; arsa sahibi açısından satış, müteahhit açısından arsa alışı hükmündedir. 6

Konu hakkındaki en önemli husus, hasılat paylaşımı karşılığı inşaat işlerinin KDVK m. 17/4-r hükmünde düzenlenen istisna karşısındaki durumudur. KDVK m. 17/4-r hükmüne göre, kurumların en az iki tam yıl süreyle aktifinde bulunan taşınmazların satışı suretiyle gerçekleşen devir ve teslimler ile bankalara borçlu olanların ve kefillerinin borçlarına karşılık taşınmazların bankalara devir ve teslimleri katma değer vergisinden müstesna olup, istisna kapsamındaki kıymetlerin ticaretini yapan kurumların, bu amaçla aktiflerinde bulundurdukları taşınmazların teslimleri ise istisna kapsamı dışındadır. Diğer taraftan mezkur hüküm uyarınca, istisna kapsamında teslim edilen kıymetlerin iktisabında yüklenilen ve teslimin yapıldığı döneme kadar indirim yoluyla giderilemeyen KDV, teslimin yapıldığı hesap dönemine ilişkin gelir veya kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınır. Bahse konu madde uyarınca yapılan teslimlerle ilgili alış ve giderlere ait KDV nedeniyle, işlemin yapıldığı tarihe kadar indirim yoluyla telafi edilen kısım için herhangi bir düzeltme yapılması gerekmez. Satış tarihine kadar indirilemeyen kısım ise İlave Edilecek KDV olarak beyan edilir ve teslimin yapıldığı hesap dönemine ilişkin gelir veya kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider veya maliyet olarak dikkate alınır. Satışa konu edilecek taşınmazların (arsa, arazi, bina) satışında istisna uygulanabilmesi için kurumların aktiflerinde asgari iki tam yıl kayıtlı bulunmuş olması gerekmektedir. İstisna kapsamındaki kıymetlerin ticaretini yapan kurumların, bu amaçla aktiflerinde bulundurdukları taşınmazların tesliminde istisna hükmü uygulanmaz. Taşınmazlar açısından istisna kapsamındaki kıymetlerin ticaretini yapmaktan maksat; taşınmazların mutat olarak alım satımının yapılması veya kiraya verilmesini ifade etmektedir. İstisna, satış yoluyla gerçekleştirilen devir ve teslimlerde uygulanır. Bağış, hibe şeklinde yapılan devir ve teslimler istisna kapsamı dışındadır. Çalışmanın önceki bölümlerinde yer alan idari görüşe göre, bir kurumun arsasını hasılat paylaşımı karşılığı vermesi, taşınmaz ticareti yapmış olduğuna karine teşkil etmekte olup, buna göre KDVK m. 17/4-r kapsamında istisnadan faydalanılması mümkün değildir. Şahsi kanaatimiz ise aksi yöndedir. Bu görüşe katılmama gerekçelerimiz önceki bölümlerde açıklanmıştır. Bize göre bu işler arsa sahibi açısından satış işleminden farksız olup, kurumun mali bünyesinde iyileşme meydana getirmesi halinde istisnadan yararlanılması olanaklıdır. 4-Sonuç Hasılat paylaşımı karşılığı inşaat sözleşmesinin hukuki niteliği tartışmalıdır. Vergi idaresine göre bu işler trampa niteliğindedir. Şahsi kanaatimize göreyse, zikredilen işler; arsa sahibi açısından satış, müteahhit açısından arsa alışı hükmündedir. Hasılat paylaşımı karşılığı inşaat sözleşmesinin hukuki niteliği konusundaki belirsizlik, şüphesiz ki vergilendirmeyi de etkilemekte ve çok sayıda ihtilafa aday olma potansiyelini taşımaktadır. Bu bağlamda konu hakkında kanuni düzenleme yapılması gerektiği değerlendirilmektedir. 7

Kaynakça Aras Coşkun, Hasılat Paylaşımı Esasına Göre Yapılan İnşaat İşlerinde KDV, YaklaĢım Dergisi, Sayı:218, Şubat 2011. İnal Emrehan, Sonuca Katılmalı SözleĢme Kavramı ve Gelir PaylaĢımlı ĠnĢaat SözleĢmesi, Oniki Levha Yayıncılık, 2. Baskı, İstanbul, 2011. Kızılot Şükrü, Gerçek Kişilerin Arsayı Kat Karşılığı Yerine Hasılat Paylaşımı Karşılığı Vermelerinin Avantajları, YaklaĢım Dergisi, Sayı:226, Ekim 2011. Koçak Hakkı, Arsa Satışı Karşılığı Gelir Paylaşımı, Lebib Yalkın Mevzuat Dergisi, Sayı:84, Aralık 2010. Maç Mehmet, Turut Şenol, Hasılat Paylaşımı Sözleşmesi Kapsamında Arsa Satılması, Lebib Yalkın Mevzuat Dergisi, Sayı:87, Mart 2011. Özmen Etem Saba, Akçura Karaman Tuba, Arsa Payı Karşılığı İnşaat Sözleşmeleri Konusunda Uygulama Hataları, Ġstanbul Barosu Dergisi, Cilt:87, Sayı:1, 2013. Selcik Tarık, Taşınmaz Satış İstisnasında Tahsil Şartı, YaklaĢım Dergisi, Sayı:256, Nisan 2014. Şentürk Mehmet, Hasılat Paylaşımı Yöntemi ile Taşınmaz Satışlarında Kurumlar Vergisi İstisnası, Vergi Sorunları Dergisi, Sayı:302, Kasım 2013. Tekin Cem, Kartaloğlu Emre, Kurumlar Vergisi Kanunu Yorum ve Açıklamaları, Maliye ve Hukuk Yayınları, Ankara, 2007. Tolu Abdullah, Gerçek Kişilere Ait Arsaların Müteahhitlere Kat Karşılığı Değil De Hasılat Paylaşımı Yöntemine Göre Verilmesi Halinde KDV, YaklaĢım Dergisi, Sayı:224, Ağustos 2011. Uğurlu Uğur, Hasılat Payı Karşılığı Arsa Satışı Esasına Göre Yapılan İnşaat İşlerinin KDV Karşısındaki Durumu, Lebib Yalkın Mevzuat Dergisi, Sayı:102, Haziran 2012. Ülgen Soner, Hasılat Paylaşımı Esasına Dayalı Gayrimenkul Satış Sözleşmelerinin Vergilendirilmesi, YaklaĢım Dergisi, Sayı: 217, Ocak 2011. Yavuz Cevdet, Borçlar Hukuku Dersleri (Özel Hükümler), Beta Basım, Yenilenmiş 13. Baskı, İstanbul, 2014. Yeniocak Umut, Gelir PaylaĢımına Dayalı ĠnĢaat SözleĢmesi (Arsa SatıĢı KarĢılığı Gelir PaylaĢımı), Seçkin Yayıncılık, Gözden Geçirilmiş 2. Baskı, Ankara, 2014. 8