Duyuru Tarihi : 03.04.2012 Duyuru No : 2012/021 Yayımlandığı Yer : YAKLAŞIM DERGİSİ NİSAN 2012 SAYI : 232 Dr. Şenol TURUT Vergi Direktörü KONUT TESLİMLERİNDE 150 M 2 NET ALAN KAVRAMI VE ÖZELLİKLİ DURUMLAR 1. GENEL AÇIKLAMA: Konut teslimlerinde Katma Değer Vergisi (KDV), konutun m 2 sine göre faklılaştırılmıştır. 150 m 2 nin üzerindeki konut teslimleri genel oranda KDV ne tabi iken 150 m 2 nin altındaki konutlar için farklılaştırılmış oran uygulanmaktadır 1. Konut ve işyeri teslimlerinde; - Net alanı 150 m 2 'nin altında olan konut teslimlerinde KDV oranı %1, 1 Net alanı 150 m 2 ye kadar olan konut teslimleri KDVK nun 17/4-ı fıkrası uyarınca KDV den istisna tutulmuş, daha sonra 3393 sayılı Kanunun (30.06.1987 tarih ve 19503 sayılı Resmi Gazete de yayımlanmıştır) 13. Maddesiyle bu hüküm kaldırılmış; ancak, aynı Kanunun 4. maddesiyle 30.06.1987 tarihinden itibaren uygulanmak üzere, bu istisna KDVK nun geçici 8. maddesine taşınmıştır. Bu geçici maddenin uygulaması ise 31.12.1997 tarihinde sona ermiştir. Net alanı 150 m 2 ye kadar olan konut teslimleri son olarak KDV Kanunu nun 28. maddesine istinaden, 27.12.1997 tarih ve 97/10465 sayılı B.K.K. Eki Kararla (02.01.1998 tarih ve 23218 sayılı Resmi Gazete de yayımlanmıştır ) 1.1.1998 tarihinden itibaren (1) sayılı listeye ( 9. sırasına) dahil edilmek suretiyle %1 KDV ne tabi hale gelmiştir. Halen (1) sayılı listenin 11. sırasında yer almaktadır. BDO Yayıncılık A.Ş. Eski Büyükdere Cad. No.14 Park Plaza Kat:4 34398 Maslak/İstanbul Turkey Tel: +90 212 365 62 00 Fax: +90 212 365 62 02 e-mail: bdo@bdo.com.tr www.bdo.com.tr Garantisi ile sınırlı bir Birleşik Krallık şirketi olan BDO International Limited in üyesi ve bir Türk anonim şirketi olan BDO Yayıncılık A.Ş., bağımsız üye kuruluşlardan oluşan BDO ağının bir parçasını teşkil etmektedir. BDO International global ağının toplam gelirleri 2009 yılında 5 milyar ABD Doları olarak gerçekleşmiştir. BDO, 110 ülkede bulunan 1.138 ofiste faaliyet göstermekte olup, bu ofislerde denetim ve danışmanlık hizmetleri veren ortaklar dahil dünya çapında 46.000 kişi çalışmaktadır. Dikkat ve titizlikle hazırlanan bu yayın, geniş anlamda görüşleri içermekte olup, genel bir yol gösterici olarak değerlendirilmelidir. Özel durumlarla ilgili olarak, mesleki görüş ve yardım almadan, bu yayına dayanarak uygulamalarda bulunulmamalıdır. Bu konuların kendi özel durumunuza ilişkin etkilerini görüşmek için BDO Yayıncılık A.Ş. ile temas kurabilirsiniz. Bu yayındaki bilgilere dayanarak belli eylemlerde bulunmak veya bulunmamak nedeniyle doğabilecek zararlar nedeniyle, BDO Yayıncılık A.Ş. ve ortakları, çalışanları ile yazarları herhangi bir yükümlülük veya sorumluluk kabul etmemektedirler. Denet in müşterilerine özel bir hizmetidir. İzinsiz çoğaltılamaz, iktibas edilemez.
- Net alanı 150 m 2 'nin üzerinde olan konut teslimlerinde KDV oranı %18, - m 2 büyüklük dikkate alınmadan tüm işyeri teslimlerinde KDV oranı %18 olarak uygulanır. İndirimli oranın amacı, temel gereksinimlerden olan barınma ihtiyacının karşılanması için kullanılacak olan yapıların teslimlerinde vergi indirimi sağlamaktır. Dolayısıyla sosyal devlet olmanın gereğini yerine getirerek vatandaşın barınma ihtiyacını gidermelerini zorlaştırmamak için farklılaştırmaya gidilmiştir. Bu farklılaştırma konutların lüks sayılıp sayılmayacağına göre yapılmıştır. Anlaşılacağı üzere 150 m 2 nin üstündeki konutlar lüks konut olarak sınıflanıp bunların teslimi genel KDV oranına tabi tutulmuştur. Öncelikle belirtelim ki, 149 m 2 konutun %1, 150 m 2 konutun %18 KDV ne tabi tutulması ciddi bir haksızlığa neden olmaktadır. (Konutların %1, %8 ve %18 KDV oranı uygulanmak üzere üçlü bir tasnife tabi olması nispeten daha yumuşak geçiş sağlardı.) 2. KONUT KAVRAMI NIN KAPSAMI: Vergi mevzuatımızda ve özel hukukta konut kavramı tanımlanmamış olmakla beraber, genel olarak barınma amacıyla kullanılacak yaşamsal alanlar konut olarak nitelendirilmektedir. Düşük oranlı KDV nin uygulanabilirliğinin en önemli dayanağı teslime konu şeyin konut olmasıdır. Teslime konu şey konut değil işyeri ise belirttiğimiz üzere KDV oranı değişmektedir. 2.1. Teslime Konu Gayrimenkulün Niteliğinin tespiti: Bir binanın, katın veya bağımsız bölümün konut mu yoksa işyeri mi olduğunun tayininde, esas itibariyle bu gayrimenkulün planına, inşaat projesine ve kat irtifakındaki durumuna itibar edilmelidir 2. Ayrıca bir diğer önemli nokta; inşa edilmiş gayrimenkulün kullanım amacıdır. Nitekim İdare tarafından verilen bir muktezada satışı yapılan bina için hangi oranda KDV uygulanacağının, binanın fiili kullanım durumu göz önüne alınarak belirleneceği belirtilmiştir. 3 Yine Maliye İdaresi tarafından verilen başka bir muktezada 4, projesinde turistik otel-rezidans'', yapı ruhsatında apart otel'', tapu kayıtlarında ise apart daire'' olarak kayıtlı olan gayrimenkullerin fiilen konut olarak teslime konu edilmesi durumunda %1, konut harici tesliminde % 18 oranında KDV uygulanacağı belirtilmiştir. 2 Bkz aşağıda 4.4 Bölümdeki mukteza. 3 GİB nın Kayseri VDB nın 06.12.2007 tarih ve B.07.1.GİB.4.38.15.01/KDV-20-95/291 sayılı muktezası (http://www.kayserivdb.gov.tr/ozelgeler/kdv1/87.htm) 4 GİB İVDB nin 16.12.2010 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.17.01-KDV 28-570 sayılı muktezası (www.gib.gov.tr) Sayı : 2012/021/2
Ancak genel uygulama, yapının inşaat ruhsatında konut tabiri olup olmadığına bakmak şeklinde cereyan etmektedir. 2.2. Teslim Edilen Konutun İşyeri Olarak Kullanılması: Düşük oranlı KDV uygulanmasına dayanak teşkil eden yegane unsur teslim edilen gayrimenkulün konut olması ve konut olarak kullanılmasıdır. Uygulamada bazı binalardaki bağımsız bölümler yahut müstakil inşa edilen binalar, konut olarak inşa edilmiş olmasına rağmen buralar satın alınarak işyeri şeklinde kullanılmaktadır. Bu tür yerlerin konut olarak satıldıktan sonra işyerine çevrilmesi vergi kaybına yol açabilmektedir. Yukarıda belirttiğimiz üzere aslolan plan ve projedeki durum olmasına rağmen, kullanım amacına da itibar edilmesi gereği de ortadadır. Düşük oranlı KDV uygulanmasında teşvik edilmek istenen şey barınma ihtiyacının önündeki KDV engelini ortadan kaldırmaktır. Yoksa işyeri ediniminin teşviki söz konusu değildir. Bununla birlikte müteahhidin, konut olarak inşa ettiği şeyi konut olarak sattıktan sonra alıcı tarafından işyerine çevrilmesi halinde sorumlu tutulması da doğru olmayacaktır 5. 2.3. Teslim Edilen Konutun Hem İkamet İçin Hem İşyeri Olarak Kullanılması Günümüzde home-ofis olarak adlandırılan hem konut hem işyeri olarak kullanılan bina veya bağımsız bölümler gittikçe yoğunlaşmaktadır. Burada aslında temel hedef mesken olarak kullanım yani barınma ihtiyacının karşılanmasıdır. Konut olarak satın alınan gayrimenkulün bir kısmı örneğin bir odası işyeri olarak dizayn edilip bu şekilde kullanılmaktadır. Bu tip gayrimenkullerde temel amacın barınma ihtiyacı olduğunun kabulü, dolayısıyla burada 150 m 2 nin altındaki teslimlerde düşük oranlı KDV nin uygulanması gerekir. 3. NET ALAN KAVRAMI VE BU ALANIN NASIL HESAPLANACAĞI: Konutun KDV oranının belirlenmesinde net alan ın 150 m 2 nin altında yahut üstünde olması hali esas alınmaktadır. KDV oranının tespitinde önem arz eden NET ALAN kavramı vergi kanunlarımızda tanımlanmamıştır. 5 Nitekim Danıştay tarafından verilen bir karar da bu yöndedir: Konut amacıyla inşa edilmiş bir apartman dairesinin satıştan önce ve satış anında doktor muayenehanesi olarak kullanılması konut vasfını değiştirmeyeceğinden net alanı %150 m2 yi geçmediği müddetçe satışının KDV den istisna edilmesi gerekir. (Danıştay 9. D. nin 5.10.1995 tarih ve E.1994/5853, K.1995/2377 sayılı kararı - Şükrü KIZILOT, İnşaat Muhasebesi, Vergilendirilmesi, Mevzuatı ve Asgari İşçilik,Ankara: Yaklaşım Yayınları, 1999,s.806); ayrıca bu konuda aksi görüş de mevcuttur. (Bkz: KIZILOT, İnşaat Muhasebesi,s.804.) Sayı : 2012/021/3
Bununla birlikte net alan kavramının tanımı ilk olarak 9 seri no.lu KDV Genel Tebliğinde yer almıştır. Tebliğ de yapılan belirleme uyarınca, 150 m 2 net alanın hesabında, müstakil olarak kullanılacak her bir bina, kat ve bağımsız bölüm ayrı ayrı dikkate alınır 6. KDV Kanununun uygulanmasında "net alan" deyimi, faydalı alanı ifade etmektedir. Faydalı alandan maksat, konut içerisinde duvarlar arasında kalan temiz alandır. Kavram detaylı tanımını 30 seri no.lu KDV Genel Tebliğinde bulmuştur. Öncelikle belirtelim ki, Tebliğ 150 m 2 nin altındaki konut teslimlerinin KDV den istisna olduğu dönemde çıkarıldığından açıklamalar istisnayı hedef alarak yapılmıştır. Bununla birlikte 66 no.lu KDV Genel Tebliğinde %1 oranı uygulamasında, net alan tanımı yönünden 9 ve 30 No.lu KDV Genel Tebliğlerinde yer alan açıklamaların geçerli olduğu belirtilmiştir. Dolayısıyla burada yer alan net alan kavramına ilişkin açıklamalar halen geçerlidir. 30 No.lu Tebliğde yapılan açıklamalara göre net alan yani faydalı alan şöyledir: - Faydalı alan konut içerisinde, duvarlar arasında kalan temiz alandır. - Faydalı alan genel olarak duvar yüzlerinde 2,5 cm sıva bulunduğu kabul edilerek, proje üzerinde gösterilmiş bulunan kaba yapı boyutlarının her birinden 5'er cm. düşülmek suretiyle hesaplanır. - Balkon, kömürlük, garaj, asansör boşluğu ve benzeri yerler, konutlardan ayrı olarak kullanılmaları mümkün olmadığından prensip olarak faydalı alana dahildir. Bununla birlikte aşağıda sayılan yerler faydalı alanın buna mukabil net alanın kapsamı dışındadır: - Konutlarda kapı ve pencere şeritleri, duman ve çöp bacası çıkıntıları, ışıklıklar ve hava bacaları; - Karkas binalardaki kolonların duvarlardan taşan dişleri; - Bir konuttaki balkonların veya arsa zemininden 0,75 m.den yüksek terasların toplamının 2 m2'si çok katlı binalarda yapılan çekme katların etrafında kalan ve ticaret bölgelerinde zemin katların komşu hududuna kadar uzaması ile meydana gelen teraslar 7 ; - Çok katlı binalarda genel giriş, merdiven, sahanlıklar ve asansörler; 6 Örneğin iki katlı dubleks evin katları birbirine bağlı ise 150 m 2 nin hesabında her iki katın toplamı dikkate alınır. 7 Çok katlı binalarda yapılan son katlardaki dubleks daire olarak tabir edilen konutların 150 m 2 lik net alan hesabında, bu konutların tamamen açık alan niteliğinde olan teras kısmı hesaplamaya dahil edilmeyecektir. (GİB nın 14.07.2008 tarih ve B.07.1.GİB.0.0155/5528-2591/70971 sayılı muktezası) Sayı : 2012/021/4
- İki katlı tek ev olarak yapılan konutlarda iç merdivenlerin altında 1,75 m. yüksekliğinden az olan yerler; - Bodrumlarda konut başına bir adet, konutun bulunduğu bina dışında konut başına 4 m 2 'den büyük olmamak üzere yapılan kömürlük veya depo; - Kalorifer dairesi, yakıt deposu, sığınak, kapıcı ve kalorifer dairesi, müşterek hizmete ayrılan depo, çamaşırlık; - Bina içindeki garajlar ile bina dışında konut başına 18 m 2 'den büyük olmamak üzere yapılan garajlar. Buna göre, bina dışındaki kömürlük ve depoların 4 m 2 'yi, garajların 18 m 2 'yi aşan kısmı, ait oldukları konutun faydalı alanına dahil edilirler. 8 3.1. Ortak Kullanım Alanları : Konut alanında son yıllarda git gide artan yeni projeler ciddi rekabeti de beraberinde getirmekte, artık müteahhitler alıcılara barınma imkanı yanında bir çok sosyal aktivite imkanını da sunmaktadır. Böylelikle projelerde açık-kapalı yüzme havuzları, spor tesisleri, çocuk oyun alanları, dinlenme ve diğer sosyal aktivite alanları gibi pek çok sosyal tesis konut alıcılarının kullanımına sunulmaktadır. Uygulamada bu türden sosyal tesislerin konut alıcıları ile ilişkisi iki şekilde kurulmaktadır. İlkinde tüm sosyal tesisler yahut belli sosyal tesisler konut alıcılarına tahsis edilmekte yani tapular sosyal tesisleri de kapsamakta, diğer deyişle konut alıcısı sosyal tesisten de pay satın almaktadır. Diğer uygulama şeklinde ise sosyal tesisler müteahhidin olmakta müteahhit bu tesislerden konut alıcılarını bedelsiz yahut belli bir bedel karşılığında faydalandırmaktadır. Konut alıcısının sosyal tesisten pay satın almadığı alternatifte konumuz açısından herhangi bir sorun yoktur. Konut alıcısının sosyal tesisten de pay sahibi olduğu alternatifte ise uygulamada iki farklı görüş ileri sürülmektedir 9. Birinci görüşe göre, bu tür alanlar inşa edilen binanın genellikle bir katında ortak alan olarak yapılmaktadır. Duvarlar arasında kalan temiz alan değillerdir. Bu nedenle faydalı alanın ve 150 m 2 nin tespitinde dikkate alınmazlar. Bu konudaki ikinci görüşe 8 Yine İstanbul Büyükşehir Belediyesi İmar Yönetmeliği nde de net alan kavramına yer verilmiştir. Yönetmeliğe göre net alan :Bağımsız bölüm içerisindeki duvarlar arasında kalan temiz alandır. Çok katlı binalarda yapılan çekme katların etrafında kalan ve ticaret bölgelerinde zemin katların büyümesi ile meydana gelen teraslar, genel giriş, merdivenler sahanlıklar, asansörler, binalarda kapı ve pencere şeritleri, duman ve çöp bacası çıkıntıları, ışıklıklar ve hava bacaları, karkas binalardaki kolonların duvarlardan taşan dişleri, açık çıkmalar ve teraslar, 2 katlı tek ev olarak yapılan konutlarda iç merdivenlerin altlarında l.70m. yüksekliğinden az olan yerler bodrumlarda konut başına bir adet konutun bulunduğu bina dışında konut başına 4 m 2 den büyük olmamak üzere yapılan kömürlük veya depo, kalorifer dairesi, yakıt deposu, sığınak, kapıcı veya kaloriferci dairesi,müşterek hizmete ayrılan depo, çamaşırlık, bina içindeki otoparklar ile bina dışında konut başına 20 m 2 den büyük olmamak üzere yapılan otoparklar net alan dışındadır.net alan duvar yüzlerinde 2.5cm. sıva bulunduğu kabul edilerek proje üzerinde gösterilmiş bulunan kaba yapı boyutlarının herbirinden 5cm.düşülmek suretiyle hesap edilir. 9 Recep ÖZDEMİR, Konut Teslimlerinde KDV, Vergi Dünyası, Ocak 2011,s.54. Sayı : 2012/021/5
göre, müşterek alanlar depo, kömürlük, kalorifer dairesi vb. olarak Tebliğde tadadi olarak sayılmıştır. Bunların dışındaki ortak alanların faydalı alan tespitinde konuta isabet eden ölçüsü oranında dikkate alınması gerekmektedir. Belirttiğimiz üzere Kanunda bir faydalı alan tanımı yapılmamıştır. Tebliğde de genel olarak konut içerisinde, duvarlar arasında kalan temiz alan olarak tanımlanmıştır. Konut dışında faydalı alana dahil alanlar sayılmış ancak ortak alanlardan bahsedilmemiştir. Burada sayılanlar doğrudan konuta tahsis edilen kömürlük, garaj, depo gibi alanlardır. Oysa ortak alanlarda doğrudan tahsis yoktur. Ortak alanın hangi kısmının konuta ait olduğu belli değildir. Bu nedenle ortak alanların konut faydalı alanına dahil edilmemesi gerektiğini düşünüyoruz. 3.2. Otopark (Garaj) Alanları: Otopark gereksinimi araçlarını artışına paralel artmaktadır. Bunun karşılanması açısından gerek binanın içerisinde gerek binanın dışında konut için otopark alanı tahsis edilmektedir. Binanın içerisinde tahsis edilen otopark alanı için Tebliğ de herhangi bir sınırlama öngörülmemiştir. Burada m 2 sınırı olmadığı gibi sayı sınırı da yoktur. Yani bir konut için örneğin bina içerisinde 40 m 2 otopark alanı tahsis edilebileceği gibi birden fazla yani 2 veya 3 araçlık otopark da tahsis edilebilir. Bina içerisinde tahsis edilen otopark sınırsız olarak faydalı alana, yani 150 m 2 lik net alan hesabına dahil edilmeyecektir. Bazen binanın yapılış tarzına göre otopark doğrudan dairenin izdüşümünde olmayabilir. Bazı binalar yer altında yer üstünde kapsadığı alandan daha fazla alana yaygın olabilir. Bu durumda da otoparkın binanın içinde olduğu kabul edilmelidir. Burada esas alınması gereken otopark ile binanın entegre olması yani binayı oluşturan bloğa dahil ve bitişik olması, müstakil bir yapı olmamasıdır. Nitekim Maliye İdaresi tarafından verilen bir mukteza 10 da bu konu teyit edilmiştir:. Konut blokları ile bağlantılı olarak veya bağlantı olmaksızın bloklar arası mesafeler içindeki sosyal alanların altında kalmak üzere inşa edilen otoparkların (garajların) net alan hesabında bina içinde mi yoksa bina dışında mı değerlendirilmesi gerektiği. Başkanlığımıza bildirilmesi istenmiştir. ( ) Konuyla ilgili olarak Bakanlık makamından alınan yazıda; İstanbul Büyük Şehir Belediyesi İmar ve Şehircilik Daire Başkanlığı İmar Müdürlüğü tarafından verilen bilgide blokların ve bloklar arasında kalan yeşil altında kalan üstü kapalı otoparkların ve bloklar arası mesafeler içindeki sosyal alanların altında kalmak üzere inşa edilen otoparkların bina içinde olduğu; 10 GİB İVDB nın 25 Ekim 2011 tarih ve KDV.MUK.B.07.1.GIB.4.34.17.01.KDV/ sayılı muktezası. Sayı : 2012/021/6
Bu açıklamalara göre blokların, yeşil alanların ve bloklar arası mesafeler içindeki sosyal alanların altında kalan otoparkların bina içinde olduğu ve faydalı alanın dışında kaldığından, 150 m2 nin hesabında dikkate alınmayacağı Binanın dışındaki otoparklarda ise 18 m 2 lik sınır öngörülmektedir. Bu sınırın üzerindeki m 2 miktarı 150 m 2 net alan hesabına eklenecektir. Uygulamada açık otoparkların da 150 m 2 hesabına dahil edilmesi gerektiği yönünde bir görüş 11 bulunmakla birlikte, kanaatimizce açık otoparkta bir bina varlığı söz konusu olmadığından 150 m 2 hesabına dahil edilmemesi gerekir. Nitekim 30 no.lu KDV Genel Tebliği nde bir yapının bulunması gereği 18 m 2 'den büyük olmamak üzere yapılan garajlar ifadesinde hayat bulmaktadır. Açık otoparkta bir yapım işi yoktur. Dolayısıyla ortada duvarlar arasında kalan bir alan bulunmadığından açık otoparklar 150 m2 ni hesabında kanaatimizce dikkate alınmamalıdır. 3.3. Genel Görüş: Yasada net alan tanımı yapılmamıştır. Gerek 30 no.lu Tebliğ de gerek İstanbul Büyükşehir Belediyesi İmar Yönetmeliği nde yapılan belirlemeler İdari görüştür. İdari görüşlerde de Kanunun lafzı ve ruhunun çerçevesi aşılmıştır. I sayılı listede yapılan belirleme konut tur. Konutun etrafı kapalı yaşama alanını temsil etmesi gerekir. Buna göre örneğin konutun dışındaki otoparkın, ortak alanların yahut deponun konutla ilgisinin kurulması doğru bir yaklaşım değildir. Yine açık otopark alanlarının ve açık balkonların (2 m2 nin üstünün) konut alanına dahil edilmesi de doğru bir yaklaşım değildir. Ancak mükelleflerin genellikle düşük oranlı KDV den dolayı KDV iadesi alma yoluna gitmeleri İdarenin yaklaşımını kabul etmeleri sonucunu doğurmaktadır. Oysa tüm bu yaklaşımlar için yargı yolu uzun olmasına rağmen açıktır. 4. 150 m 2 LİK NET ALANIN HESABINDA ORTAYA ÇIKAN ÖZELLİKLİ DURUMLAR: 4.1. Birleştirilmiş Konutlarda Net Alan Hesabı Konut sektöründe müteahhitler, bir pazarlama taktiği olarak aslında tek evi birbiri ile bağlantılı birden fazla ev olarak pazarlamaktadırlar. Bu evler ya birbirlerinden bir duvar ile ayrılmış ikiz villa, yahut yine bir duvar ile ayrılmış altlı üstlü dubleks ev şeklinde olabilmektedir. Bu şekilde pazarlanan evlerden her biri için ayrı tapu ve ayrı fatura verilmektedir. Ancak uygulamada, bazen tek başına 150 m 2 yi aşan bir evin, birden fazla eve bölünerek 150 m 2 nin altında gösterilmesi ve böylelikle düşük oranlı KDV ne tabi tutulması için bu yola gidildiği gözlemlenmektedir. Oysa bu evler aynı kişiye satılmakta, bazen giriş çıkışı aynı olmakta hatta bir müddet sonra (bazen 11 ÖZDEMİR,s.53. Sayı : 2012/021/7
teslimden önce) bu evleri ayıran duvar yıkılarak yahut içten merdiven konularak evler birleştirilmektedir. Öncelikle belirtelim ki, teslim aşamasından önce konut birleştirilmişse, teslim aşamasında tek bir konut mevcut olacaktır. Dolayısıyla KDV oranı da birleştirilmiş olan bu tek konutun net alanının büyüklüğüne göre tespit edilmelidir. Nitekim yapılarda kapsamlı bir değişiklik için tadilat projesine gerek vardır. Eğer inşaat aşamasında konut birleştiriliyorsa esaslı bir değişiklik söz konusudur ve mutlaka tadilat projesi gerekmektedir. Söz konusu proje kapsamında yapılan düzenlemeler sonucunda oluşan yeni konut müstakil bir bölümü ifade edecektir.belirttiğimiz 9 seri numaralı KDV Genel Tebliğinde 150 m 2 net alanın hesabında, müstakil olarak kullanılacak her bir bina, kat ve bağımsız bölüm ayrı ayrı dikkate alınacağı açıkça belirtilmiştir. Bu nedenle ortaya çıkan birleştirilmiş olan konut müstakil bir bölümü ifade etmektedir. Bu itibarla KDV oranının tespitinde, müstakil bölüm olarak bu birleştirilmiş konutun net alanının dikkate alınması gerekmektedir 12 Bununla birlikte alım esnasında birbirinden bağımsız olan ve birleştirilebileceği öngörülemeyen konutların durumu ise özellik arz etmektedir. Kanaatimizce bu halde satıcının birleştirmeyi tahmin etmesi mümkün olmayacağından birleştirilmiş m 2 ye göre hesap yapması da mümkün değildir. Dolayısıyla teslimi anında birbirinden ayrı olan ve gelecekte birleştirileceği tahmin edilemeyen konutlarda mevcut duruma göre işlem yapılmalıdır. Ancak gerçekte tek bir ev olarak inşa edilip göstermelik duvarlarla ayrılan ve sırf düşük oranlı KDV den faydalanmak için bu şekilde pazarlanan konutlarda birleşik konutun m 2 si esas alınabilir. Maliye İdaresi, duvar yıkılarak veya içten merdiven konularak birleştirilen dairelerin aynı kişilere veya yakın akrabalara satıldığı durumlarda satıcıyı muvazaa yapmakla suçlayabilmektedir. 4.2. Jakuzi, Beyaz Eşya, Mobilya Gibi Teslimlerin KDV Oranı: Konut sektörü günümüzde ciddi arzın yaşandığı ve yeni projelerin ard arda pazara çıktığı bir alandır. Ciddi rekabetin yaşandığı bu pazarda, farklı pazarlama yöntemlerinden faydalanılması da oldukça doğal ve gereklidir. Nitekim, artık pek çok projede jakuzi, hazır mutfak, beyaz eşya ve bazı mobilyalar konut bedeli kapsamında verilebilmekte, havuz, fitness-center ve diğer bir çok sosyal tesis yine ev bedeli içinde kullanıma sunulabilmektedir. Teslim edilen konutun net alanının 150 m 2 nin üzerinde olduğu hallerde sorun olmamakla birlikte, teslim edilen konutun 150 m 2 nin altında bulunduğu hallerde konutla birlikte teslim edilen jakuzi, mobilya, beyaz eşya gibi eşyalara konutun tabi olduğu %1 oranının mı yoksa bu eşyaların tabi olduğu genel KDV oranının mı uygulanacağı uygulamada sorun teşkil etmektedir. 12 Alirıza AKBULUT, Birleştirilmiş Konutlarda KDV Sorunu, Ocak 2007, sayı : 305. Sayı : 2012/021/8
Aslında sorunun kaynağı Maliye İdaresi tarafından verilen şu muktezadır 13 : Söz konusu Kararname eki I sayılı listenin 11. sırası hükmü net alanı 150 m 2 ye kadar konutların tesliminde % 1 oranında KDV uygulanmasına imkan tanımaktadır. Konut ile birlikte teslimi yapılan eşyalar için bu eşyaların tabi olduğu KDV oranı uygulanacaktır. Bu itibarla, jakuzi, mobilya, beyaz eşya, taşınabilir klima gibi eşya teslimlerinin konut teslimi olarak değerlendirilmesi mümkün değildir. Bu eşyaların tesliminde eşyanın tabi olduğu KDV oranının uygulanması gerekmektedir. Görüldüğü üzere İdare jakuzi, mobilya, beyaz eşya, taşınabilir klima gibi eşyaların konut tesliminden ayrı bir teslim olduğunu dolayısıyla genel oranda KDV ne tabi tutulması gerektiğini belirtmektedir. Oysa konutu oluşturan kapının, pencerenin, musluğun nasıl ki konuttan ayrı düşünülmesi mümkün değilse, konutla birlikte teslim edilen jakuzinin, gömme mutfak, gömme dolap gibi mobilyanın, merkezi klimanın da konuttan ayrı düşünülmesi doğru değildir. Konutun donanımlı bir şekilde teslimi bir pazarlama politikası olup, satışın miktarını ve tutarını artırmaktadır. Konut 150 m 2 nin altında ise, bu eşyalar da dahil bir bütün olarak teslim bedeli üzerinden %1 KDV ne tabi tutulmalıdır. Bununla birlikte beyaz eşyanın konuttan ayrılarak bağımsız olarak da kullanımı ve teslimi mümkün olduğundan yani konutla bütünlük arz etmediğinden tesliminde bunların tabi olduğu %18 oranının esas alınması gereği mantıklıdır. 4.3. Bahçeli Evlerin Satışında Net Alan: Satılan evin bahçeli olması durumunda bahçenin 150 m 2 nin hesabına dahil olup olmayacağı hususu da bazı açılardan özelliklidir. Maliye İdaresi tarafından verilen bir muktezada 14 yapılan belirleme uyarınca, 150 m 2 lik net alanın hesabında, bahçe göz önünde tutulmadan doğrudan konutun alanı dikkate alınmalıdır. Konutu çevreleyen arsa ve arazi ise konutun mütemmimi niteliğini korumak şartıyla alan hesabının dışında tutulmalıdır. Arsa ve arazinin ne kadarının mütemmim sayılacağı konusu mahalli örfe göre tespit edilecektir. Ancak konutu çevreleyen arsa ve arazinin konutun net alanı ile orantılı olması gerekir. Bu muktezaya göre binanın mütemmimi niteliğindeki bahçe net alan hesabında dikkate alınmayacaktır. Bunun içinde bu arazinin konutun net alanı ile orantılı olması gerekir. Ancak bu orantıdan ne anlaşılması gerektiği açık değildir. Örneğin 100 m 2 lik evin 5 dönümlük bahçesi konutun mütemmimi midir, ya da net alanla orantılı mıdır? 13 GİB, 11.06.2008 Tarih ve B.07.1.GİB.0.01.53/5328-2470-57955 sayılı muktezası 14 Şükrü KIZILOT, Danıştay Kararları ve Özelgeler (Muktezalar) 6, Ankara:Yaklaşım Yayınları,s.1465 vd. Sayı : 2012/021/9
Maliye idaresinin verdiği bir muktezada 15, "5.000 m 2 'lik arsa üzerinde yer alan 100m 2 'lik iki katlı gayrimenkulun satışı halinde, bu satışın konut değil arsa satışı olarak değerlendirilmesi ve 5.000 m 2 'lik arsaya isabet eden bedel üzerinden KDV hesaplanması gerektiği belirtilmiştir. Bir başka muktezada 16 ise şu belirleme yapılmıştır: Bu itibarla,. Belediye Başkanlığı tarafından açık teklif usulü ile ihalesi yapılan ve tapuda kargir dubleks ev ve arsası olarak kayıtlı bulunan dubleks evin m² si 149,50 olup, 150 m 2 nin altında olduğundan, bu bölüme isabet eden kesin satış bedeli üzerinden %1 oranında, arsa değerine isabet eden kesin satış bedeli üzerinden de genel oranda (%18) katma değer vergisi hesaplanması gerekmektedir. Ancak konutu çevreleyen arsa ve arazinin bulunması ve konutun mütemmimi olma özelliği taşıması halinde, arsa ve arazi için de % 1 oranında katma değer vergisi uygulanması gerekmektedir. Arsa ve arazinin ne kadarının mütemmim sayılacağı ise mahalli örfe göre tespit edilebilecektir. Ayrıca bazı bölgelerde çok düşük imar oranları gereği çok büyük arsalara küçücük m 2 li binalar yapılabilmektedir. Örneğin imar oranın %10 olduğu bir yerde 1.500 m 2 arsaya ancak 150 m 2 bir bina yapılabilecektir. Bu halde orantısızlıktan bahsetmek mümkün olmamalıdır. Netice olarak prensipte mütemmim durumundaki arsa net alan hesabına dahil edilmez. Mütemmim ya da net alanla orantılılık durumunun tespitinde mahalli uygulamalar yanında imar durumunun da dikkate alınması gerekir. 4.4. Tamamlanmamış Konutlarda Düşük Oranlı KDV Uygulaması: Konutların tamamlanmadan satışı iki halde mümkündür. İlk halde fiilen inşaat daha tamamlanmadan örneğin kaba inşaat halinde satılmasıdır. İkincisinde ise konutlar daha inşaat başlamadan yahut ilerleme aşamalarında finansal imkan yaratmak amacıyla satılabilir ki uygulamada bu işlem topraktan satış olarak adlandırılmaktadır. Konutun kaba inşaat halinde henüz tamamlanmadan satışında 150 m2 nin altında olması halinde düşük oranlı KDV nin uygulanıp uygulanmayacağı hususunda Maliye İdaresinin görüşü çelişkilidir. Şöyle ki, İdare tarafından verilen bir mukteza 17 da şu belirleme yapılmıştır: 15 MB.'nın 9.9.1991 Tarih ve 62108 Sayılı mukteza (KIZILOT, İnşaat Muhasebesi,s.804.) 16 GİB Ankara VDB nın 26.04.2007 tarih ve B.07.1.GİB.4.06.17.01/2007 sayılı muktezası http://www.avdb.gov.tr/y/mukteza/muktezadetay.asp?id=106060 17 M.B. nin 12.11.1992 tarih ve 2601017-1354/84207 sayılı muktezası (KIZILOT, Danıştay Kararları, 2,s.3118.) Muktezanın verildiği tarihte 150 m2 nin altındaki konut teslimleri KDV den istisna idi. Dolayısıyla bu esasa göre verilmiştir. Sayı : 2012/021/10
Net alanı 150 m2 ye kadar konutların icra memurluklarınca satışı işlemi, Kanunun Geçici 8. Maddesi uyarınca vergiden müstesna tutulacaktır. Ancak ilgili yazınız ekinde bilirkişiden 4.9.1991 tarihli Taşınmaz Mal Vaziyet ve Değer Tespit Tutanağı nda sözü edilen dairelerin sadece kaba inşaatlarının bitmiş, daire içinde odaları ayıran bölmelerin yapılmamış olduğu, zemin kattaki dairelerin ise yalnızca betonunun atıldığı, ara bölme tuğlalarının örülmemiş olduğu, 1. Kattaki dairelerin de kolonlarının çıkmış, hasır betonlarının atılmış olduğu belirtilmektedir. Bu durumları ile yapılan inşaattaki bölümlerin satışı halinde henüz konut niteliğine sahip olmadıkları anlaşılmaktadır. Bu nedenle söz konusu inşaatın icra memurluğunca satışında Katma Değer Vergisi Kanununun Geçici 8. Maddesi ile düzenlenen istisna hükmünün uygulanması mümkün değildir. Görüldüğü üzere bu muktezada kaba inşaat halinde teslim edilen bir konutun henüz konut vasfını taşımadığından düşük oranlı KDV uygulanamayacağı belirtilmektedir. Oysa İdare daha sonraki bir tarihte verdiği bir mukteza 18 da görüş değiştirmiştir. Mukteza şöyledir: inşaat ruhsatı ve kat irtifakı tesisinde 150 m 2 nin altında konut olarak gösterilen gayrimenkullerin, yazınızda bahsedildiği gibi henüz kaba inşaatı bitmemiş halde olsa dahi tesliminde katma değer vergisi oranının % 1 olarak uygulanması mümkün bulunmaktadır. Görüldüğü üzere İdare henüz inşaatı tamamlanmamış, tapu senedinde yahut iskan ruhsatında konut olarak gösterilen ve net alanı 150 m2 yi geçmeyen gayrimenkullerin tesliminde de düşük oranlı KDV uygulanmasını kabul etmektedir. Kanaatimizce aslolan yapılan inşaatın bitiminde ortaya çıkacak yapının kullanım şeklidir. Eğer yapının ruhsatı konut olarak alınmışsa yani konut olarak kullanılacaksa bu yapının henüz bitmeden teslimi ile bitmiş halde tesliminin KDV nin amacı açısından bir farkı bulunmamaktadır. Bu nedenle İdarenin son yaklaşımı isabetli olmuştur. 4.5. Prefabrik Ev Teslimi: Arsa sahiplerine üzerine konulmak üzere yapılan prefabrik konut teslimlerinin (arsa üzerinde birleştirilen demonte parçalar) konut teslimi olarak değerlendirilmesi ve net alanı 150 m 2 ye kadar olan prefabrik konut teslimlerinin %1 oranında KDV ne tabi tutulması gerekmektedir 19. Yine içerisinde yaşamsal alanları ( mutfak, banyo, tuvalet gibi) bulunan kütük ev olarak adlandırılan 18 GİB nın 4.12.1998 tarih ve B.07.0.GEL.0.52/5265-23-45195 sayılı muktezası 19 GİB Tekirdağ VDB nın 7.4.2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.59.15.01-KDV-136-2010-10 sayılı muktezası (www.gib.gov.tr) Sayı : 2012/021/11
yapıların imal ve montajı yapılmak suretiyle konut olarak teslimleri de, net alanı 150 m² nin altında olması halinde % 1 KDV ne tabidir. 20 4.6. Arsa Değerinin Bina Değerinden Yüksek Olması: Bazı hallerde satışa konu gayrimenkul konut niteliği arz etmeyebilir. Örneğin bina depreme maruz kalmış ve güçlendirme yapılsa dahi oturulamayacak vaziyette ise; yahut bina yanmış ve tadilat yapılsa dahi kullanılamayacak durumda ise konut niteliğini kaybettiği söylenebilir. Ancak burada konut niteliğinin kaybettiğinin söylenebilmesi için mutlaka binanın tadilatla oturulacak duruma getirilememesi yani yıkılarak yeniden yapılmasının zaruri olması gerekir. İşte böyle bir halin varlığında alınan şey bina değil aslında arsadır. Yine binanın değerinin arsa değeri yanında çok düşük olması ve alıcının bu binayı yıkarak yeni bir bina yapmak için alıyor olması halinde de alınan şeyin konut değil arsa olduğu ileri sürülebilir. Diğer deyişle teslim edilen bina konut olarak kullanmak için değil yıktırılıp yeni bir bina yaptırılmak için alınıyorsa, konut teslimi değil arsa tesliminin varlığından bahsetmek yanlış olmayacaktır. Nitekim İdarenin vermiş olduğu bir mukteza 21 da şu belirleme yapılmıştır: Konuyla ilgili olarak Rami Vergi Dairesi Müdürlüğü nden alınan 07.03.2003 tarih 3569 sayılı yazı eki 27.02.2003 tarih 965 sayılı yoklama fişinde, söz konusu gayrimenkulun 122 m2 arsa üzerinde 2 kat üzeri inşa edilmiş kargir eski bir yapı olduğu, binanın giriş katında (bahçekat) 2 oda, 1 mutfak, 1 banyo dan oluştuğu, binanın 2. katı ise, 2 oda, 1 salon, 1 tuvalet, 1 banyo ve mutfaktan oluştuğu, çatının kiremit ile kapatıldığı, binanın Hayrullah Yıldız tarafından ikametgah olarak kullanıldığı ve binada işyerinin olmadığı belirlenmiştir. Diğer taraftan, ilgi sayılı yazınız eki 05/11/2004 tarihli Bilirkişi Raporu nun tetkikinden 220 m 2 miktarlı arsa üzerinde 86 m 2 alan üzerine oturtulmuş tek katlı basit bir konut ile yaklaşık 28 m 2 alana oturtulmuş basit bir müştemilatın olduğu, her iki yapının boş, bakımsız ve aşırı derecede yıpranmış ancak enkaz değerine haiz olduğu, arsa bedelinin 66.000.000.000.TL binaların toplam enkaz bedelinin ise 3.000.000.000.TL olarak tespit edildiği anlaşılmıştır. Buna göre, satışa konu gayrimenkul yıpranmış ve enkaz değerine haiz olduğundan söz konusu satış konut satışı olarak değil arsa satışı olarak değerlendirilecek ve genel oranda (%18) KDV ne tabi olacaktır. Görüldüğü üzere arsanın üzerindeki konutun yıpranmış sadece enkaz değeri arz ettiği halde İdare satışı, arsa satışı olarak yorumlamıştır. 20 GİB İVDB nın 13.06.2008 tarih ve KDV.MUK.B.07.1.GİB.4.34.17.28.5241 sayılı muktezası 21 İst. Defterdarlığı nın 18.05.2005 tarih ve KDV.MUK.B.07.4.DEF.0.34.18.01/3-d.3672 sayılı muktezası (http://www.ivdb.gov.tr/mukteza/2005/kdv2005/3672.htm) Sayı : 2012/021/12
4.7. Tapu Kaydında Arsa Olarak Görünmekle Birlikte Fiili Durumu Konut Olan Gayrimenkulün Tesliminde KDV: Bilindiği üzere gayrimenkullerde cins tashihi işlemleri uzun prosedürler gerektirmekte özellikle yapı kullanım ruhsatı alınamayan gayrimenkullerde cins tashihi yapılamamaktadır. Bu da fiilen binaya dönüşmüş pek çok arsanın tapuda halen arsa olarak görünmesine neden olmaktadır. Cins tashihi yapılmamış bir gayrimenkul tapuda halen arsa görünmekle birlikte, fiilen konut olarak kullanılıyorsa bunun satışında fiili durumun esas alınması gerekir. Buna göre, konutun net alanı 150 m2 nin altındaysa fiili durum konut olduğu için %1 KDV hesaplanması gerekir. Nitekim Maliye İdaresi tarafından verilen bir muktezada 22 konu bu şekilde çözüme bağlanmıştır: Öte yandan, tapu kaydında arsa/tarla olarak görünmekle beraber üzerinde konut bulunan gayrimenkullerin satışı, arsanın mahalli örfe göre konutun mütemmimi niteliğini koruması şartıyla konut satışı olarak değerlendirilecek ve bu tür satışlarda konut teslimleri için belirlenen KDV oranları uygulanacaktır. Söz konusu olayda, satışa konu taşınmazın tapu kayıtlarında vasfı arsa olarak tescil edilmesine rağmen, bilirkişi raporunda fiili durumunun hisseli mesken olduğu anlaşılmaktadır. 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 3 üncü maddesinin "İspat" başlıklı (B) fıkrasında, "vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esastır" hükmü yer almaktadır. Dolayısıyla, söz konusu taşınmazın, KDV uygulaması açısından konut olarak dikkate alınması gerekmektedir. Yukarıda yer alan hüküm ve açıklamalar uyarınca, tapu kayıtlarında vasfı her ne kadar arsa olarak tescil edilmiş ise de, bilirkişi raporunda hisseli mesken olduğu anlaşılan taşınmazın KDV açısından konut olarak değerlendirilmek suretiyle icra yoluyla satışında, kesin satış bedeli üzerinden yukarıdaki açıklamalara göre hesaplanacak net alanı 150 m² ye kadar olan konutların satışında % 1, 150 m² yi aşan konutların satışında ise genel oranda (% 18) KDV hesaplanması gerekmektedir. 5. SONUÇ: Konut teslimlerinde 150 m 2 net alanın altındaki konutların %1, bunun ve üzerindeki konutların %18 KDV ne tabi olması uygulaması hakkaniyete uygun değildir. Öncelikle bu istisnanın kademeli hale getirilmesi gerekir. Nitekim, 149 m 2 konut %1 KDV ne tabi iken sadece 1 m 2 fazla olan yani 150 m 2 konutu %18 gibi bir orana mahkum etmek doğru bir yaklaşım değildir. 22 GİB Kayseri VDB nın 23.06.2010 tarih ve B.07.1.GİB.4.38.15.01-KDV-20-851-24 sayılı muktezası (www.gib.gov.tr) Sayı : 2012/021/13
Eğer indirimli oranın amacı, temel gereksinimlerden olan barınma ihtiyacının karşılanmasında vergi indirimi sağlamaksa, bu ciddi farklılığın giderilmesi gerekir. Bunun için de çözüm kademeli vergilemedir. Buna göre Örneğin 150 m 2 ye kadar % 1; 150 m 2-250 m 2 arası %8, 250 m 2 nin üstü %18 gibi bir kademeli geçiş öngörülebilir. Burada bir diğer husus 150 m 2 faydalı alan hesabında yazımızda konu ettiğimiz özellikli hususlarda Maliye İdaresinin Tebliğ bazında görüşünün bulunmamasıdır. Bu denli önemli konularda Maliye Bakanlığının bir Tebliğ çıkararak açıklama yapması ve uygulama birliği sağlaması gerekir. Sayı : 2012/021/14