M ADI DOLAN MALLARA L fik N YÜKLEN LEN KDV B LMECES NDE GEL NEN SON NOKTA Hamza S VR KAYA* I-G R fi 3065 say l Katma De er Vergisi Kanununa (T.C. Yasalar, 1984) göre KDV indirim esas na dayanan bir vergidir. Mükellefler yapt klar vergiye tabi ifllemler üzerinden Hesaplad klar KDV den, faaliyetlerine iliflkin olarak kendilerine yap lan teslim ve hizmetler dolay s yla yüklendikleri KDV yi indirilebileceklerdir. Ancak, esas itibariyle vergi indirimi mekanizmas na dayanan bir vergilendirme flekli olmakla beraber, ayn kanunun 30 ncu maddesinde baz hallerin indirimine imkân tan nmam flt r. Mükelleflerin faaliyetlerine iliflkin olarak stoklar nda mevcut olan ancak kullan m süresi geçen veya baflka nedenlerle kullan lamayacak durumda olan mallar n, ilgili mevzuat uyar nca teflkil edilen resmi komisyonlar veya takdir komisyonu huzurunda imha edilmesi durumunda, bu mallara ait KDV'nin indirilip indirilmeyece i, uzunca say labilecek bir müddet diliminde hep tereddüt konusu olmufltur. Bakanl k konuyla ilgili olarak tebli düzeyinde aç klama yapmam fl ancak verilen muktezalarda bu emtealar n zayi mal niteli inde olmad ve bu emtealara isabet eden KDV sinin indirim konusu yap labilece ini aç klam flt r. Konu hakk nda yaz lan birçok makalede benzer ve aksi yönde görüfller aç klanm fl, vergi incelemelerinde bu husus tarhiyatl raporlar n tanzimine yol açm fl ve yarg ya tafl nan tarhiyatlarda da farkl yönde kararlar verilmifl- * Vergi Denetmeni 203
tir. Ancak bu kez Maliye Bakanl nca yay mlanan 113 seri no lu KDV Genel Tebli i (Maliye Bakanl, 2009) ile bu hususla ilgili olarak net bir aç klama yap lm flt r. Makalemizde konu ile ilgili süreç, gelinen son nokta ve mükelleflerce yap lmas gerekenler k saca irdelenmeye çal fl lacakt r. II- ND R M MEKAN ZMASI NED R? KDV nin en önemli özelli i indirim mekanizmas na sahip olmas d r. Nihai tüketiciye kadar olan bütün safhalarda KDV al nacak, ancak her bir safhada hesaplanan KDV den bir önceki safhan n vergisi düflülecek, bakiye vergi Hazineye intikal ettirilecektir. ndirim mekanizmas n n sonucu olarak, bir mal veya hizmet üzerindeki vergi yükü, o mal veya hizmetin nihai tüketiciye intikal ettirildi i bedel ile vergi nispetinin çarp m kadar olacakt r. Bu suretle vergiden vergi al nmas ve her sahada al nan vergilerin mal ve hizmetin bünyesinde kalmas gibi durumlarda, o mal veya hizmet üzerine a r bir vergi yükü yüklenmesi önlenerek, ayn tip mal ve hizmetlerin ayn vergi yükünü tafl mas sa lanm fl olmaktad r. Bu anlamda, KDV Kanunu Md 29 hükmü do rultusunda mükellefler, yapt klar vergiye tabi ifllemler üzerinden hesaplanan KDV den, kanunda aksine hüküm olmad kça, faaliyetlerine iliflkin olarak kendilerine yap lan teslim ve hizmetler dolay s yla yüklendikleri KDV yi indirilebilirler. Mükellefler bir vergilendirme döneminde teslim etti i mallar dolay - s yla Hesaplanan KDV toplam ndan, sadece o mallar n al fl nda ödedi i veya borçland vergiyi de il, ayn vergilendirme döneminde sat n ald - di er mallar dolay s yla düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen KDV yi de indireceklerdir. Ancak 3065 say l KDV Kanununun ndirilemeyecek Katma De- er Vergisi bafll kl 30/c maddesinde deprem, sel felaketi ve Maliye Bakanl n n yang n sebebiyle mücbir sebep ilân etti i yerlerdeki yang n 204
sonucu zayi olanlar hariç olmak üzere, zayi olan mallara ait KDV nin indirim konusu yap lamayaca hükme ba lanm flt r. KDV sisteminde, al fl vesikalar nda gösterilen verginin indirilmesi, bu mallar n sat fl s ras nda mala eklenen de erin vergilendirilece i düflüncesine dayan r. Ancak, zayi olan mallar için sat fl ve dolay s yla yarat lan bir de er olmayaca ndan, bu mallara iliflkin al fl vesikalar nda gösterilen verginin indirilmesi, zayi olan mallar üzerindeki vergi yükünü tamamen ortadan kald racakt r. Dolay s yla, Md 30/c uyar nca, zayi olan mallar n al fl vesikalar nda gösterilen KDV, mükellefin vergiye tabi ifllemleri üzerinden hesaplanan KDV den indirilemeyecektir. Bu nedenle zayi olan mallar nedeniyle yüklenilen KDV nin indirilmifl olmas halinde, indirilen KDV nin mallar n zayi oldu u vergilendirme dönemine iliflkin KDV beyannamesinde Hesaplanan KDV ye ilave edilmek suretiyle düzeltilmesi gerekmektedir. Bu flekilde düzeltilen KDV nin, Kanun un 58 nci maddesine göre Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlar yönünden gider veya maliyet unsuru olarak dikkate al nmas gerekmektedir. III- filetme STOKLARINDA YER ALAN ANCAK KULLANIM SÜRES GEÇEN VEYA KULLANILAMAYACAK HALE GELEN MALLARLA LG L DE ERLEME Teknolojik, fiziksel, ekonomik nedenler, modan n veya zevklerin de iflmesi v.b nedenlerden dolay iflletme stoklar nda yer alan mallar n de er kayb na u ramas ticari hayat n bir gerçe idir. Özellikle baz sektörlerde(mesela elektronik, tekstil) yaflanan h zl teknolojik de ifliklikler stoklarda yer alan mallar n de er kayb na u ramas na yol açabilmekte ya da bu süreci h zland rmaktad r. flletmede mevcut mallar n k smen zayi olmas hali, VUK nun 278 nci maddesinde k ymeti düflen mallar düzenlemesi kapsa- 205
m nda mütalaa edilmektedir. An lan madde düzenlemesi Yang n, deprem ve su basmas gibi afetler yüzünden ve yahut bozulmak, çürümek, k r lmak, çatlamak, paslanmak gibi haller neticesinde iktisadi k ymetlerinde önemli bir azal fl vaki olan emtia ile maliyetlerin hesaplanmas mutat olmayan hurdalar ve döküntüler, üstüpü, defle ve skartalar emsal bedeli ile de erlenir. hükmünü ihtiva etmektedir. Emsal bedeli, gerçek bedeli olmayan veya bilinmeyen veyahut do ru olarak tespit edilemeyen bir mal n, de erleme gününde sat lmas halinde emsaline nazaran haiz olaca de erdir. (VUK Md 267.) Bu madde hükmü uyar nca emsal bedelinin s ras yla; ortalama fiyat esas, maliyet bedeli esas veya takdir esas na göre tespit edilmesi gerekmektedir. Ortalama fiyat esas ve maliyet bedeli esas na göre emsal bedelinin tespit edilememesi durumunda, emsal bedelleri ilgililerin müracaat üzerine takdir komisyonunca takdir yolu ile belli edilir. Takdir ifllemi, maliyet bedeli ve piyasa k ymetleri araflt r lmak ve kullan lm fl eflya için ayr ca y pranma dereceleri nazara al nmak suretiyle yap l r. IV- KIYMET DÜfiEN MALLARIN KDV S ND R LEB L R M? IV-a) 113 seri no lu Tebli Öncesi Durum Nedir? KDV Kanunu Md 30/c hükmüne göre; Deprem veya sel felaketi nedeniyle zayi olanlar hariç olmak üzere zayi olan mallar n al fl vesikalar nda gösterilen KDV mükellefin vergiye tabi ifllemleri üzerinden Hesaplanan KDV den indirilemeyecektir. Zayi olma kavram n n neyi ifade etti i ve mallar n hangi hallerde zayi olmufl say laca konusunda KDV kanununda ve di er vergi kanunlar nda herhangi bir tan m yap lmam flt r. Di er taraftan Maliye Bakanl n n bu konuda yapt aç klamalar n da yeterli oldu u söylene- 206
mez. Görüldü ü üzere, zayi olan mallara iliflkin KDV nin indirim konusu yap lamayaca aç k olmas na karfl l k, zayi olma kavram n n tan mlanmam fl olmas nedeniyle, zayi olma kavram n n yorumlanmas nda, vergi idaresiyle mükellefler aras nda görüfl farkl l ortaya ç kmaktad r. Mükelleflerin faaliyetlerine iliflkin olarak stoklar nda mevcut olan ancak kullan m süresi geçen veya baflka nedenlerle kullan lamayacak durumda olan mallar n, ilgili mevzuat uyar nca teflkil edilen resmi komisyonlar veya takdir komisyonu huzurunda imha edilmesi durumunda, bu mallara iliflkin KDV'nin indirilip indirilmeyece i konusu uzunca say - labilecek bir müddet diliminde hep tereddüt konusu olmufltur. Bakanl k konuyla ilgili olarak tebli düzeyinde aç klama yapmam fl ancak verilen muktezalarda bu emtealar n zayi olan mal niteli inde olmad ve bu emtealara isabet eden KDV sinin indirim konusu yap labilece ini aç klam flt r. Konu hakk nda yaz lan birçok makalede benzer ve aksi yönde görüfller aç klanm fl, vergi incelemelerinde bu husus tarhiyatl raporlar n tanzimine yol açm fl ve yarg ya tafl na tarhiyatlarda da farkl yönde kararlar verilmifltir. Bunlara örneklemek maksad yla s n rl olarak afla da yer verilmifltir. Muktezalar Yaz n z ve eklerinin incelenmesinden, kullan m süresi doldu u için imha edilen ilaçlara ait yüklenilen katma de er vergisinin zayi olan mallar kapsam nda de erlendirilerek indirim konusu yap l p yap lamayaca hususunda tereddüte düflüldü ü anlafl lm flt r. Bilindi i gibi, 3065 say l KDV kanunu nun 30/c maddesinde, zayi olan mallar n al fl vesikalar nda gösterilen katma de er vergisinin indirim konusu yap lamayaca- hükme ba lanm flt r. Ancak, kullan m süresi geçmesi nedeniyle bir komisyon nezaretinde imha edilen ilaçlar n, zayi olan mallar kapsam nda de erlendirilmesi mümkün bulunmamaktad r. Dolay s yla, imha edi- 207
len söz konusu ilaçlar n al fl faturalar nda gösterilen katma de er vergisinin indirim konusu yap labilece i tabiidir. fleklinde idari görüfl bildirilmifltir. (Maliye Bakanl, 2001) Kullan m süresi geçmesi nedeniyle Takdir Komisyonu nca imha edilmesine karar verilen mallar n al m s ras nda ödenen KDV nin indirim konusu yap lmas mümkün bulunmaktad r. (Bursa Vergi Dairesi Baflkanl, 2006) Miad n doldurmufl, hasar görmüfl, üretimden kalkm fl, insan sa l - n tehdit eden ve benzeri sebeplerle takdir komisyonu karar na istinaden zorunlu olarak bir komisyon nezdinde imha edilen ilaçlar n zayi olan mallar kapsam nda de erlendirilmesi mümkün bulunmad ndan, imha edilen ilaçlar n al fl faturalar nda gösterilen KDV indirim konusu yap labilecektir. (Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Baflkanl, 2007) Makaleler Buna göre bozulan, çürüyen, k r lan, veyahut kullan m süresinin dolmas, çevre ve insan sa l, imha mecburiyeti bulunan t bbi ürünlerin gerek Takdir Komisyonu nezaretinde gerekse Sa l k Bakanl yetkililerinin de yer ald bir komisyon nezaretinde imha edilmesi durumunda bu ürünlerin KDV kanununun 30/c maddesi kapsam nda zayi olan mallar olarak de erlendirilmesi mümkün de ildir. Ancak idarenin bir çok özelgesine göre imha edilen söz konusu mallar ve t bbi ürünlerin iktisab nda yüklenilen KDV nin genel hükümler çerçevesinde indirim konusu yap lmas mümkün olacakt r. (Koçak, 2009, 50) mha edilen ürünlerin KDV kanunu 30/c maddesi kapsam nda zayi olan ürünler olarak kabul edilmesi dolay s yla bu ürünlerin iktisab nda yüklenilen KDV nin genel hükümler çerçevesinde indirim konusu yap lamayaca, maliyet veya gider olarak dikkate al nmas gerekmektedir. Son kullanma tarihinin geçmesi nedeniyle mahvolan yani bozulup 208
yarars z hale gelen mallar da zayi mal kapsam nda de erlendirilebilir. Zira son kullanma tarihi geçmifl mallar son kullanma tarihinin gelmesi ile birlikte bozulup yarars z hale gelmektedir. (Ehliz, 2009, 110) Kanunun 30/c maddesinin ve gerekçesinde de belirtildi i üzere, imha edilen ilaçlar nedeniyle bir katma de er yarat lmad ve bir daha yarat lamayaca hususlar dikkate al nd nda, imha edilen ilaçlar nedeniyle yüklenilen KDV nin indirilmemesi, indirilmifl ise düzeltilmesi gerekti i do rultusundad r. (Tolu, 2002, 238) fiöyle ki; zayi olan mallar n KDV sinin indirimine müsaade edilmemesine gerekçe olarak, zayi olan mallar üzerindeki vergi yükünün tamamen ortadan kalkaca gösterilmektedir. Mal zayi suretiyle ortadan kalkt na göre, mal n mevcudiyetine dayanan verginin de ortadan kalkmas do ald r. Kullan lmadan önce yok olmufl bir mal üzerinden vergi almaya kalk flman n veya al nm fl vergiyi h fzetmenin anlam olamaz. Zayi olay, trafik kazas veya herhangi bir tabi afet nedeniyle meydana gelmiflse, mükellef bu mal n al m nda veya imalat nda yüklendi i KDV yi indirebilmeli veya indirim fiilen yap lm flsa, indirimi iptal edici herhangi bir iflleme gerek olmamal d r. Çünkü bu gibi nedenlerle mal n ziyan olmas, ticari faaliyet çerçevesinde u ran lan bir zarard r. Mal n KDV hariç bedeli gider yaz labildi ine göre KDV si de indirilebilmelidir.(kdv nin, gelir ve kurumlar vergisi ile paralelli i ilkesi bunu gerektirir.) Mal n hakl nedenlerle çok düflük bir bedelle sat lmas mecburiyeti ortaya ç kt nda, o mal n indirim konusu yap lan girdi KDV si indirimler aras nda kalabildi ine göre de er s f ra düfltü ünde indirim hakk n n ortadan kalkmas na sebep yoktur. Zayi kavram n n tan m na gerek kanun metninde gerek Tebli de yer verilmemifl olmas na ra men, kanunun gerekçesinde ve tebli inde zayi olan mal n sat fl n n mümkün olmad ndan ve herhangi bir de er arz etmedi inden yola ç k lmaktad r. Bu da zayi kavram n n sözlük anlam olan yok oluflmufl, yitmifl, kaybolmufl mal fleklinde ele al nd n göstermektedir. Dolay s yla mallar n tamamen ortadan kalmad durumlarda, mal de erini önemli ölçüde yitirmifl hatta hurda ha- 209
line gelmifl olmas na ra men belli bir de er arz etti inde, üzerlerindeki vergi yükü tümüyle ortadan kalkmad ndan, sat lmalar halinde KDV yarataca ndan KDV iptaline gerek bulunmamaktad r. Dolay s yla k smi de er kay plar nda KDV indirim yasa söz konusu olamaz. (http:// www.bdodenet.com.tr/vergi/kdv.php) Tamamen Zayi Olma Durumu; Zayi olan mallara ait emsal de erler Takdir Komisyonlar nca tespit edilmektedir. Zayi olan mallar n emsal bedellerinin (0) olarak belirlenmesi halinde, o mallar n tamamen zayi oldu u kabul edilir. Baflka bir deyimle zayi olan mal tamamen yok oldu- unda bu mal n bedeli de 0 d r. Mallar n K smen Zayi Olma Durumu; Al fl belgelerinde gösterilen katma de er vergisinin, de er kayb na isabet eden k sm n n indirim konusu yap lmas mümkün de ildir. (De er, 2004) IV-b) 113 seri no lu KDV Genel Tebli i nde Yap lan Aç klamalar ve Mükelleflerce Yap lmas Gerekenler 113 seri no lu KDV Genel Tebli inde yap lan aç klamaya göre; kullan m süresi geçen veya bir baflka biçimde kullan lamayacak hale gelen ve imha edilen mallar, zayi olan mal mahiyetinde oldu undan mükelleflerce bu mallar n iktisab dolay s yla yüklenilen KDV'nin indirim konusu yap lmas da mümkün bulunmamaktad r. Bu çerçevede, zayi olan mallara ait yüklenilen ve daha önce indirim konusu yap lan KDV'nin, imha tarihini kapsayan vergilendirme dönemine ait 1 No.lu KDV Beyannamesinin " lave Edilecek KDV" sat r na dâhil edilmek ve Hesaplanan KDV ye ilave edilmek suretiyle düzeltilmesi gerekmektedir. Bu flekilde düzeltilen KDV tutar n n da Gelir ve Kurumlar vergisi matrahlar n n tespitinde gider olarak dikkate al nmas mümkün bulunmaktad r. Kullan m süresinin dolmas veya di er nedenlerle kullan lamayacak hale gelen mallar imha edilmedikçe, bunlar nedeniyle yüklenilip indirilen KDV lerin düzeltilmesine de gerek bulunmamaktad r. 210
113 seri no lu KDV Genel Tebli inde Maliye Bakanl nca yap lan aç klamalar, bu tarihten önce verilen muktezalar geçersiz hale getirmekte, 2009 takvim y l /hesap döneminde mükelleflerin vergiye konu kazançlar n n tespitinde uyulmas gereken yasal aç klama olmaktad r. Bu aç klamalardan önce verilen özelgelere göre veya bu özelgeleri emsal alarak yüklendikleri KDV lerini indirim konusu yapan mükelleflerin geriye dönük olarak düzeltme yapmalar gerektirmektedir. 213 say l VUK nun 369 ncu maddesi uyar nca yetkili makamlardan ald klar muktezalara dayanarak k ymeti düflen mallara ait KDV sini indirim konusu yapan mükellefler n bu KDV leri düzeltmeye konu etmeleri gerekmekte ancak düzeltme ifllemleri sonucunda ödenecek KDV veya ödenecek KDV fark ç kmas halinde vergi ziya cezas kesilmeyecek, beyan flekline göre sadece gecikme faizi veya piflmanl k zamm (düzeltme beyannamesinin piflmanl kla verilmesi halinde zaten vergi ziya cezas kesilmemektedir.) hesaplanacakt r. Düzeltme ifllemleri sonucunda ödenecek KDV ç kmad durumlarda, vergi cezas kesilmeyece i tabiidir. Kendisi özelge almay p baflkalar na verilen özelgeleri emsal alarak ifllem yapan ve belirtilen flekilde imha ettikleri mallara ait yüklendikleri vergileri indirim konusu yapan mükellefler, VUK un 369, 413 ncü maddeleri hükümlerinden faydalanmazlar. Buna göre, an lan mükelleflerin indirdikleri KDV leri geriye dönük olarak yapacaklar düzeltme ifllemleri sonucunda ödenecek KDV veya ödenecek KDV fark ç kmas halinde adlar na vergi ziya cezal tarhiyat yap lacak ve gecikme faizi hesaplanacakt r. Düzeltme beyan n n VUK un 371. maddesine göre piflmanl kla verilmesi halinde ise vergi ziya cezas kesilmeyecek, sadece piflmanl k zamm hesaplanacakt r. V- SONUÇ Maliye Bakanl, kullan m süresi geçen veya bir baflka nedenle kullan lamayacak durumda olan mallar n, Takdir Komisyonu huzurunda 211
imha edilmesi durumunda, bu mallar n zayi olan mal olarak de erlendirilebilece i yolunda geçmifl dönemde çeflitli özelgelerde benimsedi i görüflünü 113 seri no lu KDV Genel Tebli i ile yapt aç klama ile de- ifltirmifltir. 113 seri no lu KDV Genel Tebli inde yap lan aç klamaya göre kullan m süresi geçen veya bir baflka biçimde kullan lamayacak hale gelen ve imha edilen mallar, zayi olan mal mahiyetinde oldu undan mükelleflerce bu mallar n iktisab dolay s yla yüklenilen KDV'nin indirim konusu yap lmas da mümkün bulunmamaktad r. Bu çerçevede, zayi olan mallara ait yüklenilen ve daha önce indirim konusu yap lan KDV'nin, imha tarihini kapsayan vergilendirme dönemine ait 1 No.lu KDV Beyannamesinin " lave Edilecek KDV" sat r na dâhil edilmek suretiyle indirim hesaplar ndan ç kar lmas gerekmektedir. Düzeltilen KDV tutar n n, Gelir ve Kurumlar vergisi matrahlar n n tespitinde gider olarak dikkate al naca tabiidir. 113 seri no lu Tebli de Maliye Bakanl n n yapt aç klamalar, bu tarihten önce verilen muktezalar geçersiz hale getirmekte, 2009 takvim y l /hesap döneminde mükelleflerin vergiye konu kazançlar n n tespitinde uyulmas gereken yasal aç klama olmaktad r. Bu aç klamalardan önce verilen özelgelere göre veya bu özelgeleri emsal alarak yüklendikleri KDV lerini indirim konusu yapan mükelleflerin geriye dönük olarak düzeltme yapmalar gerektirmektedir. KAYNAKÇA Bursa Vergi Dairesi Baflkanl (06.02.2006). 200 say l Mukteza. Bursa : Bursa Vergi Dairesi Baflkanl Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Baflkanl (02.11.2007). 21982 say l Muktezas. [y.y.] : Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Baflkanl 212
De er, Nuri(2004). Zayi olan mallarda Katma De er Vergisi uygulamas Yaklafl m 137, (2004) : 69-74 Ehliz, Ahmet(2009). mha Edilen Mallara Ait KDV si Vergi Dünyas Dergisi. 337, (2009) : 110 http://www.bdodenet.com.tr/vergi/kdv.php (eriflim tarihi : 11.01.2010) Koçak, Hakk (2009). Miad Dolan veya Bozulan Mallar n mha Edilmesinin Vergi Kanunlar Karfl s ndaki Durumu Vergi Dünyas Dergisi. 335, (2009) : 50 Maliye Bakanl (05.12.2009). 113 seri no lu KDV Genel Tebli i. Ankara : Resmi Gazete (27423 say l ) Maliye Bakanl (28.01.2001). 4013 say l Mukteza. Ankara: Resmi Gazete T.C. Yasalar (02.11.1984). 3065 say l Katma De er Vergisi Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (18563 say l ) Tolu, Abdullah(2002). Kullan m süresi doldu u için imha edilen ilaçlarda KDV indirimi Yaklafl m 112, (2002) : 238 213
214