IAS (TMS) 12 GELİR VERGİLERİ STANDARDINA KAVRAMSAL YAKLAŞIM THE CONCEPTUAL FRAMEWORK OF IAS (TAS) 12 INCOME TAXES STANDARD

IAS (TMS) 12 GELİR VERGİLERİ STANDARDINA KAVRAMSAL YAKLAŞIM THE CONCEPTUAL FRAMEWORK OF IAS (TAS) 12 INCOME TAXES STANDARD Dr. Sinan TOPÇU* 3 ÖZ 12 Numaralı Uluslararası (Türkiye) Muhasebe Standardı (IAS/TMS), kurum kazancı üzerinden hesaplanan gelir vergilerinin muhasebeleştirilmesinde dönem vergisi ile birlikte ertelenmiş vergi uygulamasını da öngörmüştür. Ertelenmiş vergi konusu açıklanırken uygulama ve/veya literatürde geçici farklar, sürekli farklar şeklinde bir tasnif yapıldığı, geçici fark ve zamanlama farkı kavramlarına 12 numaralı IAS/TMS düzenlemesinde yer alan biçiminden farklı anlamlar yüklendiği tespit edilmiş, oluşan kavram karmaşası nedeniyle konunun tekrar ele alınması gerekliliği ortaya çıkmıştır. Kavram birliğinin oluşturulmasına katkıda bulunmak için yapılan bu çalışmada, özellikle geçici fark ve zamanlama farkı kavramlarına odaklanılarak, konu örneklerle açıklanmış, geçici fark, zamanlama farkı kavramlarının bazen aynı tutarları ifade etmesine rağmen eş anlamlı kavramlar olmadığı, 1996 yılında köklü şekilde revizyona uğrayan (bir anlamda yeniden yazılan) IAS 12 ile sürekli fark kavramının IAS/IFRS terminolojisinden çıktığı, günümüzde yürürlükte bulunan IAS/TMS 12 düzenlemelerinde sürekli fark kavramının yer almadığı ve dolayısıyla sürekli fark, geçici fark şeklinde yapılan tasnifin teknik olarak kabul edilemeyeceği açıklanmaya çalışılmıştır. Anahtar Sözcükler: Geçici Fark, Zamanlama Farkı, Ertelenmiş Vergi, Ertelenmiş Vergi Varlığı, Ertelenmiş Vergi Borcu ABSTRACT In accordance with International (Turkey) Financial Reporting Standards of Clause 12 (IAS/TAS), it is anticipated to integrate current tax and deferred tax, when entering corporate earning s tax income onto account. It has been determined that while explaining deferred tax exercise and/or making classification on temporary differences, permanent differences in the literature, there have * 3 Okan Üniversitesi Öğretim Görevlisi, YMM Makale Geliş Tarihi: 17.06.2015 Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 03.08.2015 37

been different meanings charged to the concepts of temporary difference and timing difference other than mentioned in IAS/TAS standards no 12. The complexity of concept has raised the necessity to deal with it again more tentatively. In this study, in order to help build identity concept, especially temporary difference and timing difference concepts are being focused and been illustrated. Although, temporary difference and timing difference may sometimes have the same results (numbers), they are not simultaneous concepts. In 1996, it has been revolutionized (in other words, rewritten), IAS 12 and the concept of permanent difference was omitted from IAS/IFRS terminology. Today, the IAS/TAS 12 arrangements, which are still in effect, permanent difference do not take any place at anywhere and therefore the definitions of permanent difference and temporary difference cannot be technically correct. Keywords: Temporary Difference, Timing Difference, Deferred Tax, Deferred Tax Asset, Deferred Tax Liability 1. GİRİŞ Kurum kazancı üzerinden hesaplanan gelir vergilerinin muhasebeleştirilmesini düzenleyen 12 numaralı Uluslararası Muhasebe Standardı (IAS 12), 31.12.1980 tarihinden sonra başlayan hesap dönemlerinde uygulanmak üzere (IASC, 1979, p. 56) ilk olarak 1979 yılında Gelir Vergilerinin Muhasebeleştirilmesi başlığı ile Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu tarafından yayımlanmıştır. Standart, 31.12.1997 tarihinden sonra başlayan hesap dönemlerinde uygulanmak üzere 1996 yılında köklü bir değişikliğe uğramış ve hatta yeniden yazılmıştır. Bu düzenlemede standardın başlığı da Gelir Vergileri olarak değiştirilmiştir. Uluslararası düzeyde daha sonraki tarihlerde de çeşitli değişikliklere uğrayan standart (Deloitte, 2015), Türkiye de, TMS 12 Gelir Vergileri başlığı ile 31.12.2005 tarihinden sonra başlayan hesap dönemleri için uygulanmak üzere 28.03.2006 tarih ve 26122 sayılı Resmi Gazete de yayımlanarak yürürlüğe girmiştir. Standartta, IAS/IFRS (TMS/TFRS) düzenlemeleri kapsamında elde edilen vergi öncesi dönem kârı (zararı) muhasebe kârı (zararı), vergi otoriteleri tarafından konulan kurallara göre bir hesap dönemi için tespit edilen ve üzerinden vergi ödenen kâr vergiye tabi kâr, vergiye tabi kâr üzerinden hesaplanan ve işletmeler tarafından kısa dönemde ödenecek olan vergi tutarı ise dönem vergisi 4 1 olarak tanımlanmaktadır. 38 41 Dönem vergisi, muhasebe sistemi uygulama genel tebliği hükümlerine (Ülkemizdeki tek düzen muhasebe uygulamalarına) göre gelir tablosunda indirim kalemi olarak yer alan Dönem Kârı Vergi ve Diğer Yasal Yükümlülükler Karşılıkları (Maliye Bakanlığı, 26.12.1992, s. 100) hesabında raporlanan tutarı ifade etmektedir. MAYIS - HAZİRAN

Ancak, IAS/TMS 12 kapsamında kâr veya zarar tablosunda 5 2 raporlanacak vergi gideri (geliri) 6 3 sadece kısa dönemde ödenecek vergilerden ibaret değildir. Muhasebenin temel varsayımlarından biri olan tahakkuk esası, işlemlerin ve diğer olayların etkisinin, nakit veya nakit benzerleri alındığında veya ödendiğinde değil, bu işlem ve olaylar gerçekleştiğinde ilgili oldukları dönemin muhasebe kayıtlarına alınarak o dönemin finansal tablolarında raporlanmasını gerektirir. Bu nedenle dönemin muhasebe kârı (zararı) içinde yer alan, ancak vergi kurallarına göre farklı bir dönemde vergiye tabi kârı etkileyen tutarların vergi etkisi de, ilgili kalemin kayıtlara alındığı dönemin finansal tablolarına yansıtılması gerekir. Kâr veya zarar tablosunda yer alan bu tutarlar IAS/TMS 12 kapsamında ertelenmiş vergi gideri (geliri) olarak ele alınmaktadır. Dolayısıyla, IAS/TMS 12 kapsamında kâr veya zarar tablosunda raporlanacak vergi gideri (geliri), dönem vergi gideri ve ertelenmiş vergi gideri (geliri) kalemlerinden oluşan toplam tutarı ifade eder. Ertelenmiş vergilerin ortaya çıkışı ve muhasebeleştirilmesi ile ilgili olarak yapılan çalışmaların (incelenen yazı ve kitapların) neredeyse tamamında sürekli farklar ve geçici farklar şeklinde bir sınıflama yapıldığı, bazı kaynaklarda geçici (zamanlama) farkları şeklinde geçici farklar ile zamanlama farklarının aynı anlamda kullanıldığı, yine bazı kaynaklarda ve halka açık şirketlerin kamuya açıklanan finansal tablolarında geçici zamanlama farkları kavramının kullanıldığı tespit edilmiştir. IAS/TMS 12 standardının detaylı bir şekilde açıklanmasından ziyade, standartta yer alan kavramlar temel alınarak yapılan bu çalışma, yürürlükteki IAS/ TMS 12 düzenlemesinde sürekli fark kavramı yoktur ve geçici fark ile zamanlama farkı kavramları bazen aynı tutarları ifade etmelerine rağmen aynı anlamda kavramlar değildir iddialarını içermekte, özellikle akademik çevreler, muhasebe meslek örgütleri ve bu konuda çalışan uygulamacıların bu kavramlara odaklanmalarının sağlanması amacını taşımaktadır. 52 Muhasebe sistemi uygulama genel tebliği hükümleri doğrultusunda düzenlenen gelir tablosu yerine TMS/TFRS kapsamında, kâr veya zarar ve diğer kapsamlı gelir tablosu adı altında tek bir tablo sunulabileceği gibi, kâr veya zarar tablosu ile diğer kapsamlı gelir tablosu adı altında iki ayrı tablo da sunulabilmektedir. (Kamu Gözetimi Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu [KGK], 2005, p. 10A) 63 TMS/TFRS düzenlemelerinin aksine muhasebe sistemi uygulama genel tebliği kapsamında gelir tablosunda yer alan vergi tutarı için gider kavramı kullanılmamıştır. Bu yaklaşım Vergi Borçları Yöntemi olarak tanımlanmaktadır. Yöntem, kurum kazancı üzerinden ödenen vergileri işletmenin gider kalemi olarak değil, dağıtılabilir kârının bir parçası olarak ele almakta, gelir tablosunda sunulan vergi tutarı için vergi borçları karşılığı kavramı kullanılmaktadır. (IASC, 1979, p. 11) 39

2. ERTELENMİŞ VERGİ YAKLAŞIMLARI IAS 12 standardının tarihçesinden hareketle, ertelenmiş vergi kalemlerinin hesaplanmasını Gelir Tablosu Yaklaşımı ve Bilanço Yaklaşımı şeklinde iki ana başlık altında ele almamız mümkündür. 4 7 2.1. Gelir Tablosu Yaklaşımı 12 numaralı standardın 1979 yılındaki düzenlemesi gelir tablosunu temel almış, yaklaşıma ilişkin hareket noktasını da vergi borçları karşılığı5 8 ile muhasebe kârı arasındaki ilişkinin vergi oranlarını temsil etmemesine dayandırmıştır. Vergiye tabi kâr üzerinden hesaplanan vergi tutarı ile muhasebe kârı üzerinden hesaplanan vergi tutarı arasındaki farklılığa odaklanarak yapılan bu düzenlemenin doğal sonucu olarak, farklılığı oluşturan kalemler sürekli farklar ve zamanlama farkları şeklinde sınıflandırılmıştır. a. Sürekli Farklar: Bir dönemin vergiye tabi kârı ile muhasebe kârı arasında belli bir dönemde ortaya çıkan ve sonraki dönemlerde ortadan kalkmayan farklardır. (IASC, 1979, p. 3) Örneğin, trafik cezası muhasebe kârını azaltırken, vergiye tabi kârın tespitinde kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınır ve ödenecek vergi tutarının hesaplanması aşamasında indirim konusu yapılmamış olur. Bu kalemin etkisi, o dönem için kesindir ve bu etki takip eden dönemlerde hiçbir şekilde ödenecek vergi tutarını etkilemeyecektir. b. Zamanlama Farkları: Bir dönemin vergiye tabi kârı ile muhasebe kârı arasındaki farklar olup, bu farklar bazı gider ve gelir kalemlerinin vergiye tabi kârın kapsamına alındıkları dönem ile muhasebe kârı kapsamına alındıkları dönemin aynı olmamasından kaynaklanmaktadır. Zamanlama farkları bir dönemde ortaya çıkarlar ve bundan sonraki bir veya daha çok dönemde ortadan kalkarlar. (IASC, 1979, p. 3) Örneğin, karşılık ayırmak suretiyle muhasebe kârına (zararına) intikal ettirilen kıdem tazminatı gideri, vergi mevzuatımız açısından ödendiği anda gider yazılabilmekte ve vergiye tabi kârın tespitinde indirim konusu yapılabilmektedir. Dolayısıyla, karşılık ayırmak suretiyle muhasebe kârı (zararı) içerisinde yer alan kıdem tazminatı giderinin vergi etkisi, IAS/TMS 12 düzenlemelerine 74 Ertelenmiş vergiler ile ilgili olarak özellikle Alman yazım ve uygulamasında, Zamanlama Yaklaşımı (Timing-Konzept) ve Geçici Yaklaşım (Temporär [Temporary]-Konzept) şeklinde bir tasnif yapıldığı görünmektedir. (Krummet, 2011, s. 22) 85 1979 düzenlemesinde yer alan vergi borçları karşılığı kavramı, dönemin vergilendirilebilir kârına ilişkin kısa dönemde ödenecek vergi tutarı olarak tanımlanmıştır. Günümüzde geçerli olan IAS/TMS 12 düzenlemesinde vergi borçları karşılığı kavramı yerine dönem vergisi veya dönem vergi gideri kavramı kullanılmaktadır. 40 MAYIS - HAZİRAN

göre fiili ödeme yapılıncaya kadar ertelenmiş vergi kapsamında finansal tablolara dâhil edilecek, fiili ödeme yapıldığı dönemde bu etki ortadan kalkacak, ertelenmiş vergi tutarı realize edilmiş olacaktır. Vergiye tabi kâr ile muhasebe kârı arasındaki farklılıklar (gelir tablosu yaklaşımı) ve ertelenmiş vergi hesaplarının finansal tablolarda raporlanması aşağıda (şekil 1) özetlenmeye çalışılmıştır. 2.2. Bilanço Yaklaşımı 12 numaralı standardın 1996 yılındaki düzenlemesi 9 6 bilançoyu temel almış, varlık veya borçların vergiye esas değeri 10 7 kavramına odaklanmıştır. Varlık ve borçların vergiye esas değeri ile muhasebe değeri arasındaki fark geçici fark olarak tanımlanırken, gelecek dönemlerde faydalanma veya ödeme yapıldığında o dönemlerin vergiye tabi kârını veya zararını belirlerken; vergi matrahından indirilebilir tutarlar indirilebilir geçici farklar, vergiye tabi tutarlar ise vergiye tabi geçici farklar olarak tanımlanmaktadır. 96 IAS 12 standardının 1996 düzenlemesi, çeşitli tarihlerde yapılan değişikliklerle birlikte günümüzde de uygulanan düzenlemedir. 10 7 Standartta vergiye esas değer, bir varlık veya borcun vergisel açıdan taşıdığı tutar (değer) olarak tanımlanmıştır. (KGK, 2006, p. 5) 41

İki ana başlık altında ele alınan geçici fark kavramından hareketle standartta, indirilebilir geçici farklar ile gelecek dönemlere devreden kullanılmamış mali zararlar ve vergi avantajları nedeniyle gelecek dönemlerde geri kazanılacak olan gelir vergisi tutarları ertelenmiş vergi varlıkları 11 8, vergiye tabi geçici farklar üzerinden gelecek dönemlerde ödenecek gelir vergisi tutarı ise ertelenmiş vergi borçları olarak tanımlanmaktadır. Geçici farklar, aktif ve pasif hesapların muhasebe değerinin vergiye esas değerine göre fazla veya eksik olması dikkate alınarak hesaplanmaktadır. Aktif kalemlerin muhasebe değerinin vergiye esas değerinden daha fazla, pasif kalemlerin muhasebe değerinin vergiye esas değerinden daha düşük olmasından kaynaklanan geçici farkların toplamı vergiye tabi geçici farklar olarak tespit edilmektedir. (Akdoğan, 2006, s. 3) Aktif kalemlerin muhasebe değerinin vergi değerinden daha düşük, pasif kalemlerin muhasebe değerinin vergi değerinden daha fazla olmasından kaynaklanan geçici farkların toplamı indirilebilir geçici farklar olarak tespit edilmektedir. (Akdoğan, 2006, s. 3) Bilanço yaklaşımında aktif ve pasif ayırımı yapmaksızın, bilançoda yer alan kalemlerden borç bakiye verenleri (+) değer, alacak bakiye verenleri de (-) değer olarak kabul ederek, vergiye tabi geçici farkları ve indirilebilir geçici farkları tespit eden yaklaşımımız aşağıda (şekil 2) açıklanmaya çalışılmıştır. 11 8 Standart, vergisel açıdan indirilebilir gider niteliğindeki bütün geçici farklar için, ileriki dönemlerde bu giderlerin indirilmesine yetecek kadar vergiye tabi gelir oluşacağının muhtemel olması koşuluyla ertelenmiş vergi varlığı muhasebeleştirilmesi gerektiğini belirtmektedir. (KGK, 2006, p. 24) Çalışma amacından uzaklaşmamak adına bu ve benzeri konularda ayrıntıya girilmemiştir. 42 MAYIS - HAZİRAN

3. GEÇİCİ FARK, ZAMANLAMA FARKI İLİŞKİSİ IAS/TMS 12, işlemlerin ve diğer olayların vergisel sonuçlarının, işlemlerin ve diğer olayların muhasebeleştirildiği şekilde muhasebeleştirmesini zorunlu kılar. Diğer bir ifadeyle, işlemler ve diğer olaylar kâr veya zararda muhasebeleştirilmişse, bunlarla ilgili vergi etkileri de kâr veya zararda muhasebeleştirilir. Bu kuraldan hareketle, bazı geçici farkların kâr veya zararlar içerisinde muhasebeleştirilen işlem ve diğer olaylar nedeniyle ortaya çıktığını söylememiz mümkün olup, bu farklar gelir veya giderin bir dönemin muhasebe kârına dâhil edilmiş olmasına rağmen vergiye tabi kârın hesabında farklı bir dönemde dikkate alınmış olmasından kaynaklanmaktadır. (KGK, 2006, p. 17 ve 59 ) IAS/TMS 12 bu tür farkları, zamanlama farkı olarak tanımlamakta, (KGK, 2006, p. 17) ilgili dönemde meydana gelen veya ilgili dönemde tersine dönen zamanlama farklarının ertelenmiş vergi gideri (geliri) tutarlarının ana unsurlarından biri olarak kamuya açıklanmasını gerektirmektedir. (KGK, 2006, p. 80/c) 43

Zamanlama farkından kaynaklanan ertelenmiş vergi tutarları IAS/TMS 12 kapsamında, kâr veya zarar tablosunda ertelenmiş vergi gideri (geliri) olarak raporlanırken finansal durum tablosunda (bilançoda) ertelenmiş vergi varlığı ve/veya 12 9 ertelenmiş vergi borcu olarak raporlanmaktadır. Diğer bazı geçici farklar ise, kâr veya zararlar içerisinde muhasebeleştirilmeyen işlemler ve diğer olaylar nedeniyle ortaya çıkabilir ki, bu tür farklar IAS/TMS 12 kapsamında zamanlama farkı kavramına dâhil edilmemektedir. 13 10 Kâr veya zarar dışında muhasebeleştirilmiş bu kalemlerle ilgili olan dönem vergisi ve ertelenmiş vergi de kâr veya zarar dışında muhasebeleştirilir. Bu nedenle, muhasebeleştirilmiş kalemlerle ilgili olan dönem vergisi ve ertelenmiş vergi; söz konusu kalemler diğer kapsamlı gelirde muhasebeleştirilirse, diğer kapsamlı gelirde11 14, doğrudan öz kaynaklarda muhasebeleştirilirse, doğrudan öz kaynaklarda muhasebeleştirilir. 12 15 IAS/TMS 12 kapsamında zamanlama farkı olarak nitelendirilmeyen geçici farklar aşağıdaki durumlarda ortaya çıkabilir. (KGK, 2006, p. 18) a. Bir işletme birleşmesinde edinilen belirlenebilir varlıklar ve üstlenilen borçlar, TFRS 3 İşletme Birleşmeleri standardı uyarınca gerçeğe uygun değerleri üzerinden muhasebeleştirilir, fakat buna eş değer bir düzeltme vergisel açıdan yapılamaz. b. Varlıkların yeniden değerlendiği ancak, vergisel açıdan buna eşit bir değerlemenin yapılmadığı bir durumda 12 9 IAS/TMS 12, her bir zamanlama farkının tersine döneceği zamanı gösteren detaylı çizelgeler hazırlama ihtiyacını ortadan kaldırmak için ertelenmiş vergi varlığı ve vergi borcunun, bunların aynı işletmeye ait olması, aynı vergi idaresi ile ilgili olması, aynı vergi idaresi tarafından konulan gelir vergileriyle ilgili olması ve işletmenin yasal olarak dönem vergi varlığını ve dönem vergi borcunu birbirlerine mahsup etme hakkı olması durumunda birbiriyle mahsuplaştırılmasını gerektirir. (KGK, 2006, p. 75) Vergi mevzuatımız dikkate alındığında, işletmelerin TMS/TFRS kapsamında konsolide olmayan finansal durum tablolarında (bilançolarında) ertelenmiş vergi borcu ve ertelenmiş vergi varlığı kalemini mahsup ederek tek kalem halinde raporlamaları gerekmektedir. Ancak, konsolide finansal durum tablosu (bilanço) söz konusu ise, konsolidasyona tabi bir işletmenin ertelenmiş vergi varlığı ile konsolidasyona tabi diğer bir işletmenin ertelenmiş vergi borcu kaleminin mahsup edilerek raporlanması IAS/TMS 12 düzenlemeleri açısından mümkün değildir. 10 13 1979 düzenlemesi, kazanç ve kayıpların doğrudan doğruya bilançoda ortakların haklarına eklenmesi veya düşülmesi durumunda da zamanlama farkları ve sürekli farkların ortaya çıkabileceğini belirtmektedir (IASC, 1979, p. 7). Bu noktada, 1979 düzenlemesinde yer alan zamanlama farkı kavramı ile 1996 düzenlemesinde yer alan zamanlama farkı kavramı kapsam açısından farklılık göstermektedir. 14 11 Yeniden değerleme nedeniyle maddi duran varlıkların defter değerlerinde meydana gelen değişiklikler TMS/TFRS kapsamında diğer kapsamlı gelirde muhasebeleştirilmektedir. (KGK, 2006, p. 62). Dolayısıyla, yeniden değerlenmiş maddi duran varlıkların vergiye esas değeri ile muhasebe değeri arasında ortaya çıkan geçici farkın vergi etkisinin de diğer kapsamlı gelir içerisinde muhasebeleştirilmesi gerekmektedir. 12 15 Dağıtılmamış kârların dönem başı bakiyesinde, muhasebe politikalarında yapılan ve geçmişe yönelik olarak uygulanan bir değişiklik ya da bir hatanın düzeltilmesi TMS/TFRS kapsamında doğrudan öz kaynaklarda muhasebeleştirilir. (KGK, 2006, p. 62A) Dolayısıyla, işleme ilişkin vergi etkisinin de doğrudan öz kaynaklarda muhasebeleştirilmesi gerekmektedir. 44 MAYIS - HAZİRAN

c. İşletme birleşmelerinde şerefiye oluşması durumunda; 13 d. Bir varlık veya borcun ilk muhasebeleştirilmesindeki vergiye esas değerinin başlangıç defter değerinden farklı olması durumunda, örneğin işletmenin bu varlıkla ilgili olarak vergiye tabi olmayan devlet teşviklerinden yararlanması durumunda 16 14 e. Bağlı ortaklıkların, şubelerin, iştiraklerin ve müşterek anlaşmalardaki yatırımların defter değerlerinin bunların vergiye esas değerlerinden farklı olması durumlarında 17 Standardın 1979 düzenlemesi gelir tablosundan hareketle, vergiye tabi kâr ile muhasebe kârı arasındaki farklılıklardan hareketle öncelikle ertelenmiş vergi gideri (geliri) tutarını tespit ederken, 1996 düzenlemesinde öncelikle ertelenmiş vergi varlığı (borcu) tutarı tespit edilmekte, buradan hareketle, ertelenmiş vergi gideri (geliri) kalemi, geçici farkı ortaya çıkaran işlem ve olaylarla aynı şekilde muhasebeleştirilmektedir. İstisnaya konu olmayan geçici farklardan kaynaklanan ertelenmiş vergi gideri (geliri) tutarının muhasebeleştirilmesi aşağıda (Şekil 3) özetlenmeye çalışılmıştır. 16 13 İşletme birleşmelerinde ortaya çıkan ertelenmiş vergi varlıkları veya borçları işletmenin muhasebeleştireceği şerefiyenin veya pazarlık sonucunda elde etme maliyetinin düşürülmesi, işletmenin kazancının tutarını etkiler. (KGK, 2006, p. 66) Şerefiyenin söz konusu olması halinde, muhasebeleştirilen ertelenmiş vergi borcu şerefiye değerini arttırırken, ertelenmiş vergi varlığı şerefiyenin değerini azaltmaktadır. (Kırlıoğlu ve Şişman, 2010, s. 75) 17 14 IAS/TMS 12 bazı geçici fark kalemleri nedeniyle ertelenmiş vergi varlığı veya ertelenmiş vergi borcu muhasebeleştirmesine izin vermemektedir. Örneğin, varlığa ilişkin vergiye tabi olmayan devlet teşviklerinin ilgili varlığın defter değerinin hesaplanması sırasında indirilmiş, ancak amortismana tabi değerinin (diğer bir deyişle, vergiye esas değerinin) hesaplanması sırasında vergisel açıdan böyle bir indirim yapılmamış olması halinde, varlığın defter değeri vergiye esas değerinden düşük olduğu için, indirilebilir geçici fark doğar. Devlet teşvikleri ertelenmiş gelir olarak da muhasebeleştirilebilir. Bu durumda ertelenmiş gelirin defter değeri ve sıfır olan vergiye esas değeri arasındaki fark indirilebilir geçici bir fark olur. İşletme bu iki yöntemden hangisine göre sunum yaparsa yapsın ertelenmiş vergi varlığı muhasebeleştiremez (KGK, 2006, p. 33). 45

Geçici fark kavramı ile zamanlama farkı kavramı arasındaki ilişkiyi sayısal bir örnek üzerinde, gelir tablosu yaklaşımı ve bilanço yaklaşımı kapsamında açıklamaya çalışalım. Örnek: DEF işletmesinin 20A0, 20A1, 20A2 ve 20A3 hesap dönemleri sonunda yasal kayıtlarında görünen vergi öncesi dönem kârı aynı tutarda 36.000 TL olup, dört hesap döneminde de yürürlükteki vergi mevzuatına göre vergi oranı % 20 dir. İşletmenin TMS/TFRS kayıtları ile yasal kayıtlarında farklılık yaratan tek husus, 01 Ekim 20A0 tarihinde 36.000 TL ye satın alınmış amortismana tabi iktisadi kıymetten kaynaklanmaktadır. Ticari faaliyette bulunan işletmenin maddi duran varlıkları ile ilgili amortisman giderleri, faaliyet giderleri arasında muhasebeleştirilmektedir. Vergi uygulamaları açısından ekonomik ömrü 3 yıl olan varlığın, TMS/ TFRS kapsamında yararlı ömrünün de 3 yıl olacağı tahmin edilmektedir. Ayrıca işletmenin yasal kayıtlarında dört dönemde de 500 TL ödenmiş trafik cezası yer almaktadır. DEF işletmesinin yasal kayıtlarında görünen vergiye tabi kârı ve dönem vergi gideri aşağıdaki şekilde tespit edilmiştir. Vergi Öncesi Kâr 36.000 36.000 36.000 36.000 (+) Kanunen Kabul Edilmeyen Giderler 500 500 500 500 Vergiye Tabi Kâr 36.500 36.500 36.500 36.500 Dönem Vergi Gideri (% 20 * Vergiye tabi kâr) (7.300) (7.300) (7.300) (7.300) 46 MAYIS - HAZİRAN

a. Gelir Tablosu Yaklaşımı DEF işletmesinin yasal kayıtlarından hareketle TMS/TFRS kapsamındaki vergi öncesi kârı aşağıdaki şekilde oluşacaktır. Yasal Kayıtlar Vergi Öncesi Kârı 36.000 36.000 36.000 36.000 (+) Yasal Amortisman Gideri 15 12.000 12.000 12.000 0 Vergi ve Amortisman Öncesi Kâr veya Zarar 48.000 48.000 48.000 36.000 (-) TMS Amortisman Gideri 16 (3.000) (12.000) (12.000) (9.000) TMS Vergi Öncesi Kâr 45.000 36.000 36.000 27.000 DEF işletmesinin yasal kayıtlardan elde edilen kârı ile TMS/TFRS kapsamında elde edilen (muhasebe) kârı arasındaki farklılaşma dönem amortisman giderlerinden kaynaklanmaktadır. Bu amortisman giderlerindeki farklılaşma 17 IAS/TMS 12 kapsamında zamanlama farkı olarak tanımlanır 18 ve işletmenin finansal tablolarında ertelenmiş vergi tutarlarının raporlanmasını gerektirir. 15 Vergi mevzuatımız binek otomobiller dışında amortisman giderleri için takvim yılı esasını kabul ettiğinden, amortismana tabi iktisadi kıymet hangi tarihte alınırsa alınsın, bir yıllık amortisman giderinin muhasebeleştirilmesi gerekmektedir. Bu nedenle amortismana tabi iktisadi kıymet için üç yıl boyunca her yıl (36.000 / 3) 12.000 TL amortisman gideri yasal kayıtlara yansıtılmıştır. 16 TMS/TFRS kapsamında yararlı ömür, takvim yılı olarak ele alınmaz. Uygulamada gün esaslı hesaplamaların yapıldığı da görülmekle birlikte, 3 yıllık süreyi, 36 ay kabul edip, hesap dönemi içerisinde bulunan ay sayısına isabet eden amortisman tutarı dönem giderine intikal ettirilmelidir. Dolayısıyla 20A0 yılının Ekim ayında satın alınan amortismana tabi varlığın üç aya isabet eden (36.000 / 36 * 3) 3.000 TL lik kısmı 20A0 hesap dönemi amortisman gideri olarak muhasebe kayıtlarına alınmalıdır. Bu tutar 20A1 ve 20A2 hesap dönemi için (36.000 / 36 * 12) 12.000 TL ve 20A3 hesap dönemi için (36.000 / 36 * 9) 9.000 TL olarak hesaplanmaktadır. Amortismana tabi iktisadi varlığın kalıntı değerinin önemsiz (sıfır) olduğu varsayılmıştır. 17 18 İbiş (2009), vergi ve TMS/TFRS uygulamaları için farklı amortisman yöntemi ve/veya farklı ekonomik ömürlerin uygulanmasından doğan bu tür farklar için geçici zamanlama farkları kavramını kullanmaktadır. (s. 250) Söz konusu kavramın halka açık şirketlerin finansal tablolarında da kullanıldığı görünmektedir. Aşağıdaki metin, halka açık bir şirketimizin kamuya açıklanan 31 Aralık 2014 tarihi itibariyle konsolide finansal tablolar ve bağımsız denetim raporundan alınmıştır. Şirket, vergiye esas yasal mali tabloları ile Türkiye Muhasebe Standartları na göre hazırlanmış mali tabloları arasındaki farklılıklardan kaynaklanan geçici zamanlama farkları için ertelenmiş vergi varlık ve yükümlülüğünü muhasebeleştirmektedir. Söz konusu farklılıklar genellikle bazı gelir ve gider kalemlerinin vergiye esas tutarları ile Türkiye Muhasebe Standartları na göre hazırlanan mali tablolarda farklı dönemlerde yer almasından kaynaklanmakta olup aşağıda açıklanmaktadır. 47

Yasal amortisman giderinin, TMS/TFRS kapsamındaki amortisman giderinden daha yüksek tutarda olması, işletmenin TMS/TFRS kârına göre daha düşük tutarda vergi ödemesine sebep olmaktadır. TMS/TFRS uygulamasına göre vergi uygulamaları açısından daha fazla gider yazılması ertelenmiş vergi borcu doğurmakta, diğer bir deyişle ertelenmiş vergi giderine sebep olmaktadır. 19 18 Yasal Amortisman Gideri (12.000) (12.000) (12.000) 0 TFRS Amortisman Gideri (3.000) (12.000) (12.000) (9.000) Zamanlama Farkı (9.000) 0 0 9.000 Ertelenmiş Vergi (Gideri) Geliri (1.800) 0 0 1.800 Cari vergi oranları ile zamanlama farkının çarpımı şeklinde elde edilen ertelenmiş vergi gideri (geliri) de dikkate alındığında, DEF işletmesinin TMS/ TFRS kapsamında tespit edilen net kârı veya zararı aşağıdaki şekilde raporlanmış olacaktır. Vergi Öncesi Kâr 45.000 36.000 36.000 27.000 (-) Dönem Vergi Gideri (7.300) (7.300) (7.300) (7.300) (-) Ertelenmiş Vergi Gideri (1.800) 0 0 1.800 Net Kâr veya Zarar 35.900 28.700 28.700 21.500 Standardın 1979 düzenlemesi kapsamında, vergiye tabi kâr ile muhasebe kârı arasındaki farklılığı ve bu farklılığın vergi etkisini aşağıdaki şekilde ifade etmek mümkün olacaktır. 18 19 Bu tür muhakeme kullanımı yerine, gider kalemlerini (-), gelir kalemlerini (+) kabul ederek, zamanlama farklarının ertelenmiş vergi gideri (geliri) etkisini tespit eden yaklaşımımıza göre hesaplama aşağıdaki şekilde ele alınabilir. Yasal kayıtlardaki giderlerden, TMS/TFRS kayıtlarındaki giderleri düşerek elde edilen sonuç (-) ise ertelenmiş vergi borcu (ve dolayısıyla ertelenmiş vergi gideri), (+) ise ertelenmiş vergi varlığı (ve dolayısıyla ertelenmiş vergi geliri) yaratan zamanlama farkı söz konusu olacaktır. Örneğimiz kapsamında [(-12.000)-(-3.000)] -9.000 TL zamanlama farkı, ertelenmiş vergi borcu (ve dolayısıyla ertelenmiş vergi gideri) yaratan kalem olarak tespit edilecektir. 48 MAYIS - HAZİRAN

Muhasebe Kârı 45.000 36.000 36.000 27.000 (+) Sürekli Farklar 500 500 500 500 (+) Zamanlama Farkları (9.000) 0 0 9.000 Vergiye Tabi Kâr 36.500 36.500 36.500 36.500 VERGİ ETKİSİ Muhasebe Kârı 9.000 7.200 7.200 5.400 (+) Sürekli Farklar 100 100 100 100 Vergi Gideri 9.100 7.300 7.300 5.500 (+) Ertelenmiş Vergi (Gideri) Geliri (1.800) 0 0 1.800 Dönem Vergi Gideri 7.300 7.300 7.300 7.300 b. Bilanço Yaklaşımı DEF işletmesinin amortisman giderleri dikkate alındığında yıllar itibariyle maddi duran varlıkların bilançodaki değerleri aşağıdaki şekilde oluşmaktadır. Yasal Kayıtlar Maddi Duran Varlıklar 36.000 36.000 36.000 36.000 (-) Birikmiş Amortismanlar (12.000) (24.000) (36.000) (36.000) Maddi Duran Varlıklar (Net) 24.000 12.000 0 0 TMS/TFRS Kayıtları Maddi Duran Varlıklar 36.000 36.000 36.000 36.000 (-) Birikmiş Amortismanlar (3.000) (15.000) (27.000) (36.000) Maddi Duran Varlıklar (Net) 33.000 21.000 9.000 0 DEF işletmesinin TMS/TFRS kapsamında elde edilen finansal durum tablosunda (bilançoda) yer alan kalemlerin vergiye esas değeriyle muhasebe değeri arasındaki fark geçici fark olarak ortaya çıkar. İstisnai durumlar dışında geçici farklar için bilançoda yer almak üzere ertelenmiş vergi varlığı veya ertelenmiş vergi borcu muhasebeleştirilirken, kâr veya zarar tablosunda yer almak üzere ertelenmiş vergi gideri (geliri) muhasebeleştirilir. 49

Geçici Fark (9.000) (9.000) (9.000) 0 Dönem Sonu Ertelenmiş Vergi (Borcu) Varlığı (1.800) (1.800) (1.800) 0 (-) Dönem Başı Ertelenmiş Vergi (Borcu) Varlığı 0 (1.800) (1.800) (1.800) Ertelenmiş Vergi (Gideri) Geliri (1.800) 0 0 1.800 Cari vergi oranları ile geçici farkların çarpımı şeklinde hesaplanan tutar, raporlama tarihi itibariyle finansal durum tablosunda (bilançoda) sunulması gereken ertelenmiş vergi varlığı (borcu) tutarını ifade eden, kümülatif bir değerdir. 19 20 c. Geçici Fark, Zamanlama Farkı İlişkisi Örneğimiz kapsamında, gelir tablosu yaklaşımıyla hesapladığımız zamanlama farkı tutarları ile bilanço yaklaşımıyla hesapladığımız geçici fark tutarlarını incelediğimizde, farkın ortaya çıktığı dönemde geçici fark kavramı ile zamanlama farkı kavramının aynı tutarı ifade ettiği, diğer dönemlerde geçici fark kavramı ile zamanlama farkı kavramının farklı tutarları ifade ettiği görünmektedir. Geçici Fark -9.000-9.000-9.000 0 Zamanlama Farkı -9.000 0 0 9.000 IAS/TMS 12 standardının günümüzde geçerli olan düzenlemesinde geçici fark kavramı ele alınırken, 1979 düzenlemesinde yer alan zamanlama farkı kavramı da muhafaza edilmiştir. Buna göre, standart kapsamında kâr veya zararda muhasebeleştirilen işlem ve olaylarla ilgili geçici farklar, zamanlama farklarının toplamını temsil etmektedir. Geçici Fark -9.000-9.000-9.000 0 Kümülatif Zamanlama Farkı -9.000-9.000-9.000 0 19 20 Geçici fark kavramının kendisi birikmiş (kümülatif ) değeri ifade etmesine rağmen, halka açık şirketlerin kamuya açıklanan finansal tablolarında birikmiş geçici farklar ifadesinin kullanıldığı görünmektedir. 50 MAYIS - HAZİRAN

Bu ilişkiden hareketle, ertelenmiş vergiyi ortaya çıkaran farklar; kâr veya zarar tablosu kalemleri yani gelir ve gider kalemleri dikkate alınarak tespit ediliyorsa zamanlama farkı, bilanço kalemleri dikkate alınarak tespit ediliyorsa geçici fark olarak tanımlanmalıdır. 20 21 4. BİLANÇO YAKLAŞIMINDA SÜREKLİ FARK KAVRAMI Bilanço yaklaşımı sürekli fark kavramını ortadan kaldırmıştır, çünkü varlık ve borçların vergiye esas değeriyle, muhasebe değeri arasında oluşan farkların tamamı geçici fark olup, bu yaklaşımda sürekli fark ortaya çıkmaz. Geçici fark, farka konu kalemin bilançoya ilk alındığı tarih ile geçici fark hesaplamasına konu bilanço tarihi arasındaki toplam tutarı ifade eden, kümülatif bir değerdir. İşletmenin sürekliliği kavramı dikkate alındığında, bilanço kalemlerinin vergiye esas değeri ile muhasebe değeri arasındaki fark bir gün mutlaka ortadan kalkacaktır. Varlık (ilk madde ve malzeme gibi stok kalemleri) tüketildiğinde (veya maddi duran varlıklar gibi amortismana tabi kalemler yararlı ömrünü tamamladığında) veya finansal tablo dışı bırakıldığında (satıldığında) fark konusu tutar ortadan kalkacaktır. Yine benzer şekilde borçlar ödendiğinde veya finansal durum tablosu dışında bırakıldığında fark konusu tutar ortadan kalkacaktır. 20 21 Arslan (2008) zamanlama farkları ile geçici farkların geçmiş literatürde biri diğerinin yerine kullanılmış olsa bile, aynı anlamda kavramlar olmadığını, geçici farkların kapsam olarak zamanlama farklarından daha geniş içeriğe sahip olduğunu, geçici farkların tüm zamanlama farkları dâhil ayrıca aktif ve pasif kalemlerin değerleme farklarını da içerdiğini, günümüzde artık geçici farklar deyiminin kullanıldığını ifade etmekle birlikte, geçici fark ve zamanlama farkı kavramını eş anlamlı olarak geçici (zamanlama) farkı şeklinde kullanmaktadır. (s. 301) Benzer şekilde, Arslan (2008) gelir kalemleri için; defter değerinin vergiye esas değerinden fazla olması halinde vergiye tabi geçici farkın, defter değerinin vergiye esas değerinden düşük olması halinde indirilebilir geçici farkın ortaya çıktığını, gider kalemleri için defter değerinin vergiye esas değerinden düşük olması halinde vergiye tabi geçici farkın, defter değerinin vergiye esas değerinden büyük olması halinde indirilebilir geçici farkın ortaya çıktığını ifade etmektedir. (s. 312) Bu yaklaşıma iki açıdan katılmamız mümkün değildir. - Yaklaşım vergiye esas değerin tanımına aykırıdır. IAS/TMS 12 kapsamında vergiye esas değer, varlık ya da borç açısından tanımlanmıştır. Bu tanım dikkate alındığında gelir ve gider kalemlerinin vergiye esas değeri söz konusu değildir. - Ortaya çıkan farklılıklar dönemsel değerler dikkate alınarak, yani kâr veya zarar tablosundan hareketle tespit ediliyorsa, ortaya çıkan farkta dönemsel değeri ifade eden bir anlam taşımalıdır ki, bu şekilde tespit edilen farklar geçici fark olarak değil, zamanlama farkı olarak tanımlanmalıdır. 51

Esasen bu yaklaşımda sürekli fark tutarının ortaya çıkmaması da doğal bir sonuçtur, çünkü yaklaşım, vergiye tabi kâr ile muhasebe kârı arasındaki farklılığı oluşturan kalemleri açıklamaya değil, bu farklılıklardan ertelenmiş vergi varlığı (borcu) tutarına sebep olan kalemlere ve tutarının hesaplanmasına odaklanmıştır. 21 22 Konuyu basit bir örnek üzerinde açıklamaya çalışalım. Örnek: ABC A.Ş. nin 20A1 hesap dönemi sonunda vergi öncesi kârının, yasal kayıtlarına göre 42.000 TL, TMS/TFRS kayıtlarına göre 41.500 TL olduğunu, söz konusu 500 TL farkın, TMS/TFRS bilançosunda kısa vadeli borçlar arasında raporlanan ödenmemiş trafik cezası tahakkukundan kaynaklandığını varsayalım. ABC A.Ş. bu trafik cezasını 06.01.20A2 tarihinde (yasal süresi içerisinde) ödemiş ve yasal kayıtlarına ödediği tarih olan 06.01.20A2 tarihinde dahil etmiştir. Kurum kazancına uygulanan vergi oranı % 20 dir. Gelir tablosu yaklaşımı ile vergiye tabi kâr ile muhasebe kârı arasındaki farkı oluşturan 500 TL trafik cezasının sürekli fark olduğu konusunda hiçbir tereddüt yoktur. Ancak, bilanço yaklaşımında böyle bir sonuç elde etmemiz de mümkün değildir. ABC A.Ş. örneğini iki farklı bakış açısı ile değerlendirebiliriz. (KGK, 2006, p. 8) Bir borcun vergiye esas değeri, onun defter değerinden bu borçla ilgili olarak gelecek dönemlerde vergi açısından indirilebilir tutarlar düşüldükten sonra kalan tutardır (KGK, 2006, p. 8). Dolayısıyla TMS/TFRS bilançosunda görünen 500 TL tutarındaki gider tahakkukları kaleminin vergiye esas değeri 500 TL dir. Bu yaklaşıma göre geçici fark oluşmaz. Tahakkuk ettirilen trafik cezasının vergiye esas değeri yasal kayıtlarda göründüğü gibi sıfırdır, bu durumda ortaya çıkan geçici fark 500 TL dir. Ancak, 500 TL tutarındaki geçici farka uygulanacak vergi oranı sıfırdır. Bu nedenle ertelenmiş vergi varlığı söz konusu olmaz. IAS/TMS 12 standardında, vergi gideri (geliri) ve muhasebe kârı arasındaki ilişkinin vergiden istisna edilmiş gelirler, vergi mevzuatı açısından kanunen kabul edilmeyen giderler, mali zararların sonuçları ve yabancı ülkelerdeki vergi oranları gibi etkenler tarafından etkilenebileceği belirtilmiş, (KGK, 2006, 22 21 Finansal raporlama yapan kuruluş bir varlığı veya borcu muhasebeleştirdiğinde bunların defter değerleri kadar bu varlıktan ileride fayda temin edileceğini, borcun ise ödeneceğini bekler. Eğer defter değerleri tutarında ileride fayda elde edildiği veya borç ödendiğinde ödenecek vergiler, bu faydanın elde edilmesi veya borcun ödenmesinin vergisel etkisinin olmadığı duruma göre fazla veya az olacaksa; IAS/TMS 12, bazı istisnai durumların dışında, işletmenin ertelenmiş vergi borcu veya ertelenmiş vergi alacağı muhasebeleştirmesini zorunlu kılar. (KGK, 2006) 52 MAYIS - HAZİRAN

p. 84) ancak sürekli fark kavramı hiçbir şekilde kullanılmamıştır. Bunun nedeni, yukarıda açıklamaya çalıştığımız gibi, bilanço yaklaşımında sürekli fark ortaya çıkmasının mümkün olmamasıdır. Yine, örneğimiz kapsamında tahakkuk yoluyla TMS/TFRS kapsamında finansal durum tablosuna (bilançoya) yansıtılan trafik cezası tutarı 06.01.20A2 tarihinde ödendiğinde finansal durum tablosundaki değeri sıfırlanacak ve 20A2 döneminde böyle bir fark karşımıza çıkmayacaktır. Bilanço yaklaşımının sonucunda oluşan ve kümülatif değeri ifade eden geçici fark kavramı ile gelir tablosu yaklaşımının sonucunda oluşan ve dönemsel bir tutarı ifade eden sürekli fark kavramının bir arada her hangi bir farkı açıklaması (zamanlama farkının geçici farka eşit olduğu durum dışında) mümkün değildir. Literatürde hemen hemen tüm kaynaklarda yer aldığı gibi, vergiye tabi kâr ile muhasebe kârı arasındaki farklılıkların sürekli ve geçici fark şeklinde sınıflandırılması gerektiğini varsayıp, vergiye tabi kârın dört dönemde de 36.500 TL, geçici farkın üç dönem boyunca (9.000) TL ve son dönemde de sıfır olduğunu tespit ettiğimiz örneğimize geri dönelim. Muhasebe Kârı 45.000 36.000 36.000 27.000 (+) Sürekli Farklar 500 500 500 500 (+) Geçici Farklar (9.000) (9.000) (9.000) 0 Mali Kâr 36.500 27.500 27.500 27.500 Yukarıdaki hesaplama sonucunda sadece 20A0 dönemine ilişkin vergiye tabi kâr 36.500 TL olarak doğru sonuç vermiş ve vergiye tabi kâr ile muhasebe kârı arasındaki farklılık açıklanmıştır. Bunun sebebi de çok açıktır. 20A0 döneminde geçici fark tutarı zamanlama farkı tutarına eşittir. Diğer üç dönemde de elde edilen sonuç vergiye tabi kâr ile muhasebe kârı arasındaki farkı açıklamamaktadır. Elde edilen sonuç, muhasebe teorisi açısından son derece normal bir sonuçtur, çünkü geçici fark finansal durum tablosundan (bilançodan) hesaplanan, finansal durum tablosunun (bilançonun) düzenlendiği tarihte tespit edilmiş olan kümülatif bir değerdir. Oysa sürekli fark kâr veya zarar tablosundan hesaplanan, belirli muhasebe dönemi için tespit edilen bir değerdir. Dönem sonu (31.12.20A1 tarihindeki) geçici fark değerinden, dönem başı (31.12.20A0 tarihindeki) geçici fark değerini düşmek 53

suretiyle elde edilen tutar geçici farkın döneme ilişkin etkisini ifade eder ki, bu değer 20A1 hesap dönemi için sıfır olarak belirlenir. Sıfır olarak belirlenen bu değer dikkate alınarak hesaplama yapıldığında 20A1 hesap dönemi mali kârı 36.500 TL olarak hesaplanacaktır. Ancak, geçici farkı oluşturan kalemin kâr veya zararı etkileyen bir kalem olması koşuluyla, geçici farkın döneme ilişkin etkisini ifade eden bu tutarın, IAS 12 kapsamında zamanlama farkı olarak tanımlanması gerekmektedir. 22 23 Dolayısıyla vergiye tabi kâr ile muhasebe kârı ve muhasebe kârı ile vergi oranı arasındaki ilişki aşağıdaki şekilde açıklanabilecektir. Muhasebe Kârı 45.000 36.000 36.000 27.000 (+) Kanunen Kabul Edilmeyen Giderler 500 500 500 500 (+) Amortisman Gideri Zamanlama Farkı (9.000) 0 0 9.000 Vergiye Tabi Kâr 36.500 36.500 36.500 36.500 Muhasebe Kârı 9.000 7.200 7.200 5.400 (+) Kanunen Kabul Edilmeyen Giderler Vergi Etkisi 100 100 100 100 Vergi Gideri 9.100 7.300 7.300 5.500 5. SONUÇ Bilanço yöntemi açıklamaya çalıştığımız gibi, sürekli fark kavramını reddeder, çünkü vergiye esas değer ile muhasebe değeri arasında oluşan farklar sadece geçici farktan ibaret olup, bu yaklaşımda sürekli fark ortaya çıkmaz. Diğer bir ifade ile IAS 12 standardının 1996 düzenlemesiyle birlikte sürekli fark kavramı IAS/IFRS terminolojisinden çıkmış olup, günümüzde geçerli IAS/IFRS (TMS/TFRS) terminolojisinde sürekli fark kavramı yoktur. 22 23 Bazı geçici farklar gelir veya giderin bir dönemin muhasebe kârına dâhil edilmiş olmasına rağmen vergiye tabi kârın hesabında farklı bir dönemde dikkate alınmış olmasından kaynaklanabilir. Bu tür farklar, zamanlama farkı olarak adlandırılır. (KGK, 2006, p. 17) 23 1979 düzenlemesinde yer alan sürekli fark kavramı 1996 düzenlemesi ile IAS/TMS 12 kapsamından çıkarılmıştır. Standartta sürekli fark tanımı yer almadığı gibi, sürekli fark niteliğinde bulunan hususlar için bile bu kavram kullanılmamıştır. IAS/TMS 12 de yer alan paragraf 85 i açıklayan örnek bu konuda son derece açık ve önemlidir. Buradan hareketle IAS/TMS 12 paragraf 85 i açıklayan örnekte yer aldığı gibi sürekli fark kavramı yerine kanunen kabul edilmeyen gider ifadesi kullanılmıştır. 54 MAYIS - HAZİRAN

IAS/TMS 12 düzenlemeleri kapsamında vergiye tabi kâr (mali zarar) ile muhasebe kârı (zararı) arasında oluşan farkların vergi etkisi açıklanırken ortaya çıkan farkların geçici farklar ve sürekli farklar şeklinde sınıflandırılması teknik olarak mümkün değildir. Sürekli fark sadece gelir tablosu yaklaşımında ele alınabilecek bir fark şekli olup, terminolojiden çıkmış olmasına rağmen mutlaka sürekli fark kavramını içeren bir sınıflama yapılması gerekirse, sürekli farklar ve zamanlama farkları şeklinde bir sınıflama yapılması gerekmektedir. Bazı kaynaklarda ve daha da önemlisi halka açık anonim şirketlerin kamuya açıklanan tablolarında yer alan geçici zamanlama farkı kavramını da kabul etmemiz mümkün değildir. Finansal tabloların anlaşılabilirlik niteliksel özelliği, finansal tablo hazırlayıcılarının IAS/IFRS (TMS/TFRS) düzenlemeleri kapsamında yer alan kavramları kullanarak açıklama yapmalarını gerektirmekte, kanaatimizce finansal tablo hazırlayıcılarının kendine has jargonlar kullanmasına da engel olmaktadır. Bazı kaynaklarda yer alan geçici (zamanlama) farkı şeklinde eş anlamlı olarak kullanılan kavramı da kabul etmemiz mümkün değildir. Çalışma genelinde açıkladığımız gibi bazı geçici farklar, kâr veya zarar tablosunda ertelenmiş vergi gideri (geliri) tutarının muhasebeleştirilmesine neden olan zamanlama farklarının toplamını ifade eder. Dolayısıyla, geçici fark kümülatif tutarı ifade ederken, zamanlama farkının dönemsel özelliği söz konusudur. Bu nedenle bu kavramlar bazen aynı tutarları ifade etse bile kullanım amaçları ve ifade ettikleri değerler birbirinden tamamen farklıdır. Diğer bir ifadeyle, genel bir kural olarak tüm zamanlama farklarının geçici olduğunu, ancak, her geçici farkın zamanlama farkı olmadığını söyleyebiliriz. IAS 12 standardının 1996 yılındaki düzenlemesi sürekli fark kavramının aksine zamanlama farkı kavramını (kapsamını daraltmış olsa da) muhafaza etmiştir. Bunun nedenini bazı koşullarda farkların kâr veya zarar (gelir) tablosundan açıklanma ihtiyacının ortaya çıkması olarak ifade edebiliriz. Standartta yer alan zamanlama farkına ilişkin düzenlemeler aşağıdaki gibidir. Standardın 17 ve 59 uncu paragrafında; bazı geçici farkların gelir veya giderin bir dönemin muhasebe kârına dâhil edilmiş olmasına rağmen vergiye tabi kârın hesabında farklı bir dönemde dikkate alınmış olmasından kaynaklanabileceği açıklanmış, 17 nci paragrafta bu tür farkların zamanlama farkı olarak adlandırıldığı belirtilmiştir. 55

Standardın 75 inci paragrafında dönem vergi varlığı ile dönem vergi borcu kalemlerinin mahsuplaştırılmasına yönelik düzenlemeye yer verilmiştir. Çalışmamızda belirttiğimiz gibi zamanlama farkı kavramı dönemsel tutarı ifade eder, standardın düzenlemesindeki iç tutarlılık muhafaza edilerek dönemsel değerlerin yani dönem vergi varlığı ve dönem vergi borcu kalemlerinin mahsuplaştırılmasında, kümülatif farklılığı ifade eden geçici fark kavramı değil, dönemsel farklılığı ifade eden zamanlama farkı kavramı kullanılmıştır. Standart 80/c paragrafında cari dönemde meydana gelen veya bu dönemde tersine dönen zamanlama farklarının ertelenmiş vergi gideri (geliri) tutarlarının açıklanması gerektiğini belirtmiştir. Burada kullanılan zamanlama farkı ifadesi de özenle seçilmiştir. Ertelenmiş vergi gideri (geliri), kâr veya zarar tablosunda yer alan dönemsel niteliği olan bir hesaptır. Standartta açıkça yöntemden bahsedilmese bile, gider kaleminin açıklanması ile ilgili olarak gelir tablosu yaklaşımından hareketle zamanlama farkı kavramı kullanılmıştır. Standardın 4 üncü paragrafında, devlet teşviklerinden veya yatırımlara ilişkin vergi avantajlarından kaynaklanan zamanlama farklarının muhasebeleştirilmesi ile ilgili düzenlemeler içerdiği belirtilmiş, ancak paragraf metninde geçici fark kavramı değil, zamanlama farkı kavramı kullanmıştır. Bu kavramın kullanılması da tesadüfi değildir. Burada belirtilmek istenen husus, zamanlama farkı kavramının tanımında yatmaktadır. Çalışmada belirttiğimiz üzere standart bazı geçici farklar ile ilgili ertelenmiş vergi varlığı veya ertelenmiş vergi borcu muhasebeleştirmesine izin vermemektedir. Ancak, zamanlama farkı olarak tanımlanan bir hususun, muhasebeleştirmeme istisnasına konu olması mümkün değildir. Bu kavram burada son derece özenle seçilmiştir çünkü dönemin muhasebe kârına dâhil edilmiş olmasına rağmen vergiye tabi kârın hesabında farklı bir dönemde dikkate alınmış olması ifadesi istisnayı bertaraf etmektedir. Diğer bir ifade ile standardın 4 üncü paragrafında devlet teşviklerinden veya yatırımlara ilişkin vergi avantajlarından kaynaklanan zamanlama farklarının IAS/TMS 12 kapsamında olduğu belirtilmiştir. 56 MAYIS - HAZİRAN

KAYNAKÇA Akdoğan, N. (2006). UMS 12 - Gelir Vergileri Standart Hükümlerine Göre Dönem Karından İndirilecek Vergi Giderinin Hesaplanması ve Ertelenmiş Vergilerin Muhasebeleştirilmesi. Muhasebe ve Denetime BAKIŞ (2006) : 1-18 Arslan, E. (2008). TMS 12 - Gelir Vergileri. N. Sağlam, S. Şengel, & B. Öztürk içinde, Türkiye Muhasebe Standartları Uygulaması : (Yorum - Açıklama - Örnekler) gnş.2.bs. Ankara: Maliye ve Hukuk Yayınları. Deloitte. (2015). IASPlus. 04.06.2015 tarihinde Deloitte Global Services Ltd web sitesi: http://www.iasplus.com/en/standards/ias/ias12#link1 adresinden alındı. IASC. (1979). IAS 12 Accounting for Taxes on Income. İnternational Accounting Standards Committee. İbiş, C. (2009). «TMS 12 Gelir Vergileri (Kurum Kazancı Üzerinden Hesaplanan Vergiler)». Seçilmiş Türkiye Finansal Raporlama Standartları. İstanbul: İSMMMO KGK. (2005). TMS 1 Finansal Tabloların Sunuluşu (09.04.2015 tarihinde güncellenmiş düzenleme). 04.06.2015 tarihinde Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu web sitesi: http://www.kgk.gov.tr adresinden alındı. KGK. (2006). TMS 12 Gelir Vergileri (05.03.2014 tarihinde güncellenmiş düzenleme). 04.06.2015 tarihinde Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu web sitesi: http://www.kgk.gov.tr adresinden alındı. Kırlıoğlu, H., ve Şişman, A. G. (2010). İşletme Birleşmelerinde Ertelenmiş Vergilerin Oluşumu ve Özel Bir Durum: Şerefiyeden Kaynaklanan Ertelenmiş Vergiler. Mali Çözüm 98 (2010) : 71-87. Krummet, F. (2011). Der Informationsgehalt von latenten Steuern nach IAS 12: eine empirische Untersuchung zur Extrapolierbarkeit des IFRS-Ergebnisses deutschen Konzernabschlüssen. BoD - Books on Demand. Maliye Bakanlığı. (26.12.1992). Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği (Sıra No: 1). Ankara: Resmi Gazete (21447 Mükerrer sayılı). 57