UFRS Öncelikli 20 Konu

Transkript

1 UFRS Öncelikli 20 Konu

2 Ýçindekiler Yönetici Özeti Ýþletme Birleþmeleri Konsolide finansal tablolar Finansal tablolarýn sunumu Hasýlatýn muhasebeleþtirilmesi Ýþletmelerin sürekliliði ile ilgili sorunlar Yabancý para çevrim iþlemi Finansman: Borç ödemede hisse senedi ihracý Borcun yeniden yapýlandýrýlmasý ve dönüþtürülebilir türev ürünler Finansal riskten korunma muhasebesi Finansal araçlar: Açýklamalar Varlýklarda deðer düþüklüðü Hisse bazlý ödemeler Bölümlere göre raporlama Hisse baþýna kazanç Yönetim yorumu Ertelenmiþ vergi: Esas alýnan varlýklarýn geri kazanýmý UFRS 1 deki deðiþiklikler: Uluslararasý Finansal Raporlama Standartlarý nýn ilk uygulamasý 34 Ayrýntý önemlidir 36 Ufukta ne görünüyor? Bu belge bir bilgi kaynaðý olarak oluþturulmuþtur. Bir rehber olmasý amaçlanmýþ olup içeriðinin özel durumlara uygulanmasý, söz konusu belirli koþullara dayanacaktýr. Sunumu için her özen gösterilmiþ olmakla birlikte bu belgeyi Uluslararasý Finansal Raporlama Standartlarýna uyumu deðerlendirmede yardýmcý olmasý için kullanan personel, bunu yapacak yeterli eðitim ve deneyime sahip olmalýdýr. Hiç kimse, profesyonel tavsiye almayý düþünmeden ve bu tavsiyeyi almaksýzýn sýrf bu belgede yer alan içeriðe göre hareket etmemelidir. Ne Grant Thornton International Ltd., ne onun herhangi bir personeli ne de üye firmalarý, ortaklarý veya çalýþanlarý, ihmalden ya da baþka bir nedenden ya da nedeni ne olursa olsun burada bulunabilecek hatalardan kaynaklanmýþ ve de herhangi bir kiþinin bu belgeyi kullanmasý veya herhangi bir þekilde bu belgeye dayanmasý sonucunda maruz kaldýðý hiçbir zarardan dolayý hiçbir sorumluluk kabul etmemektedir.

3 UFRS Öncelikli 20 Konu Yönetici Özeti Giriþ UFRS Öncelikli 20 Konu kitapçýðýmýzýn bu basýmýnda, Grant Thornton International olarak, UFRS uygulayýcýlarýnýn UFRS uygulamalarýnda karþýlaþabilecekleri muhtemel zorluklarý ve bu zorluklarla ilgili çözüm önerilerini ele aldýk. Dünyanýn önde gelen denetim, vergi ve danýþmanlýk firmalarýndan biri olan Grant Thornton, üyesi bulunan 100 den fazla kuruluþu ile, UFRS uygulamalarýnda ortaya çýkan olasý problemler karþýsýnda çözüm önerileri geliþtirme konusunda büyük deneyime sahiptir. Grant Thornton çatýsý altýnda faaliyet gösteren, alanýnda son derece deneyimli olan UFRS ekipleri, üstün hizmet kalitesi anlayýþý ve UFRS nin tutarlý uygulamalarý konularýnda destek saðlayan rehber dökümanlar geliþtirmektedir. Bu basým, 1 Ocak 2010 ve sonrasýnda baþlayan hesap dönemleri için geçerli UFRS'ye dayandýrýlmýþtýr. Bu kitapçýktaki sorunlarýn seçimindeki kilit temalar þunlardýr: düzenleyici kurumlarýn temel ilgi alanlarý dünyayý etkileyen zorlu olumsuz ekonomik koþullarla ilgili sorunlar zorlu karmaþýk muhasebe konularý finansal raporlamadaki en son deðiþiklikler ve gelecekte olabilecekler Öncelikli 20 Konu, þirketlerin, bu finansal raporlama sezonunda karþýlaþabilecekleri sorunlarýn kapsamlý bir dökümünü sunmak amacýyla hazýrlanmamýþtýr. Birçok þirket için özellikle önemli olacaðýný düþündüðümüz alanlarýn aydýnlatýlmasý ve sonra da þirket yöneticilerine öncelikler ve deðerlendirme konularýnda yardýmcý olunmasý hedeflenmektedir. Grant Thornton International Ltd UFRS Öncelikli 20 Konu 1

4 1 Ýþletme Birleþmeleri Revize UFRS 3 Revize UFRS 3 ün Ýþletme Birleþmeleri 2008 de çýkartýlmýþ olup, 1 Temmuz 2009 veya sonrasý itibariyle baþlayan yýllýk dönemlerde gerçekleþen iþletme birleþmelerine uygulanmaktadýr. UFRS 3 (2008 Revize), iþletme birleþmeleri muhasebesi konusunda dikkatli davranmayanlar için tuzaklar içeren önemli deðiþiklikler getirmiþtir. Aþaðýda, bunlardan bazýlarýnýn altý çizilmektedir. Ýþlem maliyetleri UFRS 3 (2008 Revize) ile gelen kilit deðiþikliklerden birisi, doðrudan doðruya iliþkilendirilebilir iþlem maliyetlerinin, harcama döneminde giderleþtirilmesi gereðidir. Daha önce bunlar, iþletme birleþmesi maliyetinin bir parçasý olarak aktifleþtirilmekte ve dolayýsýyla þerefiyeye (peþtemaliyeye) dahil edilmekteydi. Örnek olarak avukatlýk ve mali muhasebecilik ücretleri gösterilebilir. UFRS 3 (2008 Revize) uyarýnca, edinim bedeline, sadece edinilenin kontrolünü elde etmek için satýcýya ödenen tutarlar dahildir, dolayýsýyla bu maliyetler edinim bedelinin dýþýnda kalýr. Koþullu bedel Edinime iliþkin bedelin gelecekteki bir olayýn gerçekleþmesi ya da gelecekte ödenecek olan tutarýn, örneðin edinilenin gelecekteki kar beklentisi koþuluna baðlanmasý yaygýn bir uygulamadýr. UFRS 3 (2008 Revize), böylesi koþullu bedellerin muhasebeleþtirilmesi konusunda önemli deðiþiklikler getirmiþtir. Ýþletme birleþmesinde koþullu bedel söz konusu olduðunda bu bedel, UFRS 3 e (2008 Revize) göre, edinim tarihindeki gerçeðe uygun deðeriyle muhasebeleþtirilmelidir. Koþullu bedel için kredi (borç) alýnmýþsa, gerçeðe uygun deðerdeki müteakip deðiþiklikler kar veya zarara yansýtýlacaktýr ki bu da potansiyel olarak gelir tablosunda belirsizliðe yol açabilir. Koþullu bedel, UMS 32 Finansal Enstrümanlar kapsamýnda ki özkaynak tanýmýna uygun düþüyorsa bilahare yeniden bir ölçüm söz konusu deðildir. Aþamalý olarak gerçekleþen iþletme birleþmeleri UFRS 3 (2008 Revize), edinenin edinilende daha önceden, ister yatýrým, ister iþtirak, isterse ortak giriþim olarak beyan edilmiþ olsun sermaye ortaklýðýnýn bulunduðu iþletme birleþmesinin muhasebeleþtirilmesi konusunda yol gösterici bilgiler içermektedir. Edinimin muhasebeleþtirmesi sadece kontrolün elde edildiði tarihte uygulanýr. Bunun anlamý, örneðin, mevcut bir iþtirakteki azýnlýk (kontrol içermeyen) hissesinin satýn alýnmasýnýn UFRS 3 (2008 Revize) kapsamýnda olmadýðýdýr; bu gibi iþlemler, UMS 27 Konsolide Finansal Tablolar kapsamýnda muhasebeleþtirilmektedir (bkz. Bölüm 2). Kontrolün elde edildiði tarihte, edinilende daha önceden sahip olunan sermaye paylarý, sanki elden çýkarýlýp sonra gerçeðe uygun deðerden yeniden edinilmiþ gibi iþleme tabi tutulmaktadýr. Edinilmiþ paylardan oluþan ve evvelce kapsamlý gelir tablosunda gösterilen deðiþiklikler öz sermaye hesaplarýndan gelir/gider hesaplarýna, yeniden sýnýflandýrma yoluyla aktarýlýr. Önceki sermaye paylarýnýn gerçeðe uygun deðeri þerefiye hesabýna dahil edilir. Çünkü, bu paylarýn gerçeðe uygun deðer esasýndan elden çýkarýlmasý edinim bedelinin bir parçasý olarak kabul edilir. 2 UFRS Öncelikli 20 Konu

5 Edinilmiþ maddi olmayan duran varlýklar Maddi olmayan duran varlýklarýn muhasebeleþtirilmesi UFRS 3 ün (2008 Revize) getirdiði ek bir farklýlýk, iþletme birleþmesi kapsamýnda edinilen bütün maddi olmayan duran varlýklarýn güvenilir þekilde ölçülebilmesi koþuludur. Bunun, UFRS 3 ün önceki versiyonuna nazaran, daha fazla maddi olmayan duran varlýðýn muhasebeleþtirilmesine yol açmasý beklenmektedir. Yönetim yorumu ile tutarlýlýk Þirket birleþmesi konusunda, þirket yönetimi tarafýndan hazýrlanan raporlarda, birleþme sonucu doðabilecek faydalardan, örneðin, markalarýn kullanýmýna veya müþteri iliþkilerine eriþim gibi beklenen yararlara deðinilir. Bu yararlar, finansal tablo notlarýnda yer alan edinilmiþ maddi olmayan duran varlýklarla tutarlýlýk içinde olmalýdýr. Düzenleyici kurumlar, yönetime, iþletme birleþmelerinin muhasebeleþtirilmesi ve yazýlý raporlarý ile kamuya açýklamalarý arasýndaki tutarlýlýðý dikkatle gözetmelerini tavsiye etmektedir. Varlýk sýnýflarýna göre açýklama UFRS 3 ün (2008 Revize) gerektirdiði açýklama kurallarý kapsamlý olup, edinilmiþ her bir önemli varlýk sýnýfý için edinim tarihinde tahakkuk ettirilmiþ tutarlarý da kapsamaktadýr. Düzenleyici kurumlar, maddi olmayan duran varlýklarýný tek bir sýnýf içinde toplayan þirketlerde, edinim hakkýnda sunulmuþ diðer bilgilere bakýldýðýnda aslýnda birden fazla maddi olmayan duran varlýðýn bulunduðunun anlaþýldýðý durumlarý sorgulamýþlardýr. Maddi olmayan duran varlýklar olarak markalar, müþteri sözleþmeleri, patent haklarý ve yazýlýmlarý dahil edebilmektedir. Diðer deðiþiklikler (Taahhüde dayalý varlýklar) Bir edinim anlaþmasýnda satýcý, edinene, kefalet ettiði borçlarý karþýlamasý gibi belirsizlik içeren gelecekteki borçlarý ödemeyi kabul etmiþ olabilir. UFRS 3 (2008 Revize), edinenin bu durumda, edinenin edinim tarihi itibariyle tanýmlanabilir bir borcu olmasý nedeniyle, söz konusu bu borcun ve de ayrýca ayný temelde ölçülen bir taahhüde dayalý varlýðýn tahakkuk ettirilmesini gerekli kýlmaktadýr. Önceden var olan hesaplarýn kapatýlmasý UFRS 3 e (2008 Revize) göre, edinen ile edindiren arasýnda önceden var olan bir hesabýn bulunmasý ve de bu hesabýn iþletme birleþmesi kapsamýnda kapatýlmasý durumunda, hesabýn kapatýlmasý için ödenmiþ olan tutar, transfer edilen bedelin dýþýnda tutulmalýdýr. Bu tutar, edinilenin kontrolünü elde etmek için ödenmiþ addedilmemekte ve dolayýsýyla iþletme birleþmesinin bir parçasýný oluþturmamaktadýr. Önceden var olan hesap, lisans anlaþmasý gibi bir sözleþmeye ya da bir dava gibi sözleþme dýþý bir iliþkiye dayanýyor olabilir. Yeniden edinilen haklar Edinen, edindirene daha önceden, örneðin bir franchise anlaþmasý kapsamýnda, bir hak bahþetmiþ olabilir. Durum bu olduðunda, UFRS 3 e (2008 Revize) göre, yeniden edinilen hak maddi olmayan duran varlýk olarak tahakkuk ettirilir ve kalan ömrü süresi boyunca itfa edilir. UFRS Öncelikli 20 Konu 3

6 2 Konsolide finansal tablolar Deðiþikliðe uðramýþ UMS 27 Deðiþtirilmiþ þekliyle UMS 27 Konsolide ve Ayrý Finansal Tablolar, 1 Temmuz 2009 ve sonrasý itibariyle yýllýk dönemler halinde yürürlüðe girmektedir. Deðiþtirilmiþ þekliyle UFRS 3 Ýþletme Birleþmeleri de ayný zamanda uygulanmakta ve de bu standart ile getirilmiþ deðiþiklikler Bölüm 1'de tartýþýlmaktadýr. Kontrol gücü olmayan paylar (azýnlýk paylarý) ile ilgili iþlemler Kontrol gücü olmayan paylar UMS 27 nin önceki sürümünde azýnlýk paylarý olarak bilinmekteydi. Deðiþikliðe uðramýþ UMS 27 de azýnlýk paylarý özkaynaðýn bir parçasý addedilmektedir. Ana þirketin, azýnlýk hisselerinin hepsini veya bir kýsmýný satýn almasý durumunda þerefiye tahakkuk ettirilmez. Çünkü, ana þirket ve azýnlýk paylarý arasýnda kontrolü etkilemeyen iþlemler öz sermayeye iliþkin iþlemlerdir. Kontrol gücü olan paylarýn elden çýkarýlmasý Bir baðlý þirketteki kontrolü saðlayan hissenin elden çýkarýlmasý durumu UMS 27 kapsamýnda muhasebeleþtirilmektedir. Bir ana ortaklýk, baðlý ortaklýk veya iþtirakinde sahip olduðu hisselerin tamamýný satabilir ya da bir kýsmýný, kendisine önemli etki yaratabilecek þekilde, yalnýzca bir iþtirak olarak elinde tutabilir. Yeniden düzenlenen UMS 27, iþtirak veya baðlý ortaklýktaki kontrol kaybedildiðinde, ana ortaklýðýn, baðlý ortaklýk veya iþtirakindeki varlýklarýnýn, borçlarýnýn ve þerefiyesinin kayýtlardan çýkartýlmasýný gerektirmektedir. Baðlý ortaklýk veya iþtirakle ilgili olarak diðer kapsamlý gelirlerde tahakkuk ettirilmiþ olan önceki tutarlar, genellikle kar ya da zarar içinde yeniden sýnýflandýrýlacaktýr. Önceki baðlý ortaklýkta elde býrakýlan hisseler, elden çýkarma tarihindeki gerçeðe uygun deðer üzerinden yansýtýlacaktýr. Azýnlýk hisselerinin net yükümlülüklerdeki payý Önceki UFRS kurallarýndan farklý olarak yeniden düzenlenen UMS 27 uyarýnca, azýnlýk hisselerine atfedilebilir zararlarýn, o iþtirakin özkaynaklarýndaki azýnlýk hisselerini aþmasý durumunda, aþan tutar ve diðer zararlar azýnlýk hisselerine atfedilmelidir. Böylesi durumlarda azýnlýk hisseleri, özkaynak içinde borç bakiyesi þeklinde, ana þirketin hisse sahiplerine atfedilen hisselerden ayrý olarak gösterilmektedir. 4 UFRS Öncelikli 20 Konu

7 3 Finansal tablolarýn sunumu Kapsamlý gelir tablosu UMS 1 Finansal Tablolarýn Sunumu standardýna göre, kapsamlý gelir tablosu ya tek bir tablo þeklinde ya da iki tablo halinde (örneðin bir gelir tablosu bir de kapsamlý gelir tablosu) sunulabilir. Her iki durumda da tabloda sadece kapsamlý gelirleri oluþturan kalemler yer almalýdýr. Bu, kar ve zararýn bileþenleri bakýmýndan açýk olmakla birlikte, diðer kapsamlý gelirlerin neler olduðunun saptanmasý bazý þirketler için hala zorluk arz etmektedir. Diðer kapsamlý gelir örnekleri arasýnda maddi duran varlýklarýn (taþýnmaz, tesis ve ekipman) yeniden deðerlemesi, satýþa hazýr finansal varlýklarýn gerçeðe uygun deðerden yeniden ölçümü ve ülke dýþýndaki baðlý iþletmelerin çevirme iþlemlerinin kur farklarý yer almaktadýr. Diðer kapsamlý gelirlere, bunlar; gelir ve masraftan ziyade þirketin sahipleriyle onlarýn bu hak sahipliði sýfatý temelinde yapýlan iþlemler olduðundan, ödenecek temettüler veya yeni hisse senetleri dahil deðildir. Bu nedenle, bu tip kalemler kapsamlý gelir tablosunda gösterilmemelidir. Özkaynaklar deðiþim tablosu Özkaynaktaki deðiþim tablosu her zaman temel tablo olarak sunulmalýdýr. Tablonun anahtar elemanlarý þunlardýr: Toplam kapsamlý gelir (ana þirket ile azýnlýk hisseleri arasýnda bölünmüþ) Özkaynaðýn her bir bileþeni için UMS 8 Muhasebe Politikalarý, Muhasebe Tahminlerindeki Deðiþiklikler ve Hatalar kapsamýnda geriye dönük uygulama veya geriye dönük beyan Þirketin sahiplerinin katkýlarýný ve onlara yapýlan ödemeleri ayrý ayrý göstererek onlarýn bu hak sahipliði sýfatý temelinde yapýlan iþlemler Özkaynaðýn her bir bileþeni için açýlýþ ve kapanýþ bakiyesi arasýndaki mutabakat UMS 1 ilk kez yayýmlandýðýnda, tablonun içinde yer almasý gereken diðer kapsamlý gelirlerlerin ayrýntýsýnýn düzeyiyle ilgili bir karýþýklýk vardý. UMSK þimdi bu hususu ele alarak, diðer kapsamlý gelirlerin, özkaynaðýn her bir bileþeni üzerindeki etkisinin, mali tabloya bir not düþerek açýklanabileceði konusuna açýklýk getirmek suretiyle UMS 1 i deðiþtirmiþtir. Her ne kadar bu deðiþiklik 1 Ocak 2011 ve sonrasýndan baþlayan dönemler için yürürlüðe giriyor olsa da, yerel mevzuatýn gerekleri uyarýnca daha önceden de benimsenebilir. Ýlave karþýlaþtýrmalý bilanço UMS 1, ne zaman bir muhasebe politikasý geriye dönük olarak uygulanacak veya finansal tablolarýn içinde geriye dönük olarak yeniden beyan edilen kalemler bulunacak ya da finansal tablolar içindeki kalemler yeniden sýnýflandýrýlacak olursa, ilave karþýlaþtýrmalý bilanço (finansal durum tablosu) sunulmasýný gerekli kýlmaktadýr. Buna, muhasebe politikasý veya sunumdaki isteðe baðlý bir deðiþiklik ile yeni veya deðiþtirilmiþ standardýn geriye dönük uygulanmasý da dahildir. Kilit karar ve tahminlerin açýklanmasý Aslýnda UMS 1, iþletmenin, finansal tablolarda tahakkuk ettirilmiþ varlýk ve borçlarý üzerinde en fazla etkisi olan muhasebe politikalarýnýn uygulanmasýna ait kararlarýnýn açýklanmasýný gerekli kýlmaktadýr. Önemli etkisi olan karar, yönetimin muhasebe politikalarýný uygulama konusunda benimsediði görüþtür (IMS 1.122) Önemli kararlarýn açýklanmasýna ek olarak yönetimin, bir sonraki mali yýldaki varlýk ve borçlarýn devir bakiyelerinde önemli ayarlamalara neden olma riskini içeren gelecekle ilgili kilit varsayýmlarý da açýklamasý gerekmektedir (UMS 1.125) UFRS Öncelikli 20 Konu 5

8 Düzenleyici kurumlar, karar ve tahmin açýklamalarýna yakýn ilgi göstermeyi sürdürmektedirler. Düzenleyici kurumlardan alýnan bilgiler, ilgili deliller, UMS 1 in gereklerini karþýlayacak uygun açýklamalarda bulunma konusunda yeterli ilginin gösterilmediðine iþaret etmektedir. Finansal tablolardaki önemli karar veya tahmin alanlarý olarak vurgulanmamýþ konularda yorum yapan ve finansal tablolarýn iliþiðinde yer alan rapor özetlerinden, ihmallerin açýkça görünmesi mümkündür. Tahmin belirsizliklerinin kilit alanlarýný açýklarken yer verilecek kaliteli açýklamanýn önemli bir yönü, devir bakiyelerinin hesaplama hassasiyet analizlerindeki yöntemlerin, varsayýmlarýn ya da tahminlerin sunulmasýdýr. O zaman kilit nokta nedir? Yönetim, hangi kararlarýn ve tahminlerin mali tablolarda açýklanmasý gerektiðini göz önünde bulundururken, yönetim kurulu toplantýlarýnda hangi iþlem ve sorunlarýn tartýþýldýðýný dikkate almalýdýr. Daha karmaþýk sorunlar, örneðin bu iþtirakin, koþullarýn deðiþmesinin ardýndan konsolide edilmeye devam edilip edilmemesi gibi, mali tablolar üzerinde etkisi olan önemli kararlarý gerektiren alanlarý vurgulayabilir. Bazý þirketler, düzenleyici kurumlar tarafýndan hesap sorulduðunda, önemli hiçbir karar veya tahminlerinin bulunmadýðýný ileri sürmeye devam ederler. Ancak, düzenleyici kurumlar bunun olasýlýðýnýn nadir olduðuna inanmaktadýrlar. Nakit akýþ tablosu sorunlarý UMS 1 in finansal tablolarýn sunumu konusunu ele almasýna karþýn, nakit akýþ tablolarý, Nakit Akýþ Tablolarý UMS 7 ye tabidir. Düzenleyici kurumlar þirketlerden nakit akýþý tablolarýyla ilgili olarak hesap sormaktadýr. Bazý durumlarda bu hesap sormalar, þirketlerden nakit akýþý tablolarýnýn yeniden beyan edilmesinin istenmesiyle sonuçlanmýþtýr. Ülke dýþýndaki baðlý iþletmelere uygulanacak iþlem hususu Bölüm 6 da ele alýnmaktadýr. Diðer ortak sorunlar ise aþaðýda özetlenmektedir: UMS 7, nakit akýþlarýnýn tümünün üç baþlýk altýnda toplanmasýný gerektirmektedir: Ýþletme, yatýrým, finansman. Böylece, iþletme tarafýndan kendi hisselerinin edinimi finansal nakit akýþýdýr, faaliyet kalemi deðildir. Alýnan faiz normal olarak finansal nakit akýþý deðil, iþletmeden veya yatýrýmdan gelen nakit akýþýdýr. Nakit akýþý tablosunda yalnýz nakit akýþlarý sunulmaktadýr. Örneðin, finansal kiralamanýn baþlangýcý genellikle nakit akýþýyla sonuçlanmadýðý için, nakit akýþý tablosunda sunulmamaktadýr. UMS 7 de nakit benzerleri, kur farký riski önemsiz düzeyde olan bir para birimine hemen çevrilebilir yüksek derecede likit yatýrýmlar þeklinde tanýmlanmaktadýr. Dolayýsýyla bu nakit benzerleri, kýsa vadeli nakit gereksinimleri için tutulmakta ve normal koþullarda banka kredileri ya da uzun vadeli mevduatlarý içermemektedir. 6 UFRS Öncelikli 20 Konu

9 4 Hasýlatýn muhasebeleþtirilmesi Hasýlatýn muhasebeleþtirilmesi politikalarý Hasýlatýn muhasebeleþtirilmesi politikasý çoðu kez mali tablolar içindeki en önemli muhasebe politikasýdýr. Hasýlatýn muhasebeleþtirilmesi, düzenleyici kurumlarýn önemli sayýda soru sormasýna neden olmayý sürdürmektedir. Bunlardaki kilit noktalar aþaðýdaki hususlardýr: Muhasebe politikasý yeteri kadar ayrýntýlý düzenlenmemiþtir; Þirketlerin sahip olduklarý çeþitli gelir kaynaklarýna uygulanan politikalar tarif edilmemiþtir; Önemli karar alanlarý açýklanmamýþtýr. Bu sorunlardan hiçbiri yeni deðildir ama hasýlatýn muhasebeleþtirilmesi politikalarýnýn açýklanmasýyla ilgili olarak düzenleyici kurumlarýn ve yatýrýmcýlarýn beklentilerinin þirketler tarafýndan zaman zaman tam karþýlanmadýðý da aþikardýr. Bazý þirketlerden, muhasebe politikalarýna açýklama getirmeleri için ek bilgi istenmiþtir. Kendilerine, gelirin belirli koþullarda tahakkukuna izin verecek tahakkuk kriterlerinin karþýlanýp karþýlanmadýðý konusunda da sorular sorulmaktadýr. Düzenleyici kurumlar, önemsiz görünen gelir kaynaklarýyla ilgili ayrýntýlý muhasebe politikalarýna sahip þirketlerin uygulamalarýný sorgulamaktadýr. Önemsiz veya ilgisi bulunmayan muhasebe politikalarý, düzenli bir rapor ve hesap setinden çýkartýlmalýdýr. Düzenleyici kurumlarýn, hasýlatýn muhasebeleþtirilmesini incelemeyi sürdürecekleri; kýsa vadede de, emsal gruplarla karþýlaþtýrýldýðýnda daha iddialý muhasebe politikalarýna sahip olduðu görünen þirketler üzerinde özellikle duracaklarý beklenebilir. Çoklu-unsurlu düzenlemeler UMS 18 Gelir in hedefi gelirin, mallarýn müþteriye teslim edildiði ya da hizmetlerin ifa edildiði zaman ve ölçüde tahakkuk ettirilmesidir. Ancak, tek bir iþlem birden çok farklý unsuru içeriyor olabilir. Örneðin bir bilgisayar, bununla ilgili eðitim ve devamýnda verilecek destek satýþý konulu bir sözleþmeyi ele alalým. Bu senaryoda gelirin tahakkuku o kadar basit olmayabilir. UMS 18 þirketin, sözleþmenin tek bir sözleþme olarak mý muhasebeleþtirileceðini yoksa her biri ayrý olarak muhasebeleþtirilmesi gereken farklý bileþenler olarak mý ele alýnacaðýný belirlemesini gerekli kýlmaktadýr. UMS 18 e göre þirket, hasýlatýn muhasebeleþtirilmesi kriterlerini, iþlemin esasýný yansýtmasý için tek bir iþlemin ayrý tanýmlanabilir her bir bileþenine ayrý ayrý uygulamalýdýr. Bir sözleþmenin bileþenlerini saptarken o sözleþmenin satýcýnýn bakýþ açýsýndan deðil de, müþterinin bakýþ açýsýndan deðerlendirilmesi önem arz etmektedir. Buradaki kilit husus, müþterinin neyi satýn aldýðýna dair inancýdýr. UFRS Öncelikli 20 Konu 7

10 Muhasebe politikasý tek bir hikayenin bir parçasýdýr Yönetici yorumunun sunulduðu durumlarda (bkz. Bölüm 15), bunun finansal tablolarla tutarlýlýk göstermesi önemlidir. Örneðin, rapor özetinde veya bölüme ait açýklamalarda þirket, birden çok gelir kaynaðýna atýfta bulunuyorsa, gelir için belirlenmiþ muhasebe politikalarýnýn iþaret edilen her bir gelir kaynaðýna açýklama getiriyor olmasý önemlidir. Eðer bu yapýlmamýþsa, düzenleyici kurumlar hasýlatýn muhasebeleþtirilmesine açýklama getiren ek bilgilerin verilmesini isteyebilirler. Yönetim kurulu üyeleri, muhasebe politikalarýný kaleme alýrken kendilerine þu soruyu sormalýdýrlar: Açýkladýðýmýz politikamýz, iþletmenin gelirlerini nasýl elde ettiði hakkýndaki yönetici özetine uymakta mýdýr? Eðer yanýt hayýr ise, politikanýn iyileþtirmeye gereksinimi vardýr. Politika, hem tahakkukun zamanlamasýný hem de gelirin ölçülmesini yansýtmalýdýr. Þirketlerin, müþterilerden gelen iadelere iliþkin önemli yükümlülükleri bulunuyorsa, muhasebe politikalarý bu sorunu ele almalýdýr. Açýklamalar UMS 18 de, tahakkuk gerekleri ve gelirin ölçümüne ek olarak, þirketlerin yapmalarý gereken özel açýklamalar da düzenlenmektedir. Bu açýklamalar kolaylýkla göz ardý edilmekte veya þirketin hesaplarýna dahil edilmiþ diðer açýklamalarýn söz konusu gereklilikleri de karþýladýðý varsayýlmaktadýr. Örneðin þirketlerin, mallarýn satýþýndan veya verilen hizmetlerden kaynaklanan gelirler de dahil olmak üzere, dönem içinde tahakkuk ettirilmiþ her bir önemli gelir sýnýfýndan elde edilmiþ gelir tutarýný açýklamalarý gerekmektedir. Muhasebe politikasýnýn, verilen hizmetlerle ilgili iþlemler için, tamamlama aþamasýnýn belirlenmesiyle ilgili kabul edilmiþ yöntemleri de içermesi gerekmektedir. 8 UFRS Öncelikli 20 Konu

11 5 Ýþletmelerin sürekliliði ile ilgili sorunlar Ýþletmenin sürekliliði esasý Dünyanýn, ekonomik zorluklar yaþamaya devam eden alanlarýndaki þirketler için, iþletmenin sürekliliði varsayýmý her zaman çok açýk olmayabilir. Dolayýsýyla yönetimin, faaliyetteki iþletmelerle ilgili dikkatli kararlar almasý gerekebilir. Yönetimin, faaliyetteki iþletme temelinde mali tablolar hazýrlamanýn uygun olacaðý sonucuna varmasýnýn makul olduðundan emin olmasý gerekmektedir. UMS 1 Finansal Tablolarýn Sunumu (UMS 1.25), yönetimin faaliyetteki iþletmeler konusundaki kendi deðerlendirmelerini yaparken, þirketin faaliyetteki iþletme olarak devam etme yeteneði hakkýnda kuþkular doðurabilecek olay veya koþullarla ilgili önemli belirsizliklerin farkýnda olmasýný ve de bu belirsizliklerin finansal tablolarda açýklanmýþ bulunmasýný gerekli kýlmaktadýr. Düzenleyici kýlavuz Ýngiltere Finansal Raporlama Konseyi (FRC), Faaliyetteki Ýþletmeler ve Likidite Riski: Ýngiliz Þirketleri Ýçin Kýlavuz 2009 u çýkarmýþtýr ( Bu kýlavuz, finansal duyurularý yaparken dünyanýn belirsiz ekonomik koþullar içinde bulunan alanlarýnda faaliyette bulunan yönetimleri, özellikle de iþletmelerinin karþý karþýya bulunduðu belirsizlerin nasýl yansýtýlacaðý baðlamýnda ilgilendirebilir. Kýlavuzdan üç ana ilkenin ortaya çýkartýlmasý mümkündür: Yönetim, yýllýk ve ara mali tablolarýný hazýrlarken þirketin sürekli bir iþletme olup olmadýðý konusunda hassas bir deðerlendirme yapýp bunu belgelemelidir. Yönetimin uyguladýðý süreç, finansal riskin boyutu ve düzeyine ve de þirketin ve faaliyetlerinin karmaþýklýðýna göre nitelik ve kapsam bakýmýndan orantýsal ölçekte olmalýdýr. Yönetim, þirketin faaliyetteki iþletme olup olmadýðý sonucuna varýrken, gelecek hakkýndaki elde bulunan bütün bilgileri deðerlendirmelidir. Deðerlendirmesi, raporlama döneminin sonundan itibaren en az on iki aylýk bir dönemi kapsamalýdýr. Yönetim, finansal tablolarda doðru bir sunum için dengeli, orantýlý ve net açýklamalar yapmalýdýr. UFRS Öncelikli 20 Konu 9

12 Açýklamalar Yönetimin, finansal duyurular yaparken dayandýðý varsayýmlar, özellikle de koþullarýna özgü olanlar hakkýnda açýklamalar yayýnlamasý gerekmektedir. Yönetim, olumsuz yatýrýmcý tepkilerine neden olabilecek son dakika sorunlarýndan kaçýnmasýna yardýmcý olacaðýndandýr ki raporlama konusundaki bu zorluklarý erken bir aþamada ele almalýdýr. Finansal raporlama açýsýndan bakýldýðýnda, faaliyetteki iþletmelerin deðerlendirilmesi, bu rakamla sýnýrlý olmamak kaydýyla raporlama döneminin en az on iki ay ilerisi hakkýnda elde bulunan bütün bilgiler hesaba katýlarak yapýlmaktadýr. Yönetim, potansiyel olarak þu üç sonuca varabilir: Hiçbir önemli belirsizlik ve dolayýsýyla iþletmenin faaliyetteki bir iþletme olarak devam etme yeteneðiyle ilgili önemli hiçbir kuþku bulunmamaktadýr. Gerçek ve adil bir görüntü vermeye yeterli açýklamalara yine de gerek duyulmaktadýr. Þöyle ki, yönetim kurulu üyelerinin, faaliyetteki iþletme esasýný benimsemeyi neden uygun gördüklerini açýklamalarý, kilit riskleri saptamalarý ve bunlarýn nasýl ele alýndýðýný belirtmeleri gerekmektedir. Önemli belirsizlikler ve dolayýsýyla iþletmenin faaliyetteki bir iþletme olarak devam etme yeteneðiyle ilgili önemli bir kuþku bulunmaktadýr ki bu da UMS 1.25 kapsamýnda ek açýklamalar yapýlmasý gereðini doðurmaktadýr. Sürekli iþletme esasýnýn kullanýlmasý uygun düþmemektedir. Bu durumda benimsenmiþ muhasebenin esaslarýnýn anlatýlmasý için ek açýklamalarýn yapýlmasý gereklidir. Hangi sonuca varýldýðýna göre, bu açýklamalarýn hazýrlanmasý karmaþýk ve zor olabilir. Eðer faaliyetteki iþletme þirket için bir sorun oluþturabilecekse, yönetim kurulu üyeleri bunu deðerlendirmek için fazladan zaman ayýrmalýdýrlar. 10 UFRS Öncelikli 20 Konu

13 6 Yabancý para çevrim iþlemi Kilit uygulama sorunlarý UMS 21 Kur deðiþiminin etkileri uzun süre önce konmuþ bir standarttýr ama uygularken hala zorluklarla karþýlaþýlmaktadýr. Düzenleyici kurumlar, UMS 21 in gereklerinin yerine getirilmediði görüldüðünde þirketlere hesap sormuþlardýr. Kilit uygulama sorunlarý þunlarla ilgili olarak ortaya çýkmaktadýr: Ülke dýþýndaki baðlý iþletmelerin faaliyetlerinin kur karþýlýklarý, özellikle de dönem sonuçlarý; Nakit akýþ tablolarý; Þerefiye ve gerçeðe uygun deðer ayarlamalarý; Finansal tabloda kullanýlan para biriminin deðiþtirilmesi. Bunlarýn her biri aþaðýda sýrayla ele alýnmaktadýr. Ülke dýþýndaki baðlý iþletmelerin faaliyetlerinin kur karþýlýklarý UMS 21 e göre, yurt dýþýndaki (yabancý) bir iþletme; faaliyette bulunduðu ülke veya para biriminin, ana iþletmenin ülkesi veya para biriminden farklý olan bir baðlý ortaklýðý, iþ ortaklýðý, ortak giriþimi ve þubesi olarak tanýmlanmýþtýr. Yurtdýþýndaki iþletmenin farklý bir para birimi kullanýyor olmasý durumunda, mali tablolarýnýn ana þirketin mali tablolarý ile konsolide edilebilmesi için, mali tablolarýnýn ana þirketin kullandýðý para birimine çevrilmesi gerekir. UMS 21, parasal ve parasal olmayan varlýklarýn ve borçlarýn kapanýþ kurundan, gelir ve masraflarýn iþlem tarihindeki kurdan çevrilmesini gerektirmektedir. UMS 21, uygulamayý kolaylaþtýrmak için, iþlem tarihlerindeki kurlarýn ortalamalarýnýn, örneðin dönem ortalamasýnýn alýnmasýna izin vermektedir. Ancak, UMS 21 de, eðer kurlar önemli ölçüde dalgalanmaktaysa bunun uygun olmayacaðý belirtilmektedir. Dolayýsýyla, ortalama kur kullanýldýðý zaman bunun, iþlem tarihlerindeki gerçek kurlarýn makul bir ortalamasý olduðundan emin olunmasý zorunludur. Kurlar önemli ölçüde dalgalandýðý zaman kullanýlan ortalama kurun, örneðin aylýk ortalamaya göre revize edilmesi gerekli olabilir. Bütün kur farklarý, ülke dýþýndaki baðlý iþletmenin elden çýkarýlmasýna kadar diðer kapsamlý gelirler içinde gösterilecektir. Elden çýkartýldýðýnda ise, söz konusu elden çýkarmanýn kar veya zararýnýn bir parçasý olarak yeniden sýnýflandýrýlacaklardýr. Yurtdýþý iþletmelerin nakit akým tablosunda gösterimi Kur farklarýnýn nakit akýþýna herhangi bir etkisi bulunmamakta ve dolayýsýyla da konsolide nakit akýþý tablosuna dahil edilmemektedirler. Düzenleyici kurumlar, bu yanlýþý yapýp kur farklarýný nakit akýþý tablolarýna dahil eden þirketlere karþý harekete geçmiþlerdir. Açýlýþtaki net varlýklar arasýnda yabancý para biriminden nakdin ve nakit benzerlerinin yer aldýðý durumlarda, içinde bulunulan dönemin kapanýþ kuru üzerinden yeniden çevirmeden kaynaklanan kur farký, kapanýþ bakiyelerine yansýtýlmýþ olacaktýr. Bu tip kur farklarý, dönem içindeki nakit ve nakit benzerlerinin toplam hareketini görebilmek için nakit akýþ tablosunda ayrý olarak gösterilmelidir. Bu, UMS 7 Nakit Akýþ Tablosu gereklerine uygun düþecektir (UMS 7.28) UFRS Öncelikli 20 Konu 11

14 Ayrýca, ülke dýþýndaki iþletmenin parasal ve parasal olmayan varlýk ve borçlarýnýn ana þirketin kullanýðý para birimine çevrilmesinde endirekt nakit akýþ yönteminin kullanýldýðý durumlarda, iþletme sermayesindeki deðiþimin hesaplanmasýný etkileyebilmektedir. Gelir ve masraf kalemlerinin iþlem tarihinde geçerli kurdan çevrilmesinin, örneðin, amortisman ve karþýlýklar gibi nakit dýþý kalemlere iliþkin tutarlarý da etkilemektedir. Þerefiye ve gerçeðe uygun deðer ayarlamalarý düzeltmeleri UMS 21.47, ülke dýþýnda bir baðlý iþletme edinilmesinden kaynaklanan þerefiyenin ve ülke dýþýndaki iþletmenin ediniminden kaynaklanan varlýk ve borçlarýn defter deðerlerindeki gerçeðe uygun deðer düzeltmelerinin, ülke dýþýndaki iþletmenin varlýk ve borçlarý olarak deðerlendirilmesini gerektirmektedir. Dolayýsýyla, bunlarýn ülke dýþýndaki iþletmenin geçerli para biriminden ifade edilmesi ve UMS ve 42 ye göre de kapanýþ kurundan çevrilmesi gerekmektedir. Düzenleyici kurumlar, bu kurala uymayan þirketlere karþý harekete geçmiþlerdir. Sunumda kullanýlan para biriminin deðiþtirilmesi UMS 21, iþletmenin, finansal tablosunu herhangi bir para biriminden sunumuna izin vermektedir. Eðer finansal tabloda kullanýlan para birimi, geçerli para birimiyle, yani iþletmenin faaliyetlerini sürdürdüðü temel ekonomik çevrenin para birimiyle ayný deðilse, finansal tabloda kullanýlan para birimine çevirme iþleminde, ülke dýþýndaki iþletmenin para birimininin çevrilmesiyle ayný yaklaþým izlenmelidir (Bölüm 6). Ýþletme, finansal tablosunda kullandýðý para birimini deðiþtirebilir. Ama eðer bunu yaparsa, muhasebe politikasýnda bir deðiþiklik yapmýþ olur. O zaman da, UMS 8 Muhasebe Politikalarý, Muhasebe Tahminlerindeki Deðiþiklikler ve Hatalar standardý kapsamýnda yeni politikanýn geriye etkili olarak uygulanmasýný gerektirmektedir. Grup, muhasebe politikasý deðiþikliði olarak, konsolide hesaplarýndaki finansal tablosunda kullandýðý para birimini deðiþtirecek ve bu durum, önceki dönemlerin yeniden beyan edilmesi sonucunu doðuracaktýr. Buna, söz konusu farklýlýklarýn UMS 21 uyarýnca özkaynaklardan alýnýp ülke dýþýndaki iþletmenin elden çýkarýlmasýndan kaynaklanan kar veya zarar içinde yeniden sýnýflandýrýlmasý gerektiðinden, ülke dýþýndaki baðlý iþletmenin para biriminin çevrilmesiyle bulunan birikimli farklýlýklarýn izlenmesi de dahil olacaktýr. Olasýlýkla bu, aðýr bir süreç olacaktýr ve dolayýsýyla da finansal tabloda kullanýlan bara biriminin deðiþtirilmesi konusunun dikkatle deðerlendirilmesi gerekmektedir. 12 UFRS Öncelikli 20 Konu