T.C. ANADOLU ÜNİVERSİTESİ YAYINI NO: 2488 AÇIKÖĞRETİM FAKÜLTESİ YAYINI NO: 1459 ENVANTER VE BİLANÇO

Save this PDF as:
 WORD  PNG  TXT  JPG

Ebat: px
Şu sayfadan göstermeyi başlat:

Download "T.C. ANADOLU ÜNİVERSİTESİ YAYINI NO: 2488 AÇIKÖĞRETİM FAKÜLTESİ YAYINI NO: 1459 ENVANTER VE BİLANÇO"

Transkript

1 T.C. ANADOLU ÜNİVERSİTESİ YAYINI NO: 2488 AÇIKÖĞRETİM FAKÜLTESİ YAYINI NO: 1459 ENVANTER VE BİLANÇO Yazarlar Öğr.Gör.Dr. Zekiye RENDE (Ünite 1) Prof.Dr. Ercan BAYAZITLI (Ünite 2) Prof.Dr. Mehmet ÖZBİRECİKLİ (Ünite 3, 5) Prof.Dr. Şaban UZAY (Ünite 4) Doç.Dr. Kadir GÜRDAL (Ünite 6) Prof.Dr. Ganite KURT (Ünite 7, 8) Editörler Prof.Dr. Seval SELİMOĞLU Yrd.Doç.Dr. Ergün KAYA ANADOLU ÜNİVERSİTESİ i

2 Bu kitabın basım, yayım ve satış hakları Anadolu Üniversitesine aittir. Uzaktan Öğretim tekniğine uygun olarak hazırlanan bu kitabın bütün hakları saklıdır. İlgili kuruluştan izin almadan kitabın tümü ya da bölümleri mekanik, elektronik, fotokopi, manyetik kayıt veya başka şekillerde çoğaltılamaz, basılamaz ve dağıtılamaz. Copyright 2012 by Anadolu University All rights reserved No part of this book may be reproduced or stored in a retrieval system, or transmitted in any form or by any means mechanical, electronic, photocopy, magnetic, tape or otherwise, without permission in writing from the University. UZAKTAN ÖĞRETİM TASARIM BİRİMİ Genel Koordinatör Doç.Dr. Müjgan Bozkaya Genel Koordinatör Yardımcısı Doç.Dr. Hasan Çalışkan Öğretim Tasarımcıları Yrd.Doç.Dr. Seçil Banar Öğr.Gör.Dr. Mediha Tezcan Grafik Tasarım Yönetmenleri Prof. Tevfik Fikret Uçar Öğr.Gör. Cemalettin Yıldız Öğr.Gör. Nilgün Salur Kitap Koordinasyon Birimi Uzm. Nermin Özgür Kapak Düzeni Prof. Tevfik Fikret Uçar Öğr.Gör. Cemalettin Yıldız Grafiker Gülşah Yılmaz Dizgi Açıköğretim Fakültesi Dizgi Ekibi Envanter ve Bilanço ISBN Baskı Bu kitap ANADOLU ÜNİVERSİTESİ Web-Ofset Tesislerinde adet basılmıştır. ESKİŞEHİR, Mayıs 2012 ii

3 İçindekiler Önsöz... iv 1. Dönemsonu İşlemleri Muhasebede Değerleme Dönen Varlıkların Envanter İşlemleri-I (Hazır Değerler, Menkul Kıymetler, Alacaklar) Dönen Varlıkların Envanter İşlemleri-II (Stoklar ve Diğer Dönen Varlıklar) Duran Varlıkların Envanter İşlemleri Borçlar ve Öz Kaynaklarla İlgili Envanter İşlemleri Gelir ve Giderlerin Envanter İşlemleri Mali Tabloların Hazırlanması ve Sunumu Uygulama iii

4 Önsöz Finansal yapıya ve faaliyet sonuçlarına ilişkin muhasebe bilgilerinin doğru, güvenilir, ilgili, eksiksiz ve zamanlı olabilmesi, yani bilgi kullanıcıların ihtiyacını üst düzeyde karşılayabilmesi için hem muhasebe teorisine hem de mevzuata uygun hazırlanması gerekir. Mali tablolardaki açıklamalardan oluşan muhasebe bilgileri, bir işletmenin bir dönemlik tüm faaliyetlerini kapsayan mali işlem ve olaylara ilişkin verilerin toplanması, kaydedilmesi, sınıflandırılması ve özetlenmesi süreciyle elde edilir. Çok çeşitli ve çok sayıdaki mali işlem verilerinden mali tablolardaki özet bilgilere ulaşmak için uzun bir zaman diliminde, dikkatli ve özenli çalışmaların yapılması gerekir. Herhangi bir işletmede mal ya da hizmet satışları, hammadde, malzeme veya diğer üretim faktörlerinin tedarik edilmesi, mamul/ hizmet üretim faaliyetlerinin gerçekleştirilmesi sırasında katlanılan giderler, diğer dönem gelir ve giderleri, nakit ve banka işlemleri, alacak ve borç işlemleri, stoklar ve duran varlıklara ait mali işlemler yapılır. İşletmenin genel muhasebe sisteminde mali işlemlerin yevmiye ve büyük defter formunda kaydedilmesi sağlanır ve mizanlar aracılığıyla kayıt doğruluğu kontrol edilir. Hesap dönemi boyunca (1 yıl) tüm mali işlemler eksiksiz ve hatasız kaydedilmiş olsa bile, dönem sonuna gelindiğinde, yalnızca muhasebe sistemindeki mevcut kayıtlarla yetinilmez, işletmenin o anki gerçek durumuna uygun muhasebe bilgilerinin raporlanabilmesi (bilanço ve gelir tablosunun elde edilmesi) için, muhasebe dışı ve muhasebe içi envanter işlemleri yapılır. Bu kitapta, dönem boyunca yapılmış olan muhasebe kayıtlarının doğru ve eksiksiz muhasebe bilgilerine dönüştürülebilmesi için dönem sonunda yapılması gereken; varlıkların ve borçların miktar tespiti (sayım) ve tutar tespiti (değerleme) yanında muhasebe kayıtlarındaki eksikleri tamamlama, yanlışları düzeltme ve dönem ayarlama işlemleri açıklanmaktadır. Kitapta dönem sonu işlemleri akışı açıklandıktan sonra, hazır değerler, menkul, kıymetler, alacaklar, stoklar, duran varlıklar, borçlar, öz kaynaklar ve gelir-gider işlemleri ile ilgili envanter uygulamaları örneklerle açıklanmıştır. Mali tabloların hazırlanması ve sunumu hakkında bilgilerle kitap tamamlanmıştır. Envanter işlemleri adı altında ele alınan kitaptaki konuların, benzer başlıklar paralelinde Genel Muhasebe bilgileri ile birlikte çalışılması, konuların daha iyi anlaşılabilmesi bakımından yararlı olacaktır. Kitapta her ünitenin giriş bölümünde, konu ile ilgili muhasebe temel bilgileri hatırlatıcı nitelikte verilmiş olsa da, bu Kitaptaki bilgilerin Genel Muhasebenin devamı ve tamamlayıcısı niteliğinde olduğu unutulmamalıdır. Başarı dileklerimizle Editörler Prof.Dr. Seval Selimoğlu Yrd.Doç.Dr. Ergün Kaya iv

5

6 1 Amaçlarımız Bu üniteyi tamamladıktan sonra; Muhasebeyi tanımlayabilecek, bilgi kullanıcılarını ve temel kavramlarını açıklayabilecek, Bir muhasebe döneminde yapılan işlemleri sıralayabilecek, İşe yeni başlayan işletme ile faaliyetine devam eden işletmede dönembaşında yapılacak muhasebe işlemleri arasındaki farkları ayırt edebilecek, İşletmelerin dönemsonu envanter işlemlerinin gerekliliğini açıklayabilecek, İşletmelerin dönemsonu muhasebe işlemlerini özetleyebilecek, Temel mali tabloların kapsamı ve biçimsel yapılarını açıklayabilecek bilgi ve becerilere sahip olabilirsiniz. Anahtar Kavramlar Muhasebenin temel kavramları Muhasebe dönemi Muhasebe süreci Dönembaşı muhasebe işlemleri Dönemiçi muhasebe işlemleri Dönemsonu muhasebe işlemleri Muhasebe içi envanter Aylık mizan Genel geçici mizan Kesin mizan Bilanço Gelir tablosu Muhasebe dışı envanter İçindekiler Muhasebe İle İlgili Temel Bilgiler Muhasebe Süreci 2

7 Dönemsonu İşlemleri MUHASEBE İLE İLGİLİ TEMEL BİLGİLER Muhasebenin Tanımı Muhasebe bir sanattır ve işletmenin dilidir. Muhasebe, işletmedeki olayları kendine özgü bir biçimde yansıttığı için işletme dili olarak nitelenmektedir. Muhasebenin ürettiği bilgiler finansal kararlara esas oluşturacağından finansal kararlar dili demek de mümkündür. Muhasebe, mali nitelikli işlemleri ve olayları para ile ifade edilmiş şekilde kaydetme, sınıflandırma, özetleyerek rapor etme ve sonuçları yorumlama bilim ve sanatıdır (Sevilengül, s.9-11). Muhasebe, işletmenin gerek finansal durumunu gerekse faaliyet sonuçlarını gösteren bilgileri tanımlar, ölçer, oluşturur ve bunları analiz edip yorumlayarak ilgili taraflara, kararlarında kullanabilecekleri bilgiler halinde iletir. Muhasebenin temel varoluş nedenleri ve kapsamını bu şekilde açıklamak mümkündür (Cemalcılar ve Önce, s.1). İşletmelerin büyüklüğü ve şekli ne olursa olsun, gerçekleştirdiği işlemlerin çoğu işletmenin varlıkları ve bu varlıkların kaynakları üzerinde değişme yaratırlar. Bu işlemlere mali işlemler adı verilir. Örneğin; para vererek mal alınması işlemi; nakit mevcudunun stoka dönüşmesine, malın kredili olarak satılması işlemi; stokun alacağa dönüşmesine neden olur. Sürekli olarak tekrarlanan mali nitelikli bu işlemlere ilişkin verilerin toplanıp işlenerek işletme ile ilgili kişi ve grupların yararına sunulması gerekir. Bu görevi muhasebe gerçekleştirir. Buna göre muhasebenin görevi; işletmenin varlıklarını, sermayesini, borçlarını belirlemek ve bunlarda işletme faaliyetlerinden dolayı meydana gelen artış ve azalış yönündeki değişmeleri izlemek ve işletme faaliyetlerinin sonucunu (kâr veya zararı) ortaya koymaktır. Bu doğrultuda muhasebe şöyle tanımlanabilir. Muhasebe: İşletmenin varlıkları ve kaynakları (sermayesi ve borçları) üzerinde değişme yaratan ve para ile ifade edilen (mali) işlemlere ait bilgileri; kaydetmek, sınıflandırmak, özetlemek, analiz etmek ve yorumlamak suretiyle ilgili kişi ve kurumlara raporlar şeklinde sunan bir bilgi sistemidir. (Sürmeli, s.9) Bu tanıma göre muhasebenin işlevleri: Kaydetme; mali nitelikli işlemlere ait bilgilerin belgelendirilerek toplanması, daha sonra sunulması ve yorumlanmaya hazırlanması için belirli şekillerde ve kurallara göre muhasebe defterlerine yazılması işlemidir. Sınıflandırma; çok sayıda bilgilerin belirli sınıf ve gruplara göre düzenlenmesi işlemidir. Büyük deftere yapılan kayıtlar sınıflandırma işlevine yöneliktir. Özetleme; kaydedilmiş ve sınıflandırılmış çok sayıdaki bilgilerin anlamlı bir şekilde kısaltılması ve bu bilgilerden mali tabloların ve raporların hazırlanması işlemidir. 3

8 Analiz ve yorum: Bilgilerin işletme yönetiminde yararlı olabilmesi için analiz ve yorum ile kullanılabilir bilgiler şekline getirilmesi gerekir. Analiz ve yorum; raporlar ve tablolar şeklinde özetlenen bilgilerin ne anlama geldiğinin ve faaliyetler ile sonuçlar arasındaki ilişkinin ortaya konmasıdır. Bunlardan kaydetme, sınıflandırma ve özetleme muhasebenin birinci işlevi, analiz ve yorum ikinci işlevidir. Muhasebe Bilgi Kullanıcıları Muhasebenin tanımını yapınız. Muhasebenin işlevlerini sayınız Muhasebe, yönetim ve karar alma süreci için önemli bir bilgi sistemidir. Muhasebe bilgileriyle çok değişik düzeyde ilgilenen hem işletme içi hem de işletme dışı taraflar vardır. Tablo 1.1: Muhasebe Bilgi Kullanıcıları İşletme İçi Bilgi Kullanıcıları Yöneticiler İşletme sahip ve ortakları İşletme çalışanları İşletme Dışı Bilgi Kullanıcıları Kredi verenler Yatırımcılar Devlet Toplum İşletme ile iş ilişkisi kuranlar Muhasebe bilgi kullanıcıları olan bu kişi ve kurumlar kendileri ile ilgili kararlar vermek için muhasebe bilgilerine ihtiyaç duyarlar. Yöneticiler; işletmenin faaliyetlerini planlarken ve karar alırken muhasebenin sağladığı bilgileri kullanmak zorundadırlar. Alınan kararların sonuçlarının kontrolü de yine muhasebenin sağladığı bilgilerle mümkün olur. İşletme sahip ve ortakları; yöneticinin başarısını belirlemek, işletmenin ulaştığı mali güç ve kârlılık durumunu bilmek, işletmede ortak olarak kalıp kalmamaya karar vermek için muhasebe bilgilerine gereksinim duyarlar. İşletme çalışanları; işlerinin sürekliliğini değerlendirirken ve ücretlerinin arttırılması isteklerini savunurken muhasebe bilgilerine başvururlar. Kredi verenler; verdikleri kredileri geri alıp alamayacağı konusunda değerlendirme yaparken, işletmelerin borç ödeme gücünü, karlılık durumunu ve yatırım politikası hakkındaki bilgileri için muhasebe bilgi ve raporlarına gereksinim duyarlar. Yatırımcılar; borsadan hisse senedi alırken, riski en düşük, getirisi en yüksek işletmeyi seçmek isterler. Bunu için işletmelerin muhasebe bilgilerini kullanırlar. Devlet; ekonomi politikalarını belirlerken ve işletmelerin karları üzerinden alacağı vergiyi hesaplarken muhasebe bilgilerine başvurur. İşletme ile iş ilişkisi kuranlar; Satıcılar ve alıcılar işletme ile iş ilişkisi kuranlar arasında en önde gelenlerdir. Satıcılar bir işletme ile ticari ilişki geliştirirken, o işletmenin kredibilitesi hakkında bilgi sahibi olmak isterler. Alıcılar ise, indirim, tedarik edilen mal veya hizmetin kalitesinde güvence ve süreklilik beklentileri için, işletmelerle uzun süreli bir ilişki kurulup kurulamayacağı hakkında karar vermek için muhasebe bilgilerine başvururlar. Toplum: geleceği ve refahı, ekonomik yapı ve duruma bağlı olan toplumun bu yapı ve durumu oluşturan ve etkileyen özellikle büyük işletmelerin faaliyeti ile ilgili muhasebe bilgileriyle ilgilenirler. Bir bilgi sistemi olan muhasebe, işletmede kendisinden beklenen boyutlarda bilgi üretir. Bazı işletmelerde muhasebeden vergi matrahının belirlenmesi, borç ve alacakların izlenmesi yeterli 4

9 bulunurken, bazı işletmelerde ise, muhasebeden tüm ilgili grupların ihtiyacına cevap verecek bilgilerin üretilmesi ve rapor edilmesi istenir. Muhasebede üretilecek bilgileri yönlendiren düzenlemelerden en önemlisi, Vergi Usul Kanunu na dayanarak yürürlüğe konan ve işletme ile ilgili grupların bilgi ihtiyacı göz önünde tutularak hazırlanan Tekdüzen Muhasebe Sistemi dir. Söz konusu sistem kapsamında, 1994 yılında yürürlüğe giren Muhasebe Uygulama Genel Tebliği nde muhasebenin temel kavramları, mali tablolar ilkeleri, mali tabloların düzenlenmesi ve sunulması, tek düzen hesap planı ve işleyişine açıklık getirilmiştir. Bunun dışında Vergi Usul Kanunu ve muhasebe standartları da muhasebede üretilecek bilgileri yönlendirmiştir. İşletme içi ve işletme dışı bilgi kullanıcıları kimlerdir? Neden muhasebe bilgileri ile ilgilenirler? Muhasebenin Temel Kavramları Kavramlar, gözlemleri düzene koymak ve anlayabilmek amacıyla, insan düşüncesi sonucunda yaratılırlar ve böylece bilgiler arasında ilgi kurulmasını sağlarlar. Muhasebe temel kavramları, bir muhasebe probleminin çözümü için uygulanacak ilkelerin saptanmasında veya yeni ve değişen durumlar için gerekli olduğunda yeni ilkeler geliştirmede temel olacak görüşleri yansıtırlar. Muhasebe temel kavramları, muhasebe ilkelerinin dayanağını oluşturan, gözleme dayalı temel düşünceler, temel çıkış noktalarıdır. Muhasebe uygulamalarına yön verirler ve evrensel niteliktedirler. Bunlar amaca en uygun işletme bilgi sistemini yaratmak için geliştirilmişlerdir. Muhasebenin temel kavramları şunlardır: Sosyal sorumluluk kavramı Kişilik kavramı İşletmenin sürekliliği kavramı Dönemsellik kavramı Parayla ölçülme kavramı Maliyet esası kavramı Tarafsızlık ve belgelendirme kavramı Tutarlılık kavramı Tam açıklama kavramı İhtiyatlılık kavramı Önemlilik kavramı Özün önceliği kavramı Sosyal Sorumluluk Kavramı Bu kavram, muhasebe işlevini yerine getirme konusundaki sorumluluğunu belirtmekte ve muhasebenin kapsamını, anlamını, yerini ve amacını göstermektedir. Sosyal sorumluluk kavramı; muhasebenin organizasyonunda, muhasebe uygulamalarının yürütülmesinde ve mali tabloların düzenlenmesi ve sunulmasında; belli kişi veya grupların değil, tüm toplumun çıkarlarının gözetilmesi ve dolayısıyla bilgi üretiminde gerçeğe uygun tarafsız ve dürüst davranılması gereğini ifade eder. 5

10 Kişilik Kavramı Bu kavram; işletmenin sahip veya sahiplerinden, yöneticilerinden, personelinden ve diğer ilgililerden ayrı bir kişiliğe sahip olduğunu ve o işletmenin muhasebe işlemlerinin sadece bu kişilik adına yürütülmesi gerektiğini öngörür. Kişilik kavramı, işletmenin tanımından çıkartılan işletmenin varlıklara sahip olması gerçeği ile birlikte ele alınınca çift taraflı muhasebe esasına (Varlıklar = Sermaye + Borçlar) temel olur. Diğer bir ifade ile çift taraflı kayıt esasına olanak sağlar. İşletmenin Sürekliliği Kavramı Bu kavram, işletmelerin faaliyetlerini bir süreye bağlı olmaksızın sürdüreceğini ifade eder. Bu nedenle işletme, sahiplerinin ya da hissedarlarının yaşam süreleriyle bağlı değildir. İşletmenin sürekliliği kavramı maliyet esasının temelini oluşturur. Bu kavramın, işletmeler açısından geçerliliğinin bulunmadığı veya ortadan kalktığı durumlarda ise, bu husus mali tabloların dipnotlarında açıklanır. Dönemsellik Kavramı Dönemsellik kavramı; işletmenin sürekliliği kavramı uyarınca sınırsız kabul edilen ömrünün belli dönemlere bölünmesi ve her dönemin faaliyet sonuçlarını diğer dönemlerden bağımsız olarak saptanmasıdır. Gelir ve giderlerin tahakkuk esasına göre muhasebeleştirilmesi, hasılat, gelir ve kârların aynı döneme ait maliyet, gider ve zararlarla karşılaştırılması bu kavramın gereğidir. Bu kavramın, işletmeler açısından geçerliliğinin bulunmadığı veya ortadan kalktığı durumlarda ise, bu husus mali tabloların dipnotlarında açıklanır. Parayla Ölçülme Kavramı Parayla ölçülme kavramı, parayla ölçülebilen iktisadi olay ve işlemlerin muhasebeye ortak bir ölçü olarak para birimi ile yansıtılmasını ifade eder. Muhasebe işlemleri, ulusal para birimine göre yapılır. Maliyet Esası Kavramı Maliyet esası kavramı; para mevcudu, alacaklar ve maliyetinin belirlenmesi mümkün veya uygun olmayan diğer kalemler hariç, işletme tarafından edinilen varlık ve hizmetlerin muhasebeleştirilmesinde, bunların elde edilme maliyetlerinin esas alınması gereğini ifade eder. Tarafsızlık ve Belgelendirme Kavramı Bu kavram, muhasebe kayıtlarının gerçek durumu yansıtan ve usulüne uygun olarak düzenlenmiş objektif belgelere dayandırılması ve muhasebe kayıtlarına esas alınacak yöntemlerin seçilmesinde tarafsız ve ön yargısız davranılması gereğini ifade eder. Tutarlılık Kavramı Tutarlılık kavramı; muhasebe uygulamaları için seçilen muhasebe politikalarının, birbirini izleyen dönemlerde değiştirilmeden uygulanması gereğini ifade eder. İşletmelerin mali durumunun, faaliyet sonuçlarının ve bunlara ilişkin yorumların karşılaştırılabilir olması bu kavramın amacını oluşturur. Tutarlılık kavramı, benzer olay ve işlemlerde, kayıt düzenleri ile değerleme ölçülerinin değişmezliğini ve mali tablolarda biçim ve içerik yönünden tek düzeni öngörür. Geçerli nedenlerin bulunduğu durumlarda, işletmeler, uyguladıkları muhasebe politikalarını değiştirebilirler. Ancak bu değişikliklerin ve bunların parasal etkilerinin mali tabloların dipnotlarında açıklanması zorunludur. Tam Açıklama Kavramı Tam açıklama kavramı; mali tabloların bu tablolardan yararlanacak kişi ve kuruluşların doğru karar vermelerine yardımcı olacak ölçüde yeterli, açık ve anlaşılır olmasını ifade eder. 6

11 Mali tablolarda finansal bilgilerin tam olarak açıklanması yanında, mali tablo kalemleri kapsamında yer almayan ancak alınacak kararları etkileyebilecek, gerçekleşmesi muhtemel olaylara da yer verilmesi bu kavramın gereğidir. İhtiyatlılık Kavramı Bu kavram, muhasebe olaylarında temkinli davranılması ve işletmenin karşılaşabileceği risklerin göz önüne alınması gereğini ifade eder. Bu kavramın sonucu olarak, işletmeler, muhtemel giderleri ve zararları için karşılık ayırırlar. Muhtemel gelir ve karlar için ise, gerçekleşme dönmelerine kadar herhangi bir muhasebe işlemi yapmazlar. Ancak bu kavram gizli yedekler veya gereğinden fazla karşılıklar ayrılmasına gerekçe oluşturamaz. Önemlilik Kavramı Önemlilik kavramına göre, bir hesap kalemi veya mali bir olayın nispi ağırlık ve değerinin mali tablolara dayanılarak yapılacak değerlemeleri veya alınacak kararları etkileyebilecek düzeyde ise, o olay önemlidir ve açıklanmalıdır. Önemli hesap kalemleri, finansal olaylar ve diğer hususların mali tablolarda yer alması zorunludur. Özün Önceliği Kavramı Özün önceliği kavramı, işlemlerin muhasebeye yansıtılmasında ve onlara ilişkin değerlendirmelerin yapılmasında biçimlerinden çok özlerinin esas alınması gereğini ifade eder. Genel olarak işlemlerin biçimleri ile özleri paralel olmakla birlikte, bazı durumlarda farklılıklar ortaya çıkabilir. Bu takdirde, özün biçime önceliği esastır. Muhasebe Dönemi (Hesap Dönemi, Faaliyet Yılı) Aslında bir işletmenin nasıl yönetildiği ve gerçek faaliyet sonucu işletmenin yaşamının sonunda saptanabilir. Ancak işletme yöneticilerinin faaliyetlerini planlayabilmesi, gerçekleşenleri ölçebilmesi ve planlanan ile gerçekleşenleri karşılaştırarak kontrol yapabilmesi, devletin alacağı verginin tespiti, finansal bilgilerin yıllar itibariyle ve diğer işletmelerle karşılaştırılabilmeleri için, işletme faaliyet sonuçlarının belirli dönemler halinde ölçülmesi zorunludur. Genel kabul görmüş muhasebe kavramı olan dönemsellik kavramı da, işletmenin sürekliliği kavramı gereği sınırsız kabul edilen ömrünün, belli dönemlere bölünmesi ve her dönemin faaliyet sonuçlarının diğer dönemlerden bağımsız olarak saptanması gerektiğini belirtmektedir. Bir işletmede faaliyetlerin sürekliliği esas olmakla birlikte, işletme faaliyetleriyle ulaşılan mali yapı ve faaliyet sonuçlarının tespiti için eşit uzunluktaki sürelere bölündüğü varsayılarak muhasebe bilgilerinin, bilgi kullanıcılara sunulması sağlanır. İşte muhasebe dönemi olarak isimlendirilen, bu süreler bir takvim yılı olan 12 ayı kapsamaktadır. Bazı özellikli sektörler hariç (inşaat işletmeleri gibi), işletmelerde faaliyet yılı bir takvim yılıdır. 1 Ocak ta başlar ve 31 Aralık ta biter. 1 Ocak tarihine dönem başı, 31 Aralık tarihine ise dönem sonu denir. Bu iki tarih arasında kalan süreçte de dönem içi işlemler gerçekleşir. İzleyen dönemde aynı muhasebe işlemleri tekrar eder. Bazı işletmelerin bir yıllık faaliyetleri takvim yılına denk düşmez. Faaliyetin başlangıcı ile bitişi farklı takvim yıllarına rastlayabilir. Şeker ve zeytinyağı fabrikaları, fındık işleme tesisleri vb. Maliye Bakanlığına başvurarak 12 er aylık özel hesap dönemleri belirleyebilirler. Örneğin fındık işleme tesisinin hesap dönemi, 1 Temmuz - 30 Haziran aylarını kapsayan 12 aylık bu dönem, normal faaliyet yılı kabul edilir. Faaliyetleri 12 ayı aşması halinde örneğin inşaat işi yapan bir işletme için dönem, bu işletmenin normal faaliyet dönemidir. Muhasebe öğretiminde temel alınan dönem, bir takvim yılıdır. Bir dönemi kapsayan ve muhasebe sürecini oluşturan muhasebe işlemleri sırasıyla kısaca açıklanacaktır. 7

12 MUHASEBE SÜRECİ Muhasebe sürecindeki işlemler temel olarak üçe ayrılmaktadır. 1. Muhasebe dönemi başında yapılan işlemler 2. Muhasebe dönemi içinde yapılan işlemler 3. Muhasebe dönemi sonunda yapılan işlemler Tablo 1.2: Muhasebe Süreci Faaliyetine Devam Etmekte Olan İşletmede Yapılan İşlemler Yeni İşe Başlayan İşletmede Yapılan İşlemler MUHASEBE DÖNEMİ BAŞINDA 1. AÇILIŞ KAYDI 1.a. Dönembaşı envanterinin yapılması b. Dönembaşı envanterine dayanarak dönembaşı bilançosunun düzenlenmesi c. Envanter bilgilerinin envanter defterine geçirilmesi d. Dönembaşı bilançosuna dayanarak günlük deftere hesapların açılış kaydı MUHASEBE DÖNEMİ SÜRESİNCE 2. AÇILIŞ KAYDININ BÜYÜK DEFTERE AKTARILMASI 3. GÜNLÜK İŞLEMLERİN BELGELENDİRİLMESİ 4. GÜNLÜK DEFTERE KAYIT 5. BÜYÜK DEFTERE KAYIT 6. AYLIK MİZANLARIN DÜZENLENMESİ 7. GENEL GEÇİCİ MİZANIN DÜZENLENMESİ MUHASEBE DÖNEMİ SONUNDA 8. DÖNEMSONU ENVANTERİNİN YAPILMASI 9. DÖNEMSONU MUHASEBE İŞLEMLERİ 10. KESİN MİZANIN DÜZENLENMESİ 11. MALİ TABLOLARIN DÜZENLENMESİ 12. KAPANIŞ KAYITLARININ YAPILMASI İZLEYEN MUHASEBE DÖNEMİNİN BAŞLANGICI nelerdir? Muhasebe döneminde ve sonunda yapılan işlemler sırasıyla Muhasebe Dönemi Başında Yapılan İşlemler Kayıt işlemlerinde ilk aşama dönem başı durumunun hesaplara aktarılmasıdır. Bu da açılış kaydıyla gerçekleştirilir. Dönem sonunda varlıklar, sermaye ve borçların hangi büyüklüklere ulaştığını saptamak için buradaki dönem başı durumu ile karşılaştırma yapılır. Hesapların açılış kaydı, hem işe yeni başlayan işletmede, hem de faaliyetine devam etmekte olan işletmelerde söz konusudur. Ancak işe yeni başlayan işletmelerde açılış kaydından önce yapılması gereken işlemler olduğu için, faaliyetine devam etmekte olanlara göre dönem başı işlemleri farklılık gösterir. İşe yeni başlayan bir işletmede dönembaşı, işe başladıkları tarih olarak kabul edilirken, faaliyetine devam edenlerde dönembaşı 1Ocak tır. 8

13 İşe Yeni Başlayan İşletmelerde Dönem Başında Yapılacak İşlemler Tablo 1.3: Yeni İşe Başalyan İşletmede Dönembaşı İşlemleri Yeni İşe Başlayan İşletmede Dönembaşı İşlemleri a. Dönembaşı envanterinin yapılması b. Dönembaşı envanterine dayanarak dönembaşı bilançosunun düzenlenmesi c. Envanter bilgilerinin envanter defterine geçirilmesi d. Dönembaşı bilançosuna dayanarak günlük deftere hesapların açılış kaydının yapılması a. Dönem başı (kuruluş) envanterinin yapılması Dönem başı ve bilanço günü, yeni işe başlayan bir işletme için işe başladığı gündür. İlk defa işe başlayan işletmelerin, kuruluş tarihi itibariyle mali durumları, yani işletmenin varlıkları, borçları ve sermayesi saptanır. Bu işleme envanter çıkarma denir. Envanter çıkarmak; saymak, ölçmek, tartmak ve değerlemek suretiyle bilanço günündeki varlıkları ve borçları kesin bir şekilde ve ayrıntılı olarak saptamaktır. Envanterin amacı işletmenin belli bir andaki varlıklarını ve borçlarını doğru bir şekilde tespit ederek sermayeyi hesaplamaktır. b. Dönem başı envanterine dayanarak dönem başı (kuruluş) bilançosunun düzenlenmesi Envanter işlemleri tamamlandıktan sonra sıra bilançonun düzenlenmesine gelir. İşletmenin dönem başı bilançosu, dönem başı envanterine dayanarak ve Varlıklar = Sermaye + Borçlar eşitliğine göre düzenlenir. Varlıklar bilançonun aktifinde, sermaye ve varsa borçlar bilançonun pasifinde yer alır. Envanterdeki rakamlar ile bilançodaki rakamlar aynıdır, ancak ikisi arasında şekil farkı vardır ve envanterde ayrıntılı olarak gösterilen kalemler bilançoda toplu (özet) olarak gösterilir. c. Envanter bilgilerinin envanter defterine geçirilmesi İşe başlama tarihinde çıkarılan envanter, envanter defterine yazılır. İşe yeni başlayan bir işletmenin kuruluş aşamasında envanteri çok ayrıntılı olmaz. Bazen sadece sermaye olarak konulan paradan ibaret olabilir. Envanter defterine, işe başlama tarihinde ve her dönemin sonunda çıkarılan envanterler ve bilançolar kaydedilir. Bu durumda, işe yeni başlayan bir işletmede, muhasebe dönemi başında kayıtların yapılacağı ilk defter, envanter defteridir. d. Dönem başı bilançosuna dayanarak yevmiye defterine hesapların açılışı Dönem başı bilançosunun yevmiye defterine ilk madde olarak kaydedilmesine hesapların açılması (açılış maddesi) denir. Bu açılış kaydında, dönembaşı bilançosunda yer alan aktif unsurlar (kasa vb.) borçlandırılır, pasif unsurlar (sermaye vb.) alacaklandırılır. Yeni işe başlayan işletmelerde dönembaşı işlemleri nelerdir? Faaliyetine devam etmekte olan işletmelerin dönembaşı durumu nereden elde edilir? Faaliyetine Devam Etmekte Olan İşletmelerde Dönem Başında Yapılacak İşlemler Faaliyetine devam etmekte olan işletmelerde dönem başı işlemleri, yevmiye defterine açılış kaydıyla gerçekleştirilir. Faaliyetine devam etmekte olan işletmelerde dönem başı envanteri yapmaya gerek yoktur. Çünkü dönem başı durumu bir önceki dönem sonu bilançosundan elde edilir. Bir işletmenin dönem sonu 9

14 bilançosu aynı zamanda izleyen dönemin, dönem başı bilançosudur tarihli bilanço, aynı zamanda işine devam eden işletmenin tarihli dönem başı bilançosudur. Hesapların açılış kaydı, bu bilançoya göre 1 Ocak tarihinde yevmiye defterine kaydedilir. Dönem başı bilançosunda yer alan aktif ve pasif unsurlar, yevmiye defterine tek bir madde şeklinde kaydedilir. Bu kayıtta aktif unsurlar (kasa, demirbaşlar, taşıtlar vb.) borçlandırılırken, pasif unsurlar (sermaye, borçlar) alacaklandırılarak yevmiye defterine yazılır. Açılış kaydı teknik olarak yeni kurulan bir işletmenin açılış kaydı ile aynıdır. Farklı olarak işine devam eden işletmelerin bilançolarında, yeni kurulan işletmelere göre fazla sayıda varlık, sermaye ve borçlar çeşidi yer alacaktır. Yapılan yevmiye kaydından sonra, hesaplar büyük deftere aktarılacaktır. Muhasebe Döneminde Yapılan İşlemler Tablo 1.4: Muhasebe Dönemi Süresince Yapılan İşlemler Muhasebe Dönemi Süresince Yapılan İşlemler Açılış Kaydının Büyük Deftere Aktarılması Günlük İşlemlerin Belgelendirilmesi Günlük Deftere Kayıt Büyük Deftere Kayıt Aylık Mizanların Düzenlenmesi Genel Geçici Mizanın Düzenlenmesi Bir işletmede muhasebe dönemi süresince yapılan işlemler, açılış kaydının büyük deftere aktarılmasından sonra, günlük işlemlerin belgelendirilmesi - günlük deftere kayıt - büyük deftere kayıt - aylık mizanların düzenlenmesi döngüsünün takvim yılı boyunca 31 Aralığa kadar tekrarlanmasından oluşur. 31 Aralıkta da genel geçici mizan düzenlenir. Açılış Kaydının Büyük Deftere Aktarılması Yevmiye defterine açılış kaydı yapıldıktan sonra, işlemlerin konularına göre ve hesaplar itibariyle izlenmesini sağlamak için büyük deftere aktarılır. Yevmiye defterine açılış kaydında borçlandırılan hesaplar, büyük defterde ilgili hesabın sayfasında borç tarafına, alacaklandırılan hesaplar, ilgili hesabın sayfasında alacak tarafa kaydedilir. Günlük İşlemlerin Belgelendirilmesi Bir işletmede yapılan işlemlerin defterlere kayıt edilmesi için bunlara ilişkin objektif belgelerin bulunması şarttır. Bu belgeler, yapılan işlemleri ispat aracıdırlar. Belgeler işlemlerin konusunu, ne zaman, kimler arasında, nerede yapıldığını ve tutarını belirtirler. Muhasebe kayıtları için esas alınacak belgeler faturalar, gider pusulaları, müstahsil makbuzu, serbest meslek makbuzu, ücret bordrosu, taşıma belgeleri, poliçe, bono, çek vb. belgelerdir. Muhasebe fişleri, kayıt belgeleri ile muhasebe defterleri arasında yer alan ikinci kademedeki kayıt belgeleridir. İşletmeye para giriş işlemleri için kasa tahsil fişleri, para çıkış işlemleri için kasa ödeme fişleri düzenlenir. Para giriş çıkışına neden olmayan işlemler için mahsup fişleri düzenlenir. Tutulması isteğe bağlı olan muhasebe fişleri, aynı nitelikteki işlemlerin topluca kaydedilmesini sağlar. Böylece hata ve eksiklikler muhasebe fişlerinde tespit edilebilir ve yevmiye defterine hatasız bir şekilde işlemlerin kaydedilmesi mümkün olur. 10

15 Yevmiye Defterine Kayıt Yevmiye defterine kayıtlar tarih sırasına göre yapılır. Yevmiye defteri, işlemlerin çift taraflı etkisini, bir bütünlük içinde ele alarak etkiledikleri hesapları, etkilenme yönüne göre borçlandırmak ve alacaklandırmak suretiyle maddeler halinde kayıt yapılan bir defterdir. İşlemler iki çizgi arasına yazılır. Buna yevmiye maddesi adı verilir. Borçlandırılacak hesaplar, yevmiye maddesinde sol tarafta alt alta ve tutarları 1.sütunda; alacaklandırılacak hesaplar, madde yerinin ortasından sağa doğru alt alta gelecek şekilde tutarları da 2. sütunda kaydedilir. Yevmiye defterindeki ilk kayıt açılış bilançosuna ya da dönem başı bilançosuna dayanarak yapılan açılış kaydıdır. Bu ilk kayıttan sonra günlük işlemler belgelere dayanarak yevmiye defterine kayda alınır. Mali nitelikli işemler neyle kanıtlanır? Bunlara örnekler veriniz. Önce hangi deftere kaydedilirler? Büyük Deftere Kayıt Yevmiye defterinde maddeler halinde yapılan muhasebe kayıtları daha sonra yevmiye defterinden büyük deftere aktarılır. Büyük defterde işlemin etkileri, etkiledikleri unsurlara ait ayrı ayrı sayfalarda yer alan hesaplara kaydedilir. Böylece mali nitelikteki işlemler büyük defterde hesap temelinde sınıflandırılmış olur. Yevmiye kayıtlarında borçlu sütuna kaydedilen rakamlar büyük defterde hesabın borçlu tarafına, alacaklı sütuna kaydedilen tutarlar ise büyük defterde ilgili hesabın alacaklı tarafına kaydedilirler. Sonuçta yevmiye defterine ve büyük deftere kaydedilen işlemler aynı işlemlerdir, fakat bu defterlere kaydetme nedenleri ve sistemleri farklıdır.sed suscipit dui eget tortor interdum quis elementum ligula imperdiet. Aliquam a leo augue, consequat tincidunt dolor. Suspendisse in eros nunc, sit amet vulputate Aylık Mizanların Düzenlenmesi Mizan bir sağlama tablosudur. Mizan, yevmiye defterine kaydedilen işlemlerin büyük deftere ve yardımcı defterlere matematiksel açıdan, doğru aktarılıp aktarılmadığını kontrol etmeye yarayan bir çizelgedir. Kontrol, yevmiye defterindeki rakamsal büyüklüğün büyük defterde de oluşup oluşmadığını, denetlemesi temeline dayanır. Mizan, belli bir döneme ait büyük defter hesaplarının borç ve alacak tutarlarına ilişkin toplamlar ile bunlara ilişkin kalanları düzenli bir şekilde gösteren bir cetveldir. Bu cetvelde hesapların adları, borç ve alacak tutarları ve kalanları listelenir. Mizanda hesapların borç toplamları, alacak toplamları ve günlük defterin borç ve alacak toplamları arasında eşitlik aranır. Eşitlik sağlanmışsa günlük defterdeki işlemlerin büyük deftere doğru aktarıldığı kabul edilir. Mizanda borç kalanı ve alacak kalanları eşitliği de aranır. Mizanlar düzenlendiği tarihe kadar yapılmış olan tüm kayıtlarla ilgili hesapların en son durumlarını toplu olarak gösterdiği için yöneticilerin finansal durum hakkında bilgi edinmesini de sağlar. Yardımcı defter mizanlarından yararlanılarak da bir bilanço kaleminin ayrıntıları hakkındaki gelişmeler izlenebilir. Dönem içinde herhangi bir tarihte çıkarılan mizana geçici mizan denir. Geçici mizanlar işletme yönetiminin ihtiyacına göre aylık, 3 aylık ya da 6 aylık mizanlar şeklinde düzenlenebilir. Ama genellikle geçici mizanın her ayın sonunda çıkarılması yaygındır. Hesap dönemi içinde her ay çıkarılan bu mizana aylık mizan denir ve çıkarıldığı ayın adını alır, Ocak ayı mizanı, Şubat ayı mizanı gibi. Ocak ayı mizanından sonraki mizanlar, düzenlendikleri tarihe kadarki dönemi kapsarlar. Yani ay sonlarında çıkartılan mizanlar, sürekli önceki ayları da kapsayacak şekilde kümülatiftirler. 11

16 Genel Geçici Mizanın Düzenlenmesi İşletmeler genellikle her ay yevmiye defterinden büyük deftere aktarmaların doğruluğunu kontrol etmek için aylık mizanlar düzenlerler. Aynı nedenlerle Aralık ayı için de mizan düzenlenmelidir. Muhasebe dönemi içinde hangi aralıklarla geçici mizan düzenlenirse düzenlensin dönem sonunda, envanter işlemlerine başlamadan önce, mutlaka geçici mizan hazırlanmalıdır. 31 Aralık tarihi itibariyle on iki ayı kapsayan bu mizana Genel geçici mizan denir. Dönemi bir bütün olarak kapsadığı için genel kelimesi, dönem sonu işlemlerinden önce olduğu için de geçici kelimesi kullanılmıştır. Dönem sonunda düzenlenen genel geçici mizanda yer alan hesapların kalanları, işletmenin o dönem içindeki çalışmaları sonucunda öz sermayesinde meydana gelen artış veya azalışı tam olarak göstermez. Öz sermayedeki değişikliği gösterir duruma gelebilmeleri için sözü geçen kalanlar ile işletmenin o andaki bütün varlık ve borçlarının gerçek miktarları arasında var olabilecek farkların ortadan kaldırılması gerekir. Bunu sağlayabilmek için de dönem sonu envanterinin yapılması gerekir. Geçici mizanların düzenlenme amacı nedir? Muhasebe Dönemi Sonunda Yapılan İşlemler Tablo 1.5: Muhasebe Dönemi Sonunda Yapılan İşlemler Muhasebe Dönemi Sonunda Yapılan İşlemler Dönemsonu Envanterinin Yapılması (Muhasebe Dışı Envanter) Dönemsonu Muhasebe İşlemleri (Muhasebe İçi Envanter Kesin Mizanın Düzenlenmesi Mali Tabloların Düzenlenmesi Kapanış Kayıtlarının Yapılması Şimdi envanter hakkında genel bilgiler verilecek ve sonra dönem sonu işlemleri, yukarıdaki sıraya göre anlatılmaya devam edilecektir. Envanter Tanımı ve Muhasebedeki Kapsamı Genel geçici mizan düzenlendikten sonra kesin mizan düzenleninceye kadar yapılan işlemlerin tümü envanter işlemleri olarak adlandırılır. İş hayatında envanter sözcüğü, bazen işletmenin mevcut, alacak ve borçlarının dökümünü gösteren listeler için kullanılmakta, bazen de sadece stokların miktar ve değerlerini ifade etmek için kullanılmaktadır. Vergi Usul Kanunu ve Türk Ticaret Kanunu nda envanter kavramı değil envanter çıkarma kavramı tanımlanmıştır. Bu kanunlara göre Envanter çıkarma; saymak, ölçmek, tartmak ve değerlemek suretiyle bilanço günündeki mevcutları, alacakları ve borçları kesin bir şekilde ayrıntılı olarak tespit etmektir. şeklinde tanımlanmaktadır. Bu tanımda envanter çıkarma işlemi, sayım ve değerleme olmak üzere iki aşamalı olarak tanımlanmaktadır. Ancak bu tanım sadece muhasebe dışı envanterin tanımına denk gelmektedir. Muhasebe açısından Envanter işlemleri; İşletmeye dahil mevcut, alacak ve borçların miktarlarını ve değerlerini kesin bir şekilde ayrıntılı olarak tespit etmek ve elde edilen sonuçlara göre gerekli ayarlama ve düzeltme kayıtlarını yapmak suretiyle gerçek değerlerini vermesini sağlamaktır. Bu tanıma göre envanter işlemleri sayım, değerleme ve envanter kayıtlarının (dönem sonu kayıtlarının) yapılmasını kapsayan bir süreçtir. (Benligiray, s.2) 12

17 Envanter işlemleri tanımından hareketle, yapılış biçimine göre envanteri; muhasebe dışı envanter ve muhasebe içi envanter olarak iki aşamaya ayırıp açıklayacağız. Sayım ve değerleme, muhasebe dışı envanterde; envanter kayıtları, muhasebe içi envanter aşamasında incelenecektir. Düzenlenme amacına göre envanter; kuruluş envanteri, dönem sonu envanteri, devir envanteri ve tasfiye envanteri olarak da sınıflandırılabilir. İşletmeler, kuruluş tarihinde kuruluş envanteri, faaliyette oldukları sürece dönemsonlarında, dönemsonu envanteri çıkarırlar. İşletmeler birleşme kararı almaları halinde, birleşecek işletmelerin her biri devir envanteri çıkarır. İşletmeler faaliyetlerine son vermeleri halinde tasfiye envanteri çıkarırlar. Envanter Defteri ve Listeleri Dönem sonunda ve dönem başında muhasebe dışı envanterde saptanan tüm varlıklar ve borçlar, noter tarafından onaylanmış envanter defterine kaydedilir. Envanter defteri, yevmiye ve büyük defter gibi normal bir ticari defterdir. Envanter defteri ciltli ve sayfaları birbirini izleyen sıra numaralı olur (VUK md. 185). Aynı zamanda dönem sonu bilançosu da bu deftere geçirilir. Ancak büyük işletmeler isterlerse, envanteri listelere yazabilir ve bu listelerin özetini envanter defterine kaydedebilirler. Envanter listelerinin şekilleri kanunlarımızda açıkça belirtilmemekle birlikte, geçerli olabilmesi için sahip olması gereken özellikler VUK nun 188. maddesinde açıklanmıştır. Buna göre; Envanter listelerine kaydedilen iktisadi değerler sayfa üzerinde numaralanarak sıralanmalı, Envanter listeleri kendi aralarında numaralanarak sıralanmalı, Envanterlerin düzenleme tarihi belirtilmeli, Envanter listeleri, envanteri çıkaran memur ile işletme sahibi veya vekili tarafından imzalanmalı, Aynen envanter defteri gibi saklanmalı, Liste toplamları özet olarak envanter defterine yazılmalıdır. Envanter listelerinde bulunması gerekli bilgiler, sayım yapılan iktisadi kıymetin özelliğine göre değişmekle birlikte en azından sayılan kıymetin cinsi, markası, özellikleri, miktarı, birim değerleme fiyatı, tutarı, ilave açıklamalar gibi bilgileri kapsamalıdır. Envanter Çıkarma Zamanı Envanterin ne zaman çıkarılacağı kanunda belirtilmiştir (VUK md. 185). İşletmelerin kuruluş tarihlerinde ve sonra da her hesap dönemi sonunda envanter çıkarmaları gerekmektedir. Başka bir ifade ile faaliyetleri sürekli olan işletmeler iki türlü envantere yer vermektedirler. Dönem başı envanteri Dönem sonu envanteri İlk işe başlayan işletmelerde dönem başı envanterine işe başlama envanteri veya kuruluş envanteri denmektedir. Bu envanter fiilen yapılan bir sayım işlemine dayanmaktadır. İşletmenin ilk faaliyet yılını izleyen yıllarda fiili sayıma dayanan bir dönem başı envanterine gereksinim yoktur. Çünkü bir yılın dönemsonu envanteri onu izleyen yılın dönembaşı envanteri olmaktadır. Faaliyetine devam eden işletmelerde, dönembaşı envanterine açılış envanteri veya başlangıç envanteri de denmektedir. İşletmenin faaliyetleri çeşitli şekillerde sona erebileceğinden o anda düzenlenen envantere; İşi bırakma envanteri, Tasfiye envanteri, İflas envanteri adlarından biri verilebilir. Genel olarak hesap dönemi sonu 31 Aralık tır. Envanter ve bilançonun çıkarıldığı bu güne bilanço günü de denir. Bazı durumlarda faaliyet süresi bir takvim yılından daha kısa olduğu halde bu süreler bir hesap dönemi sayılır; envanter ve ona bağlı olarak da bilanço çıkarılır. Elde edilen kazançlar da bir yılın kazancıymış gibi vergilendirilir: 13

18 Aynı takvim yılı içinde işe başlayıp işi bırakan mükellefler işe başlama ve işi bırakma tarihlerinde envanter çıkarmalı ve bilanço düzenlemelidirler. Bir önceki takvim yılı içinde faaliyette olup da takvim yılı içinde işi bırakanlar işi bırakma tarihinde envanter çıkarmalı ve bilanço düzenlemelidirler. Takvim yılı içinde işe başlayıp devam edenler, işe başlama tarihinde ve takvim yılı sonunda envanter çıkarmalı ve bilanço düzenlemelidirler. Büyük mağazalar, eczaneler ve Maliye Bakanlığından izin alan sınaî işletmeler envanterlerini üç yılda bir çıkarabilirler. Envanter çıkarılmayan yıllarda ise, muhasebe kayıtlarında (stok ve ambar kayıtlarında) gösterilen ekonomik değerleri envanter defterine kaydederler (VUK md. 190). Dönem Sonu Envanter İşlemlerinin Gerekliliği İşletmenin muhasebe bilgi sistemi ne kadar mükemmel şekilde işletilmiş olursa olsun dönem içinde gerçekleşen bazı olaylar muhasebe kayıt sisteminin dışında kalabilir. Bu nedenle dönem sonunda hazırlanan genel geçici mizan, 12 aylık tüm dönemi kapsamasına rağmen bu mizanda yer alan hesap kalanları, işletmenin varlık ve borçlarının gerçek durumunu yansıtmaz. Dönem içinde ayrıca çalınma, suistimaller, iyi korunmama, iç kontrol sisteminin zayıflığı veya yetersizliği, paslanma, solma, akma gibi nedenlerle varlık kayıplarına veya muhasebe kayıtlarında gecikme, unutma, yanılma, hata ve hile gibi olaylarla karşılaşılmış olabilir. Sonuç olarak genel geçici mizan, işletmenin gerçek durumu yansıtan dönem sonu bilançosunun ve gelir tablosunun hazırlanmasına olanak vermez. Bunun için dönem sonu envanteri yapmak kaçınılmazdır. Dönem sonu envanterini gerektiren durumlardan bazıları aşağıdaki gibidir: Mal hareketleri, aralıklı envanter yöntemine göre kaydedilmişse mevcut malların değeri, Ticari Mallar Hesabı kalanından anlaşılamaz. Ayrıca dönem içinde satılan ticari mallar maliyeti izlenemediği için, satılan ticari mallar maliyeti bilinemez. Dönem sonunda envanter işlemi yapılarak satılan ticari mallar maliyetinin tespit edilmesi gerekir. Mal hareketleri, devamlı envanter yöntemine göre kaydedilmiş olsa bile dönem içinde kırılma, fire, kaybolma, çalınma gibi miktar azalışına neden olan olaylar ile modası geçme, fiyat düşmesi vb nedenlerle meydana gelen değer azalışları sonucu Ticari Mallar Hesabı, mevcut malların gerçek değerini göstermeyebilir. Ticari Mallar dışında kalan diğer varlıklarda çeşitli nedenlerle (çalınma, kaybolma, modası geçme, fazla veya eksik ödeme vb.) hesaplardaki tutarlar ile gerçek tutarları yansıtmayabilir. Alacakların tahsil edilebilirlik durumunda değişiklik olabilir. Yani şüpheli veya değersiz alacak durumuna gelmiş olabilir. Alacak senetleri ve borç senetlerinin kaydedildiği tarihteki nominal değerleri ile dönem sonundaki peşin değerleri farklılık gösterir. Hisse senetlerinde alış bedellerine göre değer düşmeleri meydana gelmiş olabilir. İşletmenin faaliyetlerinde kullandığı duran varlıklarda aşınma, yıpranma, teknolojik eskime gibi nedenlerle değer kayıpları oluşur. Amortisman kayıtlarının yapılması gerekir. Gelir ve gider hesapları, içinde bulunulan döneme ait olmayabilir, gelecek dönemlere ait olabilir. Veya Gelecek dönemlere ait kaydedilmiş gelir ve giderler içinde bulunulan döneme ait olabilir. Bazı mali nitelikli işlemlerin kayıtları unutulmuş olabilir. Dönem içinde yapılan kayıtlarda hatalar olabilir. Yanlış hesaplara kayıt veya tutar hataları olabilir. Yukarıda belirtilen nedenler sonucu, hesap dönemi sonunda çıkarılan genel geçici mizandaki değerler, işletmenin gerçek durumunu yansıtmaktan uzaklaşmış olur. Bu nedenle finansal tablolar hazırlanmadan önce işletmenin gerçek durumunu yansıtan varlık ve kaynakların tespiti için, envanter işlemlerine ihtiyaç vardır. Envanter sonucu bulunan değerler ile muhasebe bilgileri karşılaştırılır, arada farklar varsa, yapılacak muhasebe kayıtları ile giderilir ve böylece işletmenin mali durumu ve faaliyet sonuçlarını veren bilanço ve gelir tablosu hazırlanır. 14

19 Envanter nedir? Ne zaman çıkarılır? Dönemsonu Envanterinin Yapılması (Muhasebe Dışı Envanter) Dönem sonu envanteri, miktar tespiti ve değerlemeyi içerir. Muhasebe ile doğrudan bir faaliyet olmadığı için bu envantere muhasebe dışı envanter de denir. Muhasebe dışı envanter, varlıkların ve borçların büyük defterdeki değerleri dikkate alınmaksızın tek tek sayılması, kontrol edilmesi ve değerlemesi işlemidir. Bilanço, bilanço tarihi itibariyle işletmenin varlıkları borçları ve özsermayesinin gerçek durumunu gösteren bir mali tablodur. Varlıkların, borçların gerçek durumunu tespit etmek için muhasebe dışı envanterin yapılması şarttır. Muhasebe dışı envanter işlemleri birbirini izleyen iki aşamadan oluşur: Sayım Değerleme Sayım: Sayım işlemlerinde işletmenin tüm varlıkları ve kaynakları uygun şekilde sayılarak, ölçülerek veya tartılarak miktarları belirlenir. Sayım işlemlerinin ne şekilde yürütüleceği ile ilgili kesin kurallar yoktur. Sayım şekli işletmeden işletmeye değişiklikler gösterebilir. Küçük işletmelerde sayım bir veya iki kişi ile yapılabilir ve kısa zamanda bitirilebilir. Ancak büyük işletmelerde sayım işlemleri uzman kişiler tarafından ve bir ekiple yapılabilir ve de çok zaman alıcı olabilir. Barkot sistemini kullanan işletmelerde envanter işlemlerinin süresi kısalabilir, maliyet azaltılabilir ve elde edilen bilgilerin doğruluk oranı artırılabilir. Mevcut malların doğru olarak sayımı çok önemlidir, malların doğru sayılmaması halinde işletmelerin mali durumu, kâr ve zararının yanlış belirlenmesine neden olur. Doğru sonuçlara ulaşmak için malların tipleri, modelleri, kaliteleri vb özellikleri dikkate alınmalıdır. Muhasebe dışı envanterin işletmeye sağladığı yararları, aşağıdaki gibi sıralamak mümkündür: İşletmenin iç denetimi sağlanır, Yanlışlık ve hileler açığa çıkar, Alınacak tedbirlerle geleceğe ait yanlışlıklar önlenir, Bilanço gerçeğe uygun olarak hazırlanır. Değerleme: Muhasebe dışı envanterin sayımdan sonraki aşamasıdır. Vergi kanunlarına göre değerleme, vergi matrahının hesaplanması ile ilgili iktisadi kıymetlerin takdir ve tespitidir şeklinde tanımlanmıştır (VUK md. 258). Muhasebe açısından değerleme; bir işletmenin varlıklarının ve borçlarının değerinin parasal olarak Değerlemenin amacı; işletmenin belirli bir andaki gerçeğe en yakın mali durumunu ve kâr zararını saptamaktır. Bu amaçla işletmenin sahip olduğu bütün varlıkların miktarları saptandıktan ve borçları da belirlendikten sonra tek tek para birimiyle çarpılarak değerleri belirlenir. Bir bakıma bir fiyatlandırma işlemi yapılmış olur. Değerleme işlemi işletme kar ve zararının tespitini doğrudan etkilediği için önemli bir işlemdir. Değerleme ölçütlerini belirleyici farklı yasal düzenlemeler bulunmaktadır. Bu konudaki ayrıntılı bilgiler 2. ünitede verilecektir. Dönemsonu Muhasebe İşlemleri (Muhasebe İçi Enventer) Muhasebe dışı envanter işlemleri (sayım ve değerleme) tamamlanıp, envanter listelerine yazıldıktan sonra, bu listedeki tutarlar ile işletmenin genel geçici mizandaki tutarları kontrol edilir, eğer bu tutarlar arasında fark yoksa bunlarla ilgili yapılacak kayıt yoktur. Muhasebe dışı envanter tutarları ile hesaplarda görülen tutarlar arasında fark varsa, bu farklar yapılacak ayarlama ve düzeltme kayıtları ile ortadan kaldırılır. Bu kayıtlara muhasebe içi envanter işlemleri adı verilir. Gerçek değerler, envanter listelerindeki değerler olduğundan hesaplar da bu değerleri verecek şekilde envanter kayıtları yapılır. 15

20 Muhasebe içi envanter aşamasında aşağıdaki işlemler yapılır: Varlıklarda sayım eksik veya fazlalıklarının kayda alınması Yabancı para ile ilgili kur farklarının kayda alınması, Alacak ve borç senetleri reeskont işlemleri kayıtları Şüpheli alacakların belirlenmesi ve karşılık ayrılması Duran varlıklara amortisman ayırma kayıtları Dönen duran varlıkların ve kısa uzun vadeli yabancı kaynakların dönem ayarlaması kayıtları Gelir ve giderlerde dönem ayarlaması kayıtları Hatalı kayıtların düzeltilmesi Unutulan işlemlerin kaydı Maliyet hesaplarının (7/A veya 7/B) kapatılması ve gider hesaplarına devredilmesi kayıtları Gelir ve gider hesaplarının Dönem Kârı veya Zararı Hesabına devredilerek kapatılması Dönem kârı varsa, vergi karşılıklarının ayrılması kayıtları Dönem Net Kâr veya Zararı nın bilanço hesaplarına aktarma kayıtları. Muhasebe içi envanter işlemleri nedir? Örnekler veriniz. Bu kayıtlar hangi deftere yapılır? Kitabımızın da ana konusunu oluşturan envanter işlemlerinin ve kayıtlarının nasıl yapılacağı izleyen ünitelerde ayrıntılı olarak, her bir varlık, borç, gelir ve gider kalemi için tek tek ele alınıp işlenecektir. Yukarıda saydığımız muhasebe içi envanter işlemleri bittikten sonra sıra kesin mizanın düzenlenmesine gelir. Kesin Mizanın Düzenlenmesi Muhasebe içi envanter kayıtları yevmiye defterine yapıldıktan sonra, büyük deftere aktarılır. Bu durumda hesapların bir kısmı hiç değişmeyecek, bir kısmı yeni bir şekil alacak, bazıları ise kapanacaktır. Böylece hesaplar işletmenin gerçek durumunu gösterir hale gelmiş olur. Bundan sonra dönemin son mizanı düzenlenir. Bu mizanda yer alacak tutarlar bilançoda yer alacak kesin rakamlar olduğundan bu mizana Kesin Mizan denir. Kapanan hesaplar da dahil bütün hesaplar mizana aktarılır. Kesin mizanın şekli ve düzenlenmesi diğer mizanlarla aynıdır. Kesin mizanı diğer mizanlardan ayıran özellik içerdiği tutarların dönem sonu itibari ile kesin oluşu ve kalanların bilançoyu oluşturmasıdır. Mali Tabloların Düzenlenmesi Muhasebe sistemi uygulama genel tebliğine göre düzenlenmesi istenen mali tablolar, temel ve ek mali tablolar olarak ikiye ayrılmaktadır. Muhasebede temel mali tablolar, bilanço ve gelir tablosudur. Ek mali tablolar ise, satışların maliyeti tablosu, fon akım tablosu, nakit akım tablosu, kâr dağıtım tablosu, özkaynaklar değişim tablosudur. Aynı tebliğde mali tabloların amaçları, şöyle verilmiştir: Yatırımcılar, kredi verenler ve diğer ilgililer için karar almada yararlı bilgiler sağlamak, Gelecekteki nakit akımlarını değerlendirmede yararlı bilgiler sağlamak, Varlıklar, kaynaklar ve bunlardaki değişiklikler ile işletme faaliyet sonuçları hakkında bilgi sağlamak. 16

21 Temel mali tabloların gerçeği yansıtması belirli kurallarla sağlanabilir. Bu kurallar da bilanço ve gelir tablosunun düzenlenmesinde genel çerçeve oluşturan muhasebe temel kavramları ve muhasebe ilkeleridir. Muhasebe temel kavramları ünitenin başında açıklanmıştı. Muhasebe sistemi uygulama genel tebliğinde mali tablolarla ilgili ilkeler kapsamında temel mali tabloların düzenlenmesi ilkelerine yer verilmiştir. Temel mali tablo düzenleme ilkeleri, gelir tablosu ilkeleri ve bilanço ilkeleri olarak iki gruba ayrılmaktadır. Aşağıda gelir tablosu ve bilançonun kapsamı, sunuluşlarında uyulması gereken biçimsel yapı ve düzenlenme ilkeleri üzerinde durulacaktır. Gelir Tablosunun Düzenlenmesi Gelir tablosu, bir işletmenin belirli bir dönemde elde ettiği bütün gelirlerle, bu gelirleri elde etmek amacıyla aynı dönem içinde katlandığı bütün maliyet ve giderleri ve bunların sonucunda oluşan dönem net karını veya zararını gösteren mali tablodur. Bu tablo, işletmenin kazanma gücünü, karlılık durumunu göstermektedir. Gelir tablosu belli bir tarihi değil bir dönemi kapsar. Dönem sonunda, Dönem Karı veya Zararı Hesabına devredilen sonuç hesapları gelir tablosunun düzenlenmesine temel oluştururlar. Bu hesaplar Dönem Karı veya Zararı Hesabına devredildiklerinde, tüm giderler hesabın borç tarafında, bütün gelirler hesabın alacak tarafında toplanır. Hesabın borç kalanı vermesi dönemi kârla, alacak kalanı vermesi dönemi zararla kapattığını gösterir. Ancak bu bilgi, bilgi kullanıcıları açısından yeterli bir bilgi değildir. Bu nedenle gelir tablosu analize imkân verecek şekilde sınıflandırılmalıdır. Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğine göre; işletmenin bütün gelir ve giderleri esas faaliyet, diğer faaliyet ve olağandışı faaliyetlerden kaynaklanmalarına göre sınıflandırılmıştır. Gelir tablosunun son bölümünde ulaşılan Dönem Net Karı veya Dönem Net Zararı ayrıca, bilançoda özkaynaklar grubunda gösterilir. Eğer net kar varsa (+) değerli, net zarar varsa (-) değerli olarak yer alacaktır. Sonuç olarak gelir tablosu ve bilanço arasında bağlantıyı sağlayan tek kalem, Dönem Net Kar veya Dönem Net Zarar kalemi olacaktır. Muhasebe uygulama genel tebliğinde yer alan Gelir tablosu ilkelerinin amacı; satışların, gelirlerin, satışlar maliyetinin, giderlerin, kar ve zararlara ait hesapların ve belli dönemlere ait işletme faaliyetleri sonuçlarının sınıflandırılmış ve gerçeğe uygun olarak gösterilmesini sağlamaktır. Gelir tablosu hesapları arasında mahsup yapılmaz. Gelir tablosu ilkelerinde; kesinleşmemiş gelir ve karların gelir tablosunda gösterilmeyeceği, gerçeğe yakın tahmin edilebilen gider ve zararların gelir tablosuna yansıtılacağı, aynı dönemin gider ve gelirlerinin karlaştırılabileceği, uygun amortisman yönteminin seçilmesi gerektiği, değerleme esasları ve maliyet yöntemlerinde değişiklik yapıldıysa bunun açıklanması gerektiği vb. ilkeler vurgulanmaktadır. alır mı? Gelir tablosunda yer alan dönemin gelir ve giderleri, bilançoda yer Bilançonun Düzenlenmesi Bilanço bir işletmenin belirli bir tarihteki varlıklarını ve bu varlıkların kaynaklarını gösteren bir tablodur. Kesin mizanın kalanlarından yararlanarak işletmenin dönem sonu durumunu gösteren dönem sonu bilançosu düzenlenir. Kesin mizanda yer alan kalanlar bilançoyu oluşturur. Kesin mizanın borç kalanları bilançonun aktifini, alacak kalanları da bilançonun pasifini verir. Bilanço ilkelerine göre bütün varlıklar, yabancı kaynaklar ve özkaynaklar bilançoda gayrisafi (brüt) değerleri ile gösterilirler. Bu ilke bilançonun net değer esasına göre düzenlenmesine engel değildir. Bilançoların kolaylıkla analiz edilebilmeleri için netleştirilmesi gerekir. Netleştirme işlemi için, aktifi düzenleyici hesaplar, bilançoda ilgili varlık hesaplarının altında eksi (-) değerli olarak yer alır. Bu şekilde varlıklar bilançolarda net defter değerleri ile gösterilmiş olurlar. Bunlara örnek olarak birikmiş amortismanlar maddi duran varlıkların altında, alacak senetleri reeskontu ve şüpheli alacak karşılıkları ilgili alacakların altında; pasifte ise borç senetleri reeskontu, borç senetlerinin altında eksi değerli olarak yer alacaklardır. 17

22 Bilanço, temel muhasebe eşitliğine dayandığı için öncelikle bu eşitliğin temel unsurları olan varlıklar, yabancı kaynaklar ve özkaynaklar şeklinde sınıflandırılır. Daha sonra bu unsurlar analizleri kolaylaştıracak alt sınıflara ayrılır. Muhasebe uygulama genel tebliğinde öngörülen gruplama aşağıdaki gibidir: Varlıklar Dönen varlıklar Duran Varlıklar Kaynaklar Kısa vadeli yabancı kaynaklar Uzun vadeli yabancı kaynaklar Öz kaynaklar Dönen varlıklar grubu; para ve bir yıl veya işletmenin normal faaliyet döneminde paraya dönüşmesi, satılması veya tüketilmesi öngörülen varlıklardır. Duran varlıklar grubu; bir yıl veya işletmenin normal faaliyet döneminde paraya dönüşmesi, satılması veya tüketilmesi öngörülmeyen varlıklardır. Kısa vadeli yabancı kaynaklar grubu; bir yıl veya işletmenin normal faaliyet döneminde ödenecek olan borçları kapsar. Uzun vadeli yabancı kaynaklar grubu; bir yıldan sonra ödenecek olan borçları kapsar. Özkaynaklar grubu; işletme sahip veya sahiplerinin işletmenin varlıklar üzerindeki haklarını gösterir. İşletme sahip veya sahiplerince işletmeye sağlanan sermaye ve işletmede bırakılan yedekler ile dağıtılmamış karları kapsar. Bilanço düzenlenirken; bilançonun aktifinde yer alan varlıklar, paraya dönüşme hızlarına göre en çok likitten en az likit değere doğru, bilançonun pasifinde yer alan kaynaklar ise, en kısa vadeli kaynaktan en uzun vadeli kaynağa doğru sıralanır. Dönemsonu bilançosu nereden oluşturulur? Bilançoyu oluşturan unsurların sınıflandırılması ve sıralaması neye göre yapılır? Muhasebe uygulama genel tebliğinde yer alan Bilanço ilkelerinin amacı; İşletmeye sağlanan kaynaklar ve bunlarla elde edilen varlıkların muhasebe kayıt, hesap ve tablolarında anlamlı bir şekilde tespit edilmesi ve gösterilmesi yoluyla, belli bir tarihte işletmenin mali durumunun açıklıkla ve ilgililer için gerçeğe uygun olarak yansıtılmasıdır. Bu amaç doğrultusunda bilanço ilkeleri; varlıklara, yabancı kaynaklara ve özkaynaklara ilişkin ilkeler olmak üzere üçe ayrılmıştır. Varlıklara ilişkin ilkeler kapsamında; varlıklardaki değer düşüklüklerine karşılık ayrılması, alacak senetlerine reeskont işlemlerinin yapılması, duran varlıklar için birikmiş amortisman ve tükenme paylarının bilançoda gösterilmesi, sadece kesinleşen alacakların yer alması, ortaklardan alacakların ayrı gösterilmesi, varlıklara ait rehin ipotek veya sigorta bilgilerinin açıkça gösterilmesi gerektiği vurgulanmaktadır. Yabancı kaynaklara ilişkin ilkeler kapsamında; bilançoda, borç senetlerine reeskont işlemlerinin yapılması, kesinleşmeyen borçların da yer alması, ortaklara borçların ayrı olarak gösterilmesi, gelecek dönemlere ait gelirlerin ayrıca gösterilmesi gerektiği belirtilmektedir. 18

23 Özkaynaklara ilişkin ilkelerde ise; varsa özellikli hisse senetlerinin dipnotlarda açıklanması, özkaynakların net olarak görünmesi için zararların indirim olarak gösterilmesi gerektiği vurgulanmaktadır. Hesapların Kapatılması Bir hesabın kapatılması, kalan vermemesi yani borç ve alacak toplamlarının eşit olması demektir. Bu nedenle hesaplar kapatılırken, borç kalanı veren aktif hesaplar, aynı tutarda alacaklandırılır, alacak kalanı veren pasif hesaplar aynı tutarda borçlandırılarak kapatılır. Bunun dışında hesaplar aracı hesap kullanılarak da kapatılabilir. Bilanço Hesabı veya Çıkış Bilançosu Hesabı aktif hesaplar kapatılırken borçlandırılır, pasif hesaplar kapatılırken alacaklandırılır. Yevmiye defterinde hesapların kapanışının yapıldığı kayda kapanış kaydı veya kapanış maddesi denir. Hesapların kapatılması hesap döneminin sona erdirilmesidir. Bir dönemin bitiş anı sonraki dönemin başlangıç anıdır. 1 Ocakta yeni dönem, hesapların açılışıyla tekrar başlayacaktır. 19

24 Özet Muhasebe; işletmenin varlıkları, sermayesi ve borçları üzerinde değişme yaratan mali işlemlere ait bilgileri; kaydetmek, sınıflandırmak, özetlemek, analiz etmek ve yorumlamak suretiyle ilgili kişi ve kurumlara raporlar şeklinde sunan bir bilgi sistemidir. Muhasebenin ürettiği bilgileri; işletme sahibi ve ortakları, yöneticiler, işletmede çalışanlar, yatırımcılar, kredi verenler, devlet ve toplum kullanır. Muhasebenin temel kavramları; sosyal sorumluluk, kişilik, işletmenin sürekliliği, dönemsellik, parayla ölçülme, maliyet esası, tarafsızlık ve belgelendirme, tutarlılık, tam açıklama, ihtiyatlılık, önemlilik ve özün önceliği kavramlarıdır. Faaliyetlerine devam eden işletmede dönem, açılış kaydının yevmiye defterine sonrada büyük deftere geçirilmesi ile başlar, dönem içinde gerçekleşen bütün mali işlemler belgelendirilerek yevmiye defterine kaydedilir, oradan büyük deftere aktarılır. Aktarma işlemlerinin doğru yapılıp yapılmadığını kontrol için aylık mizanlar düzenlenir. Aralık ayında düzenlenen mizana genel geçici mizan denir. Dönemsonunda muhasebe dışı envanterde sayım ve değerleme işlemlerinden sonra muhasebe içi envanter işlemleri yapılır sonra da mali tablolar hazırlanır ve hesapların kapatılması ile dönem kapatılır. Faaliyetine devam eden işletmede önceki dönemin dönemsonu bilançosu, yeni dönemin dönembaşı bilançosudur. Ve buna göre açılış kaydı yapılır. İşe yeni başlayan işletmelerde ise, açılış kaydından önce kuruluş envanteri çıkarılır, buna göre kuruluş bilançosu düzenlenir, kuruluş envanteri ve bilançosu envanter defterine geçirilir. Sonra açılış kaydı, kuruluş bilançosuna göre yevmiye defterine yapılır. Varlıkların genel geçici mizandaki hesap kalanları, çalınma, fire, kaybolma vb. nedenlerle veya muhasebe kayıtlarında hata ve unutmalar sonucu veya muhasebe kayıt sisteminden dolayı gerçek tutarları yansıtmayabilir. Bu durumda oluşturulacak mali tablolar da gerçeği yansıtmaz bu nedenle önce dönemsonu envanter (muhasebe dışı envanter) yapılarak bulunan değerler ile hesap kalanları karşılaştırılır. Farkları ortadan kaldırmak için muhasebe içi envanter işlemleri yapılır. Muhasebe dışı envanterde tespit edilen gerçeğe yakın değerlerin, muhasebe hesaplarında görünmesini sağlamak için yapılan ayarlama ve düzeltme kayıtlarına dönemsonu muhasebe işlemleri (muhasebe içi envanter) denir. Varlıklarda sayım eksiği ve fazlalıklarının kaydı, kur farklarının kaydı, alacak ve borç senetleri reeskont işlemleri kaydı, şüpheli alacaklara karşılık ayrılması, duran varlıklara amortisman kayıtları, gelir ve giderlerde dönem ayarlaması kayıtları, hatalı kayıtların düzeltilmesi, unutulan işlemlerin kayıtları muhasebe içi envanter işlemleridir. Temel mali tablolar, gelir tablosu ve bilançodur. Gelir tablosu, işletmenin belli bir döneme ait gelirleri ve aynı döneme ait maliyet ve giderleri ile bunların sonucunda oluşan kar- zararı gösteren bir tablodur. Gelir ve giderler esas faaliyet, diğer faaliyet ve olağandışı faaliyetlerden kaynaklanmalarına göre sınıflandırılır. Bilanço, işletmenin belli bir andaki mali durumunu gösterir. Bilançonun, temel unsurları olan varlıklar, yabancı kaynaklar ve özkaynaklar şeklinde sınıflandırılır. Aktifte varlıklar paraya dönüşme hızlarına göre en likit değerden en az likit değere doğru, pasifte kaynaklar ise, en kısa vadeliden en uzun vadeliye doğru sıralanır. Bir yıl içinde paraya dönüşmesi, satılması veya tüketilmesi beklenen varlıklar dönen varlıklarda; bir yıl içinde paraya dönüşmesi, satılması veya tüketilmesi beklenmeyen varlıklar duran varlıklarda yer alır. Bir yıl içinde ödenecek borçlar Kısa vadeli yabancı kaynaklarda, bir yıldan sonra ödenecek borçlar Uzun vadeli yabancı kaynaklarda gösterilir. Özkaynaklarda ise, işletme sahiplerinin işletmeye tahsis ettiği sermaye, işletmede bırakılan yedekler ve dağıtılmamış karlar yer alır. 20

25 Kendimizi Sınayalım 1. Aşağıdaki muhasebe kavramlarından hangisi çift taraflı kayıt esasına olanak sağlar? a. Parayla ölçme kavramı b. Tarafsızlık ve belgelendirme kavramı c. İşletmenin sürekliliği kavramı d. Dönemsellik kavramı e. Kişilik kavramı 2. Benzer olay ve işlemlerde, kayıt düzenleri ile değerleme ölçülerinin değişmezliğini ve mali tablolarda biçim ve içerik yönünden tekdüzeni öngören muhasebe kavramı aşağıdakilerden hangisidir? a. Tutarlılık kavramı b. İşletmenin sürekliliği kavramı c. Tarihi maliyet kavramı d. Dönemsellik kavramı e. İhtiyatlılık kavramı 3. Aşağıdakilerden hangisi faaliyetine devam eden işletmelerde muhasebe dönemi sonunda yapılması gereken işlemlerden biri değildir? a. Envanter çıkarmak b. Bilanço düzenlemek c. Mizan düzenlemek d. Envanter defterine kayıt yapmak e. Açılış kaydı yapmak 4. Aşağıdakilerden hangisi muhasebe sürecinde diğerlerinden sonra yapılır? a. Envanter kayıtlarının yapılması b. Büyük defter kayıtlarının yapılması c. Mali tabloların düzenlenmesi d. Genel geçici mizanın düzenlenmesi e. Yevmiye defterine kayıt 5. Bir işletmede günlük işlemlerin belgelendirilmesinden sonra aşağıdakilerden hangisi yapılır? a. Aylık mizanların düzenlenmesi b. Yevmiye defterine kaydedilmesi c. Açılış kaydının büyük deftere aktarılması d. Mali tabloların düzenlenmesi e. Dönem sonu envanterinin yapılması 6. Saymak, ölçmek, tartmak ve değerlemek suretiyle bilanço günündeki varlıkları ve borçları kesin bir şekilde ve ayrıntılı olarak saptama işlemine ne ad verilir? a. Kontrol etme b. Değerleme c. Envanter çıkarma d. Denetim e. Stok sayımı 7. Aşağıdakilerden hangisi faaliyetine devam eden bir işletmenin envanteridir? a. Dönemsonu envanteri b. Tasfiye envanteri c. İflas envanteri d. Devir envanteri e. Kuruluş envanteri 8. Mizanlarla ilgili aşağıdaki ifadelerden hangisi yanlıştır? a. Mizanlar, matematiksel sağlama yapmak amacıyla hazırlanırlar b. Dönemiçinde hazırlanan mizanlara geçici mizan denir c. Mizanlar, mali tablo niteliğinde değildir. d. Mizanlar büyük defter hesap toplamlarından hazırlanır. e. Kesin mizan genel geçici mizandan önce hazırlanır. 9. Aşağıdakilerden hangisinden yararlanarak dönemsonu bilançosu düzenlenir? a. Gelir tablosu b. Yevmiye defteri c. Envanter defteri d. Kesin mizan e. Genel geçici mizan 10. Para ve genellikle bir yıl veya bir faaliyet dönemi içinde paraya çevrilebilir, satılabilir veya tüketilebilir varlıklara ne ad verilir? a. Duran varlıklar b. Dönen varlıklar c. Nakit değerler d. Kısa vadeli kaynaklar e. Özkaynaklar 21

26 Kendimizi Sınayalım Yanıt Anahtarı 1. e Yanıtınız yanlış ise Muhasebenin Temel Kavramları başlıklı konuyu yeniden gözden geçiriniz. 2. a Yanıtınız yanlış ise Muhasebenin Temel Kavramları başlıklı konuyu yeniden gözden geçiriniz. 3. e Yanıtınız yanlış ise Muhasebe Döneminin Başında Yapılan işlemler başlıklı konuyu yeniden gözden geçiriniz. 4. c Yanıtınız yanlış ise Muhasebe Süreci başlıklı konuyu yeniden gözden geçiriniz. 5. b Yanıtınız yanlış ise Muhasebe döneminde yapılan işlemler başlıklı konuyu yeniden gözden geçiriniz. 6. c Yanıtınız yanlış ise Muhasebe dönemi sonunda yapılan işlemler başlıklı konuyu yeniden gözden geçiriniz. 7. a Yanıtınız yanlış ise Envanter çıkarma zamanı başlıklı konuyu yeniden gözden geçiriniz. 8. e Yanıtınız yanlış ise Muhasebe dönemi sonunda yapılan işlemler başlıklı konuyu yeniden gözden geçiriniz. 9. d Yanıtınız yanlış ise Kesin Mizan başlıklı konuyu yeniden gözden geçiriniz. 10. b Yanıtınız yanlış ise Bilançonun düzenlenmesi başlıklı konuyu yeniden gözden geçiriniz. Sıra Sizde Yanıt Anahtarı Sıra Sizde 1 Muhasebe, işletmenin varlıkları ve kaynakları (sermayesi ve borçları) üzerinde değişme yaratan ve para ile ifade edilen işlemlere ait bilgileri; kaydetmek, sınıflandırmak, özetlemek, analiz etmek ve yorumlamak suretiyle ilgili kişi ve kurumlara raporlar şeklinde sunan bir bilgi sistemidir. Muhasebenin işlevleri; mali nitelikli işlemleri muhasebe defterlerine kaydetme, çeşitli kriterlere göre sınıflandırma, mali tablolar şeklinde özetleme, analiz ve yorum yapmaktır. Sıra Sizde 2 İşletme içi bilgi kullanıcıları, yöneticiler, planlama, karar alma ve kontrol yapabilmek için; 22 işletme sahip ve ortakları, yöneticilerin başarısını belirlemek, kârlılıklarını bilmek için; işletmede çalışanlar işlerinin sürekliliğini tahmin etmek için muhasebe bilgileriyle ilgilenirler. İşletme dışı bilgi kullanıcıları, kredi verenler, kredilerin geri tahsil riskini ölçmek için; yatırımcılar, karlılığı yüksek işletmeleri seçmek için; devlet tahsil edeceği vergiyi hesaplamak için; işletme ile iş ilişkisi kuranlar, iş ilişkilerinin sürekliliğine karar vermek için; toplum, geleceğin ekonomik durumunu tahmin için muhasebe bilgileri ile ilgilenirler. Sıra Sizde 3 Dönem içi muhasebe işlemlerinde açılış kaydı yevmiye defterinden büyük deftere aktarılır, günlük işlemler belgelendirilir, günlük deftere kayıttan sonra büyük deftere geçirilir, aylık mizanlar düzenlenir, genel geçici mizan düzenlenir. Muhasebe dönemi sonundaki işlemler ise, muhasebe dışı envanter ve muhasebe içi envanter işlemleri yapılır, kesin mizan düzenlenir buna dayanarak mali tablolar hazırlanır ve kapanış kayıtları yapılır. Sıra Sizde 4 Dönembaşı muhasebe işlemleri açılış kaydı ile yapılır. İşletme ilk defa işe başlıyorsa, açılış kaydından önce; dönem başı envanteri yapar, buna dayanarak dönembaşı bilançosunu düzenler ve envanter bilgilerini ve bilançoyu envanter defterine geçirir, sonra açılış kaydını yapar. Faaliyetine devam etmekte olan işletmelerin dönembaşı durumu, önceki dönemsonu bilançosundan elde edilir. Çünkü bir işletmenin dönemsonu bilançosu izleyen dönemin dönembaşı bilançosudur. Sıra Sizde 5 Mali nitelikli işlemlerin muhasebe kayıtlarına alınabilmesi için belgelere dayandırılması gerekir. Fatura, makbuz, poliçe, bono, çek, ücret bordrosu vb belgeler örnek olarak verilebilir. Bu belgelere dayanarak yevmiye defterlerine günlük işlemler kaydedilir. Sıra Sizde 6 Dönem içerisinde yevmiye defterinden büyük deftere yapılan aktarmaların doğru yapılıp yapılmadığını kontrol etmek amacıyla geçici mizanlar düzenlenir. Kontrolde, hesapların borç ve alacak toplamlarının yevmiye defterindeki borç ve alacak toplamlarına eşit olması beklenir.

27 Sıra Sizde 7 Envanter, işletmenin varlıklarının ve borçlarının miktarlarını ve değerlerini tespit etmek ve elde edilen sonuçlara göre gerekli ayarlama ve düzeltme kayıtlarını yapmak suretiyle gerçek değerlerini vermesini sağlamaktır. Envanter, işletmelerin kuruluş tarihinde ve sonra da her hesap dönemi sonunda çıkarılır. Sıra Sizde 8 Muhasebe dışı envanterde tespit edilen gerçeğe yakın değerlerin, muhasebe hesaplarında görünmesini sağlamak için yapılan ayarlama ve düzeltme kayıtlarına muhasebe içi envanter işlemleri denir. Bu kayıtlar önce yevmiye defterine yapılır sonra büyük deftere aktarılır. Varlıklarda sayım eksiği ve fazlalıklarının kaydı, alacak ve borç senetleri reeskont işlemleri kaydı, şüpheli alacaklara karşılık ayrılması, duran varlıklara amortisman kayıtları, hatalı kayıtların düzeltilmesi, unutulan işlemlerin kayıtları muhasebe içi envanter işlemlerine örnek olarak verilebilir. Sıra Sizde 9 Gelir ve gider hesapları (sonuç hesapları) gelir tablosunda yer alacak bilgileri toplamaya ve izlemeye yarayan hesaplardır. Bilançoda yer almazlar. Dönemsonunda K/Z a devredilerek kapatılırlar. Gelir ve giderler arasındaki net fark (dönemin faaliyet sonucu) Dönem net kârı veya Dönem net zararı tek kalem olarak bilançoda özkaynaklarda yer alır. Sıra Sizde 10 Kesin mizanın borç kalanlarından bilançonun aktifi, alacak kalanlarından bilançonun pasifi oluşturulacak şekilde dönemsonu bilançosu düzenlenir. Bilanço, temel unsurları olan varlıklar, yabancı kaynaklar ve özkaynaklar şeklinde sınıflandırılır. Aktifte varlıklar paraya dönüşme hızlarına göre en likit değerden en az likit değere doğru, pasifte kaynaklar ise, en kısa vadeliden en uzun vadeliye doğru sıralanır. Yararlanılan Kaynaklar Bektöre, Sabri; Benligiray, Yılmaz; Erdoğan, Nurten (2009). Dönemsonu Muhasebe İşlemleri. ISBN Ankara: Nisan Kitapevi. Benligiray, Yılmaz (Editör) (2011). Muhasebe Uygulamaları. ISBN Eskişehir: Anadolu Üniversitesi Yayın No: Cemalcilar, Özgül; Önce, Saime (1999). Muhasebenin Kuramsal Yapısı. ISBN Eskişehir. Koç Yalkin, Yüksel (2008). Genel Muhasebe İlkeler Ve Uygulamalar ISBN Nobel Yayın Dağıtım. Ankara. Kotar, Erhan; Dokur Şükrü (2002). İşletmelerin Mali İşlemleri Ve Muhasebesi. İstanbul: Alfa Basım Yayım Dağıtım. Küçüksavaş, Nihat (2010). Finansal Muhasebe. ISBN Kare Yayınları. İstanbul. Lazol, İbrahim (2010) Genel Muhasebe. ISBN Bursa: Ekin Kitabevi. Sevilengül, Orhan (2008). Genel Muhasebe. Ankara: Gazi Kitabevi. Sürmeli, Fevzi (Editör) (2009). Genel Muhasebe. ISBN Eskişehir: Anadolu Üniversitesi Yayınları No: Örten, Remzi; Karapinar, Aydın (2001). Dönem Sonu Muhasebe Uygulamaları. ISBN: Ankara: Gazi Kitabevi. Öztürk, Bünyamin (2006). Vergi Ve Muhasebe Uygulamaları Açısından Dönemsonu Envanter Ve Değerleme İşlemleri. Anakara: Maliye Ve Hukuk Yayınları. Ünkaya, Gülümser; Aslan, Sinan (2009). Finansal Muhasebe. ISBN: İstanbul: Beta Basım Yayım. Yilanci, Münevver Ve Diğerleri (2011). Genel Muhasebe. ISBN Ankara: Nisan Kitabevi. Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğleri tarih ve sayılı Resmi Gazete. 23

28 2 Amaçlarımız Bu üniteyi tamamladıktan sonra; Muhasebede değerleme kavramını tanımlayabilecek, Değerlemenin nasıl ve ne zaman yapıldığını açıklayabilecek, Varlıklar, borçlar ve öz kaynakların değerlemesinde kullanılan ölçüleri ifade edebilecek, Vergi Usul Kanunu, Türkiye Muhasebe Standartları ve Türk Ticaret Kanunu na göre değerleme esaslarını tanımlayabilecek bilgi ve becerilere sahip olabilirsiniz. Anahtar Kavramlar Muhasebede Değerleme Vergi Usul Kanunu Türk Ticaret Kanunu Maliyet Değeri Değerleme Esasları Değerleme ölçüleri Türkiye Muhasebe Standartları Gerçeğe Uygun Değer İçindekiler Giriş Muhasebede Değerlemenin Tanımı ve Amaçları Vergi Usul Kanunu na Göre Değerleme Türk Ticaret Kanunu na Göre Değerleme Yeni Türk Ticaret Kanunu na Göre Değerleme Türkiye Muhasebe Standartları na Göre Değerleme 24

29 Muhasebede Değerleme GİRİŞ Gün geçtikçe değişen ve gelişen serbest ekonomik sistem içerisinde muhasebe uygulamalarının da bu gelişmelere ayak uydurmadan varlığını sürdürebilmesi mümkün değildir. Bu açıdan muhasebe uygulamaları, tüm dünyada olduğu gibi Türkiye de de kural-bazlı ve mesleki yargıya yer vermeyen bir yapıdan ilke-bazlı ve içinde bulunulan ekonomik duruma göre kayıt ve raporlama yapılmasına uygun bir yapıya kavuşmaktadır. Bir bilgi sistemi olan muhasebe, işletmeye ilişkin finansal bilgilerin toplanması, ölçülmesi ve raporlanması ile ilgili kuralları belirleyen bir sistemden, uygulayıcılara daha fazla özgürlük alanı tanıyarak ilkelere ve bu ilkelerin denetimine odaklanan bir sisteme dönüşmektedir. Bir taraftan bu gelişmeler yaşanırken, diğer taraftan çeşitli amaçlarla üretilen finansal tabloların çıktıları, gittikçe birbirinden farklılaşmaktadır. İşletmenin içinde bulunduğu finansal durumun ve finansal performansının sunumu olan ve işletme içi ve dışı kullanıcıların en fazla başvurduğu kaynaklar olan finansal tabloların da, işletmenin faaliyet sonuçları ve finansal durumu hakkında gerçeğe uygun bilgiler üretmesi daha önemli hale gelmektedir. Örneğin, Türkiye de geçmişte değerleme ile ilgili düzenlemeler Genel Kabul Görmüş Muhasebe İlkeleri ve Vergi Usul Kanunu na göre yapılmakta iken, bugün bunlara Türkiye Muhasebe Standartları eklenmiş ve işletmeler artık bu standartlara göre de değerleme yapmaya başlamışlardır. Sözlük anlamı değer biçme, bir malın değerini belirleme, valüasyon olan değerleme işlemi, muhasebe literatüründe varlıkların ve kaynakların ilk muhasebeleştirilmelerinde ve izleyen dönemlerde finansal tablolara alınmasında temel alınacak parasal değerin belirlenmesi olarak tanımlanmaktadır. Ancak, yukarıda açıklanan değişimlerin bir sonucu olarak muhasebe literatüründe de birbirinden farklı değerleme tanımları ortaya çıkmaktadır. Bu durum çoğunlukla işletme ile ilişkili değişik çıkar gruplarının ve paydaşların değerleme hususunda farklı motivasyonları olmasından kaynaklanmaktadır. Örneğin, temel amacı devletin ve kamunun çıkarlarını korumak ve kamu düzeninin işleyebilmesi için gerekli vergiyi toplayabilmek olan Vergi Usul Kanunu nda değerlemenin amacı vergi matrahının hesaplanması iken, Türkiye Muhasebe Standartları nda değerleme yapılmasındaki amaç varlıkların ve kaynakların şirketlerin gerçek ekonomik ve mali durumunu yansıtması olarak ortaya çıkmaktadır. Değerleme ile ilgili hükümleri 1 Ocak 2013 tarihinde yürürlüğe girecek olan Yeni Türk Ticaret Kanunu ise değerleme hususunda tamamen Türkiye Muhasebe Standartları nı referans göstermiş ve bu farklılaşmayı giderme yoluna gitmiştir. Bu bölümde de, muhasebe uygulamalarının gün geçtikçe ilkebazlı raporlama anlayışına daha fazla yaklaştığı göz önünde bulundurularak, Vergi Usul Kanunu ve Türk Ticaret Kanunu ndaki değerleme esaslarına ek olarak Türkiye Muhasebe Standartları nda öngörülen değerleme ve ölçüm esaslarına da yer verecek şekilde düzenlenmiştir. MUHASEBEDE DEĞERLEMENİN TANIMI VE AMAÇLARI Değerleme kısaca iktisadi bir varlığa değer biçme işlemi dir. Muhasebe literatüründe ise varlıkların ve kaynakların ilk muhasebeleştirilmelerinde ve izleyen dönemlerde finansal tablolara alınmasında temel alınacak parasal değerin belirlenmesi olarak tanımlanabilir. Fakat değerlemenin tanımı yapılırken, değerlemenin amaçları da göz ardı edilemez. Muhasebede değerleme Genel Kabul Görmüş Muhasebe 25

30 İlkeleri (GKGMİ), Vergi Usul Kanunu (VUK), Türk Ticaret Kanunu (TTK) ve Türkiye Muhasebe Standartları (TMS) 1 çerçevesinde incelenmesi gereken bir konudur. Değerlemenin amacı ise temel olarak bir işletmenin finansal ve ekonomik açıdan gerçek durumunu ve faaliyet sonuçlarını yansıtmak olarak ifade edilebilir. Ancak, çeşitli mevzuat hükümlerine göre değerlemenin amaçları arasında farklar ortaya çıkmaktadır. VUK, değerleme konusuna devleti gözetecek şekilde bakmakta, TTK daha çok ticari teamüllerin işlemesi açısından konuya yaklaşmakta, TMS ise varlıkların ve kaynakların şirketlerin gerçek ekonomik ve mali durumunu yansıtmasını beklemektedir. VUK, değerlemeyi vergi matrahlarının hesaplanmasıyla ilgili iktisadi kıymetlerin takdir ve tespiti şeklinde tanımlamış ve böylece Kanun un amacını da açıkça ortaya koymuştur. VUK a göre değerlemenin amacı vergi matrahının hesaplanmasıdır. Muhasebe düzenlemeleriyle ilgili maddeleri halen yürürlükte olan TTK, değerlemeyle ilgili şahıs şirketleri ve sermaye şirketleri için değişik hükümler koymuştur. GKGMİ değerleme hususunda TTK nın koyduğu bu hükümlere açıklık getirerek işletmenin mali durumunun gerçeğe uygun bir şekilde gösterilmesini sağlamaktadır. Yeni TTK ise değerleme işlemlerinde tamamen Türkiye Muhasebe Standartları nı referans göstermiştir. TMS değerleme konusuna büyük yer ayırmış ve çok çeşitli değerleme ölçüleri koymuştur. Varlıkların ve kaynakların nasıl değerleneceği her bir standartta tek tek anlatılmıştır. neden yapılır? Muhasebede değerleme nedir? VUK ve TMS ye göre değerleme DEĞERLEME ÖLÇÜLERİ Değerlemede kullanılacak ölçüler GKGMİ, TTK, VUK, Yeni TTK ve TMS de farklı amaçlar için belirlenmiştir. Bu değerleme ölçüleri aşağıda tek tek incelenecektir. Genel Kabul Görmüş Muhasebe İlkelerine Göre Değerleme GKGMİ, belli bir andaki muhasebe uygulamasını kapsayan ayrıntılı muhasebe yöntem ve usullerinden meydana gelir ve muhasebeciler arasında mevcut görüş birliğinden dolayı bu ilkeler genel kabul görmüştür. Bu ilkeler muhasebe teorisinde önemli bir yer tutmakta ve muhasebe uygulamasına da yön vermektedir. İşletmenin içinde bulunduğu ekonomik ve finansal durumun açık, anlaşılır ve gerçeğe uygun bir şekilde gösterilmesine olanak sağlayan GKGMİ de çeşitli varlık ve borçların değerlemesinde maliyet bedeli ile değerleme ve piyasa fiyatı ve maliyet bedelinden düşük olan ile değerleme şeklinde iki değerleme ölçüsü görülmektedir. Bu ölçütler çoğu zaman TTK ya açıklık getirmek ve muhasebe uygulamalarına yön vermek amacı taşımaktadırlar. Genel Kabul Görmüş Muhasebe İlkelerine göre işletmenin sahip olduğu varlıklar hangi değerlerle değerlenir? Vergi Usul Kanunu nda Değerleme VUK madde 258 de değerleme vergi matrahlarının hesaplanmasıyla ilgili iktisadi kıymetlerin takdir ve tespiti olarak tanımlanmıştır. Kanunda değerleme işlemi vergi matrahının hesaplanması için gerekli bir işlem olarak görülmüş ve düzenlemeler de ona göre yapılmıştır. Değerleme işlemi doğrudan dönem karını, dolayısıyla vergi matrahını etkileyen bir işlemdir. Bu yüzden kanun değerlemeye çok önem vermiş ve çeşitli değerleme ölçüleri belirlemiştir. 1 Yazımda birliğin sağlanması için Türkiye Muhasebe Standartları (TMS) ve Türkiye Finansal Raporlama Standartları (TFRS) eşanlamlı olarak kullanılmıştır. 26

31 VUK madde 260 a göre değerlemede iktisadi kıymetlerin her biri tek tek ele alınır ve değerlenir. Ancak aynı cinsten olan mallar ve değeri düşük mallar toplu olarak değerlenebilir. Aynı kanunun 261. Maddesine göre değerleme işlemi aşağıdaki ölçülerden biri ile yapılabilir: Maliyet Bedeli Borsa Rayici Tasarruf Değeri Mukayyet Değer İtibari Değer Rayiç Bedel Vergi Değeri Emsal Bedeli değerleme yapılır? Vergi Usul Kanunu na göre değerleme nedir ve hangi ölçülerle Maliyet Bedeli VUK madde 262 de maliyet bedeli iktisadi bir varlığın elde edilmesi veyahut değerinin artırılmasıyla ilgili olarak yapılan ödemelerle bunların bağlı olduğu her türlü giderlerin toplamı olarak tanımlanmıştır. Yani maliyet bedeli, bir varlığın elde edilebilmesi için katlanılan giderlerin toplamıdır. Vergi Usul Kanunu na göre maliyet bedeli ile değerlenecek iktisadi kıymetler şunlardır (Özerhan, 2008: 4,5); Gayrimenkuller, tesisat ve makineler, gemiler ve diğer taşıtlar, maddi olmayan haklar (Madde 269, 270, 271, 272). İnşa ve imal edilenlerde imal giderleri satın alma bedeli yerine geçer. Demirbaşlar (Madde 273). İmal edilenlerde imal giderleri satın alma bedeli yerine geçer. Emtia (Madde 275). İmal edilenlerde hammadde bedeli, imal giderleri, genel yönetim giderleri ve ambalaj malzemesi giderlerinden mamule düşen paylar da maliyet bedeline dâhildir. Zirai Mahsuller (Madde 276). Hayvanlar (Madde 277). Maliyet bedelinin tespitinin mümkün olmaması durumunda emsal bedeli kullanılır. Yukarıdakilerden başka, Türk ve yabancı hisse senedi ve tahviller, VUK Madde 279 a göre alış bedeli ile değerlenir. Alış bedeli ise maliyet bedelinden daha dar kapsamlı olup, kredi faizleri ve satın alma komisyonlarını içermez (Benligiray, vd. 2006: 9). değerlenir? Vergi Usul Kanunu na göre hangi iktisadi varlıklar maliyet bedeli ile Borsa Rayici VUK 263. maddesine göre borsa rayici gerek menkul kıymetler ve kambiyo borsasına, gerekse ticaret borsalarına kayıtlı olan iktisadi kıymetlerin değerlemeden evvelki son muamele gününde borsadaki muamelelerin ortalama değerleri olarak tanımlanmıştır. Yani bir iktisadi kıymetin değerleme günündeki borsa fiyatı olarak ifade edilebilir. Borsa fiyatında normal dalgalanmalar dışında açık kararsızlıklar görüldüğü durumda Maliye Bakanlığı son muamele günü dışında değerlemeden önceki 30 günün ortalama rayicini esas aldırabilir. Ayrıca, borsa rayicinin teşekkülünde anlaşma olduğu anlaşılırsa borsa rayicinin uygulanması mümkün değildir. Onun yerine alış bedeli kullanılır. 27

32 Aynı Kanun un 280. maddesine göre yabancı paraların borsa rayici ile değerleneceği hükmü olmasına karşın, Türkiye de yabancı para borsası olmadığı için borsa rayici yerine Maliye Bakanlığı nın yayınladığı kurlar kullanılmaktadır (Benligiray, vd. 2006: 9). Tasarruf Değeri Tasarruf değeri VUK madde 264 te bir iktisadi varlığın değerleme gününde sahibi için arz ettiği gerçek değer olarak tanımlanmıştır. Senetli alacaklar (madde 281) ve senetli borçlar (madde 285) banka ve sigortacılık işiyle iştigal eden işletmelerde tasarruf değeri ile değerlenir. Bunların dışında kalan işletmeler için ise senetli alacak ve borçların değerlemesinde tasarruf değeri uygulaması isteğe bağlı tutulmuştur. Bunun nedeni bu ölçünün uygulamasındaki güçlüktür (Benligiray, vd. 2006: 9). Madde 285. e göre alacak senetlerini tasarruf değeri ile değerleyen mükellefler, borç senetlerini de aynı ölçüyle değerlemek zorundadırlar. Mukayyet Değer VUK 265. maddeye göre mukayyet (kayıtlı) değer bir iktisadi varlığın muhasebe kayıtlarında görülen değeri olarak tanımlanmıştır. Mukayyet değer ile değerlenecek iktisadi kıymetler aşağıdaki gibidir: Senetli (isteğe bağlı) ve senetsiz alacaklar (madde 281) Kuruluş ve örgütlenme giderleri ile peştamallıklar (madde 282) Aktif geçici hesap kıymetleri (peşin ödenen giderler ve gelir tahakkukları) (madde 283) Senetli (isteğe bağlı) ve senetsiz borçlar (madde 285) Pasif geçici hesap kıymetleri (peşin tahsil edilen gelirler ve gider tahakkukları) (madde 287) Karşılıklar (madde 288) İtibari (Nominal) Değer Kanunun 266. maddesinde itibari değer her nevi senetlerle esham ve tahvillerin üzerinde yazılı olan değerler olarak tanımlanmaktadır. İtibari değer ile değerlenecek kalemler aşağıdaki gibidir: Kasa mevcutları (madde 284) Çıkarılmış tahviller (madde 286) Rayiç Bedel ve Vergi Değeri VUK un 268. maddesi değiştirilmeden önce vergi değeri, bina ve arazinin rayiç bedeli olarak belirlenmişti. Fakat bu maddenin 2002 yılında değiştirilmesinden sonra Vergi Usul Kanunu nda rayiç bedelle değerlenecek herhangi bir varlık bulunmamaktadır maddenin 4751 sayılı Kanunla değişik haline göre, vergi değeri bina ve arazinin Emlak Vergisi Kanunu nun 29. maddesine göre tespit edilen değeridir. VUK madde 289 a göre, Kanunun değerleme kısmında yazılı olmayan veya yazılı olup ta kendi ölçüleriyle değerlenmesine imkân bulunamayan iktisadi kıymetlerden bina ve arazi vergi değeriyle, diğerleri ise varsa borsa rayici, yoksa mukayyet değer, o da yoksa emsal bedeliyle değerlenir (Özerhan, 2008: 9, 10). Emsal Bedeli VUK madde 267 de emsal bedeli şöyle tanımlanmıştır: Emsal bedeli, gerçek bedeli olmayan veya bilinmeyen veyahut doğru olarak tespit edilemeyen bir malın, değerleme gününde satılması halinde 28

33 emsaline nazaran haiz olacağı değerdir. Bu bedele göre değerlenmesine izin verilen iktisadi kıymetler aşağıdaki gibidir (Özerhan, 2008: 9, 10); Değeri düşen emtia: Emtia esas olarak maliyet değeri ile değerlenmesine karşın, değerleme günündeki satış bedelinin %10 ve daha fazla bir düşüklük gösterdiği durumda maliyet bedeli yerine emsal bedeli uygulanabilir (madde 274) Maliyet bedelinin belirlenmesi mümkün olmayan hayvanlar: Bu durumda emsal bedel, işletmenin bulunduğu mahalde zirai kazanç komisyonlarınca tespit edilmiş olan ortalama maliyettir (madde 277) Değeri düşen mallar: Yangın, deprem ve su basması gibi afetler yüzünden veya bozulma, çürüme, kırılma, çatlama, paslanma gibi durumlar sonucunda iktisadi değerlerinde önemli bir azalma meydana gelen emtia ile maliyetlerinin hesaplanması mutat olmayan hurdalar ve döküntüler, üstüpü, deşe ve ıskartalar emsal bedeli ile değerlenir (madde 278) Emsal bedeli aşağıdaki esaslara göre uygulanır: Birinci sıra (Ortalama fiyat esası): Aynı cins ve nevideki mallardan sıra ile değerlemenin yapılacağı ayda veya bir evvelki veya bir daha evvelki aylarda satış yapılmışsa, emsal bedeli bu satışların miktar ve tutarına göre mükellef tarafından çıkarılacak olan "Ortalama satış fiyatı" ile hesaplanır. Bu esasın uygulanması için, aylık satış miktarının, emsal bedeli tayin olunacak her bir malın miktarına nazaran %25'ten az olmaması şarttır. İkinci sıra (Maliyet bedeli esası): Emsal bedeli belli edilecek malın, maliyet bedeli bilinir veya çıkarılması mümkün olursa, bu takdirde mükellef bu maliyet bedeline, toptan satışlar için %5, perakende satışlar için %10 ilave etmek suretiyle emsal bedelini bizzat belli eder. Üçüncü sıra (Takdir esası): Yukarıda yazılı esaslara göre belli edilemeyen emsal bedelleri ilgililerin müracaatı üzerine takdir komisyonunca takdir yolu ile belli edilir. Takdirler, maliyet bedeli ve piyasa kıymetleri araştırılmak ve kullanılmış eşya için ayrıca yıpranma dereceleri nazara alınmak suretiyle yapılır. Takdir edilen bedellere mükelleflerin vergi mahkemesinde dava açma hakkı mahfuzdur. Ancak, dava açılması verginin tahakkuk ve tahsilini durdurmaz. Yukarıdaki esaslarla mukayyet olmaksızın kaza mercilerinin re sen biçtikleri değerler ile zirai kazanç ölçülerini tespit eden kararnamelerde yer alan unsurlar emsal bedeli yerine geçer. Emsal bedelinin mükellef tarafından bizzat hesaplandığı hallerde, bu hesaplara ait kayıt ve cetveller ispat edici kâğıtlar olarak muhafaza edilir. Ücretle yapılan imalatta ücretin gerçek miktarının bilinmemesi veya doğru olarak tayin edilememesi hallerinde tespit edilecek emsal ücret de aynı esaslara göre tayin olunur (madde 268). Vergi Usul Kanunu ile ilgili ayrıntılı bilgi için adresini ziyaret edebilirsiniz Türk Ticaret Kanunu nda Değerleme Şahıs işletmeleri ile şahıs şirketlerinde değerleme ölçülerinin seçimi serbesttir. TTK 75. madde Bütün aktifler, en çok bilanço gününde işletme için haiz oldukları değer üzerinden kaydolunur. Borsada kote edilen emtia ve kıymetler o günün borsa rayicine göre ve tahsil edilemeyen veya ihtilaflı bulunanlar müstesna olmak üzere, bütün alacaklar da itibari miktarlarına göre hesabedilir demektedir. Buradan yola çıkılarak herhangi bir varlık için hem maliyet bedeli hem de piyasa değeri mevcut olduğunda büyük olan değeri seçebilecekleri sonucuna ulaşılabilir. Sermaye şirketlerinde ise ortakların sorumlulukları koydukları sermaye ile sınırlı olduğundan, değerleme ölçülerinin seçimine sınırlama getirilmiş, düşük olan değer esas alınmıştır. Örneğin stoklar en çok maliyet değeri ile değerlenebilmektedir. Değerlemede yüksek olan değerin esas alınması durumunda ticari kar yüksek gözükür. Bu durum sermayenin kar payı şeklinde dağıtılmasına neden olur ve alacaklı olan üçüncü kişileri riske atar. Sadece sermaye şirketleri için getirilmiş olan bu sınırlama üçüncü kişileri korumaya yönelik bir tedbirdir. 29

34 tarihinde TBMM de kabul edilen ve bazı hükümleri o tarihte, bazıları ise değişik tarihlerde yürürlüğe girecek olan 6102 sayılı yeni Türk Ticaret Kanunu na göre tarihinden itibaren işletmeler muhasebe kayıtlarını ve finansal raporlarını yeni TTK ya göre düzenlemek durumundadır. Yeni TTK nın muhasebede değerlemeyle ilgili getirdiği en büyük yenilik ise kuşkusuz muhasebe standartları ile ilgilidir. Kanunun Beşinci Kısmı (Ticari Defterler), özellikle Maddeleri muhasebe sisteminde yapılan değerlemeler için tamamıyla Türkiye Muhasebe Standartlarını referans göstermekte ve yapılacak değerlemelerde TMS/TFRS lerin esas alınması gerektiği belirtilmektedir. Türk Ticaret Kanunu na göre şahıs şirketleri ve sermaye şirketleri nasıl değerleme yapar? Türkiye Muhasebe Standartları nda Değerleme Yeni Türk Ticaret Kanunu nun da değerleme hususunda referans gösterdiği ve Uluslararası Finansal Raporlama Standartları nın aynen benimsendiği Türkiye Muhasebe Standartları nda değerleme yerine ölçüm kavramı kullanılmaktadır. Muhasebe standartları literatüründe değer takdiri kastedildiğinde değerleme, finansal raporlama amacı güdüldüğünde ise ölçümleme kavramı kullanılmaktadır. TMS de varlıkların mevcudiyetlerinin kabul edilip finansal tablolarda alınmaları için koşul olarak gelecek ekonomik fayda ve güvenilir olarak ölçümlenebilme unsurlarına vurgu yapılmıştır (Şensoy ve Perek, 2010: 104). Kavramsal çerçeve bölümünde ölçüm finansal tablolarda yer alan unsurların bilançoda ve gelir tablosunda tahakkuk ettirilecekleri ve gösterilecekleri parasal tutarların belirlenmesi işlemi olarak tanımlanmaktadır. Finansal tablolarda değişik derecelerde ve değişik bileşimlerde kullanılan birçok farklı ölçüm esası vardır. Bunlar: Tarihi Maliyet Gerçeğe Uygun Değer Cari Maliyet (Yenileme Maliyeti) Net Gerçekleşebilir Değer Nominal Değer Geri Kazanılabilir Tutar Defter Değeri Satış Maliyeti Düşülmüş Gerçeğe Uygun Değer İçsel Değer Kalıntı Değer Kullanım Değeri ve Bugünkü Değerdir. Finansal tabloların hazırlanmasında işletmelerce en çok kullanılan ölçüm esası tarihi maliyet esasıdır. Bu esas diğer ölçüm esasları ile birlikte kullanılır. Örneğin, stoklar genellikle maliyet veya net gerçekleşebilir değerden küçük olanı ile ölçümlenir, menkul kıymetler piyasa değeri ile ölçümlenebilir, emeklilik borcu bugünkü değeri ile ölçümlenir. Bunlara ilave olarak, bazı işletmeler tarihi maliyet esasının fiyat değişikliklerinin parasal olmayan kalemler üzerindeki etkisini göstermekte yetersiz kalması nedeniyle cari maliyet esasını kullanırlar. 30

35 Tarihi Maliyet Türkiye Muhasebe Standartları nda değerleme nasıl açıklanmaktadır? Varlıklar elde edildikleri tarihte alımları için ödenen nakit veya nakit benzerlerinin tutarları ile veya onlara karşılık verilen varlıkların gerçeğe uygun değerleri ile ölçümlenir. Borçlar borç karşılığında elde edilenin tutarı ile veya işletmenin normal faaliyetlerinden kaynaklanan borçlarda, örneğin gelir vergilerinde olduğu gibi, borcun kapatılması için gereken nakit veya nakit benzerlerinin tutarı ile gösterilir (Kavramsal Çerçeve, Paragraf 101). TMS ye göre tarihi maliyet ile değerlenen iktisadi kıymetler aşağıdaki gibidir (Özerhan, 2008: 12-22); Maddi duran varlıklar (TMS 16): Maddi duran varlıkların ilk muhasebeleştirilmelerinde maliyete dâhil edilecek unsurlar satın alma fiyatı, varlığın çalışabilir hale getirilmesine ilişkin yapılan her türlü gider ve varlığın sökülmesi ve taşınması ile yerleştirildiği alanın restorasyonuna ilişkin tahmini maliyetlerden oluşur. İlk muhasebeleştirmede VUK ile TMS arasında bir çelişki yoktur. Fakat borçlanma maliyetlerinin (varlığın edinimi ile ilgili faiz, komisyon, kur farkı vb.) muhasebeleştirilmesi ve izleyen dönemlerde değerleme hususlarında VUK ile TMS arasında farklar ortaya çıkmaktadır. Yatırım amaçlı gayrimenkuller (TMS 40): VUK dan farklı olarak TMS yatırım amacıyla elde bulundurulan gayrimenkullerin maddi duran varlıklardan ayrı olarak sınıflandırılmasını öngörmektedir. Yatırım amaçlı gayrimenkullerin ilk muhasebeleştirilmelerinde maliyet bedeline (satın alma fiyatı) bu bedelle doğrudan ilişkilendirilebilen harcamalar (avukatlık ücretleri, gayrimenkul alım vergisi vb.) ve diğer işlem maliyetleri eklenerek ölçülür. Aynı şekilde izleyen dönemlerde değerleme hususunda da VUK ile TMS arasında farklar ortaya çıkmaktadır. İzleyen dönemlerde maliyet modeli ve yeniden değerleme modeli olmak üzere iki model kullanılmaktadır. Maddi olmayan duran varlıklar (TMS 38): İlk muhasebeleştirmede maliyet bedeli ile değerlenirler. Maddi duran varlıklardan farklı olarak, kullanımda veya yeniden düzenlenme esnasında ortaya çıkan maliyetler varlığın değerine eklenmemektedir. İzleyen dönemlerde ise maddi duran varlıklar gibi maliyet modeli ve yeniden değerleme modeli olmak üzere iki modele yer verilmiştir. Şerefiye (TFRS 3): VUK un aksine TMS de peştamallık ifadesi yerine şerefiye kullanılmaktadır. İlk muhasebeleştirmede maliyet bedeli ile değerlenir. İzleyen dönemlerde ise sürekli değer düşüklüğü testine tabi tutulur ve değer düşüklükleri indirilerek değerlenir. İştiraklerdeki yatırımlar (TMS 28): VUK da iştirak ifadesine yer verilmezken, iştirakler menkul kıymetler başlığı altında dolaylı olarak açıklanmaktadır. TMS de ise iştirakler için ayrı bir standart yer almaktadır. TMS de ortaklık payının iştirak olarak tanınması için önemli etki (kararlara katılma gücü) koşulu yer almaktadır (sözleşmede aksi belirtilmediği sürece %20). İştiraklerdeki yatırımlar ilk muhasebeleştirmede elde etme maliyeti ile muhasebeleştirilirler. Daha sonra ise özkaynak yöntemine göre değerlenirler. Stoklar (TMS 2): Stoklar ilk muhasebeleştirmede maliyet bedeline göre değerlenirler. Bu aşamada VUK ile bir farklılık yoktur. Fakat TMS de stoklarla ilgili borçlanma maliyetleri (kredi faizi, vade farkı gibi) bulunması durumunda, bu maliyetler ancak stokların özellikli varlık olması ve satılabilir duruma gelmelerinin uzun süre gerektirmesi durumunda varlığın maliyetine eklenir. VUK a göre ise her şekilde varlığın maliyetine eklenmek zorundadır. Türkiye Muhasebe Standartları na göre hangi kalemler tarihi maliyetle değerlenmektedir? 31

36 Gerçeğe Uygun Değer Gerçeğe uygun değer TMS de karşılıklı pazarlık ortamında, bilgili ve istekli taraflar arasında bir varlığın el değiştirmesi ya da bir borcun ödenmesi durumunda ortaya çıkması gereken tutar olarak açıklanmaktadır. Gerçeğe uygun değer ile değerlenen kalemlerden bazıları aşağıdaki gibidir: Maddi duran varlıklar (TMS 16): Maddi duran varlıklar ilk muhasebeleştirilmelerinde tarihi maliyet ile değerlenirler. Fakat izleyen dönemlerde maliyet veya yeniden değerleme modellerinden biri ile değerlenebilmektedirler. Yeniden değerleme modelinde varlıklar gerçeğe uygun değer ile değerlenirler. Maddi olmayan duran varlıklar (TMS 38): Bunlar da maddi duran varlıklar gibi aktife ilk girişlerinde tarihi maliyet ile değerlenirler. Daha sonra maliyet modeli veya yeniden değerleme modellerinden biri ile değerlenebilirler. Yeniden değerleme yönteminin uygulanabilmesi için varlığın aktif bir piyasası olması gerekir. Gerçeğe uygun değer de aktif bir piyasa ilişkilendirilerek belirlenir. Yatırım amaçlı gayrimenkuller (TMS 40): Yatırım amaçlı gayrimenkuller ilk muhasebeleştirmede tarihi maliyet ile değerlenirken, daha sonraki dönemlerde maliyet ve gerçeğe uygun değer yöntemlerinden biri ile değerlenebilir. Nakit ve nakit benzerleri (TMS 32). Finansal borçlar (TMS 39): Bir finansal borç, ilk muhasebeleştirme sırasında gerçeğe uygun değerinden ölçülür. Gerçeğe uygun değer farkı kâr veya zarara yansıtılan olarak sınıflandırılmayan finansal borçların ilk muhasebeleştirmesinde, ilgili finansal borçların ihracı ile doğrudan ilişkilendirilebilen işlem maliyetleri bunların gerçeğe uygun değerlerinden düşülür. değerlenmektedir? Gerçeğe uygun değer nedir? Hangi kalemler gerçeğe uygun değerle Cari Maliyet (Yenileme Maliyeti) TMS Kavramsal Çerçeve cari maliyeti varlıklar, aynı varlığın veya bu varlıkla eşdeğer olan bir varlığın alınması için hâlihazırda gereken nakit veya nakit benzerlerinin tutarı ile gösterilirler. Borçlar, yükümlülüğün kapatılması için gereken nakit ve nakit benzerlerinin iskonto edilmemiş tutarları ile gösterilirler ifadeleriyle açıklamaktadır. Cari maliyetle değerlenen kalemlerin bazıları aşağıdaki gibidir: Stoklar (TMS 2): Bu standarda göre üretimde kullanılan hammadde ve malzemelerin net gerçekleşebilir değerlerinin tespitinde cari maliyet kullanılabilmektedir. Yani net gerçekleşebilir değer yerine cari maliyet esas alınabilmektedir. Maddi duran varlıklar (TMS 16): Maddi duran varlığın gerçeğe uygun değerinin tespit edilemediği durumlarda, gelir yaklaşımı veya yenileme maliyeti yaklaşımı kullanılarak gerçeğe uygun değer tahmin edilebilmektedir. Net Gerçekleşebilir Değer Türkiye Muhasebe Standartları cari maliyeti nasıl açıklamaktadır? İşin normal akışı içerisinde, tahmini satış fiyatından tahmini tamamlanma maliyetleri ve satışın gerçekleşmesi için gerekli olan tahmini satış giderleri toplamının düşülmesiyle elde edilen tutardır. Varlıklar, işletmenin normal faaliyet koşullarında, bir varlığın elden çıkarılması halinde ele geçecek olan nakit ve nakit benzerlerinin tutarıdır. Borçlar, işletmenin normal faaliyet koşullarında, kapatılmaları için ödenmesi gereken nakit ve nakit benzeri değerlerin iskonto edilmemiş tutarları ile gösterilir. 32

37 TMS de net gerçekleşebilir değerle değerlenebilecek varlıklar stoklardır. İlk muhasebeleştirmede tarihi maliyet bedeli kullanılan stoklar, izleyen dönemlerde ise maliyet bedeli ve net gerçekleşebilir değerden düşük olanı ile değerlenirler. Kullanım Değeri Net gerçekleşebilir değer nasıl elde edilir? Varlıklar, işletmenin normal faaliyet koşullarında, ileride yaratacakları net nakit girişlerinin bugünkü iskonto edilmiş değerleri ile gösterilirler. Borçlar, işletmenin normal faaliyet koşullarında, kapatılmaları için ileride ödenmesi gereken net nakit çıkışlarının bugünkü iskonto edilmiş değerleri ile gösterilir. Kullanım değeri esas olarak varlıkların geri kazanılabilir tutarının tespit edilmesi için kullanılan bir hesaplama biçimidir. Bu esas maddi ve maddi olmayan duran varlıklar ile maliyet modeline göre değerlenen yatırım amaçlı gayrimenkullerin geri kazanılabilir tutarlarının hesaplanmasında dikkate alınmaktadır (Özerhan, 2008: 34). Türkiye Muhasebe Standartları ile ilgili ayrıntılı bilgi için adresini ziyaret edebilirsiniz. Vergi Usul Kanunu ve Türkiye Muhasebe Standartları nda Öngörülen Değerleme Usullerinin Karşılaştırılması Vergi Usul Kanunu ve Türkiye Muhasebe Standartları değerleme konusunu farklı açılardan ele almış ve varlıklar ve borçlar için ayrı değerleme ölçüleri öngörmüşlerdir. Aşağıdaki tabloda muhasebe sisteminde en fazla kullanılan kalemlerin her bir mevzuat uyarınca tabi tutuldukları değerleme esaslarına yer verilmiştir. 33

38 Tablo 2.1: Vergi Usul Kanunu ve Türkiye Muhasebe Standartları nda Öngörülen Değerleme Usulleri KALEMLER VUK TMS/TFRS Kasa Bankalar Yabancı Paralar Çekler Alacak Senetleri Stoklar İştirakler Maddi Duran Varlıklar Maddi Olmayan Duran Varlıklar Şerefiye Nominal değer ile değerlenir. Kayıtlı değer ile değerlenir. Borsa değeri ile değerlenir. Nominal değer ile değerlenir. Banka ve sigortacılık yapan işletmelerde tasarruf değeri ile değerlenir. Diğerlerinde tasarruf değeri isteğe bağlı tutulmuştur. Belirli koşullarda değer düşüklüğü karşılığı ayrılabilir. Yılsonunda uygun reeskont işlemleri yapılır. Maliyet bedeli ile değerlenir (değerleme günündeki satış bedelinin %10 ve daha fazla düşüklük gösterdiği durumda maliyet bedeli yerine emsal bedeli uygulanabilir). Borçlanma maliyetleri varlığın değerine eklenir. Hisse senetleri ile temsil edilenler alış değeri, diğerleri borsa değeri ile değerlenir. İlk muhasebeleştirilmelerinde maliyet bedeli, izleyen dönemlerde amorti edilmiş maliyet ile değerlenir. İlk muhasebeleştirilmelerinde maliyet bedeli, izleyen dönemlerde itfa edilmiş maliyet ile değerlenir. İlk edinmede kayıtlı değer, izleyen dönemlerde itfa edilmiş maliyet ile değerlenir (5 yılda itfa edilir). Gerçeğe uygun değer/ nominal değer ile değerlenir. Gerçeğe uygun değer/ iskonto edilmiş maliyet ile değerlenir. Gerçeğe uygun değer/ borsa değeri ile değerlenir. Gerçeğe uygun değer/ iskonto edilmiş maliyet ile değerlenir. Gerçeğe uygun değer/ iskonto edilmiş maliyet ile değerlenir (risk doğduğunda değer düşüklüğü karşılığı ayrılır). İlk edinmede maliyet bedeli, izleyen dönemlerde maliyet bedeli ve net gerçekleşebilir değerden düşük olanı ile değerlenir. Borçlanma maliyetleri ancak stokların özellikli varlık olması ve satılabilir duruma gelmelerinin uzun süre gerektirmesi durumunda varlığın maliyetine eklenir. İlk edinmede maliyet bedeli ile değerlenir. İzleyen dönemlerde konsolidasyon kapsamında olanlar için özkaynak yöntemi uygulanır, diğerleri maliyet bedeli veya aktif bir piyasa varsa borsa değeri ile değerlenir. İlk edinmede maliyet bedeli, izleyen dönemlerde maliyet modeli veya yeniden değerleme modeli ile değerlenir. Yeniden değerleme modelinde gerçeğe uygun değer ile değerlenirler. Gerçeğe uygun değerin tespit edilemediği durumlarda, gelir yaklaşımı veya yenileme maliyeti yaklaşımı kullanılarak bu değer tahmin edilebilir. İlk muhasebeleştirmede maliyet bedeli ile değerlenirler. Maddi duran varlıklardan farklı olarak, kullanımda veya yeniden düzenlenme esnasında ortaya çıkan maliyet varlığın değerine eklenmemektedir. İzleyen dönemlerde ise maddi duran varlıklar gibi maliyet modeli ve yeniden değerleme modeli olmak üzere iki modele yer verilmiştir. Yeniden değerleme yönteminin uygulanabilmesi için varlığın aktif bir piyasasının olması gerekir. İlk edinmede maliyet bedeli (kayıtlı değer) ile değerlenir. İzleyen dönemlerde değer düşüklüğü testine tabi tutulur. Değer düşüklüğü karşılığının iptali ve itfa yasaklanmıştır. Kaynak: Özerhan, (2008), a.g.m., s. 35 ten revize edilerek düzenlenmiştir. 34

39 Tablo 2.1 de görüldüğü gibi, her iki mevzuat hükümleri de farklı amaçlara göre değerleme usulleri belirlemiştir. Nakit ve benzeri kalemlerden kasa Vergi Usul Kanunu nda nominal değer ile, banka hesapları kayıtlı değer ile ve yabancı paralar da borsa değeri ile değerlenirken, TMS de bu kalemler finansal araçlar olarak tanınmakta ve temel olarak gerçeğe uygun değer ile değerlenmektedirler. Stokların değerlemesinde ise temel farklılık borçlanma maliyetlerinde ortaya çıkmaktadır. VUK da borçlanma maliyetleri varlığın değerine eklenirken TMS de ancak stokların özellikli varlık olması ve satılabilir duruma gelmelerinin uzun süre gerektirmesi durumunda varlığın maliyetine eklenmektedir. Vergi Usul Kanunu nda maddi duran varlıkların bir bileşeni olarak ele alınan yatırım amaçlı gayrimenkuller, TMS de kira geliri ya da değer artış kazancı elde etmek amacıyla elde tutulan gayrimenkuller olarak tanımlanmış ve ayrı bir standart olarak ele alınmıştır. Yatırım amaçlı gayrimenkuller izleyen dönemlerde değerlenirken, Vergi Usul Kanunu ndan farklı olarak gerçeğe uygun değerle değerleme esasına tabi tutulmuştur. Genel Kabul Görmüş Muhasebe İlkeleri her bir varlık için ayrıntılı değerleme hükümleri öngörmekten ziyade, Vergi Usul Kanunu ndaki değerleme esaslarını benimsemiş ve dolayısıyla Tekdüzen Muhasebe Sistemi ndeki değerleme esasları da Vergi Usul Kanunu na uygun bir biçimde düzenlenmiştir. Sermaye Piyasası Kanunu na tabi şirketler 2005 yılına kadar Seri: XI, 1 No lu Tebliğdeki Genel Kabul Görmüş İlkelere göre değerleme yapmakta iken, Seri: XI, 25 No lu Tebliğ ile 2005 yılındaki ilk ara dönem mali tablolardan itibaren, Türkiye Muhasebe Standartları na göre değerleme yapmaya başlamışlardır. Yeni Türk Ticaret Kanunu ise değerleme konusunda tamamen Türkiye Muhasebe Standartları nı referans göstermiş ve varlıkların ve borçların değerlemesinin TMS ye göre yapılmasını öngörmüştür. 35

40 Özet Muhasebede değerleme Varlıkların ve kaynakların ilk muhasebeleştirilmelerinde ve izleyen dönemlerde finansal tablolara alınmasında temel alınacak parasal değerin belirlenmesi olarak tanımlanmaktadır. Esas itibariyle değerlemenin amacı bir işletmenin finansal ve ekonomik açıdan gerçek durumunu ve faaliyet sonuçlarını yansıtmak olarak ifade edilebilir. Ancak, değerlemenin tabi olduğu mevzuat hükümlerine göre farklı amaçları vardır. Genel Kabul Görmüş Muhasebe İlkeleri, Vergi Usul Kanunu, Türk Ticaret Kanunu ve Türkiye Muhasebe Standartları nda yapılan değerlemenin amacına uygun olarak değişik değerleme ölçü ve esasları belirlenmiştir. VUK, değerleme konusuna devletin çıkarlarını korumak ve vergi toplamak için bir araç olarak bakarken, TTK daha çok ticari teamüllerin işlemesi açısından konuya yaklaşmakta, TMS ise işletmelerin gerçek durumunu yansıtılabilmesi açısından değerleme yapılmasını beklemektedir. Vergi Usul Kanunu nda değerleme Vergi matrahlarının hesaplanmasıyla ilgili iktisadi kıymetlerin takdir ve tespiti şeklinde tanımlamış, TTK ise değerlemeyle ilgili şahıs şirketleri ve sermaye şirketleri için değişik hükümler koymuştur. GKGMİ, TTK nın koyduğu bu hükümlere açıklık getirecek ilkeleri belirlemiş ve yeni TTK da değerleme işlemlerinde tamamen Türkiye Muhasebe Standartları nı referans göstermiştir. TMS ise değerleme konusuna büyük yer ayırmış ve çok çeşitli değerleme ölçüleri koymuştur. Varlıkların ve kaynakların değerleme esasları ayrıntılı olarak her standartta anlatılmıştır. Son zamanlarda muhasebede değerleme ile ilgili düzenlemeler birbiriyle uyumlaştırılmaya çalışılmaktadır. Yeni Türk Ticaret Kanunu, değerleme uygulamalarında tamamen TMS yi referans göstermiştir. Bu konuda en büyük ayrım Vergi Usul Kanunu ile Türkiye Muhasebe Standartları arasındaki değerleme farklılıklarıdır. Temelde amaçlar farklı olduğu için sonuçlar da farklı olmaktadır. Bu farklar ise çeşitli şekillerde finansal tablolara yansıtılmaktadır. Vergi Usul Kanunu nda temel değerleme ölçüleri maliyet bedeli, borsa rayici, tasarruf değeri, mukayyet değer, itibari değer, rayiç bedel, vergi değeri ve emsal bedeli iken, Türkiye Muhasebe Standartları nda sayılanlara benzer ölçülerin (örneğin itibari değer-nominal değer, mukayyet değer-defter değeri gibi) yanı sıra gerçeğe uygun değer, net gerçekleşebilir değer ve kullanım değeri gibi daha önce kullanılmamış değerleme ölçüleri de yer almaktadır. Sonuç olarak her alanda olduğu gibi muhasebe alanında da değerleme konusu çok önemli bir yer tutmaktadır ve düzenleyiciler kendi amaçlarına göre farklı değerleme ölçüleri geliştirmişlerdir. Farklı değerleme uygulamaları da muhasebe uygulamalarının nihai amacı olan finansal tablolarda farklılıklara neden olabilmektedir. İşletmelerin en önemli amaçlarının paydaşların refah düzeyini artırmak, devletin ise yeterli düzeyde vergi toplamak olduğu düşünüldüğünde değerleme konusunun önemi daha iyi anlaşılmaktadır. 36

41 Kendimizi Sınayalım 1. Aşağıdakilerden hangisinde maliyet bedeli ile değerleme ve piyasa fiyatı ve maliyet bedelinden düşük olan ile değerleme şeklinde iki değerleme ölçüsü öngörülmüştür? a. Genel Kabul Görmüş Muhasebe İlkeleri b. Türkiye Muhasebe Standartları c. Vergi Usul Kanunu d. Türk Ticaret Kanunu e. Yeni Türk Ticaret Kanunu 2. Vergi Usul Kanunu nda öngörülen değerleme ölçülerinin içerisinde, aşağıdakilerden hangisi yoktur? a. Maliyet Bedeli b. Mukayyet Değer c. Tasarruf Değeri d. Gerçeğe Uygun Değer e. Borsa Rayici 3. Aşağıdakilerden hangisi Vergi Usul Kanunu na göre maliyet bedeli ile değerlenecek varlıklardan biri değildir? a. Alacaklar b. Gayrimenkuller c. Emtia d. Demirbaşlar e. Zirai mahsuller 4. Vergi Usul Kanunu nda bir iktisadi varlığın değerleme gününde sahibi için arz ettiği gerçek değer tanımlaması, aşağıdakilerden hangisi için yapılmıştır? a. Borsa Rayici b. Tasarruf Değeri c. Mukayyet Değer d. İtibari Değer e. Rayiç Bedel 5. Aşağıdakilerden hangisi Vergi Usul Kanunu na göre mukayyet değer ile değerlenecek varlıklardan birisi değildir? a. Senetli ve senetsiz alacaklar b. Kuruluş ve örgütlenme giderleri c. Şerefiye d. Karşılıklar e. Kasa mevcutları 6. Aşağıdakilerden hangisi Türkiye Muhasebe Standartları na göre tarihi maliyet ile değerlenen varlıklardan biri değildir? a. Maddi duran varlıklar b. İştiraklerdeki yatırımlar c. Alacaklar d. Şerefiye e. Stoklar 7. Türkiye Muhasebe Standartları na göre maddi duran varlıklar ilk muhasebeleştirmede hangi değer ile değerlenirler? a. Gerçeğe Uygun Değer b. Tarihi Maliyet c. Kullanım Değeri d. Net Gerçekleşebilir Değer e. Cari Maliyet 8. Aşağıdakilerden hangisine göre varlıklar, işletmenin normal faaliyet koşullarında, bir varlığın elden çıkarılması halinde ele geçecek olan nakit ve nakit benzerlerinin tutarıdır? a. Gerçeğe Uygun Değer b. Tarihi Maliyet c. Kullanım Değeri d. Net Gerçekleşebilir Değer e. Cari Maliyet 37

42 9. Karşılıklı pazarlık ortamında, bilgili ve istekli taraflar arasında bir varlığın el değiştirmesi ya da bir borcun ödenmesi durumunda ortaya çıkması gereken tutar olarak tanımlanan değerleme esası hangisidir? a. Gerçeğe Uygun Değer b. Tarihi Maliyet c. Kullanım Değeri d. Net Gerçekleşebilir Değer e. Cari Maliyet 10. Bilanço tarihinde varlıkların ve borçların kaç liralık olduklarının belirlenmesi, aşağıdakilerden hangisi ile ifade edilir? a. Envanter b. Muhasebeleştirme c. Değerleme d. Aktifleştirme e. Maliyetlendirme Kendimizi Sınayalım Yanıt Anahtarı 1. a Yanıtınız yanlış ise Genel Kabul Görmüş Muhasebe İlkelerine Göre Değerleme başlıklı konuyu yeniden gözden geçiriniz. 2. d Yanıtınız yanlış ise Vergi Usul Kanunu nda Değerleme başlıklı konuyu yeniden gözden geçiriniz. 3. a Yanıtınız yanlış ise Vergi Usul Kanunu nda Değerleme başlıklı konuyu yeniden gözden geçiriniz. 4. b Yanıtınız yanlış ise Vergi Usul Kanunu nda Değerleme başlıklı konuyu yeniden gözden geçiriniz. 5. e Yanıtınız yanlış ise Vergi Usul Kanunu nda Değerleme başlıklı konuyu yeniden gözden geçiriniz. 6. c Yanıtınız yanlış ise Türkiye Muhasebe Standartları nda Değerleme başlıklı konuyu yeniden gözden geçiriniz. 7. b Yanıtınız yanlış ise Türkiye Muhasebe Standartları nda Değerleme başlıklı konuyu yeniden gözden geçiriniz. 8. d Yanıtınız yanlış ise Türkiye Muhasebe Standartları nda Değerleme başlıklı konuyu yeniden gözden geçiriniz. 9. a Yanıtınız yanlış ise Türkiye Muhasebe Standartları nda Değerleme başlıklı konuyu yeniden gözden geçiriniz. 10. c Yanıtınız yanlış ise Değerlemenin Tanımı başlıklı konuyu yeniden gözden geçiriniz. 38

43 Sıra Sizde Yanıt Anahtarı Sıra Sizde 1 Muhasebede değerleme Varlıkların ve kaynakların ilk muhasebeleştirilmelerinde ve izleyen dönemlerde finansal tablolara alınmasında temel alınacak parasal değerin belirlenmesi olarak tanımlanabilir. Vergi Usul Kanunu na göre değerlemenin amacı vergi matrahının hesaplanmasıdır. TMS ise varlıkların ve kaynakların şirketlerin gerçek ekonomik ve mali durumunu yansıtmasını beklemektedir. Sıra Sizde 2 Genel Kabul görmüş Muhasebe İlkeleri nde çeşitli varlık ve borçların değerlemesinde maliyet bedeli ile değerleme ve piyasa fiyatı ve maliyet bedelinden düşük olan ile değerleme şeklinde iki değerleme ölçüsü görülmektedir. Bu ölçütler çoğu zaman Türk Ticaret Kanunu na açıklık getirmek ve muhasebe uygulamalarına yön vermek amacı taşımaktadırlar. Sıra Sizde 3 Vergi Usul Kanunu madde 258 de değerleme vergi matrahlarının hesaplanmasıyla ilgili iktisadi kıymetlerin takdir ve tespiti olarak tanımlanmıştır. Değerlemede kullanılan ölçüler maliyet bedeli, borsa rayici, tasarruf değeri, mukayyet değer, itibari değer, rayiç bedel, vergi değeri ve emsal bedelidir. Sıra Sizde 4 Vergi Usul Kanunu nda gayrimenkuller, tesisat ve makineler, gemiler ve diğer taşıtlar, maddi olmayan haklar, demirbaşlar, emtia, zirai mahsuller ve hayvanlar emsal bedeliyle değerlenebilirler. Sıra Sizde 5 Türk Ticaret Kanunu na göre şahıs işletmeleri ile şahıs şirketlerinde değerleme ölçülerinin seçimi serbesttir. TTK 75. madde Bütün aktifler, en çok bilanço gününde işletme için haiz oldukları değer üzerinden kaydolunur. Borsada kote edilen emtia ve kıymetler o günün borsa rayicine göre ve tahsil edilemeyen veya ihtilaflı bulunanlar müstesna olmak üzere, bütün alacaklar da itibari miktarlarına göre hesabedilir demektedir. Buradan yola çıkılarak herhangi bir varlık için hem maliyet bedeli hem de piyasa değeri mevcut olduğunda büyük olan değeri seçebilecekleri sonucuna ulaşılabilir. Sermaye şirketlerinde ise ortakların sorumlulukları koydukları sermaye ile sınırlı olduğundan, değerleme ölçülerinin seçimine sınırlama getirilmiş, düşük olan değer esas alınmıştır. Örneğin stoklar en çok maliyet değeri ile değerlenebilmektedir. Değerlemede yüksek olan değerin esas alınması durumunda ticari kar yüksek gözükür. Bu durum sermayenin kar payı şeklinde dağıtılmasına neden olur ve alacaklı olan üçüncü kişileri riske atar. Sadece sermaye şirketleri için getirilmiş olan bu sınırlama üçüncü kişileri korumaya yönelik bir tedbirdir. Sıra Sizde 6 Türkiye Muhasebe Standartları nda değerleme yerine ölçüm kavramı kullanılmaktadır. Muhasebe standartları literatüründe değer takdiri kastedildiğinde değerleme, finansal raporlama amacı güdüldüğünde ise ölçümleme kavramı kullanılmaktadır. TMS de varlıkların mevcudiyetlerinin kabul edilip finansal tablolarda alınmaları için koşul olarak gelecek ekonomik fayda ve güvenilir olarak ölçümlenebilme unsurlarına vurgu yapılmıştır. Kavramsal çerçeve bölümünde ölçüm finansal tablolarda yer alan unsurların bilançoda ve gelir tablosunda tahakkuk ettirilecekleri ve gösterilecekleri parasal tutarların belirlenmesi işlemi olarak tanımlanmaktadır. Sıra Sizde 7 Türkiye Muhasebe Standartları na göre maddi duran varlıklar, yatırım amaçlı gayrimenkuller, maddi olmayan duran varlıklar, şerefiye, stoklar ve iştiraklerdeki yatırımlar ilk muhasebeleştirilmede tarihi maliyet ile değerlenirler. 39

44 Sıra Sizde 8 Gerçeğe uygun değer Türkiye Muhasebe Standartları nda karşılıklı pazarlık ortamında, bilgili ve istekli taraflar arasında bir varlığın el değiştirmesi ya da bir borcun ödenmesi durumunda ortaya çıkması gereken tutar olarak açıklanmaktadır. Standartlara göre maddi duran varlıklar, maddi olmayan duran varlıklar, yatırım amaçlı gayrimenkuller, nakit ve nakit benzerleri ile finansal borçlar izleyen dönemlerde muhasebeleştirilirken gerçeğe uygun değer veya maliyet bedeli yöntemlerinden biri ile değerlenebilirler. Sıra Sizde 9 Türkiye Muhasebe Standartları Kavramsal Çerçeve cari maliyeti varlıklar, aynı varlığın veya bu varlıkla eşdeğer olan bir varlığın alınması için hâlihazırda gereken nakit veya nakit benzerlerinin tutarı ile gösterilirler. Borçlar, yükümlülüğün kapatılması için gereken nakit ve nakit benzerlerinin iskonto edilmemiş tutarları ile gösterilirler şeklinde açıklamaktadır. Sıra Sizde 10 Net gerçekleşebilir değer işin normal akışı içerisinde, tahmini satış fiyatından tahmini tamamlanma maliyetleri ve satışın gerçekleşmesi için gerekli olan tahmini satış giderleri toplamının düşülmesiyle elde edilir. Yararlanılan Kaynaklar Benligiray, Y. vd. (2006), Muhasebe Uygulamaları. Anadolu Üniversitesi Açık Öğretim Fakültesi Yayınları. Eskişehir: Anadolu Üniversitesi Basımevi. Özerhan Akbulut, Y. (2008), Vergi Usul Kanunundaki Değerleme Hükümlerinin Türkiye Finansal Raporlama Standartları Kapsamında Değerlendirilmesi, Muhasebe Bilim Dünyası Dergisi, Mart Sayısı, s Şensoy, N. ve Perek, A.A. (2010), KOBİ ler İçin Uluslararası Finansal Raporlama Standardı ve Vergi Usul Kanunundaki Değerleme Esaslarına Toplu Bakış, VII. Muhasebe Uygulamaları ve Vergi Mevzuatı Sempozyumu, Antalya. Türk Ticaret Kanunu-Türk Borçlar Kanunu, (2011), Ankara SMMM Odası Yayın No:80. 40

45 Yararlanılan İnternet Kaynakları mevzuat.basbakanlik.gov.tr

46 3 Amaçlarımız Bu üniteyi tamamladıktan sonra; Hazır değerler olarak adlandırılan kasa, bankalar, alınan çekler gibi varlık kalemleri için sayım ve değerleme işlemlerini açıklayabilecek, Menkul kıymetler kapsamında; hisse senedi ve tahvil gibi varlık kalemleri için envanter işlemlerini açıklayabilecek, Senetsiz ve senetli ticari alacaklar için yapılması gereken envanter işlemlerini ifade edebilecek, Hazır değerler, menkul kıymetler ve alacaklar için VUK ve TMS ye göre değerleme farklılıklarını ayırt edebilecek bilgi ve becerilere sahip olabilirsiniz. Anahtar Kavramlar Kasa Noksanlığı ve Fazlalığı Alınan Çekler Banka Mevduatı Hisse Senetleri ve Tahviller Alacak Senetleri Reeskont Şüpheli Alacaklar Ertelenmiş Vade Farkı Gelirleri Etkin Faiz Oranı Etkin Faiz Yöntemi İçindekiler Giriş Hazır Değerler Menkul Kıymetler Alacaklar Şüpheli Alacaklar Şüpheli Alacağın Tahsili Değersiz Alacaklar 42

47 Dönen Varlıkların Envanter İşlemleri I (Hazır Değerler, Menkul Kıymetler, Alacaklar) GİRİŞ Bu bölümde, hazır değerler olarak adlandırılan kasada ve/veya bankada bulunan nakit para ile istenildiği zaman paraya çevrilme olanağı bulunan diğer varlık kalemleri, menkul kıymetler olarak adlandırılan hisse senedi ve tahvil gibi varlıklar ve alacaklar için dönem sonunda yapılması gereken değerleme işlemleri açıklanmaktadır. Değerleme işlemlerine hem Vergi Usul Kanunu (VUK) hem de Türkiye Muhasebe Standartları (TMS) kapsamında yer verilmektedir. HAZIR DEĞERLER Tekdüzen Hesap Planında Dönen Varlıklar başlığında yer alan Hazır Değerler grubunda nakit ve nakde dönüşme niteliği yüksek olan, nakit benzeri varlıklara yer verilmiştir. Söz konusu varlıklar aşağıdaki hesaplarda sınıflandırılmakta ve izlenmektedir: 100 KASA 101 ALINAN ÇEKLER 102 BANKALAR 103 VERİLEN ÇEKLER VE ÖDEME EMİRLERİ (-) 108 DİĞER HAZIR DEĞERLER Bu bölümde, yukarıda listelenen ve hazır değerler olarak adlandırılan varlık kalemleri için dönem sonunda yapılması gereken envanter işlemleri açıklanmaktadır. Envanter işlemleri kapsamındaki değerleme işlemlerine, Vergi Usul Kanunu (VUK) ve Türkiye Muhasebe Standartları (TMS) açısından ayrı başlıklar altında yer verilmektedir. Kasa-Türk Lirası Peşin satışlar, alacak tahsilâtları, bankadan para çekilmesi gibi işlemler işletmenin kasasına para girmesine; peşin alışlar, her türlü nakit ödeme ve bankaya para yatırılması gibi işlemler ise işletmenin kasasından para çıkmasına neden olur. Nakit girişi doğuran işlemlerin tutarı Kasa hesabının borç tarafına, nakit çıkışına neden olan işlemlerin tutarı ise Kasa hesabının alacak tarafına kaydedilir. Kasadan çıkan para tutarı kasaya giren para tutarına eşit olduğunda kasada para olmayacağı için Kasa hesabı kalan vermeyecektir. Kasaya giren ve kasadan çıkan para tutarları eşit değilse, Kasa hesabı borç tarafında kalan verir. Bunun aksi olmaz, çünkü kasada bulunan para tutarını aşan bir tutarın kasadan çıkması mümkün değildir. Dolayısıyla, diğer varlık hesaplarında da olduğu gibi, Kasa hesabı dönem sonunda ya hiç bakiye (kalan) vermez ya da borç tarafında bakiye verir. Düzenli çalışan bir işletme her günün sonunda mutlaka o gün itibariyle (gün başındaki kasa tutarına ilave olarak) kasaya giren ve gün içinde kasadan çıkan para tutarı arasındaki farkı hesaplar. Bu tutar o gün sonunda kasada bulunması beklenen nakit parayı gösterir. Daha sonra kasada mevcut olan nakit para 43

48 sayılır. Kasada mevcut olan para ile hesap bakiyesinin eşit olması nakit hareketlerinin kayıtlarla uyumlu olduğunu gösterir. Kasa sayımı ve nakit hareketlerinin düzenli ve günlük olarak kontrolü bir işletmenin kasa hareketlerini denetleyebilmesi açısından büyük önem taşır. Türk Lirası Envanter İşlemleri Dönem sonunda kasaya ilişkin değerleme işleminin yapılabilmesi için öncelikle kasadaki paranın, dönem içinde her gün yapıldığı gibi, sayılması gerekir. Paranın sayılması işlemi kasa için muhasebe dışı envanter, para tutarının tespiti ise kasa için değerleme yapılması anlamına gelmektedir. Kasa hesabı ile ilgili değerleme işlemleri VUK ve TMS açısından aynı anlama gelmektedir. Şöyle ki; kasadaki Türk Lirası TMS ye göre gerçeğe uygun değerle, VUK md.266 ya göre ise itibari değerle değerlenir ki burada her iki değer de aynıdır. Sayım ve değerleme sonucunda bulunan para tutarının Kasa hesabının bakiyesi ile eşit olması beklenir. Mevcut para tutarının, hesap kalanına eşit olması Kasa hesabında bir hata, eksiklik veya fazlalık olmadığının göstergesidir. Bu durumda Kasa hesabının kalanı kesin mizanda, dolayısıyla da dönem sonu bilânçosunda yer alacaktır. Mevcut para tutarının, hesapta görünen para tutarına eşit olmaması ise yapılan bir hata veya hile sonucunda kasadaki paranın hesapta görünen tutardan noksan veya fazla çıkmasına neden olur. İşte bu fazlalık veya noksanlıktan kaynaklanan eşitsizliğin giderilmesi için yapılan işlem ve kayıtlar muhasebe içi envanter işlemine örnek teşkil eder. Kasadaki Paranın Fazla Olması Aşağıda sıralanan nedenlerle kasadaki para tutarı, Kasa hesabında görünen tutardan fazla olur: Kasa hesabına kaydedilen tutarın ödenen tutardan fazla olması, Kasa hesabına kaydedilen tutardan daha fazla tutarda tahsilât yapılması, Nakit para girişine neden olan işlem(ler)in kaydedilmemesi, Nakit para girişine neden olan işlem(ler)in olduğundan daha düşük tutarda kaydedilmesi. Kasa mevcudunda fazlalık olduğunda, duruma uygun bir kayıt yapılarak, hesap bakiyesinin mevcut para tutarını göstermesi sağlanır. Kasadaki para mevcudunun Kasa hesabının bakiyesinden fazla olması ve farkın nedeninin dönem içinde veya bilânço günü itibariyle bulunamaması halinde, bu fark "397 Sayım ve Tesellüm Fazlaları-Kasa Fazlası" hesabına alacak, 100 Kasa hesabına borç kaydı yapılarak hesap durumu ile fiili durum arasında eşitlik sağlanmış olur. "397 Sayım ve Tesellüm Fazlaları-Kasa Fazlası" hesabı, fazlalığın nedeni bulununcaya kadar kullanılan geçici nitelikte bir hesaptır. Dolayısıyla fazlalığın nedeni anlaşıldığında bu hesap kapatılır. Örnek 1: Yapılan sayım sonucu kasada bulunduğu tespit edilmiştir. Dönem sonu itibariyle Kasa Hesabının borç tarafı toplamı , alacak tarafı toplamı ise dir. Kasa hesabının bakiyesi dir. Dolayısıyla kasa mevcudu 400 fazladır. Başka bir ifadeyle kasaya giren 400 nin kaydında bir hata olduğu için hesap kalanı ile para mevcudu tutarı eşit çıkmamaktadır. Fazlalığın nedeninin bulunup bulunamamasına göre aşağıdaki kayıtların yapılması, böylece para mevcudu ile kasa hesabının kalanının eşitlenmesi gerekir. a) Fazlalığın nedeni hemen bulunamıyorsa para mevcudu ile Kasa hesabının kalanını eşit hale getirmek için şöyle bir kayıt yapılır. 44

49 XX 100 KASA HESABI SAYIM VE TES. FAZLALARI Kasa Fazlası Böylece kasa mevcudu ile Kasa hesabının bakiyesi eşitlenmiştir. b) Yukarıdaki kayıttan bir ay sonra fazlalığın nedeni bulunmuştur. Fazlalık, müşteri A işletmesinden yapılan senet tahsilâtının kaydının unutulmasından kaynaklanmıştır XY 397 SAYIM VE TESELLÜM FAZLALARI 400 -Kasa Fazlası 121 ALACAK SENETLERİ 400 Dönem içinde veya sonunda ortaya çıkan kasa fazlalığının nedeni bulunamıyorsa 679 Diğer Olağandışı Gelir ve Kârlar hesabına alacak, 397 Sayım ve Tesellüm Fazlaları hesabına borç kaydı yapılarak fark kapatılır XY 397 SAYIM VE TESELLÜM FAZLALARI 400 -Kasa Fazlası 679 D.OLAĞANDIŞI GELİR/KÂR. 400 Kasadaki Paranın Noksan Olması Aşağıda sıralanan nedenlerle kasadaki para tutarı, Kasa hesabında görünen tutardan noksan olur: Kasa hesabına kaydedilen tutarın ödenen tutardan düşük olması, Kasa hesabına kaydedilen tutardan daha düşük tutarda tahsilât yapılması, Nakit para çıkışına neden olan işlem(ler)in kaydedilmemesi, Yapılan bir ödemenin, olduğundan daha düşük tutarda kaydedilmesi. Yukarıda sayılan nedenlerle kasa mevcudunda noksanlık olduğunda, duruma uygun bir kayıt yapılarak, hesap bakiyesinin mevcut olan para tutarını göstermesi sağlanır. Kasadaki para mevcudunun kasa hesabının bakiyesinden noksan olması ve farkın nedeninin bilânço günü itibariyle bulunamaması halinde "197 Sayım ve Tesellüm Noksanları-Kasa Noksanı" hesabına borç, 100 Kasa hesabına alacak kaydı yapılarak hesap durumu ile fiili durum arasında eşitlik sağlanmış olur. "197 Sayım ve Tesellüm Noksanları-Kasa Noksanı" hesabı, noksanlığın nedeni bulununcaya kadar kullanılan geçici nitelikte bir hesaptır. Dolayısıyla noksanlığın nedeni anlaşıldığında bu hesap kapatılır. Noksanlığın nedeninin bulunup bulunamamasına göre aşağıdaki kayıtların yapılması, böylece para mevcudu ile kasa hesabının kalanının denkleştirilmesi gerekir. Örnek 2: Yapılan kasa sayımı sonucu kasada bulunduğu tespit edilmiştir. Dönem sonu itibariyle Kasa hesabının borç tarafı toplamı , alacak tarafı toplamı ise dir. Kasa hesabının bakiyesi dir. Dolayısıyla Kasa mevcudu noksandır. Başka bir değişle kasadan çıkan nin kaydında bir hata olduğu için hesap kalanı ile para mevcudu tutarı eşit çıkmamaktadır. 45

50 Uygulamada genellikle Kasa noksanlarının kasadan sorumlu personelden tahsil edilmesi yoluna gidildiği görülmektedir. a) Kasa noksanının kasadan sorumlu personelden tahsil edilecek olması durumunda; XX 135 PERSONELDEN ALACAKLAR Kasiyer Ayşe Parasayar 100 KASA HESABI b) Noksanlığın nedeninin hemen bulunamaması ve Kasa noksanının kasadan sorumlu personelden tahsil edilmemesi durumunda; XX 197 SAYIM VE TESELLÜM NOKSANLARI Kasa Noksanı 100 KASA HESABI Sayım ve Tesellüm Noksanları hesabı, noksanlığın nedeni bulununcaya kadar açık kalabilir ve bilânçoda gösterilebilir. Nedenin bulunması durumunda 197 nolu hesap noksanlığa neden olan hesap ile kapatılır. Örnek 3: 20XX yılı sonundaki tespitten 1 ay sonra, noksanlığın satıcı işletmeye 28 Kasım 20XX tarihinde yapılan tutarındaki senet ödemesinin kaydedilmemesinden kaynaklandığı anlaşılmıştır XY 321 BORÇ SENETLERİ Dürüst Ticaret 197 SAYIM VE TES. NOKSANLARI Kasa Noksanı Dönem içinde veya sonunda ortaya çıkan kasa noksanlığının nedeni bulunamıyorsa ve bu noksanlıktan hiç kimse sorumlu tutulmuyorsa 689 Diğer Olağandışı Gider ve Zararlar hesabına borç, 197 Sayım ve Tesellüm Noksanları hesabına alacak kaydı yapılarak fark kapatılır. Kasa noksanlığından kaynaklanan zararın, vergi matrahının tespitinde indirime konu edilmesi mümkün değildir. Bu nedenle kasa noksanının kanunen kabul edilmeyen gider olarak ayrıca kaydedilmesi gerekir. Aksi halde yukarıdaki kayıt dönem kârını azaltır ve usulsüz bir vergi kaybına yol açar. Kasa hesabının bakiyesi 7.000, kasa mevcudu ise ve farkın nedeni bilinmiyorsa nasıl bir kayıt yapılır? 46

51 Kasa-Yabancı Paralar Ticari bir işlem sonucunda işletmenin kasasına yabancı para (efektif döviz) girişi olduğunda, söz knusu yabancı para tutarı, işlem tarihindeki resmi kur değeri (T.C. Merkez Bankası resmi kuru) üzerinden ye dönüştürülerek 100 Kasa Hesabı-Döviz Kasası hesabı na kaydedilir. İşletme elindeki yabancı parayı dönem içinde ye dönüştürebilir. Yabancı paranın ye dönüştürüldüğü tarih itibariyle döviz kuru yükselmiş ise kambiyo kârı, düşmüş ise kambiyo zararı ortaya çıkar. İşletme kasasında veya banka hesabında bulunan yabancı parayı elden çıkarmamış ise dönem sonunda elinde bulunan yabancı paralar için değerleme işlemi yapılır. Bu ünitede ele alınan konularla ilgili Türkiye Muhasebe Standartları na yönelik açıklamalara değerleme ölçüleri düzeyinde ve ayrıntıya girilmeksizin yer verilmektedir. Yabancı Para Envanter İşlemleri İşletme bünyesindeki yabancı para hareketlerinin izlendiği 100 Kasa Hesabı-Döviz Kasası için dönem içinde günlük olarak yapılan sayım işlemi yılın son günü itibariyle de yapılır. Dönem sonunda yapılan yabancı para sayımı sonucunda Yabancı Para Kasası hesabı nın bakiyesi ile kasada bulunan para tutarının eşit olması beklenir. Ancak için açıklanan nedenlerle kasadaki yabancı para tutarı, Yabancı Para Kasası hesabı nda görünen bakiye tutardan fazla veya eksik olduğunda, için yapılan muhasebe içi envanter işlemleri yabancı paralar için de aynı şekilde yapılır. Dönem sonunda yabancı para hareketlerinin izlendiği 100 Kasa Hesabı-Döviz Kasası için değerleme işleminin yapılabilmesi için de, kasasında olduğu gibi, öncelikle kasadaki yabancı paranın sayılması gerekir. Yabancı paranın sayılması işlemi yabancı para kasası için muhasebe dışı envanter yapılması anlamına gelmektedir. Yabancı paraların tutarının tespiti ise değerlemenin yapılabilmesi için gereklidir. Yabancı paralar ile ilgili değerleme işlemleri VUK ve TMS açısından aynıdır. Şöyle ki; kasadaki yabancı paralar hem TMS ye göre hem de VUK a (md.263) göre borsa değeriyle değerlenir. Öte yandan VUK hükümlerine göre, borsa rayicinin tekerrüründe muvazaa olduğu anlaşılırsa bu rayiç yerine alış bedeli esas alınır. Yabancı paranın borsada rayici yoksa değerlemede uygulanacak kur, Maliye Bakanlığı'nca tespit olunur (VUK md.280). İşletmenin dönem sonu itibariyle elinde bulunan yabancı paralar için döviz kurunda meydana gelen değişikliği (borsa değerini) dikkate alarak değerleme işlemini nasıl yapacağı aşağıda örnek yardımıyla açıklanmaktadır. Örnek 4: ABC İşletmesinin kasasında dönem sonu itibariyle Avro bulunmaktadır. Söz konusu Avro nun kasaya giriş kaydının yapıldığı tarihte 1 Avro= 2,3 dir. Değerlemenin yapıldığı XX tarihinde T.C. Maliye Bakanlığı tarafından yayımlanan değerleme kuru 1 Avro= 2,5 dir. Buna göre değerleme işlemi ve kaydı şöyle olur: Avro x 2,5 = (mevcut yabancı paranın değerleme günü değeri) Avro x 2,3 = (mevcut dövizin kayıtlardaki değeri) = 600 değerleme (kambiyo) kârı XX 100 KASA HESABI Döviz Kasası Avro Kasası 646 KAMBİYO KÂRLARI

52 Yukarıdaki hesaplama sonucunda, kur düşüşü nedeniyle 600 kur zararı hesaplanmış olsaydı muhasebe kaydı şöyle yapılırdı: XX 656 KAMBİYO ZARARLARI KASA HESABI Döviz Kasası Avro Kasası Alınan Çekler Çek; işletmelerin vadesiz mevduat hesabı açarak veya kredi alarak bankada kullanmaya hazır halde tuttukları paranın, kendilerine veya ödeme yapacakları üçüncü bir kişiye ödenmesi için bankaya verdikleri yazılı bir talimat olarak tanımlanabilir. Bu yazılı talimat kıymetli evrak niteliğindedir. Yeni TTK nın 780. maddesinde çekin unsurları sıralanmıştır. Buna göre çek; senet metninde çek kelimesini ve eğer senet Türkçe den başka bir dille yazılmış ise o dilde çek karşılığı olarak kullanılan kelimeyi, kayıtsız ve şartsız belirli bir bedelin ödenmesi için havaleyi, ödeyecek kişinin, muhatabın ticaret unvanını, ödeme yerini, düzenlenme tarihini ve yerini, düzenleyenin imzasını içerir maddede gösterilen unsurlardan birini içermeyen bir senet, ikinci ve üçüncü fıkralarda yazılı hâller dışında çek sayılmaz (TTK madde 781). TTK nın 795. maddesinde ise Çek görüldüğünde ödenir. Buna aykırı herhangi bir kayıt yazılmamış hükmündedir. Düzenlenme günü olarak gösterilen günden önce ödenmek için ibraz olunan çek, ibraz günü ödenir denmektedir. Kanun metninde ifade edildiği üzere, çekte ödeme zamanını belirten bir tarih (vade) değil, düzenleme tarihi yer almaktadır. Dolayısıyla çeki elinde bulunduran kişinin, çeki tahsil etmesi için belirli bir vadeyi beklemesi gerekmemekte, çeki göstermesi (ibraz etmesi) yeterli olmaktadır. Ancak iş dünyasında çeklerin üzerindeki düzenleme tarihinin vade olarak kabul edildiği ve çeklerin vadeli bir ödeme aracı olarak kullanıldığı görülmektedir. Yeni Türk Ticaret Kanunu ile ilgili daha fazla bilgi edinmek için adresini ziyaret edebilirsiniz. Dönem içinde alınan ve düzenleme tarihi ileri bir tarihi (vade) ifade eden, dolayısıyla izleyen dönemde tahsil edilecek olan çekler için dönem sonu değerleme işlemi nasıl yapılacaktır? Alınan Çeklerle İlgili Envanter İşlemleri Dönem sonunda kasanın sayım ve kontrolüne benzer şekilde çeklerin de öncelikle sayılması ve hesapta görülen çek tutarı kadar çekin mevcut olup olmadığının kontrol edilmesi gerekir. Ayrıca bankadan tahsil edilen ancak muhasebe kayıtlarından düşülmeyen çekler varsa bunların kaydedilmesi gerekir. Bu gibi muhasebe dışı envanter işlemlerinden sonra değerleme ve gerekli muhasebe içi envanter işlemleri yapılır. VUK a Göre Değerleme VUK un 266.maddesine göre, alınan çekler itibari değeri üzerinden, yani çeklerin üzerinde yazılı değerler üzerinden değerlenir. İş dünyasında vadeli bir ödeme aracı olarak kullanılmasına rağmen çekler için dönem sonunda reeskont hesaplanması ve bunun da gider yazılması söz konusu değildir. Dolayısıyla dönem sonunda elde bulunan çekler itibari değerleri üzerinden kesin mizanda ve bilânçoda gösterilir. Bununla birlikte, uygulamada vadeli çekler 101 Alınan Çekler hesabı yerine doğrudan 127 Diğer Ticari Alacaklar hesabına alınıp, tahsilât durumunda ise bu hesaptan çıkış yapılabilmektedir. Çekleri TMS ye göre değerlemek için Etkin Faiz Yöntemi kullanılır. 48

53 TMS ye Göre Değerleme Uygulamada düzenleme tarihinin vade olarak kabul edildiği dikkate alındığında, TMS ye göre, bir vade ve vade farkı içermesi durumunda, alınan çeklerin de, senetlerde olduğu gibi, TMS 39 Finansal Araçlar standardına göre itfa edilmiş maliyet değeri üzerinden değerlenmesi gerekir. İtfa edilmiş maliyet değerinin hesaplanması için Etkin Faiz Yöntemi (EFY) kullanılır. EFY nin uygulanabilmesi için öncelikle etkin faiz oranının (EFO) hesaplanması gerekir. EFO (formüldeki i değeri) aşağıdaki formül yardımıyla bulunur: 1+ i Çeklerin Gelecekteki Değeri= Çeklerin Peşin Değeri ( )365 EFO bulunduktan sonra, eldeki çeklerin izleyen yıla sirayet eden vade sonundaki değeri, 31 Aralık a indirgenir. Bunun için yukarıdaki formülde yer alan vade (çekin tahsiline kadar olan toplam gün sayısı) 31 Aralık itibariyle vadeye kadar kalan gün sayısı olarak alınır ve formül şu şekle dönüşür. 1+ i Çeklerin Bugünkü Değeri= Çeklerin Gelecekteki Değeri ( ) 365 vade vadeye. kalan. gün Böylece, eldeki çeklerin itfa edilmiş maliyetleri hesaplanır ve çekin içerdiği faiz geliri ilgili olduğu dönemlere dağıtılmış olur. Bununla birlikte, Hâsılat Standardına göre, hâsılat peşin değeri üzerinden kayda alınır. Şöyle ki; vadeli satışlar içinde yer alan vade farkı ve faiz tutarları, satış geliri olarak değil, Ertelenmiş Vade Farkı Geliri olarak bir bilanço hesabına kaydedilir. Dönem sonunda, yani değerleme yapılırken söz konusu ertelenmiş vade farkı geliri tutarı, etkin faiz yöntemine göre değerleme günündeki değerine indirgenir ve döneme ait olan faiz gelirleri ilgili dönemin geliri olarak muhasebeleştirilir. Örnek 5: Dürüst Gıda Tic. Ltd. Şti X tarihinde peşin fiyatı olan ticari malı 3 ay vadeli çekle ye satmıştır (KDV ihmal edilmiştir). Bu işlemin, gerçekleştiği tarihte (veya izleyen on gün içinde) kaydı şöyle yapılır: Satış tutarı peşin değeri üzerinden 600 Yurtiçi Satışlar hesabına, vadeli değeri üzerinden de 101 Alınan Çekler hesabına kaydedilir. Vadeli satıştan kaynaklanan vade farkı ise Ertelenmiş Vade Farkı Gelirleri hesabına kaydedilir X 101 ALINAN ÇEKLER HESABI YURTİÇİ SATIŞLAR ERTELENMİŞ VADE FARKI GELİRLERİ nolu fatura ile satış X de Ertelenmiş Vade Farkı Gelirleri hesabında bulunan nin ilgili döneme ait olan kısmının EFY ye göre hesaplanarak 201X dönem gelirine kaydedilmesi gerekir. Bunun için öncelikle EFO nun (i değerinin) hesaplanması gerekir. EFO formülü sadeleştirildiğinde şöyle olur: 90 ( 1+ ) = i i = i = 4,056 ( 1,1 ) 1 i = 0,

54 EFO bulunduktan sonra, vade sonundaki (31.12.den itibaren 60 gün sonraki) değeri olan çekin, değerlemenin yapıldığı X tarihindeki değeri hesaplanır: 1+ i vadeye. kalan. gün Çeklerin Bugünkü Değeri = Çeklerin Gelecekteki Değeri ( ) 365 Çeklerin Bugünkü Değeri = ( 1 + 0, 4719)365 Vade sonundaki (60 gün sonraki) değeri olan çekin X tarihine indirgenmiş değeri dir. Dolayısıyla, vadeli satıştan doğan ve Ertelenmiş Vade Farkı Gelirleri Hesabı na kaydedilen nin, satışın yapıldığı günden yılsonuna kadar geçen 30 günlük döneme isabet eden kısmı 323 dir. 323 nin cari yılın gelirlerine eklenmesi için aşağıdaki muhasebe kaydı yapılır: X ERTELENMİŞ VADE FARKI GELİRLERİ FAİZ GELİRLERİ 323 Alınan Çekler hesabı ile Ertelenmiş Vade Farkı Gelirlerinin bakiyesi bilânçoda şöyle gösterilir: Dürüst Gıda Tic. Ltd. Şti X Tarihli Bilânçosu Alınan Çekler Ertelenmiş Vade Farkı Gelirleri (-) (677) Alınan Çekler (net) Satış hâsılatı ile vade farkından doğan faiz geliri ise gelir tablosunda şöyle gösterilir: Dürüst Gıda Tic. Ltd. Şti X Tarihli Gelir Tablosu Satışlar Faiz Geliri 323 Bankalar Bankalar hesabına ilişkin değerleme işlemine geçilmeden önce, banka hesaplarında meydana gelen ancak herhangi bir nedenle muhasebe kaydı yapılmayan para hareketleri olup olmadığını saptamak için bankalardan yılsonu itibariyle alınan hesap özetleri ile işletmenin bankalara ilişkin yardımcı hesapları karşılaştırılır. Unutulan işlemler için gerekli düzeltme kayıtları yapılır. Aslında bu karşılaştırma işlemi dönem içinde de banka hareketlerinin muhasebe kayıtları esnasında sıklıkla yapılır. Zira banka hareketlerine ilişkin kayıtlar önemli ölçüde banka hesap özetlerinde yer alan bilgilere göre yapılmaktadır. Örnek 6: ABC Ticaret Ltd. Şti. nin muhasebe kayıtlarında Parabank yardımcı hesabının borç bakiyesi , söz konusu Banka dan alınan hesap özetindeki bakiye ise dir. Hesap özetinin incelenmesi neticesinde, söz konusu farkın müşteri Dürüst Ticaret in borcuna mahsuben 14 Aralık ta 50

55 işletmenin banka hesabına yapmış olduğu tutarındaki havalenin kaydedilmemesinden kaynaklandığı anlaşılmıştır. Bunun için aşağıdaki kaydın yapılması gerekir XX 102 BANKALAR HESABI Parabank 120 ALICILAR HESABI -Dürüst Ticaret Bankalar hesabı ile ilgili unutulan kayıtların yapılmasından sonra, hesabın bakiyesi için değerleme yapılır. Aşağıda değerleme işlemleri yine V.U.K ve T.M.S. ye göre açıklanmaktadır. VUK a Göre Değerleme Bankalar hesabı, bankada bulunan nakit para anlamına geldiğinden V.U.K. un 266.maddesine göre itibari değerle değerlenmesi gerekir. Dolayısıyla bankadaki paralar, kasadaki paralar gibi itibari değerleri ile değerlenirken, döviz tevdiat hesapları da yabancı paralarda olduğu gibi değerlenir. Vadeli mevduat hesabının değerlemesi de itibari değerle yapılmakla birlikte, dönemsellik ilkesi gereği, işletme lehine dönem itibariyle isabet eden faiz gelirlerinin cari dönemin geliri olarak kaydedilmesi gerekir. Öte yandan banka hesap özetinde yılsonu itibariyle tahakkuk etmiş faiz gelirleri varsa, bunların da kaydedilmesi gerekir. Faiz geliri menkul sermaye iradı olduğu için gelir vergisi kesintisine (tevkifata) tabidir. Banka, tahakkuk eden faiz gelirlerinden gelir vergisi kesintisini hesaplayarak söz konusu tutarı vergi sorumlusu sıfatıyla vergi dairesine yatırır. İşletme ise bankanın faiz tutarı üzerinden kesmiş olduğu vergiyi 193 Peşin Ödenmiş Vergi ve Fonlar hesabında izleyerek, daha sonra ödeyeceği gelir veya kurumlar vergisinden düşer. Örnek 7: Parabank tan gelen hesap özetinde, işletme lehine mevduat faizi tahakkuk ettiği ve bu tutarın bankadaki mevduat hesabına eklendiği görülmüştür (gelir vergisi oranı %10 kabul edilmiştir) XX 102 BANKALAR HESABI Parabank 193 PEŞİN ÖDENEN VERGİ VE FONLAR Gelir vergisi stopajı 642 FAİZ GELİRLERİ TMS ye Göre Değerleme Vadesiz mevduat hesabının TMS ye göre değerlemesi, kasadaki paraların değerleme işlemi gibidir. Öte yandan, döviz tevdiat hesapları da yabancı paralarda olduğu gibi değerlenir. Vadeli mevduat ise bir vade ve vade sonunda faiz içeren bir değeri ifade ettiği için alınan çeklerde olduğu gibi değerlenir. Dolayısıyla vadeli mevduat için yapılacak hesaplama ve kayıt, satışla ilgili kayıtlar hariç, alınan çeklerdeki gibi olacağından burada ayrıca örnek verilmemiştir. Alınan vadeli çeklerle vadeli mevduat hesabının TMS ye göre değerleme işlemi niçin benzerlik göstermektedir? 51

56 Diğer Hazır Değerler İşletmenin elinde bulunan posta ve damga pulları gibi iktisadi kıymetler ile işletmede menkul kıymet olarak tutulan varlıklara ait vadesi gelmiş kupon bedelleri bu hesapta izlenir. Envanter İşlemleri Posta ve damga pulları üzerlerinde yazılı olan nominal değerleri üzerinden değerlenirler. Posta ve damga pulları aynen kasa envanterinde olduğu gibi envanter listelerine cinsleri, miktarları, nominal değerleri ve tutarları ile bir sıra numarası dahilinde sıralanarak kaydedilirler. Yıpranmış ve geçersiz pullara rastlanırsa gerekli notlar alınır. Fiili envanter ile ilgili hesabın borç bakiyesinin eşit olmaması durumunda fark önemli değilse 690 Dönem Kârı veya Zararı hesabına, önemli miktarda ise araştırılarak sayım noksanlığı ile ilgili hesaba alınır ve kapatılır. Posta ve damga pullarının gider kaydedilebilmesi için GVK'nın 40. maddesi çerçevesinde kullanılmış olması gerekmektedir. Nitekim maddenin 1. Bendinde; "ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılan giderler" ifadesi kullanılmaktadır. Dolayısıyla işletme sahiplerinin özel amaçlı pul kullanımları kanunen kabul edilmeyen gider niteliği taşımaktadır. GVK 40. maddenin 6. Bendinde ise "işletme ile ilgili olmak şartıyla bina, arazi, gider, istihkak, damga, belediye vergileri, harçlar ve kaydiyeler gibi ayni vergi, resim ve harçlar"ın safi kazancın tespitinde indirim konusu yapılabileceği belirtilmektedir. Fiili envanter işlemleri sonucunda GVK'nın 40/1 ve 6'ya uygun olarak sarf edildiği anlaşılan pullar için gider kaydı yapılır. Örnek 8: İşletme Ocak ayında, müşterilere belge gönderimlerinde kullanmak üzere lik posta pulu almıştır XX 108 DİĞER HAZIR DEĞERLER Posta Pulu 100 KASA HESABI Yapılan envanter sonucunda işletmenin kasasında 200 lik posta pulu kaldığı saptanmıştır. Dolayısıyla, dönem başında alınan pulların 800 lik kısmı kullanılmış ve gidere dönüşmüştür XX 770 GENEL YÖNETİM GİDERLERİ 800 -Dışarıdan Sağlanan Hizmetler 108 DİĞER HAZIR DEĞERLER 800 -Posta Pulu MENKUL KIYMETLER Menkul kıymetler, hisse senedi, hazine bonosu, tahvil, gelir ortaklığı senedi, kar zarar ortaklığı belgesi, finansman bonosu gibi finansal araçlara yapılan geçici yatırımlardan oluşur. İşletmeler esas faaliyetlerinde kullandıkları fonların atıl olduğu dönemlerde bu fonları faiz veya temettü geliri sağlamak veya fiyat artışlarından yararlanarak kar elde etmek amacıyla menkul kıymetlere yönlendirebilirler. Menkul kıymet yatırımları geçici, yani kısa vadeli amaçlar için yapılan yatırımlardır. Menkul Kıymetler Tekdüzen Hesap Planı nda üç başlık altında yer almaktadır: 110 Hisse Senetleri 111 Özel Kesim Tahvil Senet ve Bonoları 112 Kamu Kesimi Tahvil Senet ve Bonoları Yukarıda listelenen ve menkul kıymetler olarak adlandırılan varlık kalemleri için dönem sonunda yapılması gereken değerleme işlemleri VUK ve TMS açısından ayrı başlıklar altında açıklanmaktadır. 52

57 Hisse Senetleri Yeni TTK nın 329. maddesinde yer alan tanıma göre anonim şirket, sermayesi belirli ve paylara bölünmüş olan, borçlarından dolayı yalnız malvarlığıyla sorumlu bulunan şirkettir. Tanımda geçen pay "hisse senedi" anlamına gelmektedir. Dolayısıyla hisse senedi bir ortaklık belgesidir. Şirketteki pay sahipleri, şirketin kar elde etmesi ve karı dağıtmaya karar vermesi durumunda o yılın karından payları ölçüsünde kar payı (temettü) alma hakkına sahiptir. Tekdüzen Hesap Planı na göre, tüm menkul kıymetler satın alındıklarında alış değeri ile kaydedilir. Menkul kıymetlerin satılması halinde alış değeri üzerinden çıkış yapılır. Alış ve satış fiyatı arasındaki olumlu fark Menkul Kıymet Satış Karı, olumsuz fark ise Menkul Kıymet Satış Zararı olarak kaydedilir. Örnek 9: Dürüst Tic. Ltd. Şti. tanesi 5 den X de satın aldığı ABC A.Ş. hisse senetlerinden adedini 1 ay sonra tanesi 6 den satmıştır. Satış işlemi şöyle kaydedilir: XX 102 BANKALAR HESABI Asbank-Yatırım Hesabı 110 HİSSE SENETLERİ MENKUL KIYMET SATIŞ KÂRI Envanter İşlemleri Hisse senetlerine ilişkin hesap dönemi sonu envanter çalışmaları sırasında öncelikle sayım noksanı veya fazlalığı varsa bunun tespit edilmesi gerekir. Noksanlık veya fazlalık alış değerleri üzerinden kayda alınır. Kaybolan veya çalınan hisse senetleri ve tahvillerin nama yazılı olması durumunda gerekli formaliteler tamamlanarak yeniden alınması mümkündür. Hamiline yazılı olanların ise zarar kaydedilebilmesi için ispat edici bir belgeye bağlanmış, dava neticesi mahkeme kararı ile kesinleşmiş ve gelir elde edici bir işlem sonucu sağlanmış olması gerekir. VUK a Göre Değerleme VUK un 279.maddesinde (değişik: /07/1998) "Hisse senetleri ile fon portföyünün en az %51'i Türkiye'de kurulmuş bulunan şirketlerin hisse senetlerinden oluşan yatırım fonu katılma belgeleri alış bedeliyle, bunlar dışında kalan her türlü menkul kıymet borsa rayici ile değerlenir. denmektedir. Dolayısıyla VUK a göre hisse senetleri alış bedelleri ile değerlenmektedir. Örneğimizde yer alan hisse senetleri şirket tarafından satılmamış ve yılsonu itibariyle borsadaki ortalama fiyatı 7 olsaydı, şirketin elindeki hisse senetlerinin borsa değeri (7 x adet) olurdu. Ancak VUK a göre değerleme ölçüsü alış bedeli olduğu için vergi hesaplaması açısından borsadaki değer artışı dikkate alınmaz ve alış bedeli esas alınır. Hisse senetleri ile ilgili envanter çalışmaları sırasında genel kabul görmüş muhasebe ilkelerinden ihtiyatlılık ilkesi gereği borsa değeri ile değerleme yapılıyor ise, hisse senetlerinden değer düşüklüğü söz konusu olanlar için karşılık ayrılır. Bunun için 654 Karşılık Giderleri hesabına borç, 119 Menkul Kıymetler Değer Düşüklüğü Karşılığı hesabına alacak kaydı yapılır. Burada 654 nolu hesaba kaydedilen karşılık hesabı kanunen kabul edilmeyen bir giderdir. Bu nedenle söz konusu giderin Nazım Hesaplara alınarak vergi matrahına eklenmesi gerekir. TMS ye Göre Değerleme TMS 39 daki menkul kıymet sınıflandırmasına göre hisse senetlerinin iki gruba ayrılması söz konusudur. Bu ayrım şirket yönetiminin menkul kıymeti elde bulundurma amacına ve niyetine göre oluşmaktadır. Şirket hisse senetlerini bir süre elinde tutma niyetiyle almışsa hisse senetlerini Gerçeğe Uygun Değerindeki Değişimler Gelir Tablosu ile İlişkilendirilen Finansal Varlık olarak, hemen elden çıkartarak 53

58 kazanç elde etmek niyetiyle almışsa Satılmaya Hazır Menkul Değerler olarak kayda alacaktır. Aslında her iki durumda da hisse senetleri bir yıldan kısa vadede satılmak ve fiyat dalgalanmaları sonucunda kar elde etmek amacıyla satın alınmış durumdadır ve bunlar TMS ye göre gerçeğe uygun değeri üzerinden değerlenir. Gerçeğe uygun değer olarak, borsa rayici (piyasa değeri) kullanılır. Gerçeğe Uygun Değerindeki Değişimler Gelir Tablosu ile İlişkilendirilen Finansal Varlıklarda meydana gelen değişim bir gelir tablosu hesabına kaydedilerek gelir tablosunda gösterilir. Şöyle ki; söz konusu hisse senetlerinin borsa değerinde düşüş olduğunda, Karşılık Giderleri ve Menkul Kıymet Değer Düşüklüğü Karşılığı hesaplarına kayıt yapılır. Hisse senetlerinin borsa değerinde artış olduğunda ise, Gerçeğe Uygun Değer Farkı Kar/Zarara Yansıtılan Menkul Değerler hesabı nın borç tarafına, Gerçeğe Uygun Değer Artış Karı (K/Z) hesabının da alacak tarafına kayıt yapılır. Satılmaya Hazır Menkul Değerlerde meydana gelen değişim ise bir bilanço hesabına kaydedilerek bilânçoda gösterilir. Şöyle ki; söz konusu hisse senetlerinin borsa değerinde düşüş olduğunda Satılmaya Hazır Menkul Değerler hesabının alacak tarafına, özkaynak tutarını azaltıcı şekilde bir hesabın da borç tarafına kayıt yapılır. Hisse senetlerinin borsa değerinde artış olduğunda ise, Satılmaya Hazır Menkul Değerler hesabı nın borç tarafına, Menkul Kıymet Değer Artış Fonu (özkaynak grubunda) hesabının da alacak tarafına kayıt yapılır. Tahviller Tahviller gerek anonim şirketler ve kooperatifler, gerekse devletin ilgili kurumları tarafından borç temin etmek amacıyla çıkarılan borçlanma senedi niteliğindeki menkul kıymetlerdir. Tahvil, borç senedi niteliğinde olduğu için vade ve vade sonunda ödenecek belirli bir faiz içerir. Bu itibarla, tahvili elinde bulunduranlar belirli bir vadenin sonunda önceden oranı ve tutarı belirli olan bir faiz geliri elde ederler. Tahvilin alınıp satıldığı ikincil piyasanın olması durumunda tahvilin alış değeri ile borsa değeri farklı olabilir. VUK a Göre Değerleme V.U.K.un 279.maddesine göre tahvillerin borsa rayici ile değerlenmesi gerekmektedir. Aynı kanun maddesinde ayrıca, Borsa rayici yoksa veya borsa rayicinin muvazaalı bir şekilde oluştuğu anlaşılırsa değerlemeye esas bedel, menkul kıymetin alış bedeline vadesinde elde edilecek gelirin (kur farkları dâhil) iktisap tarihinden değerleme gününe kadar geçen süreye isabet eden kısmının eklenmesi suretiyle hesaplanır. Ancak borsa rayici bulunmayan, getirisi ihraç edenin kar veya zararına bağlı olarak doğan ve değerleme günü itibariyle hesaplanması mümkün olmayan menkul kıymetler, alış bedeli ile değerlenir". Denmektedir. Bu açıklama ve dönemsellik ilkesi gereği, tahvilin borsa değerinin olmaması durumunda, alış değeri ile vade sonu değeri arasındaki farkın cari yıla isabet eden kısmının tahviller hesabının borç tarafına ve faiz gelirleri hesabının alacak tarafına kaydedilmesi gerekmektedir. Öte yandan Tekdüzen Hesap Planı nda açıklandığı üzere, üçüncü kişilerden tahsil ya da bunlar hesabına kesin borç kaydı hesap döneminden sonra yapılacak gelirlerin, içinde bulunulan döneme ait olan kısımları 181 Gelir Tahakkukları Hesabı nda izlenir. Dolayısıyla tahviller hesabı yerine gelir tahakkukları hesabının kullanılması da söz konusudur. Örnek 10: ABC Tic. Ltd. Şti. 1 Aralık 201X tarihinde vadesine 90 gün kalan nominal değerli tahvili den satın almıştır. Tahvilin 31 Aralık 20X1 tarihinde borsa rayici bulunmamaktadır. VUK a Göre değerleme işlemi şöyle yapılır: Tahvilin alış değeri ile nominal değeri arasındaki fark = = Farkın cari yıla isabet eden kısmı = x (1 ay /3 ay) = Tahvilin dönem sonu değeri = =

59 X 111 ÖZEL KESİM TAHVİL SENET BONOLARI FAİZ GELİRLERİ Örnek 11: ABC Tic. Ltd. Şti. 1 Aralık 201X tarihinde vadesine 90 gün kalan nominal değerli tahvili den satın almıştır. Tahvilin 31 Aralık 20X1 de borsa rayici dir. Tahvilin alış değeri ile nominal değeri arasındaki fark = = Farkın cari yıla isabet eden kısmı = x (1 ay /3 ay) = Tahvilin dönem sonu değeri = = Tahviller hesabına eklenmesi gereken tutar = = X 111 ÖZEL KESİM TAHVİL SENET BONOLARI FAİZ GELİRLERİ MENKUL KIYMET DEĞER ARTIŞI Tekdüzen muhasebe sistemine göre menkul kıymetlerin borsa ve piyasa değerinin önemli ölçüde ya da sürekli olarak değer kaybına uğraması durumunda ortaya çıkacak zararların karşılanması amacıyla karşılık ayrılması gerekmektedir. Dolayısıyla tahvillerin borsa değerinde düşüş olduğunda hisse senetlerinde olduğu gibi kayıt yapılır. TMS ye Göre Değerleme TMS 39 a göre, tahviller de şirket yönetiminin tahvili elde tutma niyetine bağlı olarak Gerçeğe Uygun Değer Farkı Kar/Zarara Yansıtılan Menkul Değerler, Satılmaya Hazır Menkul Değerler veya Vadeye Kadar Elde Tutulacak Menkul Değerler kapsamında kayda alınabilir. Hisse senetlerinde olduğu gibi, Gerçeğe Uygun Değerindeki Değişimler Gelir Tablosu ile İlişkilendirilen Finansal Varlıklarda meydana gelen değişim bir gelir tablosu hesabına kaydedilerek gelir tablosunda, Satılmaya Hazır Menkul Değerlerde meydana gelen değişim ise bir bilanço hesabına kaydedilerek bilânçoda gösterilir. Vadeye Kadar Elde Tutulacak Menkul Değerlerde meydana gelen değişim ise vadeye kadar finansal tablolara yansıtılmaz. Gerçeğe uygun değer farkı kar/zarara yansıtılan tahviller ile satılmaya hazır tahvillerin dönem sonunda itfa edilmiş maliyet değeri üzerinden değerlemeye tabi tutulması ve değerleme farklarının, hisse senetlerinde olduğu gibi, ilgili hesaplara kaydedilmesi gerekir. Tahvillerin itfa edilmiş maliyet değerinin hesaplanması için Etkin Faiz Yöntemi (EFY) kullanılır. EFY nin uygulanabilmesi için öncelikle etkin faiz oranının (EFO) bulunması gerekir. EFO (formüldeki i değeri) aşağıdaki formül yardımıyla bulunur: Tahvilin Gelecekteki Değeri = Tahvilin Peşin Değeri ( ) i EFO bulunduktan sonra, eldeki tahvilin izleyen yıla sirayet eden vade sonundaki değeri, 31 Aralık a indirgenir. Bunun için yukarıdaki formülde yer alan vade (tahvilin vadesine kadar olan toplam gün sayısı) 31 Aralık itibariyle vadeye kadar kalan gün sayısı olarak alınır ve formül şu şekle dönüşür. 1+ i Tahvilin Bugünkü Değeri = Tahvilin Gelecekteki Değeri ( ) 365 vade vadeye. kalan. gün Böylece, işletmenin elindeki tahvilin itfa edilmiş maliyet değeri hesaplanır ve ilgili hesaplara kayıt yapılır.

60 Örnek 12: ABC Tic. Ltd. Şti. 1 Aralık 201X tarihinde vadesine 90 gün kalan nominal değerli tahvili den satın almıştır. Tahvilin 31 Aralık 20X1 de borsa rayici dir. Söz konusu tahvilin raporlama günündeki değerinin EFY ye göre hesaplanması için öncelikle Etkin Faiz Oranı (i değeri) bulunur. 90 ( 1+ ) = i i = i = 4, 056 ( 1, 11) 1 i = 0,5269 EFO bulunduktan sonra, vade sonundaki (31.12.den itibaren 60 gün sonraki) değeri olan tahvilin, değerlemenin yapıldığı X tarihindeki değeri hesaplanır: 1 1+ i vadeye. kalan. gün Tahvilin Bugünkü Değeri = Tahvilin Gelecekteki Değeri ( ) 365 Tahvilin Bugünkü Değeri = ( 1 + 0, 5269)365 Alış fiyatı , vade sonundaki (60 gün sonraki) değeri olan tahvilin X tarihine indirgenmiş değeri dir. Yani söz konusu tahvile 30 günde isabet eden faiz ( ) dir. Öte yandan tahvilin piyasa temelinde gerçeğe uygun değeri ise olmuş, yani değeri ( ) artış göstermiştir. Yukarıdaki iki hesaplamaya yönelik kayıt şöyle yapılabilir: X 111 ÖZEL KESİM TAHVİL SENET BONOLARI FAİZ GELİRLERİ MENKUL KIYMET DEĞER ARTIŞI ALACAKLAR Genel anlamda işletmelerin ticari faaliyetleri esnasında veresiye mal veya hizmet satışı sonucunda ortaya çıkan ve borçlu tarafın varlıkları üzerindeki hak olarak adlandırılan alacaklar, TMS-39 Finansal Araçlar Standardında, sabit veya belirlenebilir nitelikte ödemelere sahip olan ve aktif bir piyasada işlem görmeyen, türev olmayan finansal varlık olarak tanımlanmaktadır. Bu bölümde, alacaklar için dönem sonunda yapılması gereken değerleme işlemlerine özellikle senetli ve senetsiz ticari alacaklar için hem VUK hem de TMS kapsamında yer verilmektedir. Alıcılar İşletmenin esas faaliyeti ile ilgili mal veya hizmet satışından doğmuş olan senetsiz yani açık hesap niteliğindeki alacakları 120 Alıcılar hesabında izlenir. Alıcılar hesabı senetsiz alacaklarla ilgili ana hesap niteliğinde olup müşterilere ilişkin detaylı bilgiler alıcıların her biri için açılan yardımcı hesaplarda yer alır. Dönem sonunda alıcılar ana hesabının borç kalanı ile her bir müşteriden olan alacağın ayrı ayrı izlendiği yardımcı hesapların borç kalanları toplamının eşit olup olmadığı kontrol edilmelidir. Ayrıca her bir yardımcı hesap için müşterilerle mutabakat sağlanması için, müşterilere mutabakat mektubu gönderilerek onların kayıtlarında yer alan tutarın, işletmenin kayıtlarında yer alan tutara eşit olup olmadığı sorulmalı, eksik veya yanlış kayıt varsa düzeltilmelidir. 56

61 VUK a Göre Değerleme VUK un 281. maddesine göre, alacakların mukayyet değerleri ile değerlenmesi gerekmektedir. V.U.K.un 280. maddesinde ise yabancı para cinsinden senetli veya senetsiz alacakların ve borçların değerlenmesinde yabancı paraların borsa rayicinin esas alınacağı belirtilmektedir. Yabancı paranın borsa rayici yoksa değerlemede uygulanacak kur Maliye Bakanlığı tarafından belirlenecektir. Örnek 13: 201X yılı sonu itibariyle işletmenin 120 alıcılar hesabında yer alan tutarlar aşağıdaki gibidir: 120 ALICILAR HESABI.. TOPLAM TOPLAM Müşteriler İşletmenin yardımcı defter hesaplarında yer alan tutarlar Toplam Alacak Toplam Tahsilât Müşterilerden tahsil edilecek alacak tutarı Kar Ticaret Ali Karsever Gül Ticaret Toplam Müşterilerle yapılan mutabakat sonucunda aşağıdaki hususlar tespit edilmiştir: Kar Ticaret in Aralık ayı sonlarında yapmış olduğu tutarındaki ödeme kaydedilmemiştir. Gül Ticaret e Aralık ayı sonlarında yapılan %18 KDV tutarındaki veresiye satış işlemi kaydedilmemiştir X 100 KASA HESABI ALICILAR HESABI X 120 ALICILAR HESABI HESAPLANAN KDV YURTİÇİ SATIŞLAR Bu kayıtlardan sonra Alıcılar hesabının bakiyesi ( ) olacaktır. TMS ye Göre Değerleme 120 Alıcılar Hesabı TMS 39 Finansal Araçlar standardına göre itfa edilmiş maliyet değeri üzerinden değerlenir ve değerleme sonucu elde edilen yeni değeri üzerinden bilânçoda gösterilir. 120 Alıcılar hesabı nın itfa edilmiş maliyet değerinin hesaplanması için, tahvillerde olduğu gibi, Etkin Faiz Yöntemi (EFY) kullanılır. Hesaplama mantığı tamamıyla aynı olmakla beraber burada sadece ifadeler değişmektedir. 1+ i Alacağın Gelecekteki Değeri = Alacağın Peşin Değeri ( ) i Alacağın Bugünkü Değeri = Alacağın Gelecekteki Değeri ( ) 365 vade vadeye. kalan. gün 57

62 TMS ye göre yapılan muhasebe kayıtlarında kullanılan bazı hesaplara yeni Hesap Planında yer verilmesi beklenmektedir. Bununla birlikte, Hâsılat Standardı na göre, hâsılat peşin değeri üzerinden kayda alınır. Şöyle ki; vadeli satışlar içinde yer alan vade farkı ve faiz tutarları, satış geliri olarak değil, Ertelenmiş Vade Farkı Gelirleri olarak kaydedilir. Bu hesap bir bilanço hesabı niteliğindedir. Dönem sonunda, yani değerleme yapılırken Ertelenmiş Vade Farkı Gelirleri nin tutarı, etkin faiz yöntemine göre değerleme günündeki değerine indirgenir ve döneme ait olan faiz gelirleri ilgili dönemin geliri olarak muhasebeleştirilir. Örnek 14: Düzgün Gıda Tic. Ltd. Şti X tarihinde peşin fiyatı olan ticari malı 3 ay vadeli olarak fiyatla satmıştır (KDV ihmal edilmiştir). Bu işlem, gerçekleştiği tarihte (veya izleyen on gün içinde) şöyle kaydedilir: Satış tutarı peşin değeri üzerinden 600 Yurtiçi Satışlar hesabına, vadeli değeri üzerinden de 120 Alıcılar hesabına kaydedilir. Vadeli satıştan kaynaklanan vade farkı ise Ertelenmiş Vade Farkı Gelirleri Hesabı na kaydedilir X 120 ALICILAR HESABI YURTİÇİ SATIŞLAR ERTELENMİŞ VADE FARKI GELİRLERİ 500 Dönem sonunda, yani X de Ertelenmiş Vade Farkı Gelirleri hesabında bulunan 500 nin ilgili döneme ait olan kısmının EFY ye göre hesaplanarak 201X dönem gelirine kaydedilmesi gerekir. 90 ( 1+ ) = i i = i = 4, 056 ( 1, 05) 1 i = 0,2188 EFO bulunduktan sonra, vade sonundaki (31.12.den itibaren 60 gün sonraki) değeri olan alacağın, değerlemenin yapıldığı X tarihindeki değeri şöyle hesaplanır: 1 vadeye. kalan. gün Alacağın Bugünkü Değeri = Alacağın Gelecekteki Değeri ( ) 365 Alacağın Bugünkü Değeri = ( 1 + 0, 2188) i Vade sonundaki değeri olan alacağın X tarihine indirgenmiş değeri dir. Böylece, vadeli satıştan doğan ve Ertelenmiş Vade Farkı Gelirleri hesabına kaydedilen 500 nin satışın yapıldığı günden yılsonuna kadar geçen 30 günlük döneme isabet eden kısmı 164 dir. 164 cari yılın gelirlerine eklenerek bilanço ve gelir tablosunda yer alması sağlanır X ERTELENMİŞ VADE FARKI GELİRLERİ FAİZ GELİRLERİ

63 Düzgün Gıda Tic. Ltd. Şti X Tarihli Bilançosu Alıcılar Ertelenmiş Vade Farkı Gelirleri (-) (336) Alıcılar (net) Düzgün Gıda Tic. Ltd. Şti X Tarihli Gelir Tablosu Satışlar Faiz Geliri 164 Alacak Senetleri İşletmenin esas faaliyeti ile ilgili veresiye mal veya hizmet satışı karşılığında müşterilerinden almış olduğu ve bono veya senetler 121 Alacak Senetleri hesabında izlenir. Alacak Senetleri hesabı, senede bağlı alacaklarla ilgili ana hesap niteliğinde olup müşterilere ilişkin detaylı bilgiler senetli alış yapan alıcıların her biri için açılan yardımcı hesaplarda yer alır. VUK a Göre Değerleme Senetli alacaklar ilke olarak mukayyet (kayıtlarda görünen) değerleriyle değerlenmekle birlikte VUK un 281. maddesine göre reeskonta tabi tutulmak suretiyle tasarruf değerleriyle değerlenmeleri de (borç senetlerini de aynı işleme tabi tutmak şartıyla) yasal olarak mümkündür. Senetli bir alacağın tasarruf değerini hesaplamak için nominal değerinden reeskont faiz tutarını çıkarmak gerekir. Reeskont faiz tutarının hesaplanması için ise Maliye Bakanlığı tarafından 1995 yılında yayımlanan 238 Sayılı VUK Genel Tebliği'nde öngörülen ve aşağıda gösterilen iç ıskonto formülü kullanılır. F: reeskont faiz tutarı A: senedin nominal değeri n: reeskont faiz oranı t: vade A n t F = n t ( ) Formülde yer alan vade, senedin bilânço günü itibariyle tahsiline kadar kalan süredir. Dolayısıyla alacak senetleri için bilanço günü itibariyle söz konusu olan vade üzerinden, T.C. Merkez Bankası'nın ilan ettiği resmi ıskonto haddi esas alınmak suretiyle reeskont faiz gideri hesaplanır. Örnek 15: Dürüst Gıda San. Ltd. Şti. nin portföyünde X itibariyle vadesine 70 gün kalmış, nominal değerli alacak senedi vardır. Senedin üzerinde faiz haddi belirtilmemiştir. Senedin üzerinde faiz haddi belirtilmediği için T.C. Merkez Bankası'nın resmi ıskonto haddi kullanılacaktır. Resmi ıskonto oranı %50 alınmıştır. Buna göre; F = ( x 50 x 70) / [36500+(50 x 70)] F = ( ) / ( ) 59

64 F = / F = X 657 REESKONT FAİZ GİDERLERİ ALACAK SENETLERİ REESKONTU Böylece 122 Alacak Senetleri Reeskontu hesabı bilânçoda alacak senetlerinin altında değer düzeltici bir hesap olarak yer alarak alacak senetlerinin tasarruf değeri ile gösterilmesini sağlar. Dürüst Gıda Tic. Ltd. Şti X Tarihli Bilânçosu Alacak Senetleri Alacak Senetleri Reeskontu (-) (10.500) Alacak Senetleri (net) Alacak senetleri reeskontu bilançoda nasıl gösterilir? Döviz cinsinden senetli alacaklar ise değerleme günündeki yabancı para kuru üzerinden değerlemeye tabi tutulur. Ortaya çıkan kur farkı cari dönem içinde gerçekleşen satışla ilgili ise Satışlar hesabına, daha önceki dönemlerle ilgili satışlardan doğmuş ise 646 Kambiyo Kârları hesabına alınır. Oluşan fark olumsuz ise, kur farkının Satışlar hesabının borcuna, önceki dönemle ilgili ise 656 Kambiyo Zararları hesabına kaydedilmesi gerekir (Yanık, 1998). V.U.K (değişik ) maddesi hükmü yabancı para ile olan senetli ve senetsiz alacaklar ve borçlar için de geçerlidir. Bunlardan vadesi gelmemiş senede bağlı alacak ve borçlar, bu Kanun un 281. ve 285. maddeleri uyarınca değerleme günü kıymetine irca edilebilir. Ancak senette faiz oranının yazılı olmadığı durumlarda değerlemede, geçerli olan Londra Bankalar Arası Faiz Oranı (LIBOR) esas alınır. Örnek 16: Dürüst Gıda San. Ltd. Şti.nin portföyünde X itibariyle vadesine 70 gün kalmış, $ nominal değerli alacak senedi vardır. Senedin üzerinde faiz haddi belirtilmemiştir. Değerleme günü itibariyle LIBOR % 6, Maliye Bakanlığı tarafından belirlenen kur ise 1 $ = 1,8 dir. F = ( x 6 x 70) / [36500+(6 x 70)] F = ( ) / ( ) F = / F = 284,4 $ Dolar cinsinden hesaplanmış olan reeskont faiz tutarı ye çevrildiğinde; F = 284,4 $ x 1,8 = 511,92 bulunur. TMS ye Göre Değerleme 121 Alacak Senetleri Hesabına yönelik değerleme işlemleri, 120 Alıcılar hesabında açıklandığı gibi, TMS 18 Hâsılat Standardı ve TMS 39 Finansal Araçlar Standardı dikkate alınarak yapılmaktadır. Dolayısıyla alacak senetleri raporlama gününde itfa edilmiş maliyet değeri üzerinden değerlenir. İşlemler alıcılar hesabında anlatılanlarla aynı olduğundan burada ayrıca örnek verilmemiştir. 60

65 ŞÜPHELİ ALACAKLAR Tahsil edilememe riski taşıyan alacaklar şüpheli alacak olarak adlandırılırlar. Bu tür alacaklar, sağlam alacakların izlendiği hesaplardan çıkarılıp, Şüpheli Alacaklar hesabına alınırlar ve bunlar için dönem sonunda karşılık ayrılır. Ancak alacakların şüpheli hale düşme ölçütü VUK ve TMS de oldukça farklı açıklanmaktadır. VUK a Göre Şüpheli Alacaklar VUK un 323. maddesinde ticari ve zirai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olmak şartıyla; Dava ve icra safhasında bulunan alacaklar ile yapılan protestoya veya yazı ile bir defadan fazla istenmesine rağmen borçlu tarafından ödenmemiş bulunan dava ve icra takibine değmeyecek derecede küçük alacakların şüpheli alacak sayılacağı belirtilmiştir. "Dava ve icra takibine değmeyecek tutar" belirtilmemekle birlikte, buradan çıkartılması gereken anlam, dava ve icra takip masraflarının alacak tutarından fazla olması durumudur. Dava ve icra takibine değmeyecek derecede küçük alacakların noter protesto makbuzu ile protesto edildiği kanıtlanabilir. Yazı ile birden fazla istenilmesine kanunda bir şekil şartı getirilmemiştir. Ancak birden fazla istenildiğinin kanıtlanması için yazıların iadeli taahhütlü olarak posta yoluyla gönderilmesi ve istenildiğinde posta alındıları ile kanıtlanması gerekir (Sarısu, 1998). Örnek 17: İşletmenin alacak portföyünde bulunan senetli ve teminatsız alacaklardan lik kısmı, vadesi olan 11 Kasım 201X te borçlu tarafından ödenmemiş ve daha sonra mahkemeye intikal etmiştir. Alacağın tahsil edilemediği tarihte ve mahkemeye intikal sonrasında dönem sonunda yapılacak kayıtlar: X 128 ŞÜPHELİ TİCARİ ALACAKLAR ALACAK SENETLERİ X 654 KARŞILIK GİDERLERİ ŞÜPHELİ TİC.ALACAKLAR KARŞILIĞI TMS ye Göre Şüpheli Alacaklar TTK nın 75. maddesi nde Gerçekleşmesi şüpheli yükümlülük ve askıdaki işlemlerden doğabilecek muhtemel kayıplar için Türkiye Muhasebe Standartları nda (TMS) öngörülen kurallara göre karşılık ayrılır denmektedir. TMS de, tahsili şüpheli hale gelen alacaklar için Hâsılat Standardı nın 18.paragrafında Daha önce finansal tablolara yansıtılmış olan hâsılat tutarının tahsil edilebilirliği konusunda bir belirsizliğin ortaya çıkması durumunda, tahsil edilmeyen veya tahsil edilebilme olasılığı muhtemel olmaktan çıkan tutar, başlangıçta muhasebeleştirilen hâsılatın düzeltilmesi yerine, gider olarak finansal tablolara yansıtılır denmektedir. Bu açıklamadan, tahsili şüpheli duruma gelen bir alacak için karşılık ayrılması gerektiği anlaşılmaktadır. Ancak, TMS de, VUK da olduğu gibi şüpheli duruma düşen alacakların belirlenmesi için kesin kurallar belirlenmemiştir. TMS nin temel felsefesi işletmenin karşılaşabileceği tüm riskleri bilânçoya dâhil etmektir. Diğer bir ifade ile işletmenin karşılaşabileceği riskler bilânçoda gider veya karşılık ayrılmak suretiyle gösterilmelidir. Dolayısıyla, tahsili şüpheli alacaklar için işletmenin tahminde bulunması ve yapılan bu tahminler üzerinden karşılık hesaplayarak muhasebe kaydı yapması gerekmektedir. Şüpheli alacaklar için ayrılacak karşılıkların tahmin edilmesinde farklı yöntemler kullanılabilmektedir. Alacakların yaşlandırması yolu ile ya da değerleme yapılan dönemden önceki iki hesap döneminde vadesinde tahsil edilemeyen alacakların ilgili bulunduğu dönemlerdeki toplam vadeli satışlara oranlarının ortalaması, değerleme dönemindeki vadeli satışlara uygulanarak tahmini şüpheli alacak karşılığı hesaplanabilmektedir. 61

66 Örnek 18: Dürüst Gıda Tic. Ltd. Şti yılı için vadesini gün aşmış alacaklarının 2011 yılı veresiye satışlarının %10 u oranında olacağını tahmin etmiştir. Şirketin 2011 yılında vadesini gün geçmiş alacakları toplamı dir. Buna göre Şirket, vadesi gün geçmiş alacakları için ( x %10) karşılık ayırmalıdır ŞÜPHELİ TİCARİ ALACAKLAR ALACAK SENETLERİ KARŞILIK GİDERLERİ ŞÜPHELİ TİCARİ ALACAKLAR KARŞILIĞI Örnek 19: 2011 yılı vadeli satış toplamı olan Erdem Gıda Tic. Ltd. Şti. nin değerleme yapılan 2011 yılından önceki iki hesap döneminde vadesinde tahsil edilemeyen alacakları, söz konusu dönemlerdeki toplam vadeli satışları ve vadesinde tahsil edilemeyen alacak oranları aşağıdaki gibidir yılı Vadesinde tahsil edilemeyen alacaklar: Toplam vadeli satışlar: Vadesinde tahsil edilemeyen alacaklar / toplam vadeli satışlar = / = 0,1 (%10) 2010 yılı Vadesinde tahsil edilemeyen alacaklar: Toplam vadeli satışlar: Vadesinde tahsil edilemeyen alacaklar / toplam vadeli satışlar = / = 0,08 (% 8) Bu verilere göre 2011 yılında ayrılması gereken şüpheli alacaklar karşılığı aşağıdaki gibi hesaplanır. İki yılın oranlarının ortalaması = (0,1 + 0,08) / 2 = 0,09 (% 9) 2011 yılında ayrılması gereken şüpheli alacak tutarı = x 0,9 = ŞÜPHELİ TİCARİ ALACAKLAR ALACAK SENETLERİ KARŞILIK GİDERLERİ HS ŞÜPHELİ TİC.ALAC. KARŞILIĞI TMS ye ve VUK a göre alacağın tahsilinin şüpheli hale gelmesi nasıl tespit edilmektedir? ŞÜPHELİ ALACAĞIN TAHSİLİ Alacakların şüpheli hale düşme ölçütünün VUK ve TMS de nasıl ele alındığı yukarıda açıklandı. Alacağın şüpheli olma özelliğinin ortadan kalkması için ya tahsil edilmesi ya da TMS ye göre tahmini olarak tespit edilen riskin ortadan kalkması gerekir. Karşılık ayrılan şüpheli alacakların tahsil edilmesine ilişkin işlemler VUK ve TMS açılarından ayrı ayrı ele alınmakla birlikte özellikle TMS açısından ayrıntıya girilmemiştir. 62

67 VUK a Göre Yapılacak İşlemler Daha önce şüpheli hale gelmiş ve dava aşamasında olan şüpheli alacaklardan sonradan tahsil edilen tutarlar tahsil edildikleri dönemin kar-zarar hesabına intikal ettirilirler. Bunun için, tahsili yapılan kısmın şüpheli alacaklar hesabından düşülmesi gerekir. Bu tahsilâtla ilgili olarak yapılacak ikinci bir kayıtta ise tahsil edilen tutar daha önce açılan Şüpheli Alacaklar Karşılığı hesabından düşülür ve gelir olarak kaydedilir. Böylece senetli alacağın tahsilinin şüpheli hale geldiği dönemde gider yazılarak elde edilen vergi avantajı, tahsil edilen tutarın gelir yazılması suretiyle cari yılda daha fazla vergi ödenerek dengeye getirilmiş olur. Örnek 20: 2011 yılı sonunda şüpheli duruma düştüğü için karşılık ayrılan lik bir alacağın lik kısmı 2012 yılı Şubat ayında tahsil edilmiştir. Söz konusu tahsilât kaydı aşağıdaki şekilde yapılır: Y 100 KASA HESABI ŞÜPHELİ TİCARİ ALACAKLAR Dönem sonunda ise aşağıdaki kayıt yapılarak, tahsil edilen tutar gelir hesabına yazılır. Böylece vergisel açıdan denge sağlanmış olur Y 129 ŞÜPHELİ TİCARİ ALACAK KARŞILIĞI KONUSU KALMAYAN KARŞILIKLAR DEĞERSİZ ALACAKLAR V.U.K.un 322.Maddesinde kazai bir hükme veya kanaat verici bir vesikaya göre tahsiline artık imkan kalmayan alacaklar değersiz alacak olarak tanımlanmıştır. Kanaat verici vesikaya örnek olarak; alacağın olmadığını ifade eden mahkeme tutanakları, borçlunun yurtdışına çıktığını gösteren ve haczi mümkün olan malı olmadığını gösteren belgeler, konkordato anlaşması ile alacaklının borçluya ibra ettiği miktar, alacaktan vazgeçildiğini gösteren sulh anlaşması verilebilir (Alptekin, 2000). Değersiz alacaklar bu mahiyete girdikleri tarihte tasarruf değerlerini kaybederler ve mukayyet değerleriyle zarar olarak kaydedilirler. Bu açıklamalara göre, şüpheli hale geldiği için karşılık ayrılmış olan alacakların değersiz, yani tahsil imkânını yitirmiş hale gelmesi durumunda aşağıdaki örnekte olduğu gibi kayıtlardan düşülmesi yeterli olacaktır. Ancak, işletmenin kayıtlarında yer alan alacaklardan sadece karşılık ayrılmaksızın değersiz hale gelenlerin doğrudan mukayyet değeri ile zarar kaydedilmesi mümkün olacaktır. Örnek 21: Şüpheli duruma düştüğü için karşılık ayrılan lik senetli alacağın, mahkeme kararı ile lik kısmının tahsiline imkân kalmadığı anlaşılmıştır. Bu durumda değersiz hale gelen alacağın kayıtlardan düşülmesi yeterlidir. Çünkü bu alacak tutarı için daha önce karşılık gideri kaydı yapılmış ve tutar vergi matrahından indirilmişti. 63

68 X 129 ŞÜP. TİCARİ ALACAKLAR KARŞILIĞI ŞÜPHELİ TİCARİ ALACAKLAR Söz konusu alacak için daha önce karşılık ayrılmamış olsaydı kayıt şöyle yapılırdı: X 689 D.OLAĞANDIŞI GİDER VE ZARARLAR ALACAK SENETLERİ

69 Özet Kasa hesabı ile ilgili değerleme işlemleri VUK ve TMS açısından aynı anlama gelmektedir. Şöyle ki; kasadaki Türk Lirası TMS ye göre gerçeğe uygun değerle, VUK a göre ise itibari değerle değerlenir ve her iki değer de aynıdır. Yabancı paralar ile ilgili değerleme işlemleri VUK ve TMS açısından aynıdır. Şöyle ki; kasadaki yabancı paralar hem TMS ye göre hem de VUK a (md.263) göre borsa değeriyle değerlenir. Alınan çekler, VUK a göre itibari değeri üzerinden, yani çeklerin üzerinde yazılı değerle değerlenir. TMS ye göre ise, bir vade ve vade farkı içermesi durumunda, alınan çeklerin de, senetlerde olduğu gibi, TMS 39 Finansal Araçlar standardına göre itfa edilmiş maliyet değeri üzerinden değerlenmesi gerekir. Eldeki çeklerin itfa edilmiş maliyetleri hesaplanmak suretiyle çekin içerdiği faiz geliri ilgili olduğu dönemlere dağıtılmış olur. Bankalar hesabı, bankada bulunan nakit para anlamına geldiğinden VUK a göre itibari değerle değerlenir. Döviz tevdiat hesapları da yabancı paralarda olduğu gibi değerlenir. Vadesiz mevduat hesabının TMS ye göre değerlemesi, kasadaki paraların değerleme işlemi gibidir. Öte yandan, döviz tevdiat hesapları da yabancı paralarda olduğu gibi değerlenir. Vadeli mevduat ise bir vade ve vade sonunda faiz içeren bir değeri ifade ettiği için alınan çeklerde olduğu gibi değerlenir. VUK a göre hisse senetleri alış bedeli ile değerlenir. Ancak ihtiyatlılık ilkesi gereği borsa değeri ile değerleme yapılıyor ise, hisse senetlerinden değer düşüklüğü söz konusu olanlar için karşılık ayrılır. Bir yıldan kısa süre içinde satılmak ve fiyat dalgalanmaları sonucunda kar elde etmek amacıyla satın alınmış hisse senetleri TMS ye göre gerçeğe uygun değeri üzerinden değerlenir. Gerçeğe uygun değer olarak, borsa rayici kullanılır. Tahviller VUK un 279.maddesine göre borsa rayici ile değerlenir. TMS 39 a göre ise şirket yönetiminin tahvili elde tutma niyetine bağlı olarak Gerçeğe Uygun Değer Farkı Kâr/Zarara Yansıtılan Menkul Değerler, Satılmaya Hazır Menkul Değerler veya Vadeye Kadar Elde Tutulacak Menkul Değerler kapsamında kayda alınabilir. Gerçeğe uygun değer farkı kar/zarara yansıtılan tahviller ile satılmaya hazır tahvillerin dönem sonunda itfa edilmiş maliyet değeri üzerinden değerlemeye tabi tutulur Senetsiz alacaklar VUK un 281. maddesine göre mukayyet değerleriyle, TMS 18 Hâsılat ve TMS 39 Finansal Araçlar standartlarına göre ise itfa edilmiş maliyet değeri üzerinden değerlenir. Yine VUK un 281. maddesine göre, cinsinden senetli alacaklar, senetsiz alacaklarda olduğu gibi, ilke olarak mukayyet değerleriyle değerlenmekle birlikte, reeskonta tabi tutulmak suretiyle tasarruf değerleriyle de değerlenebilirler. TMS 18 Hâsılat Standardı ve TMS 39 Finansal Araçlar Standardı açısından ise alacak senetleri itfa edilmiş maliyet değeri üzerinden değerlenir. 65

70 Kendimizi Sınayalım 1. Dönem sonunda nakit para mevcudu 1.700, Kasa hesabının bakiyesi ise dir. Bu durumda yapılması gereken kayıt aşağıdakilerden hangisidir? a XX 197 Sayım ve Tes. Noksanları b. 100 Kasa XX 397 Sayım ve Tes. Fazlaları c. 100 Kasa XX 100 Kasa 100 d. 197 Sayım ve Tes. Noksanları XX 100 Kasa 100 e. 397 Sayım ve Tes. Fazlaları XX 100 Kasa Dönem K/Z VUK a göre Kasa hesabının değerleme ölçüsü aşağıdakilerden hangisidir? a. Maliyet değeri b. Emsal değeri c. Nominal değer d. Tasarruf değeri e. Borsa değeri 3. TMS ye göre Kasa hesabının değerleme ölçüsü aşağıdakilerden hangisidir? a. Emsal değeri b. Maliyet değeri c. Tasarruf değeri d. Borsa değeri e. Nominal değer 4. TMS ye göre Alınan Çekler hesabının değerleme ölçüsü aşağıdakilerden hangisidir? a. Gelecek değeri b. Emsal değeri c. İtfa edilmiş maliyet değeri d. Nominal değer e. Mukayyet değer 5. Banka hesap özetine göre, işletme lehine mevduat faizi tahakkuk etmiştir (gelir vergisi oranı %10). Yapılacak kayıtla ilgili olarak aşağıdakilerden hangisi doğrudur? a. Bankalar hesabı borçlu b. Faiz gelirleri hesabı borçlu c. Peşin ödenen vergi ve fonlar alacaklı d. Bankalar hesabı borçlu e. Faiz gelirleri hesabı alacaklı XX 102 Bankalar Menkul Kıy. Satış Zararı Hisse Senetleri Yukarıdaki kayıtta yer alan bilgilere göre aşağıdakilerden hangisi yanlıştır? a. Hisse senetleri ye satılmıştır b. Hisse senetlerinin alış fiyatı dir c. Hisse senetleri 300 zararla satılmıştır d. Hisse senetlerinin maliyeti dir e. Hisse senetlerinin nominal değeri dir 66

71 7. Aşağıdaki eşitliklerden hangisi doğrudur? a. Reeskont Faiz Tutarı= Nominal Değer Tasarruf Değeri b. Tasarruf Değeri= Reeskont Faiz Geliri - İtibari Değer c. Tasarruf Değeri= Maliyet Değeri Reeskont Faiz Tutarı d. Tasarruf Değeri= Peşin Değer Reeskont Faiz Tutarı e. Reeskont Faiz Tutarı= Gelecekteki Değer Tasarruf Değeri X 657 REESKONT FAİZ GİDERİ Bir işletme TMS gereği, 2011 yılında vadesini 45 gün aşan alacaklarının 2011 yılı veresiye satışlarının %16 sı oranında olacağını tahmin etmiştir. İşletmenin 2011 yılında toplam satışları , veresiye satışları , vadesini 45 gün geçmiş alacakları toplamı ise dir. Buna göre işletmenin ayırması gereken karşılık tutarı kaç dir? a b c d e ALACAK SENETLERİ REESKONT Yukarıdaki yevmiye kaydı hangi işleme aittir? a. Borç senetleri için değer kaybı b. Alacak senetleri için değer kaybı c. Alacak senetleri için değer artışı d. Alacak senetleri için gelecekteki değer artışı e. Borç senetleri için değer artışı 9. Reeskont faiz oranı: %70, vadesi bilanço günü itibariyle 50 gün olan nominal değerli bir alacak senedi için reeskont faiz tutarı kaç dir? a b. 750 c. 700 d e

72 Kendimizi Sınayalım Yanıt Anahtarı 1. d Yanıtınız yanlış ise Kasa başlıklı konuyu yeniden gözden geçiriniz. 2. c Yanıtınız yanlış ise Kasa başlıklı konuyu yeniden gözden geçiriniz. 3. e Yanıtınız yanlış ise Kasa başlıklı konuyu yeniden gözden geçiriniz. 4. c Yanıtınız yanlış ise Alınan çekler başlıklı konuyu yeniden gözden geçiriniz. 5. d Yanıtınız yanlış ise Bankalar başlıklı konuyu yeniden gözden geçiriniz. 6. e Yanıtınız yanlış ise Hisse senetleri başlıklı konuyu yeniden gözden geçiriniz. 7. a Yanıtınız yanlış ise Alacak senetleri başlıklı konuyu yeniden gözden geçiriniz. 8. b Yanıtınız yanlış ise Alacak senetleri başlıklı konuyu yeniden gözden geçiriniz. 9. a Yanıtınız yanlış ise Alacak senetleri başlıklı konuyu yeniden gözden geçiriniz. 10. c Yanıtınız yanlış ise Şüpheli alacaklar başlıklı konuyu yeniden gözden geçiriniz. Sıra Sizde Yanıt Anahtarı Sıra Sizde XX 197 Sayım ve Tes. Noksanları Kasa 400 Sıra Sizde 2 Vadeli mevduat bir vade ve vade sonunda faiz içeren bir değeri ifade eder. Alınan vadeli çekler de vade ve vade farkı içerdiği için her ikisinin de değerleme şekli aynıdır. Sıra Sizde 3 Alacak Senetleri Reeskontu hesabı, bilânçoda alacak senetlerinin altında değer düzeltici bir hesap olarak yer alır ve alacak senetlerinin tasarruf değerleri ile gösterilmelerini sağlar. Sıra Sizde 4 VUK a göre, dava ve icra safhasında bulunan alacaklar ile yapılan protestoya veya yazı ile bir defadan fazla istenmesine rağmen borçlu tarafından ödenmemiş bulunan dava ve icra takibine değmeyecek derecede küçük alacaklar şüpheli alacak sayılır. TMS de ise şüpheli alacak tutarı tahmin edilmek suretiyle tespit edilir. 68

73 Yararlanılan Kaynaklar Alptekin, E. (2000), Değersiz Alacaklar, Yaklaşım Dergisi, Mayıs Sayısı, s.148. Ayaz, G. ve Sönmez, E. (1999), Geçici Vergi Uygulamaları, Ankara: TÜRMOB Yayınları 64, Seri No:7. Bektöre, S. ve Benligiray, Y. (1986), Envanter ve Bilânço, Eskişehir: Eğitim, Sağlık ve Bilimsel Araştırma Çalışmaları Vakfı Yayını. Özbirecikli, M. (2011), Dönemsonu İşlemleri Muhasebesi, Ankara: Detay Yayıncılık. Sarısu, E. (1998), Dönem Sonu Şüpheli Alacak Uygulaması ve Muhasebe Kayıtları, Yaklaşım, Ocak Sayısı, s.111. TFRS (2010), Küçük ve Orta Büyüklükteki İşletmeler Türkiye Finansal Raporlama Standartları, Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu, Ankara: Fersa Matbaası. Tugay, Y. (1999), 4369 Sayılı Kanunla Getirilen Geçici Vergi Uygulaması, Mükellefin Dergisi, Nisan Sayısı, s.14. Yanık, Z. (1998), Dönem Sonu İşlemleri, Yaklaşım Dergisi, Ocak Sayısı. Vergi Usul Kanunu: (giriş 09 Kasım 2011). Sermaye Piyasası Kanunu: (giriş 12 Kasım 2011). Yeni Türk Ticaret Kanunu: (giriş ). 69

74 4 Amaçlarımız Bu üniteyi tamamladıktan sonra; Stoklara ilişkin muhasebe dışı envanter işlemlerini sıralayabilecek, Aralıklı envanter yöntemi ve devamlı envanter yönteminde dönem sonu işlemlerini açıklayabilecek, Stokların değerlemesinde kullanılan maliyetle değerleme yöntemlerini açıklayabilecek, Stokların envanterinde karşılaşılan özellikli durumları yorumlayabilecek, Diğer dönen varlıklarla ilgili envanter işlemlerini sıralayabilecek bilgi ve becerilere sahip olabilirsiniz. Anahtar Kavramlar Stoklar Sayım Değerleme Satılan Malın Maliyeti Değeri Düşen Stoklar Maliyetle Değerleme Yöntemleri Stok Değer Düşüklüğü Karşılığı Brüt Satış Kârı/ Zararı Gelecek Aylara Ait Giderler Gelir Tahakkukları İçindekiler Giriş Stoklar Stokların Envanteri Stokların Kayıt Yöntemlerine Göre Envanter İşlemleri Stokların Maliyetle Değerleme Yöntemleri Stokların Envanterinde Karşılaşılan Özellikli Durumlar Diğer Dönen Varlıklarla İlgili Envanter İşlemleri 70

75 Dönen Varlıkların Envanter İşlemleri II (Stoklar ve Diğer Dönen Varlıklar) GİRİŞ Envanter işlemleri sadece içinde bulunulan dönemin değil, sonraki dönemlerin finansal raporlarını da etkilemesinden dolayı yeni Türk Ticaret Kanunu nda (TTK) önem verilen konular arasındadır. Stokların envanter işlemleri, işletmenin faaliyet türüne bağlı olarak özellikle ticaret ve sanayi işletmelerinde gerek bilançoyu gerekse gelir tablosunu yakından ilgilendirir. Ticaret ve sanayi işletmelerinin finansal analizini de yakından etkileyen stok grubu hesaplarının envanter işlemleri ayrı bir öneme sahiptir. Stokların sayım ve değerlemeden oluşan muhasebe dışı envanteri titiz bir şekilde yapılarak fiili durum saptanır. Daha sonra muhasebe içi envanter adı verilen, yani fiili duruma göre muhasebe kayıtlarının düzenlenmesi ve düzeltilmesi aşamasına geçilir. Bu aşamada satılan malların maliyetinin saptanması ve kaydı, değerini kaybeden stokların, firenin, sayım farklarının kaydedilmesi gibi özellik gösteren işlemlerin muhasebe kayıtları yapılır. Böylece dönem sonunda hazırlanan finansal raporlarda yer alan stok rakamlarının ve brüt satış kârı rakamlarının gerçeği göstermesi sağlanır. Envanter işlemlerinde muhasebecinin rehberi; Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği (MSUGT) veya bilinen adıyla Tekdüzen Muhasebe Sistemi, vergi mevzuatı ve yargı kararları yanında yeni TTK ile öne çıkan Türkiye Muhasebe Standartları ve KOBİ Türkiye Finansal Raporlama Standardı ( KOBİ TFRS) olacaktır. STOKLAR Tekdüzen Hesap Planında 15 nolu stoklar grubu; işletmenin satmak, üretimde kullanmak veya tüketmek amacıyla edindiği ilk madde ve malzeme, yarı mamul, mamul, ticari mal, yan ürün, artık ve hurda gibi bir yıldan az bir sürede kullanılacak olan veya bir yıl içerisinde nakde çevrilebileceği düşünülen varlıklardan oluşur. Küçük ve Orta Büyüklükteki İşletmeler Türkiye Finansal Raporlama Standardı (KOBİ TFRS) 13. Bölümünde (büyük ölçekli işletmeler için TMS 2 de) stoklar şöyle tanımlanmıştır: İşin olağan akışı içinde satılmak üzere elde tutulan, Bu tür satışa konu olmak üzere üretilen veya Üretim sürecinde veya hizmet sunumunda kullanılacak ilk madde ve malzemelerdir. Stokların envanteri niçin önemlidir? Stokların envanterinde yanlışlık yapılırsa finansal raporlarda ne gibi sonuçlarla karşılaşılır? İşletmenin faaliyet gösterdiği alanlara göre stok çeşitleri de farklılık gösterir. Sanayi (imalat) işletmelerinde hammadde, yarı mamul ve mamul olmak üzere üç çeşit stok kalemi bulunur. Ticaret işletmelerinde ise ana faaliyet konusu mal alım satımı olduğu için, bu işletmelerin esas stok kalemini ticari mal (emtia) oluşturur. Hizmet işletmelerinde ise malzeme stokuna rastlanabilir. Tekdüzen Hesap Planında 15 nolu hesap grubu stoklar için ayrılmış olup, bu gurupta yer alan hesaplar şunlardır: 71

76 15 STOKLAR 150 İlk Madde ve Malzeme 151 Yarı Mamüller-Üretim 152 Mamüller 153 Ticari Mallar 157 Diğer Stoklar Yukarıda yer alan hesaplardan ilk üçü, sanayi işletmelerinde yapılan üretime paralel olarak oluşan stokları takip etmek üzere kullanılan hesaplardır. 150 İlk Madde ve Malzeme hesabı üretimde kullanılmak üzere satın alınan hammadde, yardımcı malzeme, işletme malzemesi, ambalaj malzemesi, yakacak malzemesi, kırtasiye malzemesi gibi stokları izlemek için kullanılır. 151 Yarı Mamulleri Üretim hesabı hem üretim maliyetini hem de dönem sonu yarı mamul stoklarını izlemek için; 152 Mamuller hesabı ise tamamlanarak satışa hazır hale getirilen mamulleri izlemek için kullanılır. Herhangi bir üretim sürecinden geçmeden, satmak amacıyla elde edilen mallar 153 Ticari Mallar hesabında izlenir. 157 Diğer Stoklar hesabında yan mamuller, artıklar, hurdalar, değeri düşen mal gibi stoklar takip edilir. Aşağıdaki açıklamalar ağırlıklı olarak ticaret işletmeleri ve stok türlerinden ticari mal esas alınarak yapılmıştır. İşletmenin bir yıllık ihtiyacından fazla satın alma veya üretimde kullanma ya da stok devir hızı düşüklüğü gibi nedenlerle bir yıldan daha fazla sürede elden çıkarılacağı veya kullanılacağı düşünülen stoklar 293 Gelecek Yıllar İhtiyacı Stoklar hesabına aktarılır. 293 nolu hesapta izlenen stoklar dönemi geldiğinde 15 Stoklar grubunda ilgili hesaplara aktarılır. Dönem içinde kullanılma veya hemen elden çıkarılma olasılığı olmayan stokların ise 294 Elden Çıkarılacak Stoklar ve Maddi Duran Varlıklar hesabına aktarılması gerekir. Stoklar gerek ticaret gerekse üretim işletmelerinde gerçekleşen faaliyetlerde önemli bir yer tutması dolayısıyla hem bilanço hem de gelir tablosunu yakından ilgilendiren bir hesap grubunu oluşturur. Stokların bilanço ve gelir tablosu ilişkisi Şekil 4.1 de gösterilmiştir. Şekil 4.1: Stokların Bilanço ve Gelir Tablosu İle İlişkisi 72

77 Stoklar bilançonun aktif (varlıklar) kısmında, işletmenin faaliyet alanına bağlı olarak genellikle önemli bir dönen varlık kalemidir. Stoklar gelir tablosunda ise özellikle brüt satış kârı veya zararının oluşumunda rol oynarlar. Örneğin dönem sonu stokunun yanlış değerlenmesi bile tek başına dönemin kâr veya zarar rakamının yanlış oluşmasına yol açabilir. Daha geniş bilgi için bkz: Genel Muhasebe (2002). Özgül Cemalcılar, Yılmaz Benligiray, Fevzi Sürmeli, (Editör: Fevzi Sürmeli), Anadolu Üniversitesi Yayın No. 1341, AÖF Yayın No. 718, Ünite-7 Stoklar. STOKLARIN ENVANTERİ Stokların muhasebe dışı envanteri, stokların sayım ve değerlemesinden oluşur. Muhasebe dışı envanter sonuçlarına göre, muhasebe içi envanterde yani muhasebe kayıtlarında yapılması gereken işlemler söz konusu olur. Stokların Sayımı Stokların envanterine stokların fiziki sayımı ile başlanır. Ülkemizde üçer aylık geçici vergi dönemlerinden Mart, Haziran ve Eylül ayları sonlarında, bir çok işletmede fiziki sayımdan (fiili envanter) ziyade stok kayıtları üzerinden envanter (kaydi envanter) yapılmaktadır. Ancak 31 Aralık itibariyle mutlaka fiili sayım yapılmalıdır. Bu amaçla oluşturulan sayım ekipleri, işletmenin deposunda yer alan tüm stokları fiilen sayar, tartar, ölçer ve envanter listelerini çıkartır. Sayım işleminde işletmede var olan tüm hammadde, yarı mamul, yardımcı malzeme, mamul ve ticari mallar ayrı ayrı sayılır. Envanter işlemleri sırasında satın alınmış ve henüz depoya gelmemiş mallar stoklar içinde değerlendirilmez. Konsinye (emanet) olarak gönderilen mallar stoklar içinde kabul edilir, konsinye olarak gelen mallar ise stoklar içine dahil edilmez. Stok sayımı depo görevlileri dışında oluşturulan sayım ekiplerince titiz bir şeklide ve ayrıntılı olarak yapılmalı ve envanter sonuçları envanter defterine kaydedilmelidir. Stokların Değerlemesi Muhasebe dışı envanterde sayım aşamasından sonra gelen ikinci aşama değerlemedir. Yani sayım sonuçlarının cinsinden ifade edilmesidir. Stokların değerlemesi; stokların ilk alışında, satışta ve dönem sonunda değerleme olmak üzere incelenebilir. Stoklar ilk alışta maliyet değeri ile kaydedilirler. Yurt içinden satın alınıyorsa maliyet değeri: Satın alma bedeli, Satın alma giderleri, Stokun işletmeye getirilmesi için yapılan taşıma ve sigorta giderleri, Vade farkları ve kur farkı giderleri, alış komisyonları, geçici depolama giderlerinden oluşur. VUK hükümlerine göre stoğun satın alınıp işletme stoklarına girdiği tarihe kadar oluşan kur farklarının maliyete intikal ettirilmesi zorunludur. Kalan stok ile ilgili olarak daha sonra ortaya çıkacak kur farklarının ise, ilgili bulundukları yıllarda gider yazılması veya maliyete eklenmesi mümkündür. Mal bedeline dahil edilen vade farkları ile faturadan ayrı gösterilen vade farklarının malın maliyetiyle doğrudan ilgili olduğu için mal bedelinin bir unsuru olarak maliyete intikal ettirilmesi gerekir. Ancak daha sonradan fatura edilen vade farklarının mal alımıyla ilişkilendirmeksizin gider olarak kaydı yapılacaktır. Bunlardan istenirse malın maliyetine pay verilebilecektir. 73

78 Yurt dışından yapılan satın almalarda yukarıdaki harcamalara akreditif giderleri ile gümrük vergisi, gümrük giderleri vb. gibi satın alma ile ilgili diğer harcamalar da eklenir. Satın alma esnasında yapılan alış iskontosu stokun maliyetini etkileyecek ve maliyetin azalmasına yol açacaktır. Ciro primleri ise satın alınan malın maliyet bedeli ile ilişkilendirilmeyecek gelir unsuru olarak dikkate alınacaktır. Türk vergi mevzuatı açısından stokların değerlendirilmesine ilişkin bilgiler VUK 274. maddesinde açıklanmıştır. Üretilen malların değerlemesi konusunda ise, VUK 275. maddesinde açıklama yapılmış olup, imal edilen malların maliyet bedeli: Mamulün vücuda getirilmesinde sarf olunan ham madde ve malzemelerin bedeli, Mamule isabet eden direkt işçilik payı, Genel imalat maliyetlerinden mamule düşen payı, Genel yönetim giderlerinden mamule düşen payı, Ambalajlı olarak piyasaya arzı gerekli olan mamullerde ambalaj malzemesi bedelini kapsar. Satışta yok olmayan depozito karşılığı müşteriye verilen ve satıştan sonra geri gelen ambalaj bedelleri malın maliyetine intikal ettirilmeyecek ve "Depozitolar" adlı ayrı bir hesapta izlenecektir. Genel yönetim giderlerinin maliyete katılması ihtiyaridir. Bir giderin, genel imal veya genel idare (yönetim) gideri sayılarak mamul maliyetine katılması için, o giderle mamul yapımı arasında bir bağlılığın bulunması gerekir. Yapılıp, yapılmaması mamulün elde edilmesine etkide bulunmayan giderlerden maliyete pay ayrılmaz. İşletmeler imal ettikleri malların maliyet bedellerini yukarıda belirtilen unsurları kapsamak şartıyla diledikleri usulde tayin etmekte serbesttirler. Örnek 1: İşletme %10 KDV ile ticari mal satın almış, bu malın işletmeye getirilmesi için %10 KDV nakliye ve 150 sigorta gideri peşin ödenmiştir (sigorta giderinde KDV yoktur). / 153 TİCARİ MALLAR İNDİRİLECEK KDV KASA / KOBİ TFRS ye göre stokların maliyeti, tüm satın alma maliyetlerini, dönüştürme (direkt işçilik ve genel üretim) maliyetlerini ve stokların mevcut konumuna getirilmesi için katlanılan diğer maliyetleri içerir. Satın Alma Maliyetleri: Satın alma fiyatı, ithalat vergileri ve diğer vergiler, nakliye, yükleme, boşaltma maliyetleri ile mamul, malzeme ve hizmetlerin elde edilmesiyle doğrudan ilişkilendirilebilen maliyetleri içerir. Ticari iskontolar, indirimler ve diğer benzeri kalemler, satın alma maliyetinin belirlenmesinde indirim konusu yapılır. Stoklar vadeli ödeme koşulu ile alınmışsa, peşin alım ile vadeli alım arasındaki fark faiz gideri olarak muhasebeleştirilir ve stokların maliyetine dahil edilmez. KOBİ TFRS ye göre stokların ilk alımında vade farkları maliyete dahil edilmeyip finansman gideri olarak dikkate alınmaktadır. KOBİ TFRS de dönüştürme maliyetleri; üretim birimleri ile doğudan ilişkilendirilebilen maliyetler ile sabit ve değişken genel üretim giderlerinden dağıtılan tutarları içerir. Dönüştürme Maliyetleri: Tüm üretim maliyetleri stokun maliyetine dahil edilir. Sabit genel üretim maliyetlerinde normal kapasite varsayımı kullanılır. 74

79 KOBİ TFRS ye göre stoklara dahil edilmeyen maliyetler: Anormal fire, Bir sonraki üretim aşaması için zorunlu olanlar dışındaki depolama giderleri, Genel yönetim giderleri, Satış giderleridir. Örnek 2: Bir işletmede ticari malla ilgili olarak aşağıdaki harcamalar yapılmıştır. Bu harcamalardan hangi tutarlar TFRS ye göre stok maliyetlerinin hesaplanmasında dikkate alınmalıdır? Alış fatura tutarı Gümrük Vergileri Taşıma Giderleri 500 Sigorta Giderleri 200 Ticari malı yükleme boşaltma giderleri 140 KDV tutarı 800 Vade Farkı Ticari malı satmak için reklam giderleri 500 / 153 TİCARİ MALLAR İNDİRİLECEK KDV 780 FİNANSMAN GİDERLERİ 760 PAZ. SAT. DAĞ. GİDERLERİ KASA / Örnek 2 de TFRS ye uygun yapılan kayıtla, MSUGT veya yaygın adıyla Tekdüzen Muhasebe Sistemine göre yapılacak kayıt arasındaki temel fark vade farkları ile ilgili olacaktır. MSUGT, stok alımında söz konusu vade farklarının maliyete yazılmasını kabul etmektedir. Örnek 3: İşletme 1 Ekim 2011 tarihinde peşin fiyatı olan ticari malı, 3 ay vadeli olarak ye (KDV ihmal edilmiştir) satın almıştır. Üç ayda bir raporlama yapan işletmede KOBİ TFRS ye göre yapılması gereken kayıt aşağıdaki gibi olacaktır. 1/10/ TİCARİ MALLAR ERTELENMİŞ FAİZ GİDERLERİ 1 (322 BORÇ REESKONTLARI HS.) 320 SATICILAR / FİNANSMAN GİDERLERİ ERTELENMİŞ FAİZ GİDERLERİ / 1 Tekdüzen Hesap Planı henüz TFRS ye uyumlu hale getirilmediği için önerilen bir hesaptır. 75

80 Peşin değeri KDV olan bir mal, bir ay vadeli olarak ye satın alan işletmenin mal alış kaydını, MSUGT ve TFRS ye göre ayrı ayrı yapınız? STOKLARIN KAYIT YÖNTEMLERİNE GÖRE ENVANTER İŞLEMLERİ Stokların kayıt yöntemi yapılacak envanter işlemlerini etkiler. Ticari malların çıkışta (satışta) veya dönem sonunda değerlemesinde ise, stokların takibinde tercih edilen yöntem etkili olmaktadır. Bilindiği gibi işletmenin faaliyet alanına, satışların maliyetinin her an bilinebilmesi durumuna göre stoklar şu iki yöntemden birine göre kaydedilir; Aralıklı Envanter Yöntemi (Dönem Sonu Envanter Yöntemi) Devamlı (Sürekli) Envanter Yöntemi Küçük hacimli, pahalı olmayan, çok sayıda mal alıp satan işletmeler (market, kitap evi vb.) için Aralıklı Envanter Yöntemi (AEY) dönem içinde kullanımının kolaylığı nedeniyle tercih edilir. Büyük hacimli, az sayıda mal alım satımının (mobilyacı, dayanıklı tüketim mağazası vb.) olduğu işletmeler için ise Devamlı Envanter yöntemi (DEY) uygundur. Bu iki yöntem arasındaki temel fark: AEY de dönem içinde satılan ticari malların maliyetinin (SMM) hesaplanmayıp, dönem sonu stokunu (DSS) dikkate alarak dönem sonunda (31 Aralık) hesaplanırken; DEY de dönem içinde SMM nin hesaplanabilmesine izin verilmesi, dolayısıyla dönem sonunda dönemin SMM tutarının topluca görülebilmesini sağlamasıdır. DEY, dönem içinde SMM nin takibi, hem miktar hem de tutar açısından titiz bir şekilde izlenen stok kartları yardımıyla gerçekleştirilir. Aralıklı Envanter Yönteminde Envanter İşlemleri Stoklarını AEY ye göre izleyen işletmeler dönem sonunda stoklarla ilgili dönem içinde 153 Ticari Mallar Hesabı, 600 Yurtiçi Satışlar Hesabı, 610 Satıştan İadeler Hesabı ve 611 Satış İskontoları Hesabı, 760 Pazarlama Satış ve Dağıtım Giderleri hesabını kullanır. Dönem sonunda, dönem sonu stoğu dikkate alınarak SMM bulunur ve ticaret işletmelerinde 621 Satılan Ticari Malların Maliyeti Hesabına kaydedilir. Örnek 4: ABC İşletmesinin Aralık ayı sonu itibariyle stok hesaplarının görünümü aşağıdaki gibi olup, dönem sonunda depoda değerinde ticari mal bulunduğu saptanmıştır. Buna göre 31 Aralık tarihi itibariyle yapılması gereken kayıtlar aşağıda gösterilmiştir. 153 TİCARİ MALLAR 600 YURTİÇİ SATIŞLAR 610 SATIŞTAN İADELER 611 SATIŞ İSKONT (31.12) (31.12) Bu yöntemde dönem sonunda SMM, iki şekilde hesaplanabilir: a. SMM nin Pratik Hesaplanması: Bu yöntemde, 153 Ticari Mallar hesabının bakiyesi sorgulanarak hesaplanır. Yani örneğimize göre 153 Ticari Mallar hesabı dönem sonunda (31.12) borç kalanı vermektedir. Bunun anlamı, dönemin satışa hazır mal mevcudu dir. Fiilen dönem sonu stok olduğuna göre, 153 Ticari Mallar hesabı dönem sonunda borç kalanı vermelidir. Ticari Mallar hesabının borç kalanından dönem sonu stok değerini çıkartırsak, SMM yi bulmuş oluruz. Dolayısıyla SMM olmaktadır (Ticari Mallar hesabı kalanı Dönem Sonu Stok = SMM ). b. SMM Formül Yardımıyla Hesaplanması: SMM yi bulmak için kullanılacak formül şöyledir: 76

81 SMM = Dönem Başı Stok + Alışlar + Alış Giderleri (Alış İadeleri + Alış Iskontoları + Dönem Sonu Stok) Yukarıdaki örneğe göre SMM = ( ) olmaktadır. Dönem sonunda yapılması gereken günlük defter kayıtları ise şöyle olacaktır: / 621 SATILAN TİC. MAL. MALİYETİ TİCARİ MALLAR / 600 YURTİÇİ SATIŞLAR DÖNEM KÂRI/ ZARARI / 690 DÖNEM KÂRI VEYA ZARARI SATIŞTAN İADELER SATIŞ İSKONTOLARI SAT.TİC.MAL. MALİYETİ / 690 DÖNEM KÂRI VEYA ZARARI DÖNEM NET KÂRI / Stoklarını Aralıklı Envanter Yöntemine göre izleyen işletmelerde dönem sonunda (31 Aralık) SMM nasıl bulunmakta ve ne şekilde muhasebe kayıtlarına yansıtılmaktadır? Devamlı Envanter Yönteminde Envanter İşlemleri Bu yöntemde dönem içinde SMM, stok kartları yardımıyla izlendiği için dönem sonunda (31 Aralık) SMM değeri hazır bulunmaktadır. Bu yöntemde yapılacak olan, 153 Ticari Mallar hesabının borç kalanı ile stok kartlarında yazılı dönem sonu stok tutarları ve fiili stok sayımlarının karşılaştırılmasıdır. Bunlar arasında farklılık olursa bunun başka nedenleri aşağıda açıklanacağı üzere sayım farklılıkları veya firedir. Bunun dışında bu yöntemde dönem sonunda yapılacak kayıtlar; 621 Satılan Ticari Malların Maliyeti hesabı, 600 Yurtiçi Satışlar hesabı, 610 Satıştan İadeler hesabı, 611 Satış İskontoları hesabı gibi stoklarla ilgili hesapların dönem sonunda 690 Dönem Kârı veya Zararı hesabına aktarıp kapatılmasıdır. Örnek 5: 1 Aralık 2011 tarihinde faaliyete başlayan C işletmesinin alım satımını yaptığı mallardan 108 Ekran LCD TV ile ilgili bilgiler aşağıda belirtilmiş olup, işlemler peşin yapılmış ve KDV %10 dur. Ticari Mallar hesabının takibinde Devamlı Envanter Yöntemini, stok kartında ise Hareketli Ağırlıklı Ortalama Maliyet Yöntemini tercih eden C işletmesinin stok kartı ve envanter kayıtları şöyledir. Dönem içi bilgiler: 1 Aralık 2011 tarihinde 10 adet alış Aralık 2011 tarihinde 30 adet alış Aralık 2011 tarihinde alış gideri olarak ödenen Aralık 2011 tarihinde 8 adet peşin satış (Birim Satış Fiyatı 7.000) 77

82 STOK KARTI Malın Cinsi: 108 Ekran LCD TV TARİH AÇIKLAMA GİREN ÇIKAN KALAN Alış Alış Alış gideri Satış Örnekteki işletmenin stoklarla ilgili başka bir işleminin olmadığı düşünüldüğünde dönem sonunda ilgili büyük defter hesaplarının görünümü ve envanter kapsamında yapılacak kayıtlar aşağıdaki gibidir: 153 TİCARİ MALLAR 600 YURTİÇİ SATIŞLAR 621 SATILAN TİC.MAL.MAL (31.12) (31.12) (31.12) (31.12) / 600 YURTİÇİ SATIŞLAR DÖNEM KARI/ ZARARI / 690 DÖNEM KARI VEYA ZARARI SATILAN TİC.MAL.MAL / 690 DÖNEM KARI VEYA ZARARI DÖNEM NET KARI / Devamlı Envanter yönteminde stokların envanter işlemleri Aralıklı Envanter yöntemine göre ne gibi farklılıklar gösterir? STOKLARIN MALİYETLE DEĞERLEME YÖNTEMLERİ Stokların değerlemesinde maliyetle değerleme yöntemi kullanılır. Kanunlarımız maliyet tespitinde hangi alt yöntemin kullanılacağı konusunda işletmeyi (mükellefi) serbest bırakmıştır. Bununla birlikte, yöntemi belirlerken asıl amaç, işletmenin içinde bulunduğu şartlar altında dönem gelirinin açık olarak tespitini mümkün kılacak yöntemin belirlenmesi olacaktır. Maliyetle değerleme yöntemlerinin başlıcaları şunlardır: 1. Gerçek (fiili) maliyet yöntemi, 2. Ortalama maliyet yöntemi, Ağırlıklı ortalama maliyet yöntemi, Hareketli ağırlıklı ortalama maliyet yöntemi, 3. FIFO (İlk Giren İlk Çıkar) yöntemi, 4. LIFO (Son Giren İlk Çıkar) yöntemi. Vergi Usul Kanunu (VUK) 274. maddesi gereğince, ticari malların (emtia) maliyet bedeliyle değerleneceği, değeri düşen (değer düşüklüğü gösteren) malların emsal bedel ile değerleneceği belirtilmektedir. VUK hükümlerine göre maliyet bedeli; iktisadi bir kıymetin elde edilmesi veya değerinin artırılması münasebetiyle yapılan ödemelerle bunlara ilişkin her türlü giderin toplamını ifade 78

83 etmektedir. VUK hükümlerine göre değerlemede fiili durum esas alınarak, stokta fiilen mevcut stoğun kendi maliyeti esas alınarak tespit edilmelidir. Şayet dönem sonunda hangi partiden kaldığı tespit edilemiyorsa, ortalama maliyet esas alınmalıdır. Maliyetle değerleme yöntemlerini kısaca tanıyalım: Gerçek Maliyet Yöntemi: Bu yöntemin uygulanabilmesi, stokta kalan malların hangi maliyet bedeli ile alındığı, ya da hangi maliyetle imal edildiğinin bilinmesine bağlıdır. Ayrıca, bu yöntemin sağlıklı olarak uygulanabilmesi için satışların çok iyi takip edilmesi gerekir. Stok çeşidi fazla olan işletmelerde bu yöntemin uygulanması zorluklar doğurur. Bu yöntem daha çok stok çeşidi az ve stok bedeli yüksek olan işletmelerde uygulanabilir. Ortalama Maliyet Yöntemi: Bu yöntemde, farklı fiyatlarla satın alınmış bulunan malların miktarları da göz önünde bulundurulur. Bu yöntemin uygulanabilmesi için maliyeti saptanmak istenen malların genellikle benzer ve aşağı yukarı aynı fiyatlara sahip olmaları gerekir. Bu yöntemin iki değişik uygulama şekli vardır: Ağırlıklı ortalama maliyet yöntemi, Hareketli ağırlıklı ortalama maliyet yöntemi. Birincisine göre, dönem sonuna kadar beklenir ve dönem sonunda ağırlıklı ortalama maliyet hesaplanır ve dönem sonu stokları bu hesaplanan ağırlıklı ortalama maliyetle değerlenir. Stoklarını AEY yöntemine göre izleyen işletmeler için ortalama maliyet yönteminin birinci şekli uygundur. İkinci şekle göre, dönem içerisinde her satış veya alış anında sürekli olarak ağırlıklı ortalama maliyet hesaplanır. Bu şekilde hesaplama yapıldığında hareketli ağırlıklı ortalama maliyet yöntemi uygulanmış olur. Ortalama maliyetin ikinci şekli, stoklarını DEY yöntemine göre izleyen işletmeler için daha uygundur. Hareketli ağırlıklı ortalama maliyet yöntemi, gerçek maliyet yöntemine en yakın sonucu pratik bir şekilde veren değerleme yöntemidir. Ancak bu sonucun alınabilmesi için stok giriş ve çıkışlarının çok sağlıklı olarak takip edilebilmesi gerekir. Bu yöntemin kullanılabilmesi için işletmede sürekli, düzenli ve ciddi bir envanterin tutulması şarttır. FIFO (İlk Giren İlk Çıkar) Yöntemi: Bu yöntemde ilk giren malların ilk önce çıktığı (satıldığı) veya kullanıldığı ve en son alınan malların dönem sonu mevcudu olarak kaldığı kabul edilir. Stokların AEY veya DEY göre izlenmesine göre FIFO yönteminin uygulanması farklılık gösterir. LIFO (Son Giren İlk Çıkar) Yöntemi: Bu yöntemde son giren malların ilk önce çıktığı (satıldığı) veya kullanıldığı ve ilk alınan malların dönem sonu mevcudu olarak kaldığı kabul edilir. Stokların AEY veya DEY göre izlenmesine göre FIFO yönteminin uygulanması farklılık gösterir. Söz konusu maliyetle değerleme yöntemleri ve sonuçları bir örnek üzerinde aşağıda gösterilmiştir. Örnek 6: Bir işletmede stok hareketleri aşağıdaki gibidir: Tarih Açıklama Miktar Birim Maliyet () Toplam Maliyet () Dönem başı stok Alış Satış Alış Satış Alış a. Ağırlıklı Ortalama Maliyet Yöntemine göre: Ağırlıklı ortalama birim maliyet= Satışa hazır mallar tutarı ()/ Satışa hazır mal miktarı (Adet) = / adet 79

84 Dönem sonunda 400 adet stok kaldığına göre: Dönem Sonu Stok Maliyeti Miktar x Birim maliyet 400 x = Satılan Mal Maliyeti Satışa Hazır Mallar Dönem sonu stok b. Hareketli Ağırlıklı Ortalama Maliyet Yöntemine göre: MAL STOK TAKİP KARTI (Hareketli Ağırlıklı Ortalama Maliyet Yöntemi) GİREN ÇIKAN KALAN Tarih Açıklama Miktar Birim Maliyet Tutar Miktar Birim Maliyet Tutar Miktar Birim Maliyet Tutar D.B. Stok Alış (1) Satış (2) Alış (3) Satış (4) Alış (5) Tablodan da görüldüğü gibi bu yöntemde dönem sonu stoklarının değeri olmuş; satılan malın maliyeti ise, olarak gerçekleşmiştir. Stok kartından görülebileceği gibi stok kartlarında maliyet bedelinden başka tutar yer almaz. Satış fiyatı kesinlikle stok kartında yer almaz. Ayrıca, yeni parti mal alışı, alış gideri, alış iskontosunun kalan stokların maliyetini etkilediği, satışların kalan stokların birim maliyetine herhangi bir etki yapmadığına da dikkat edilmelidir. c. FIFO (İlk Giren İlk Çıkar) Yöntemine göre: Dönem Sonu Stok Maliyeti Tarih Miktar x Birim Maliyet Toplam Maliyet Toplam Satılan Mal Maliyeti Satışa Hazır Mallar Dönem sonu stok SMM d. LIFO (Son Giren İlk Çıkar) Yöntemine göre: Dönem Sonu Stok Maliyeti Tarih Miktar x Birim Maliyet Toplam Maliyet Toplam Satılan Mal Maliyeti Satışa Hazır Mallar Dönem sonu stok SMM Yukarıda yapılan hesaplamalardan sonra yöntemlerin işletmenin karına etkileri aşağıdaki tabloda gösterilmiştir (Not: Satışların ; faaliyet giderlerinin ise olduğu varsayılmıştır). 80

85 Gelir Tabloları Ağır. Ort.Maliyet Har.Ağır.Ort.Mal. FIFO LIFO Satışlar Dönem Başı Stok Satın Almalar Satışa Hazır Mallar Dönem Sonu Stok Satılan Mal Maliyeti Brüt Satış Karı Faaliyet Giderleri Faaliyet Kârı Gelir tablolarından da görüleceği gibi, kullanılan yöntem dönem sonu stok maliyetini ve dolayısıyla SMM yi etkilemektedir. Bu farklılık dönem sonu stok ve satılan mal maliyetlerinin hesaplanmasında kullanılan birim maliyetlerin farklılığından kaynaklanmaktadır. Yukarıdaki örnekte olduğu gibi fiyatların arttığı dönemlerde, FIFO'da kar en yüksek, LIFO'da ise en düşük çıkmaktadır. Ortalama maliyet yönteminde ise, ikisi arasında bir kar rakamı elde edilir. Fiyatların düştüğü dönemlerde, FIFO ve LIFO'da yukarıdaki durumun tersi bir sonuç elde edilir. Yani LIFO'da kar fazla, FIFO'da ise, az çıkar. LIFO yönteminin tercih edilmesi durumunda, sürekli şekilde stoklu çalışan işletmeler açısından dönem sonunda kalan malların yıllar öncesinde satın alınmış malların bedelleriyle değerlenmesi sonucuyla karşılaşmak mümkündür. Gerek Danıştay'ın gerekse vergi idaresinin görüşü; fiili maliyetin bilinmesi durumunda ortalama maliyetin uygulanamayacağı, ancak stokların hangi partiden kaldığının tespiti mümkün olmadığından ortalama maliyet fiyatının değerlemede esas alınacağı kesindir. Otomobil, televizyon gibi cinsinin ve maliyetinin tespiti mümkün malları satan ve üretimini yapan işletmeler stok değerlemesinde belirli maliyet yöntemi uygulamak zorundadırlar. Yağ, şeker, un gibi birbirine benzer mallarda belirli maliyetlerle değerleme yapılamıyor ise ortalama maliyet yöntemi uygulanır. Stoklarını devamlı envanter yöntemine göre izleyen işletmeler hem miktar hem tutar bazında tutulan stok kartları yardımıyla stoklarının maliyetini dönem içinde de yakından izlemek zorundadır. Bu tür işletmeler için yukarıda örneği verilen Hareketli Ağırlıklı Ortalama Maliyet Yöntemi ile stok kartı tutulması uygundur. Devamlı Envanter yöntemini tercih eden işletmelerin kullanabileceği diğer maliyet yöntemleri olan FIFO ve LIFO ya göre stok kartları ise, aşağıdaki gibi tutulmalıdır. Devamlı Envanterde FIFO Yöntemine Göre Stok Kartı GİREN ÇIKAN KALAN Tarih Açıklama Miktar Birim Maliyet Tutar Miktar Birim Maliyet Tutar Miktar Birim Maliyet Tutar D.B. Stok Alış (1) Satış (2) Alış (3) Satış (4) Alış (5) Toplam

86 Ağırlıklı Ortalama Maliyet yöntemi Aralıklı Envanter yönteminde kullanılırken, Hareketli Ağırlıklı Ortalama Maliyet yöntemi Devamlı Envnater yönteminde kullanılır. FIFO ve LIFO maliyetle değerleme ölçüleri her iki kayıt yönteminde de kullanılır. Devamlı Envanterde LIFO Yöntemine Göre Stok Kartı GİREN ÇIKAN KALAN Tarih Açıklama Miktar Birim Maliyet Tutar Miktar Birim Maliyet Tutar Miktar Birim Maliyet Tutar D.B. Stok Alış (1) Satış (2) Alış (3) Satış (4) Alış (5) Toplam Yeni TTK gereğince halka açık ve büyük sermaye şirketlerinde uygulanacak olan TMS 2 Stoklar Standardında stok maliyetini hesaplama yöntemleri şöyle sıralanmıştır: Gerçek Parti Maliyet Yöntemi (Özel Maliyet Yöntemi), Ağırlıklı Ortalama Maliyet Yöntemi (AOMY), FIFO yöntemi. Standarda göre AOMY nin iki türü bulunmaktadır: a) Dönem Sonu Ağırlıklı Ortalama Maliyet yöntemi, b) Hareketli Ağırlıklı Ortalama Maliyet Yöntemi. Standart LIFO yöntemini maliyetle değerleme yöntemleri arasında saymamaktadır. KOBİ TFRS ye göre işletme standart maliyet veya perakende yöntemler gibi teknikleri, şayet sonuçlar fiili maliyete yaklaşıyorsa kullanabilmektedir. Perakende yöntemde maliyet, stokların satış değerinden uygun brüt marjın düşülmesi ile bulunur. Maliyetle değerleme yöntemlerinden LIFO (Son Giren İlk Çıkar) yöntemini vergi mevzuatının ve KOBİ TFRS nin kabul edip etmediğini belirtiniz? STOKLARIN ENVANTERİNDE KARŞILAŞILAN ÖZELLİKLİ DURUMLAR Stokların envanterinde dönem sonu stokunun saptanması, satılan malların maliyetinin hesaplanması ve kaydedilmesi dışında, muhasebe dışı envanterde karşılaşılan bazı özellikli durumların da değerlenmesi gerekmektedir. Bunlar: Stok sayım farkları (stok noksanlığı veya fazlalığı), Değeri düşen stoklar, 82

87 Fireler, Çalınan stokların değerlenmesidir. Stok Sayım Farklarının Değerlemesi Dönem sonunda fiili sayım sonucunda bulunan tutarlar stok hesaplarının borç kalanları ve stok kartları ile karşılaştırılır. Şayet varsa farklılıklar, stok fazlası veya stok noksanı olarak envanter süresince araştırılır. Söz konusu farklar geçici olarak 197 Sayım ve Tesellüm Noksanları ve 397 Sayım ve Tesellüm Fazlaları hesaplarına kaydedilir. 197 ve 397 nolu hesapların, dönem sona ermeden şayet bulunursa farklılığın nedenine göre, bulunamazsa gider ve gelir kaydedilmek yoluyla kapatılmaları gerekir. İşletmelerde stok sayım eksikliği veya fazlalığına neden olan durumlara aşağıdaki örnekler verilebilir: Konsinye olarak gönderilen ya da konsinye olarak bulundurulan stokların muhasebe kaydının yapılmaması, Satışı yapılan ve faturası düzenlenen ancak, fiili teslimi tamamlanmamış stoklar, Satın alınan ve alış faturası kaydedilen ancak, fiili teslimi tamamlanmamış stoklar, Yolsuzluk yani stokların çalışanlarca ve/veya 3. kişilerce zimmete geçirilmesidir. Konsinye satış; kesin satışı daha sonra yapılmak üzere mal gönderilmesi biçiminde gerçekleştirilen, mal bedelinin sonradan ödendiği ve tamamen güvene dayalı bir satış ve ödeme yöntemidir. Örnek 7: Dönem sonunda, birim maliyeti 15,00 olan Z malından 50 birim noksan çıkmıştır: / 197 SAYIM VE TESELLÜM 750 NOKSANLARI 153 TİCARİ MALLAR 750 / Uygulamada stok noksanının nedeninin bulunamaması durumunda maliyet bedeli üzerinden KDV si ile birlikte kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alındığı görülmektedir. Bununla birlikte vergi idaresinin görüşü dönem sonlarında ortaya çıkan sayım noksanlıklarının emsal bedel üzerinden satış olarak dikkate alınması yönündedir. Örnek 8: Stok sayımında tutarında eksik çıkan ticari mal, 197 Sayım ve Tesellüm Noksanlıkları hesabına kaydedilmiş olup, envanter süresince yapılan araştırmalarda eksikliğin sebebi bulunamamıştır. Eksik olan malların emsal bedelinin olduğu ve depodan sorumlu olan personelin bu eksiklikten sorumlu tutulduğu durumda yapılması önerilen kayıtlar şöyledir: / 135 PERSONELDEN ALACAKLAR YURTİÇİ SATIŞLAR HESAPLANAN KDV 125 / 621 SATILAN TİC. MAL. MALİYETİ SAY. VE TES. NOKSANLARI / 83

88 Örnek 9: Birim maliyeti 15,00 olan Z malı 150 birim fazla çıkmıştır. Envanter süresince söz konusu fazlalığın sebebi tespit edilememiştir. / 153 TİCARİ MALLAR SAYIM VE TES. FAZLA / 397 SAYIM VE TESELLÜM FAZLA DİĞ.OL.GELİR/ KÂRLAR / Değeri Düşen Stokların Değerlemesi VUK 274.üncü maddesine göre; satın alınan ve imal edilen ticari mal, maliyet bedeline nazaran değerleme günündeki satış bedelleri %10 ve daha fazla bir düşüklük gösterdiği hallerde maliyet bedeli yerine emsal bedeli ölçüsü uygulanabilir. Emsal bedeli ile değerleme yapılırken VUK 267. Maddenin ikinci sırasındaki usul kullanılmamalıdır. Bu maddede sayılan usullerden sadece, ortalama fiyat ya da buna göre bir belirleme yapılamıyorsa, takdir esasına göre emsal bedel tespiti yapılmalıdır. Ortalama fiyat esası: Aynı cins ve özellikteki mallardan sıra ile değerlemenin yapılacağı ayda veya bir evvelki veya daha evvelki aylarda satış yapılmışsa, emsal bedeli bu satışların miktar ve tutarına göre mükellef tarafından çıkarılacak olan ortalama satış fiyatı ile hesaplanır. Bu uygulama için, aylık satış miktarının, emsal bedeli tayin olunacak her bir malın miktarına nazaran %25 ten az olmaması şarttır. Takdir esası: Yukarıda yazılı esaslara göre belli edilemeyen emsal bedelleri ilgililerin müracaatı üzerine takdir komisyonunca takdir yolu ile belli edilir. Takdirler, maliyet bedeli ve piyasa kıymetleri araştırılmak ve kullanılmış eşya için ayrıca yıpranma dereceleri nazara alınmak suretiyle yapılır. Takdir edilen bedellere mükelleflerin vergi mahkemesinde dava açma hakkı mahfuzdur. Ancak dava açılması verginin tahakkuk ve tahsilini durdurmaz. Yangın, deprem, su basması gibi afetler yüzünden veya bozulmak, çürümek, kırılma ve paslanmak gibi haller neticesinde iktisadi kıymetlerde önemli bir azalış vaki olan ticari mal emsal bedeli ile değerlenir. Ayrıca maliyetlerin hesaplanması alışılagelmiş olmayan hurdalar, döküntüler, üstüpü, deşe ve ıskartalar da emsal bedelle değerlenebilir. Vergi mevzuatına göre iktisadi kıymetlerin değerlemesi, her iktisadi kıymetin unsurları itibariyle ayrı ayrı değerlenmesi şeklinde yapılacağından düşük değerin saptanması stokların toplamı ve gruplar halinde değerlerinin saptanması suretiyle değil, stok kalemlerinin tek tek karşılaştırılması şeklinde olacaktır. Değeri düşen mallar için belirlenen emsal bedel ile maliyet bedeli arasındaki fark için karşılık ayrılmalıdır. Karşılık giderlerinin vergi mevzuatı açısından kabul edilebilmesi için emsal bedelin takdir komisyonu tarafından belirlenmesi gerekmektedir. Stok değer düşüklüğü karşılığı, söz konusu ticari malın satılıp satılmamasına göre kapatılacaktır. Örnek 10: İşletmede ticari mal olarak bulunan demirlerden lik kısmının paslandığı belirlenmiştir. İşletme yönetimi söz konusu demirlerin ye satılabileceğini tahmin etmektedir. / 157 DİĞER STOKLAR TİCARİ MALLAR / 654 KARŞILIK GİDERLERİ STOK DEĞ. DÜŞ. KARŞ / 84

89 İleriki günlerde söz konusu değeri düşen malların %10 KDV ye satıldığı durumda yapılacak kayıtlar şöyledir: / 100 KASA HESABI YURTİÇİ SATIŞLAR HESAPLANAN KDV / 623 DİĞER SATIŞLARIN MALİYETİ STOK DEĞER DÜŞ. KARŞILIĞI DİĞER STOKLAR / Söz konusu değeri düşen mallar satılmayıp, değerini tamamen kaybetmişse yapılacak kayıt aşağıdaki gibi olacaktır: / 689 DİĞ. OL.DIŞI GİDER VE ZARAR STOK DEĞER DÜŞ. KARŞILIĞI DİĞER STOKLAR / KOBİ TFRS ye göre stokların ölçülmesinde; stoklar, maliyet değeri ile tahmini satış fiyatından, tamamlanma maliyetleri ve satışa ilişkin maliyetler düşüldükten sonraki değerin düşük olanı ile değerlenir. Değer kaybına uğrayan stoklar TMS 2 Stoklar Standardına göre maliyet ve net gerçekleşebilir değerinden düşük olanıyla değerlenir. Buradaki net gerçekleşebilir değer, söz konusu stok kaleminin tahmini satış fiyatından, tahmini tamamlama ve satışı gerçekleştirmek için gerekli satış giderlerinin düşülmesiyle elde edilen tutardır. Yapılan hesaplamada stok kaleminin net gerçekleşebilir değeri, maliyet bedelinin altında ise ihtiyatlılık kavramına göre karşılık ayrılır. Fakat net gerçekleşebilir değer maliyet bedelinden daha yüksek ise herhangi bir işlem yapmaya gerek yoktur, stoklar maliyet bedeliyle kayıtlarda gösterilir. Geçici değer kaybına uğrayan stoklara dönem sonunda karşılık ihtiyatlılık kavramı gereğince ayrılır. Örnek 11: Maliyet bedeli olan bir malzemenin net gerçekleşebilir değerinin 750 olduğu anlaşılmıştır. TFRS ye göre bu stoklar öncelikle maliyet bedeli ile sağlam stoklardan ayrılır ve şu kayıt yapılır: / 157 DİĞER STOKLAR İLK MADDE-MALZEME / Her değer düşüklüğü işletmede bir zarar doğurur. Bu ve benzeri muhtemel zararları giderleştirmek gerekir. Bunun için öncelikle karşılık ayrılır. Tahmini Değer Düşüklüğü: = 250 / 654 KARŞILIK GİDERLERİ STOK DEĞ. DÜŞ.KARŞ. 250 / 85

90 Karşılık giderleri Dönem Kârı veya Zararı hesabına aktarılmakla değer düşüklüğü, işletme kârını azaltan bir zarar olarak kaydedilmiş olur: / 690 DÖNEM KARI VEYA ZARARI KARŞILIK GİDERLERİ 250 / Yukarıdaki örnekte ilk maddedeki değer düşüklüğü muhtemel bir değer düşüklüğüdür. Bazı stok kalemlerinde kesin değer düşüklükleri de görülebilir. Özellikle yangın, deprem, sel, fırtına gibi doğal afetler sonucunda stok kalemleri büyük ölçüde telef olabilir. Veya belirli bir süre içinde üretimde kullanılması gereken bir stok kaleminin zamanında kullanılmaması nedeniyle kullanımı imkânsız hale gelebilir ve ancak hurda fiyatına satılabilir. Stoklardaki bu tür değer azalışları kesin değer düşüklüğüdür. Kesin değer düşüklükleri için herhangi bir karşılık ayrılmaz, doğrudan doğruya dönem zararı yazılır. Örnek 12: Alış maliyeti olan ve üretimde kullanılan boya maddesinin kullanım süresinin geçtiği, ancak hurda fiyatıyla (emsal bedel) 300 ye satılabileceği tespit edilmiştir. Bu durumda = zarar kaydı yapılmalıdır. / 157 DİĞER STOKLAR DİĞER OLAĞAN. GİD VE ZAR İLK MADDE-MALZEME / Kayseri den Mersin e mal gönderilirken yolda meydana gelen trafik kazası sonucu hasar gören değerindeki mala, takdir komisyonu değer biçmiştir. Değeri düşen malların normal ticari mallardan ayrılması ve dönem sonunda değer kaybının tamamına karşılık ayrılmasına yönelik günlük defter kayıtlarını yapınız? Firelerin Değerlemesi Malın lekelenmesi, solması, modası geçmesi sebeplerinde kıymet azalması olarak kabul edilmektedir. Stoklarda normal ölçüdeki kayıplar ise fire olarak kabul edilmektedir. Üretim safhasında ortaya çıkan hurda, döküntü, üstüpü, deşe ve ıskarta gibi artıkların emsal bedeli üzerinden imalattan çıkarılması, böylece bu gibi kıymetlerin değer kayıplarının üretimin maliyeti içerisinde kalması sağlanmış olur. Uygulamada fire oranları şirketlerin bağlı oldukları ticaret odaları tarafından tespit edilmektedir. Normal fire ve zayiatlar için emsal bedelinin tespitine gerek bulunmamaktadır. Ancak belirlenen oranların üzerinde gerçekleşen fireler için takdir komisyonuna başvurularak oran tespit ettirilmelidir. İşletmede ticari malların takibinde aralıklı envanter yöntemi kullanılıyor ise, dönem sonunda yapılan fiili sayım sonucuna göre ticari malların değeri ve SMM hesaplandığı için fire, otomatik olarak hesaba katılmış olduğundan Aralıklı Envanter yönteminde fireye ilişkin herhangi bir kayıt yapılmaz. Devamlı envanter yönteminde ise dönem sonunda 153 Ticari Mallar hesabının borç kalanı ilgili stok kartlarında gözüken dönem sonu stok rakamları ve fiili stok tutarı ile aynı olmalıdır. Ancak fireden kaynaklanan bir eksilme söz konusu ise yukarıda açıklandığı üzere fire oranının yasal sınırlar içerisinde kalıp kalmamasına göre envanter kaydı yapılır. Şayet fireden kaynaklanan noksanlık yasal fire ise yani yasal sınırlar içerisinde yer alıyorsa ticaret işletmelerinde 621 Satılan Ticari Malların Maliyeti hesabına; yasal fire olarak kabul edilmiyorsa 689 Olağandışı Gider ve Zararlar hesabına aktarılması gerekir. Olağandışı fire tutarı kanunen kabul edilmediği için Kanunen Kabul Edilmeyen Gider (KKEG) olarak Nazım Hesaplarda gerekli not alınmalıdır. 86

91 Örnek 13: Peynir ticareti ile uğraşan işletme yıl içerisinde tutarında ticari mal edinmiştir. İşletmenin çalıştığı sektörde fire oranı % 5 dir. Dönem sonunda yapılan sayımda işletmenin fire nedeniyle toplam lik kayba uğradığı saptanmıştır. Dönem sonunda yapılacak kayıtlar şöyle olacaktır: / 621 SATILAN TİC. MAL. MALİYETİ DİĞ. OLAĞANDIŞI GİDER-ZAR TİCARİ MALLAR / 950 KAN.KAB.EDİLME.GİD. BORÇLU KAN.KABUL EDİLMEYEN GİDERLER ALACAKLI / İmalat işletmelerinde ilk madde ve malzeme miktarında fire nedeniyle kendiliğinden meydana gelen azalmalar sayım noksanı gibi değerlendirilmektedir. Bu bakımdan malzeme stoklarında meydana gelen firelerin maliyeti 730 Genel Üretim Giderleri Hesabına aktarılabilir. TMS 2 Stoklar standardına göre, normalin üstünde gerçekleşen ilk madde ve malzeme fire ve kayıpları stokların maliyetine alınmaz ve oluştukları dönemin gideri kabul edilerek sonuç hesaplarına aktarılır. Çalınan Stokların Değerlemesi Fire oranları şirketlerin bağlı olduğu ticaret odası tarafından saptanır. Hırsızlık veya dolandırılma sonucu işletmeden çalınan malların değeri düşen mallar olarak değerlendirilmesini ve oluşan zararı vergi idaresi kabul etmemektedir. Danıştay bu konuda vergi idaresi ile aynı görüştedir. Maliye Bakanlığının bir muktezasında (görüşünde) çalınan malların hırsızlığın olduğu dönemin sonunda emtia stokunda gösterilmesi ertesi dönemin başındaki stoklarda gösterilmemesi gerektiği bildirilmiştir. Kaybolan malların sigortalı olması ve sigorta şirketinden tazminat alınması durumunda kaybolan malların maliyet bedeli değil, maliyet bedelinin sigorta şirketi tarafından karşılanmayan kısmı kanunen kabul edilmeyen gider yazılır. Katma Değer Vergisi Kanunu 30/c maddesi hükmü uyarınca tabi afet veya Maliye Bakanlığı nın mücbir sebep ilan ettiği yerlerdeki yangın sonucu zayi olan mallar hariç olmak üzere, zayi olan mallara ait KDV indirim konusu yapılamaz. Yani Hesaplanan KDV kanunen kabul edilmeyen gider niteliğinde olacaktır. Örnek 14: Otel işletmesinde değerinde et kaybolmuş ve bütün aramalara rağmen bulunamamıştır. Dolayısıyla kaybolan mala ilişkin yukarıda sayım ve tesellüm noksanlıkları ile ilgili yaptığımız açıklamalara ilave olarak KDV kanunu gereğince kaybolan mala ilişkin KDV, daha önce indirim konusu yapılmış olsa dahi, indirilemeyecek KDV kapsamında olup vergi mevzuatı gereğince yapılacak kayıt şöyle olacaktır: / 770 GENEL YÖNETİM GİDERLERİ HESAPLANAN KDV / 950 KAN.KAB.EDİLM.GİD. BORÇLU KAN. KABUL EDİLMEYEN GİDERLER ALACAKLI / 87

92 Örnek 15: İşletmede 17 Ekim tarihinde çıkan yangında maliyeti olan mallardan lik kısmının tamamen yandığı, lik kısmının ise %25 değer kaybına uğradığı saptanmıştır. Yangın hasar tespiti yapılmış ve Takdir Komisyonu hasar tespit raporunu onaylamıştır. Yangında yanan mallar sigortalı olup, 25 Kasım tarihinde sigorta şirketi hasar tazminatı ödemiştir. Yapılacak kayıtlar aşağıdaki gibi olacaktır. Değer kaybı ve gider yazılacak tutar: ( x %25) = İndirilemeyen KDV: x %10 = Gelir yazılacak tutar: ( ) = / DİĞER STOKLAR HES DİĞ. OLAĞANDIŞI GİDER-ZAR TİCARİ MALLAR HESAPLANAN KDV 25/ KASA HESABI DİĞ. OL.DIŞI GELİR-KÂR / KARŞILIK GİDERLERİ STOK DEĞ. DÜŞ. KARŞILIĞI / Stokların değerlemesi konusunda MSUGT, önemli ölçüde VUK daki değerleme ölçülerini benimsemiştir. Stokların değerlemesi bakımından TMS/TFRS ve KOBİ TFRS ile VUK değerleme hükümlerinin karşılaştırılması Tablo 4.1 de sunulmuştur. Tablo 4.1: Stokların Değerlemesi TMS / TFRS / KOBİ TFRS VUK İlk Kayıt Maliyet Bedeli Maliyet Bedeli (Md ) Maliyetin Belirlenmesi Sonraki Değerleme Borçlanma Maliyetleri Maliyet Hesaplama Yöntemleri Değer Düşüklüğü Yan Ürünlerin Değerlemesi Normal Maliyet Yöntemi Maliyet Bedeli ile Net Gerçekleşebilir Değerden Düşük Olanı Özellikli varlıklarda maliyete eklenir, diğerlerinde doğrudan faiz gideridir LIFO haricinde gerçeğe en yakın hesaplama yöntemi Net gerçekleşebilir değer ile değerlendiğinde karşılık ayrılmış olur Net gerçekleşebilir değerle değerlenir Tam Maliyet Yöntemi (Md.275) Maliyet Bedeli (Md. 274 uyarınca karşılık ayrılabilir) Vadeli satın almalarda maliyete eklenir, kredili satın almalarda maliyete eklenmesi ihtiyaridir (VUK Gen.Teb.238) LIFO haricinde gerçeğe en yakın hesaplama yöntemi Md.274 uyarınca değerleme günüde satış bedeli maliyet bedeline göre %10 veya daha fazla düşüklük gösterirse veya Md.278: tabi afetler veya diğer haller nedeniyle değeri azalırsa emsal bedel ile değerlenir Md. 278 uyarınca emsal bedel ile değerlenir. 88

93 KOBİ TFRS ye göre stoklarla ilgili yapılacak açıklamalarda aşağıdaki bilgilere yer verilmelidir: Kullanılan maliyet formülleri de dahil olmak üzere, stokların muhasebeleştirilmesinde benimsenen muhasebe politikaları, Stokların toplam defter değeri ve işletmeye uygun sınıflandırmadaki defter değeri, Dönem içinde satılan malların maliyeti, Stoklardaki değer düşüklüğü tutarı, İptal edilen değer düşüklüğü karşılıkları ve iptalleri gerektiren koşullar, Borçlara karşı teminat olarak verilmiş olan stokların defter değeri. Stoklar ve diğer dönen varlıklarla ilgili Tekdüzen Hesap Planında yer alan hesapları özellikle envanter işlemleri yönüyle yakından tanıyalım. 150 İLK MADDE VE MALZEME Üretimde veya diğer faaliyetlerde kullanılmak üzere işletmede bulundurulan hammadde, yardımcı madde, işletme malzemesi, ambalaj malzemesi ve diğer malzemelerin izlendiği hesaptır. Değerlenmesi: Dönem sonlarında stokların her bir sayılarak ilgili tali hesap (stok kartı) kalanı ile karşılaştırılır. Farklılık varsa nedenine göre işlem yapılır (Miktar mutabakatı). Ayrıca envanter sırasında fiziki nedenlerle değerini tamamen yitirdiği görülen ilk madde ve malzemeler bu hesaptan çıkarılarak bedelleri zarar yazılır (Değer mutabakatı). Örnek 16: 250 lik işletme malzemesinin kaybolduğu saptanmıştır. / 135 PERSONELDEN ALACAKLAR İLK MADDE-MALZEME 250 / İlk madde ve malzemedeki sayım farkının araştırılması durumunda aradaki fark 197 Sayım ve Tesellüm Noksanlıkları hesabı veya 397 Sayım ve Tesellüm Fazlalıkları hesabına aktarılarak 150 nolu hesabın kalanı mevcut miktarı gösterir duruma getirilir. Örnek 17: Dönem sonu envanteri sırasında lik çimentonun zamanla katılaşma sebebiyle kullanılamaz hale geldiği anlaşılmıştır. / 689 DİĞ. OLAĞANDIŞI GİDER-ZAR İLK MADDE-MALZEME / 151 YARI MAMULLER ÜRETİM Henüz tam mamul haline gelmemiş ancak direkt ilk madde ve malzeme ile direkt işçilik ve genel üretim giderlerinden belli oranlarda pay almış üretim aşamasındaki mamullerin izlendiği hesaptır. Değerlemesi: Yarı mamuller maliyet değeri ile değerlenir. Yarı mamullerin yılsonu sayımı yapılarak kayıtlarda görülen miktarla aynı olup olmadığı araştırılır. 151 Yarı Mamuller Üretim hesabı, 7/A seçeneğinde üretim işletmelerinde yarı mamul stoklarının raporlandığı bir hesap olmakla birlikte, üretim maliyetinin hesaplanmasında bir çeşit üretim hesabı olarak 89

94 da kullanılmaktadır. İşletme büyüklüğü bakımından daha küçük ölçekli işletmeler için önerilen 7/B seçeneğinde ayrı bir üretim hesabının (799 Üretim Maliyetleri Hesabı) bulunmasına rağmen 7/A seçeneğinde böyle bir hesaba gerek duyulmamıştır. Bu hesabın işleyişi şekil 4.2 de gösterilmiştir. 152 MAMULLER Şekil 4.2: Yarı Mamuller Üretim Hesabının İşleyişi Üretim çalışmaları sonunda elde edilen ve satışa hazır hale gelmiş bulunan mamullerin izlendiği hesaptır. Bu hesap, dönem içinde sürekli envanter yöntemine göre veya aralıklı envanter yöntemine göre izlenir. Sürekli envanter yönteminde ürünler, açılacak tali hesaplarda (stok kartlarında) mamul türüne göre izlenir. Mamuller için aralıklı envanter yönteminin de kullanılması mümkündür. Bu yöntem kullanılacak olursa, satılanların satış bedeli dönem içinde 600 Yurtiçi Satışlar hesabı veya 601 Yurtdışı Satışlar hesabına alacak kaydedilecektir. Dönem sonunda fiili sayımda belirlenen mamullerin değerlemesi sonucunda bulunan mevcut malların maliyet değerinden hareketle satılanların maliyeti (SMM) hesaplanacak ve bu hesaptan 620 Satılan Mamuller Maliyeti hesabına aktarılacaktır. Değerlemesi: Mamullerin sayımı yapılarak dönem sonu mevcudu belirlenir. Dönem sonunda uygulanacak envanter işlemi işletmenin hangi yöntemle stoklarını izlediğine göre farklılaşmaktadır. Örneğin, şayet aralıklı envanter yöntemini kullanıyor ise dönem sonunda fiili stok miktarına bağlı olarak satılan malın maliyetini hesaplamak ve kaydetmek gerekmektedir. Halbuki sürekli envanter yönteminde satılan malın maliyeti dönem içerisinde izlenerek geldiği için dönem sonunda bu konuda ayrıca bir hesaplama yapmaya gerek bulunmamaktadır. Ayrıca sürekli envanter yönteminde dönem sonundaki depoda bulunan mamul ile 152 Mamuller hesabı borç kalanı birbirinden farklı çıkarsa bu farklılığın nedeni araştırılır ve buna göre işlem yapılır. Aralıklı envanter yönteminde ise; mamuller hesabının kalanı bulunması gereken miktarı göstermediğinden 90

95 envanterde miktarların karşılaştırılması (şayet stok miktarı muhasebe dışında izlenmiyorsa) söz konusu olmayacaktır. Mamuller envanterde maliyet veya piyasa değerinden düşük olan ile değerlenirler. Piyasa fiyatının maliyetin altına indiği durumlarda piyasa fiyatı ile maliyet arasındaki fark için değer düşüklüğü karşılığı ayrılır. VUK, Md.274 e göre; maliyet bedeline nazaran değerleme günündeki satış bedelleri %10 ve daha fazla bir düşüklük gösterdiği hallerde maliyet bedeli yerine emsal bedeli ile değerlenmesini kabul etmiştir. Kanuna göre mamul ve ticari mal için emsal bedel şayet ortalama fiyat esası na göre saptanamıyor ise takdir esasına göre belirlenmiş olması gerekmektedir. Aksi takdirde mali mevzuat açısından kanunen kabul edilmeyen gider niteliğinde değerlendirilir. 153 TİCARİ MALLAR Herhangi bir değişikliğe tabi tutulmadan satmak amacı ile işletmeye alınan ticari mallar (emtia) ve benzeri kalemler bu hesapta izlenir. Değerlemesi ve envanteri yukarıda 152 Mamuller hesabında anlatılanlara benzerdir. Örnek 18: İşletmenin ticari malları sayıldığında A tipi ocaktan 1 adet noksan bulunmuştur. Yapılan incelemede 1 adet B tipi ocağın (maliyeti 750) yerine stoklardan bir adet A tipi ocak (maliyeti 900) düşüldüğü görülmüştür. / 153 TİCARİ MALLAR A Tipi Ocak 153 TİCARİ MALLAR B Tipi Ocak 621 SAT. TİC.MAL.MALİYETİ 150 / Örnek 19: İşletme stoklarını sürekli envanter yöntemine göre izlemektedir. Dönem sonunda ticari mallardaki lik noksanlığın fireden kaynaklandığı anlaşılmıştır. Söz konusu tutarın kanunların kabul ettiği oranlar içerisinde olduğu saptanmıştır. / 621 SATILAN TİC. MAL. MALİYETİ TİCARİ MALLAR / İşletmenin faaliyeti sonucu ortaya çıkan ve kabul edilebilir sınırları aşan fire tutarlarının ise, 689 Olağan Dışı Gider ve Zararlar hesabına aktarılması gerekir. Ayrıca bu tür firelerin kanunen kabul edilmeyen gider olduğu da unutulmamalıdır. 157 DİĞER STOKLAR Yukarıdaki stok kalemlerinin hiçbirinin kapsamına alınmayan ürün, artık ve hurda gibi kalemler bu hesap grubunda yer alır. Değerlemesi: Bu hesaptaki stoklar maliyet veya emsal değeri ile değerlendirilir. Diğer stoklarda olduğu gibi envanter sırasında miktar mutabakatı yapılır. Ayrıca değer düşüklüğüne uğrayan stoklar için karşılık ayrılır. Önceki dönemlerde ayrılmış karşılık varsa, bu karşılık dönem sonundaki değer düşüklüğü miktarına eşitlenir. 158 STOK DEĞER DÜŞÜKLÜĞÜ KARŞILIĞI Bu hesap, yangın, deprem, su basması gibi doğal afetler ve bozulmak, çürümek, kırılmak, çatlamak, paslanmak, teknolojik gelişmeler ve moda değişiklikleri nedenleriyle stokların fiziki ve ekonomik 91

96 değerlerinde önemli azalışların ortaya çıkması veya bunların dışında diğer nedenlerle stokların piyasa fiyatlarında düşmelerin meydana gelmesi dolayısıyla, kayıpları karşılamak üzere ayrılan karşılıkların izlendiği hesaptır. Örnek 20: Bir önceki yıl maliyeti olan mal için %30 oranında değer düşüklüğü karşılığı ( ) ayrılmıştı. İçinde bulunduğumuz dönemde söz konusu mal 'ye peşin satılmıştır. / 100 KASA HESABI YURTİÇİ SATIŞLA SATICILAR / 623 DİĞER SATIŞ. MALİYETİ STOK DEĞ. DÜŞ. KARŞIL DİĞER STOKLAR / 159 VERİLEN SİPARİŞ AVANSLARI Yurt içinden ya da yurt dışından satın alınmak üzere siparişe bağlanan stoklarla ilgili olarak yapılan avans ödemelerinin izlendiği hesaptır. Açtırılan akreditif karşılığında yatırılan paralar, alıcı açısından önceden ödenmiş bir para niteliği taşıdığı için, sipariş avansı olarak kabul edilir ve bu hesapta izlenir. Değerlemesi: Verilen sipariş avansları senetsiz alacaklarda olduğu gibi ve Türk paralı - yabancı paralı oluşu göz önünde tutularak kayıtlı değeri ile değerlendirilir. Uygulamada gerek Danıştay kararları, gerekse vergi idaresinin görüşü dövizle olan avansların dönem sonlarında değerlemeye tabi tutulması gerektiği şeklindedir. Sipariş avanslarının envanteri, avansları alan kuruluşlarla mutabakat yapılmasından ibarettir. Şayet verilen sipariş avansı, bu alımın gerçekleşmemesi veya yapılan ödemenin geri alınamaması durumunda bu alacak yürütülen yasal takip sonucunda şüpheli alacak haline gelmişse karşılık ayırmak gerekir. İşletmenin bazı yükümlülüklerini yerine getirmemesinden dolayı, avans tutarı karşı tarafça gelir olarak kaydedilmiş ve bu durum belgelenmişse aşağıda gösterilen kayıtla işletmeninde o dönem içinde veya dönem sonunda bu tutarı gider veya zarar olarak kaydetmesi gerekir. Örnek 21: Bir ihaleye germek için verilmiş olunan 'lik teminat, ihaleyi işletmenin kazanmasına rağmen, şartları yerine getirmediği için işletmeye ödenmemektedir. Yapılması gereken kayıt aşağıdaki gibi olacaktır: / 689 DİĞER OL.DIŞI GİDER-ZAR VER. SİP. AVANSLARI / Döviz cinsinden verilen sipariş avanslarının dönem sonunda Maliye Bakanlığı nın yayınladığı döviz kuru ile değerlenmesi gerekir YILLARA YAYGIN İNŞAAT VE ONARIM MALİYETLERİ İşletmenin üstlendiği yıllara yaygın inşaat ve onarım işlerinin maliyetlerinin oluşturulduğu hesaplardır. Bu hesaplar proje bazında izlenir. İşletmenin satmak üzere bina inşa etmesi halinde (özel inşaat) bu hesap yerine 151 Yarı Mamuller- Üretim Hesabı kullanılır. İşletmenin kullanmak üzere inşa ettiği binanın maliyeti ise 258 Yapılmakta Olan Yatırımlar Hesabında oluşur. 92

97 nolu hesaplar hizmet sektörü olarak değerlendirilen inşaat taahhüt işletmelerinde her bir inşaatın (şantiyenin) maliyetini takip etmekte kullanılır. İnşaat devam ettiği sürece 740 Hizmet Üretim Maliyeti Hesabında izlenen inşaat harcamaları dönem sonunda 170 nolu hesaba aktarılarak aktifleştirilir. İnşaat tamamlandığında ise bu hesap, 623 Satılan hizmet Maliyeti Hesabına aktarılarak kapatılır nolu hesabın işleyişi özet olarak ve tek inşaat (şantiye) varsayımına göre Şekil 4.3 de gösterilmiştir. Şekil 4.3: Yıllara Yaygın İnşaat ve Onarım Maliyetleri Hesabının İşleyişi GELECEK AYLARA AİT GİDERLER VE GELİR TAHAKKUKLARI Tekdüzen Hesap Palanında 18 nolu bu grupta; içinde bulunulan dönemde ortaya çıkan, ancak gelecek dönemlere ait olan giderler ile faaliyet dönemine ait olup da kesin borç kaydı hesap döneminden sonra yapılacak gelirlerden oluşur. Özellikle geçici vergi uygulamaları ile her üç ayda bir ara dönemlerde de kar ve zarar saptanması, bu gruptaki hesapların önemini ve kullanımını artırmıştır. Diğer yandan peşin ödenen sigorta, kira, bakım sözleşmesi, dergi vb. yayın abonelikleri gibi giderleri aylık bazda izlemek dönemsel kazanç tespiti açısından büyük önem taşımaktadır. 180 GELECEK AYLARA AİT GİDERLER Bu hesap peşin ödenen ve cari dönem içinde ilgili gider hesaplarına kaydedilmemesi gereken gelecek döneme ait giderleri izlemek için kullanılır. Gelecek aylarla ilgili gider ve maliyet hesaplarına borç kaydedilecek peşin olarak ödenen giderler, bu hesabın borcuna kaydedilir. Gelecek aylarda 180 nolu hesaba alacak verilmek suretiyle ilgili gider hesabına aktarılır. Dönem sonunda gelecek döneme ait giderlerin 180 nolu hesapta gözükmesi ve bu hesabın da dönem sonu bilançosunda yer alması sağlanmalıdır. Ayrıca, yine dönem sonunda 280 Gelecek Yıllara Ait Giderler hesabından önümüzdeki 12 ayı ilgilendiren giderlerin, 180 nolu hesaba aktarılmasının unutulmaması gerekir. Örnek 22: 1 Ekim 2011 tarihinde bir başka işletmeden kiralanan ve 1 yıllık kira tutarı olan çek keşide edilerek ödenen işyeri için yapılan kayıt aşağıdaki gibidir. 1/ GELECEK AYLARA AİT GİDERLER İNDİRİLECEK KDV VERİLEN ÇEKLER VE Ö.E / Söz konusu işleme ilişkin olarak Ekim, Kasım ve Aralık ayları kira toplamı olan nin giderleştirilmesine ilişkin 31 Aralık tarihinde yapılması gereken kayıt şöyledir: 31/ GENEL YÖNETİM GİDERLERİ GELECEK AYLARA AİT GİD / 93

98 İşletme 1 Aralık 2011 tarihinde 1 yıllığına kiraladığı iş yerine KDV yi peşin ödemiş ve söz konusu işleme ilişkin olarak 1 Aralık tarihinde 180 Gelecek Aylara Ait Giderler hesabına borç kaydı yapmıştır. Dönem sonunda (31 Aralık) yapılması gereken günlük defter kaydını gösteriniz? 181 GELİR TAHAKKUKLARI Üçüncü kişilerden tahsili ya da bunlar hesabına kesin borç kaydı hesap döneminden sonra yapılacak gelirlerin, içinde bulunulan döneme ait olan kısımlarının izlendiği hesaptır. Peşin ödenmiş giderler ve tahsil edilecek gelirler cinsinden ise mukayyet değerle değerlenir. Örnek 23: İşletme 1 Aralık 2011 tarihinde imzalamış olduğu sözleşme ile müşteri işletmeye 2 ay süreyle aylık den danışmanlık hizmeti verecektir. Danışmanlık faturası 2 aylık süre bitiminde düzenlenecek ve bedeli tahsil edilecektir. Bu durumda 31 Aralık tarihinde yapılması gereken kayıt aşağıdaki gibi olacaktır: 31/ GELİR TAHAKKUKLARI DİĞER OLAĞAN GELİR-KAR / DİĞER DÖNEN VARLIKLARLA İLGİLİ ENVANTER İŞLEMLERİ Tekdüzen Hesap Planında 19 nolu grupta yer alan bu hesaplar; yukarıda belirtilen bölümlere girmediği için özellikle kendi bölümlerinde tanımlanmamış olan diğer dönen varlık kalemleri bu grupta yer alır. Bu grupta yer alan hesaplara ilişkin olarak dönem sonunda envanter sırasında dikkat edeceğimiz bazı hususlar aşağıda açıklanmıştır. KDV hesapları ile ilgili olarak yine Aralık ayı sonunda bu ayda gerçekleşen KDV işlemleri sonucunda 31 Aralık tarihinde KDV hesaplarının karşılaştırılmasının yapılması gereklidir. 193 Peşin Ödenen Vergi ve Fonlar Vergi mevzuatı gereğince peşin olarak ödenen ve bir yıl içerisinde indirim konusu yapılabilecek gelir, kurumlar ve diğer vergiler ile fonların kayıt ve takip edildiği hesaptır. Bu hesap aktif karakterli olup, borç kalanı verir. Bu hesabın sermaye şirketlerinde (Anonim şirket, Limited şirket gibi) dönem sonunda, 371 Dönem Karının Peşin Ödenen Vergi ve Diğer Yükümlülükleri Hesabına aktarılması gerekir. Çünkü dönem içerisinde gerek işletme adına kesilen stopajlar gerekse ödenen geçici vergileri işletme dönem sonunda hesaplanacak olan ve ödenecek vergi ve diğer yasal yükümlülüklerden (370 Dönem Karı Vergi ve Diğer Yasal Yükümlülük Karşılıkları) düşecektir. 193 nolu hesap, şahıs işletmelerinde dönem sonunda (31 Aralık tarihinde) 131 Ortaklardan Alacaklar hesabına aktarılarak kapatılır. Çünkü dönem içinde peşin ödenen verginin dönem sonunda yararını işletme değil ortak görecektir. Şahıs işletmelerinde sermaye şirketlerinde olduğu gibi dönem sonnad oluşan kardan ödenen vergiyi şirket değil ortaklar öder. Yani işletem kurumlar vergisi mükelelfie olmayıp, ortaklar (gerçek şahıslar) gelir vergisi mükellefidirler. Ancak aktarılan tutar, 370 nolu hesabın tutarından fazla olamaz. Aktarılamayan tutar, dönem sonunda 193 Peşin Ödenen Vergi ve Fonlar hesabının bakiyesi olarak kalır. Örnek 24: İşletmenin 31 Aralık tarihine kadar peşin ödediği vergilerin toplamı 'dir. 31 Aralık tarihi itibariyle mali kar üzerinden hesaplanan vergi karşılıklarının tutarı ise 'dir. 31/ DÖNEM KARININ PEŞİN ÖDENEN VERGİ VE DİĞ. YÜKÜMLÜLÜKLERİ 193 PEŞİN ÖDENEN VERGİ VE FONLAR /

99 31 Aralık 2011 tarihinde 193 Peşin Ödenen Vergi ve Fonlar Hesabının borç kalanı dir. İşletmenin sermaye şirketi veya şahıs işletmesi olmasına göre 193 nolu hesabın dönem sonunda nasıl kapatılacağını (hangi hesaba aktarılacağını) ayrı ayrı gösteriniz? 195 İş Avansları İşletme adına mal ve hizmet satın alacak, işletme adına bir kısım gider ödemeleri yapacak personel ve personel dışındaki kişilere verilen iş avanslarının izlendiği hesaptır. Bu hesabın değerlemesinde, verilen iş avansları, alacaklarda olduğu gibi kayıtlı değeri ile değerlenir. Envanterinde ise, yılsonu itibariyle tamamlanmamış işlerin tutarı avansa mahsup edilerek hesapta sadece devam eden işlerle ilgili avanslarla, rotatif avansların (devamlı avansların) kalması sağlanır. 196 Personel Avansları Personel ve işçilere maaş, ücret ve yolluklarına mahsuben önceden ödenen avansların izlendiği hesaptır. Personel avansları, alacaklarda olduğu gibi, kayıtlı değeri ile değerlenir. Envanter işlemleri ise; normal koşullarda yılsonu itibariyle ücret avanslarının kapanmış olması gerekir. Dönem sonunda hesapta sadece tamamlanmış seyahatlerin avansının bakiyeleriyle henüz devam eden seyahatlere ilişkin avansların kalması sağlanır. 198 Diğer Çeşitli Dönen Varlıklar Yukarıdaki hesaplar dışında kalan diğer dönen varlıkların izlendiği hesaptır. Bu hesapta izlenen dönen varlıklar, daha önce nitelikleri ve dönem sonu işlemleri açıklanan hesaplardan nitelik olarak hangisine benzerlik arz ediyorsa, o hesaba ilişkin olarak yapılan değerlendirmeler burada tekrar yapılır. 199 Diğer Dönen Varlıklar Karşılığı 19 grubunda yer alan diğer dönen varlıklarda meydana gelen değer azalmaları için ayrılan karşılıklar bu hesapta izlenir. Örnek 25: İşletmenin yakıt stoklarında yapılan ölçümleme sonucunda 300 lik noksanlık görülmüş ve bu noksanlığın sebebi anlaşılıncaya kadar bu tutarın 197 Sayım ve Tesellüm Noksanlıkları hesabında izlenmesi kararlaştırılmıştır. / 197 SAYIM VE TES. NOKSANLARI İLK MADDE MALZEME 300 / 654 KARŞILIK GİDERLERİ DİĞ. DÖN. VAR. KARŞILIK 300 GİDERLERİ / 950 KAN.KAB.EDİLM.GİD. BORÇLU KAN.KAB.EDİLM.GİD.ALAC. 300 / 95

100 Özet Ülkemizde işletmeler geçici vergi nedeniyle genellikle her üç ayda bir envanter yapmak durumundadır. Ancak söz konusu dönemlerde fiili envanterden ziyade kaydi envanter yani muhasebe kayıtlarından ve stok kartlarından yararlanarak envanter gerçekleştirilmektedir. Bununla birlikte en azından yılda bir kez, o da dönem sonunda (31 Aralık) fiili envanter yapmak gerekmektedir. Bu kapsamda oluşturulan sayım ekiplerince işletmenin depo ve mağazasındaki stokları ayrıntılı olarak sayılmakta, önce tutanaklara daha sonra envanter defterine kaydedilmektedir. Sayım sonrası fiziki stok miktarının cinsinden ifadesi olan değerleme aşamasına geçilir. Stokların değerlemesinde kullanılması önerilen yöntem gerçek maliyet veya gerçeğe en yakın sonuç veren ortalama maliyettir. Gerek vergi mevzuatı gerekse TFRS ye gore işletme dilerse İlk Giren İlk Çıkar yöntemini de kullanabilir. Stokların envanterinde işletmenin stoklarının takip yöntemi etkili olmaktadır. Aralıklı Envanter yöntemine gore stoklarını izleyen bir işletmede dönem içinden ziyade dönem sonunda envanter aşamasında yapılacak işlemler söz konusudur. Bunlar; dönem sonu stok (DSS) tutarına göre satılan malın maliyetinin hesaplanması ve bunun kaydedilmesidir. DSS nin dönem sonunda Aralıklı Envanter yöntemine gore saptanmasında genellikle stok değerleme yöntemlerinden; Ağırlıklı Ortalam Maliyet yöntemi, FIFO veya LIFO yöntemi kullanılır. Stoklarını Devamlı Envanter yöntemine gore izleyen işletmeler ise dönem içinde her an maliyet takibi yapabilmek için hem miktar hem fiyat bazında oluşturulan ayrıntılı stok kartlarını tutmak zorundadır. Dolayısıyla bu yöntemde örneğin ticaret işletmeleri için dönem sonunda, 153 Ticari Mallar hesabının kalanı işletmenin sahip olduğu malların değerini vermektedir. Dolayısıyla söz konusu tutarı, stok kartları ve fiili sayım sonuçları ile karşılaştırmak gerekir. Şayet aralarında bir farklılık söz konusu ise bunun kaynağının sayım farkı veya fireden kaynaklanmış olması muhtemeldir. Söz konusu durumlar araştırılır ve sonuca göre kayıtlar yapılır. Yoksa bu yöntemde SMM dönem sonunda bilindiği için SMM nin kaydı diye bir envanter işlemi söz konusu değildir. Stoklarını Aralıklı Envanter yönetimine gore izleyen işletmelerde, dönem sonunda fiili duruma göre SMM hesaplandığı için fire otomatik olarak hesaba katılmaktadır. Dolayısıyla bu yöntemde fireye ilişkin dönem sonunda kayda gerek yoktur. Ancak stoklarını Devamlı Envanter yöntemine göre izleyen işletmelerde şayet varsa dönem sonunda firenin kaydı gerekir. Firenin kaydında ticaret odalarınca yayınlanan fire oranları dikkate alınır. Örneğin; ticari bir işletmede dönem sonunda karşılaşılan fire, yasal sınırlar içerisinde ise söz konusu mal azalışı Satılan Ticari Malların Maliyeti hesabına aktarılır. Yasal sınırları aşan fire tutarı ise Olağandışı Gider ve Zararlar hesabına aktarılır. Ayrıca vergi mevzuatı açısından kanunen kabul edilmeyen gider sayılacağı için Nazım hesaplarda da bilgi amaçlı kayıt yapılır. Stokların envanterinde karşılaşılan bir başka özel durum, sayım farkları olup, karşılaşılan ancak sebebi bilinmeyen farklar geçici olarak 197 Sayım ve Tesellüm Noksanları hesabına veya 397 Sayım ve Tesellüm Fazlalıkları hesabına kaydedilir. Ancak söz konusu hesapların dönem sona ermeden kapatılması gerekir. Stoklarda ayrıca geçici veya daimi değer kayıpları söz konusu olabilir. Stoklarda karşılaşılan kesin değer kayıpları gider (zarar) olarak muhasebeleştirilirken, geçici kayıplar emsal bedelle saptanır, normal sotklardan ayrılarak 157 Diğer Stoklar hesabına alınır ve ihtiyatlılık kavramı gereğince 158 Stok değer Düşüklüğü Karşılığı hesabında değer düşüklüğü karşılığı ayrılır. 157 ve 158 nolu hesaplar değeri düşün stokların durumuna bağlı olarak (satılması, vb) ileriki günlerde kapatılır. Stoklarda şayet çalınma ile karşılaşılırsa, vergi mevzuatımız gereğince mücbir (geçerli) bir sebepten kaynaklanmayan ve zayi olan mallara ait KDV nin inidrim konusu yapılamayacağına dikkat edilmelidir. Yeni TTK ile ön plana çıkan KOBİ TFRS nin stokların envanterine getirdiği en önemli değişiklik; stokların işletmeye alınışında maliyet bedeli saptanırken şayet varsa vade farkının finansman gideri sayılması, stok maliyetine dahil edilmemesidir. Diğer bir değişiklik ise stok değerleme yöntemeleri arasında LIFO ya yer vermemesidir. 96

101 Kendimizi Sınayalım 1. Aşağıdakilerden hangisi satın alınan malın maliyetini oluşturan unsurlardan biri değildir? a. Taşıma ve hammaliye giderleri b. Reklam giderleri c. Fatura bedeli d. Gümrük vergileri e. Taşıma sırasındaki sigorta giderleri 2. Vergi vevzuatımıza göre maliyet bedeline göre değerleme günündeki satış bedeli %10 ve daha fazla düşüklük gösteren stoklar aşağıdaki değerleme ölçüsünden hangisiyle değerlenir? a. Emsal bedeli b. Maliyet bedeli c. Piyasa değeri d. Kayıtlı değer e. Tasarruf değeri 3. İşletmenin uygulayacağı fire oranları aşağıdakilerden hangisi tarafından belirlenir? a. Sanayi Bakanlığı b. Kaymakamlık c. Vergi dairesi d. Ticaret odası e. Belediye 4. Stoklarını Aralıklı Envanter yöntemine göre izleyen A Ticaret işletmesinde 153 Ticari Mallar hesabı, 31 Aralık tarihinde borç kalanı vermiştir. İşletmenin dönem sonu stoğu olduğuna göre, satılan ticari malın maliyeti (SMM) kaç dir? a b c d e Şeker ticareti ile uğraşan Z işletmesi yıl içerisinde toplam maliyetle Kg toz şeker satın almıştır. Dönem sonunda depoda 700 Kg toz şeker kaldığı saptanmıştır. Ağırlıklı Ortalama Maliyet yöntemine göre dönem sonu stokunun değeri kaç dir? a b c d e Dönem içinde değer kaybına uğrayan stok için dönem sonunda karşılık ayrılmasına karar verilmiştir. Yapılacak karşılık ayırma kaydı için aşağıdakilerden hangisi doğrudur? a. Karşılık Giderleri hesabı borçlu b. Diğer Stoklar hesabı alacaklı c. Konusu Kalmayan Karşılıklar hesabı borçlu d. Diğer Satışların Maliyeti hesabı borçlu e. Stok Değer Düşüklüğü Karşılığı hesabı borçlu 7. Stoklarını Aralıklı Envanter yöntemine göre izleyen bir işletmede aşağıdaki hesaplardan hangisi dönem sonu kayıtları sırasında kullanılır? a. Ticari Mallar b. Yurtiçi Satışlar c. Satıştan İadeler d. Satış İskontoları e. Satılan Ticari Mallar Maliyeti 8. ve 9. soruları aşağıdaki tabloya göre yanıtlayınız. Miktar Bir.Mal. Top.Mal. D.B.M Mart Alış Nisan Alış 10 Mayıs 300 Satış 20 Mayıs 150 Satış 97

102 8. Tablodaki bilgilere ve FIFO yöntemine göre işletmenin dönem sonu stok maliyeti kaç dir? a b c d e Tabloda verilen bilgilere ve FIFO yöntemine göre satılan malın maliyeti (SMM) kaç dir? a b c d e Konfeksiyon ticareti ile uğraşan işletmede 31 Aralık tarihinde 100 adet elbise kalmıştır. İşletme moda değişikliği dolayısıyla değer düşüklüğüne uğrayan söz konusu elbiselerden; Mayıs ayında 100 den 10 adet, Nisan ayında 90 den 5 adet, Mart ayında ise 80 den 30 adet satmıştır. Ortalama fiyat esasına göre dönem sonundaki 100 adet giysinin emsal değeri kaç dir? a b c d e Kendimizi Sınayalım Yanıt Anahtarı 1. b Yanıtınız yanlış ise Stokların değerlemesi başlıklı konuyu yeniden gözden geçiriniz. 2. a Yanıtınız yanlış ise Değeri düşen stokların değerlemesi başlıklı konuyu yeniden gözden geçiriniz. 3. d Yanıtınız yanlış ise Firelerin değerlemesi başlıklı konuyu yeniden gözden geçiriniz. 4. a Yanıtınız yanlış ise Aralıklı envanter yönteminde envanter işlemleri başlıklı konuyu yeniden gözden geçiriniz. 5. b Yanıtınız yanlış ise Stokları maliyetle değerleme yöntemleri başlıklı konuyu yeniden gözden geçiriniz. 6. a Yanıtınız yanlış ise Değeri düşen stokların değerlemesi başlıklı konuyu yeniden gözden geçiriniz. 7. e Yanıtınız yanlış ise Aralıklı envanter yönteminde envanter işlemleri başlıklı konuyu yeniden gözden geçiriniz. 8. c Yanıtınız yanlış ise Stokların maliyetle değerleme yöntemleri başlıklı konuyu yeniden gözden geçiriniz. 9. c Yanıtınız yanlış ise Stokların maliyetle değerleme yöntemleri başlıklı konuyu yeniden gözden geçiriniz. 10. c Yanıtınız yanlış ise Değeri düşen stokları değerleme yöntemleri başlıklı konuyu yeniden gözden geçiriniz. 98

103 Sıra Sizde Yanıt Anahtarı Sıra Sizde 1 Stokların envanteri, stok hesaplarının hem bilançonun aktifini hem de gelir tablosunda brüt satış kârı veya zararını doğrudan etkilediği için önemlidir. Stokların envanterinde yapılacak yanlışlıklar hem ilgili dönemde hem de daha sonraki dönemlerde finansal raporlarının hatalı olmasına yol açacaktır. Sıra Sizde 2 MSUGT ye göre tutarındaki vade farkı satın alınan malın maliyetine yazılırken (153 Ticari Mallar hesabı borçlu); TFRS ye göre vade farkı 780 Finansman Giderleri hesabına kaydedilecek, böylece 153 Ticari Mallar hesabına borç kaydı yapılacaktır. Sıra Sizde 3 Aralıklı Envanter Yönteminde, dönem sonunda SMM iki farklı yolla hesaplanabilir. Birincisinde dönem sonu stok tutarı esas alınarak 153 Ticari Mallar hesabının kalanı sorgulanır. İkincisi ise formül yardımıyla SMM nin hesaplanmasıdır. Her iki yolda aynı sonucu verecektir. Sıra Sizde 4 Devamlı Envanter yönteminde dönem sonunda stokların envanteri Aralıklı Envanter yöntemine göre daha kolaydır. Çünkü SMM dönem sonunda bilindiği için SMM yi bulmak gerekmemektedir. Yapılacak işlem ilgili gider ve maliyet hesaplarını 690 Dönem Kârı veya Zararı hesabına aktarmak, sayım farkı veya fire söz konusu değilse 153 Ticari Mallar hesabına dokunmamaktır. Sıra Sizde 5 LIFO (Son Giren İlk Çıkar) yöntemi KOBİ TFRS ve vergi mevzuatında stok değereleme yöntemleri arasında sayılmamaktadır. Sıra Sizde 6 Yapılacak ilk kayıt değeri düşen stokları normal stoklardan ayırmaktır. Yani 157 Diğer Stoklar hesabı borçlanırken, 153 Ticari Mallar hesabı alacaklanacaktır. Dönem sonunda yapılacak karşılık ayırma kaydında ise; 654 Karşılık Giderleri hesabı borçlanırken, 158 Stok Değer Düşüklüğü Karşılığı hesabı alacaklanacaktır. Sıra Sizde yılına ait peşin ödenen Aralık ayı kirasının (3.000), dönem soununda 180 Gelecek Aylara ait Giderler hesabından ayrıştırılması gerekir. Yani dönem sonunda 770 Genel Yönetim Giderleri hesabı borçlanırken, 180 Gelecek Aylara Ait Giderler hesabı alacaklanacaktır. Sıra Sizde 8 İşletme sermaye şirketi ise 193 Peşin Ödenen Vergi ve Fonlar hesabının dönem sonunda 371 Dönem Kârının Peşin Ödenen Vergi ve Diğer Yükümlülükleri hesabına aktarılması gerkir. Şayet işletme şahıs işletmesi ise 131 Ortaklardan Alacaklar hesabına aktarılmalıdır. 193 nolu hesabın söz konusu hesaplara aktarılması demek, dönem sonunda alacak tarafına kayıt düşmek anlamına gelir. 99

104 Yararlanılan Kaynaklar Akdoğan, N. ve Sevilengül, O. (2007). Türkiye Muhasebe Standartları ile Uyumlu Tekdüzen Muhasebe Sistemi Uygulaması, Yenilenmiş ve Genişletilmiş 12. Baskı, Ankara: Gazi Kitabevi. Benligiray, Y., Erdoğan, N., Bektöre, S., Kaya, E. ve Sağlam, N. (2006). Muhasebe Uygulamaları, Editör: Y. Benligiray, Eskişehir: Anadolu Üniveristesi Açıköğretim F. Yayın No: 867. Boyraz, F. (2011). TMS/TFRS/KOBİ Standartlarına Göre Hesaplanan Ticari Kârdan Mali Kâra Geçiş, Ankara Yeminli Mali Müşavirler Odası Sunum: www. ankaraymmo.org.tr, Civelek, M. ve Özkan, A. (2002). Temel ve Tekdüzen Maliyet Muhasebesi, Ankara: Detay Yayıncılık. Erkan, M., Elitaş, C. ve Ceran, Y. (2010). Dönem Sonu Muhasebe İşlemleri: TMS/TFRS Uyumlu, Ekin Yayınevi. Karacan, S. (2009). KOBİ lerde UFRS ye Uygun Finansal Raporlama, İzmit: Umuttepe Yayınları. Tek, N. (2000). Envanter ve Bilanço, Tekdüzen Muhasebe Sisteminde Dönemsonu İşlemleri ve Uygulamalar, Gözden Geçirilmiş ve Yenilenmiş 3. Baskı, İzmir: İlkem Ofset. Tokmak, M. (1997). Örnekleriyle Tekdüzen Muhasebe Sistemi ve Vergi Uygulamaları, Ankara: Kozan Ofset. TÜRMOB, (2011). KOBİ TFRS Ders Notları, TÜRMOB Eğitici Eğitimi, Hazırlayan: G. Yücel, K. Sarıoğlu, T. Altıntaş ve N. Altıntaş, Ankara. Yalçın, H. (2011). Dönem Sonu Vergi ve Muhasebe Uygulamaları, İstanbul: Uygulama Yayıncılık. 100

105

106 5 Amaçlarımız Bu üniteyi tamamladıktan sonra; Maddi duran varlıkların edinimine ilişkin işlemleri açıklayabilecek, Maddi olmayan duran varlıkların edinimine ilişkin işlemleri açıklayabilecek, Maddi duran varlıklara ilişkin dönem sonu işlemlerini uygulayabilecek, Maddi olmayan duran varlıklara ilişkin dönem sonu işlemleri uygulayabilecek bilgi ve becerilere sahip olabilirsiniz. Anahtar Kavramlar Maddi Duran Varlıklar Maddi Olmayan Duran Varlıklar Maliyet Bedeli Amortisman Gideri Birikmiş Amortismanlar İtfa Payı Kıst amortisman Faydalı ömür İçindekiler Giriş Maddi Duran Varlıklar VUK, Tekdüzen Hesap Planı ve TMS ye Göre Genel Açıklamalar Amortisman Maddi Duran Varlıklarda Özel Durumlar Maddi Olmayan Duran Varlıklar Tekdüzen Hesap Planı ve VUK a Göre Değerleme TMS ye Göre Değerleme 102

107 Duran Varlıkların Envanter İşlemleri GİRİŞ İşletmelerin uzun vadeli ve ortaklık amaçlı yatırımları, bir yıldan uzun vadeli alacakları, bir yıldan uzun bir süre kullanmayı öngörerek satın aldığı veya edindiği maddi veya maddi olmayan varlıklar Duran Varlıklar grubunda yer alır. Bu itibarla, duran varlıklar Tekdüzen Hesap Planı nda; Ticari ve Diğer Alacaklar, Mali Duran Varlıklar, Maddi Duran Varlıklar ve Maddi Olmayan Duran Varlıklar şeklinde gruplandırılmıştır. Bu bölümde, 3. Ünite de ele alınan Menkul Kıymetler konusu ile paralellik göstermesi nedeniyle Mali Duran Varlıklara; Alacaklar konusu ile paralellik göstermesi nedeniyle de Uzun Vadeli Alacaklar konusuna yer verilmemektedir. Duran varlıklara ilişkin değerleme işlemlerine ise hem Vergi Usul Kanunu (VUK) hem de Türkiye Muhasebe Standartları (TMS) kapsamında yer verilmektedir. MADDİ DURAN VARLIKLAR İşletmenin esas faaliyetlerini gerçekleştirmek amacıyla kullandığı, boş arazi dışında, türüne göre yıpranma, eskime, demode olma, paslanma gibi özellikleri olan, ticari amaçla alınmış olmayan ve yararlanma süresi bir yıldan uzun olan taşınmaz nitelikli varlıklar Maddi Duran Varlıklar hesap grubunda yer alır. Bu varlıkların işletmenin mülkiyetinde olması gerekir. Duran varlıkları, özelliklerini dikkate alarak tanımlayınız. VUK ve Tekdüzen Hesap Planı na Göre Genel Açıklamalar VUK un 269.maddesinde iktisadi işletmelere dâhil bilumum gayrimenkullerin maliyet bedelleri ile değerleneceği ifade edilmektedir. VUK un 262.maddesinde, maliyet bedeli; iktisadi bir kıymetin iktisap edilmesi veyahut değerinin artırılması münasebetleri ile yapılan ödemelerle bunlara müteferri (ilişkin) bilumum giderlerin toplamını ifade eder şeklinde tanımlanmıştır. VUK un 270.maddesinde gayrimenkullerin maliyet bedeline satın alma bedelinden başka aşağıdaki giderlerin de gireceği belirtilmektedir: 1. Makine ve tesisatta gümrük vergileri, nakliye ve montaj giderleri 2. Mevcut bir binanın satın alınarak yıkılmasından ve arsanın tesviyesinden doğan giderler Bunlara ek olarak noter, mahkeme, kıymet takdiri, komisyon ve tellâliye giderleri ile emlak alım ve taşıt alım vergilerini maliyet bedeline ithal etmekte veya genel giderler arasında göstermekte mükellefler serbesttirler. Bununla birlikte, maliyet bedelinin tanımında yer alan...müteferri giderler ifadesinin kapsamının belirlenmesi için Maliye Bakanlığı VUK un 163 seri nolu tebliğinde şu açıklamada bulunmuştur: 1. Yatırımların finansmanında kullanılan kredilerle ilgili faizlerden kuruluş dönemine ait olanların sabit kıymetle birlikte amortisman yolu ile itfa edilmek üzere yatırım maliyetine eklenmesi 103

108 gerekmekte, işletme dönemine ait olanların ise ilgili bulundukları yıllarda doğrudan gider yazılması ya da maliyete intikal ettirilmek suretiyle amortismana tabi tutulması, 2. Döviz kredisi kullanarak yurt dışından sabit kıymet ithal edilmesi sırasında veya sonradan bu kıymetlere ilişkin borç taksitlerinin değerlenmesi dolayısıyla ortaya çıkan kur farklarından sabit kıymetin iktisap edildiği dönem sonuna kadar olanların kıymetin maliyetine eklenmesi zorunlu bulunmakta; aynı kıymetlerle ilgili olarak söz konusu dönemden sonra ortaya çıkan kur farklarının ise ait oldukları yıllarda doğrudan gider yazılması ya da maliyete intikal ettirilerek amortisman konusu yapılması mümkün bulunmaktadır. TMS 16 Maddi Duran Varlıklar Standardı uyarınca ilk edinimde, yani maddi duran varlığın alımında katlanılan tüm edinme masrafları maddi duran varlığın maliyetine ilave edilir. Söz konusu varlığın alımında kullanılan yabancı kaynağın maliyetinin, varlığın aktife alındığı tarihe kadarki kısmı da maddi duran varlığın maliyetine ilave edilir. Varlığın aktife alındığı tarihten sonra oluşan borçlanma maliyetleri ise finansman gideri olarak kayda alınır. VUK a göre, belirli bir sınırın altında kalan maddi duran varlık alımı gider yazılabilirken, TMS-16 ya göre, maddi duran varlık niteliğinde olan iktisadi kıymetlerin, değeri ne olursa olsun aktifleştirilmesi gerekmektedir. Ayrıca Maddi Duran Varlıklar Standardı uyarınca, bir iktisadi kıymetin Varlık olarak tanımlanabilmesi için bazı özelliklere sahip olması gerekmektedir. Bu özellikler: İşletmenin kontrolünde olmalıdır Geçmişte meydana gelen bir olay veya işlem sonucu ortaya çıkmış olmalıdır Gelecekte yarar sağlayacak niteliklere sahip olmalıdır Bu yaklaşıma göre, yarar sağlamayan çok eski bir maddi duran varlığın maddi duran varlık hesaplarında yer almaması gerekmektedir. Tekdüzen Hesap Planı na göre, binanın maliyet değerinin arsa bedelini de içerdiği belirtilmişti. TMS- 16 ya göre ise, arsa ve binalar birlikte alınsalar bile ayrılabilir maddi duran varlıklar olarak kabul edilerek ayrı şekilde muhasebeleştirilirler. Örnek 1: İşletme 2010 Temmuz ayında Almanya dan kredili olarak bir kaynak makinesi satın almıştır. Makinenin bedeli Avro dur. Makine montaj aşamasındadır. Borcun doğduğu tarihinde 1 Euro = tarihinde 1 Euro = 2, YAPILMAKTA OLAN YATIRIMLAR Kaynak Makinesi 420 SATICILAR Yılı sonunda yapılması gereken kayıt; YAPILMAKTA OLAN YATIRIMLAR Kaynak Makinesi 420 SATICILAR

109 Makinenin montajı de tamamlanmış ve makine faaliyete geçmiş, dolayısıyla aktife girmiştir TESİS MAK. VE CİHAZLAR Kaynak Makinesi 258 YAP. OLAN YATIRIMLAR Makineler 2011 yılı sonunda; (1 Avro = 2,7) TESİS MAKİNE VE CİHAZLAR Kaynak Makinesi 420 SATICILAR Kur farkı ( x 0,2) Veya FİNANSMAN GİDERLERİ SATICILAR Kur farkı ( x 0,2) Şeklinde bir kayıt yapılması mümkündür. Dolayısıyla maddi duran varlığın satın alınmasıyla ilgili kur veya faiz giderlerinden kuruluş dönemine ait olanların yatırımın maliyetine eklenmesi, işletme dönemine ait olanların ise ilgili yılda doğrudan gider yazılması veya varlığın maliyetine eklenmek suretiyle amortismana tabi tutulması mümkündür (Özbirecikli, 1997: 163). Bir duran varlığın maliyet bedeli hangi unsurları içerebilir? Tekdüzen Hesap Planı nda Maddi Duran Varlıklar hesap grubunda şu hesaplara yer verilmiştir: 250 Arazi ve Arsalar 251 Yeraltı ve Yerüstü Düzenleri 252 Binalar 253 Tesis Makine ve Cihazlar 254 Taşıtlar 255 Demirbaşlar 256 Diğer Maddi Duran Varlıklar 257 Birikmiş Amortismanlar 258 Yapılmakta Olan Yatırımlar 259 Verilen Avanslar 105

110 Envanter İşlemleri Dönem sonunda maddi duran varlıklar için yapılacak envanter işlemleri çerçeve olarak kasa ve stoklar için yapılan işlemlere benzemektedir. Burada da muhasebe dışı envanter çalışmaları yapılarak varlıklar sayılır ve listelenir. Listesi yapılan maddi duran varlıklar, maddi duran varlıkların izlendiği hesaplarla karşılaştırılır. Böylece, kayıtlarda yer aldığı halde mevcut olmayan veya mevcut olduğu halde alındığında kaydedilmemiş olan maddi duran varlıklar tespit edilebilir. Örnek 2: Maliyet değeri 2.000, birikmiş amortismanı 500 olan bir dizüstü bilgisayarın kayıtlarda yer aldığı halde işletmede mevcut olmadığı saptanmıştır. Söz konusu demirbaşın bedelinin sorumlu personelden tahsil edilmesine karar verilmiştir XX 257 BİRİKMİŞ AMORTİSMANLAR PERSONELDEN ALACAKLAR DEMİRBAŞLAR Dizüstü Bilgisayar Bu kayıtla fiili durum ile hesap durumu denk hale getirilir. VUK a Göre Değerleme Bu başlık altında değerleme işlemlerine ilişkin açıklamalar hesap planında yer alan maddi duran varlıkların her biri için ayrı ayrı yapılmaktadır. Daha sonra ayrı bir başlık altında TMS ye göre değerleme işlemlerine yer verilerek, farklılık arz eden hususlar vurgulanmaktadır. Vergi Usul Kanunu ile ilgili daha fazla bilgi edinmek için bakınız Arazi ve Arsalar İşletmenin esas faaliyetlerini gerçekleştirmek amacıyla kullandığı arazi ve arsalar 250 Arazi ve Arsalar hesabında izlenir. VUK un 297.maddesinde Ticari sermayeye dâhil olsun veya olmasın bilumum binalarla arazi vergi değeri ile değerlenir denmektedir. Boş arsa ve arazi için aşınma ve yıpranmanın söz konusu olmaması nedeniyle bunlar için amortisman (yıpranma payı) hesaplanmaz. Yeraltı ve Yerüstü Düzenleri Arazinin altında veya üstünde inşa edilen yollar, kanalizasyon, setler, köprüler vb. işletmeye mal oluş bedeli ile 251 Yeraltı ve Yerüstü Düzenleri hesabında izlenir. Bu varlıklar yıpranmaya maruz kaldıklarından amortismana tabi tutulurlar. Dolayısıyla bunlar için dönem sonunda maliyet bedelleri üzerinden amortisman hesaplanır. Binalar İşletmenin kendisine ait arsa üzerinde inşa edilmiş olan ve esas faaliyetlerini gerçekleştirmek amacıyla kullandığı binalar 252 Binalar hesabında izlenir. Binalar da maliyet bedelleri üzerinden değerlenir ve yine bu bedel üzerinden amortisman hesaplanır. Binanın maliyet değeri arsa bedelini de içermektedir. Nitekim bu iki varlığın tapu kaydı tek bir varlık olarak yapılmaktadır. Binalar için tarihi değer üzerinden amortisman hesaplanır. 106

111 Tesis Makine ve Cihazlar İşletmenin faaliyetlerinde kullanmak üzere sahip olduğu amortismana tabi varlıkların izlendiği 253 Tesis Makine ve Cihazlar hesabı nda yer alan varlıklar da maliyet bedelleri ile değerlenirler. Tesis, makine ve cihazların yabancı kaynak kullanılarak satın alınması halinde dönem sonunda yapılacak işlemlere daha önce örnek verilmişti. Taşıtlar VUK un 269. maddesinde gemilerin ve diğer taşıtların gayrimenkuller gibi maliyet bedelleri ile değerleneceği belirtilmektedir. VUK un 270.maddesinde ise, mükelleflerin Özel Tüketim Vergilerini varlığın maliyet bedeline eklemekte veya genel giderler arasında göstermekte serbest oldukları ifade edilmektedir. Ayrıca, Gelir Vergisi Kanunu nun 40.maddesinin 5 ve 7 nolu bentlerine göre, kiralama yoluyla edinilen veya işletmeye dahil olan ve işte kullanılan taşıtların giderleri, işletmelere ait binek otomobillerin amortisman ve giderleri tamamen gider yazılabilir. Bu düzenleme ile söz konusu iktisadi kıymetlere ilişkin giderler nedeniyle ödenen KDV ler de indirim konusu yapılabilmektedir. Dönem sonunda binek otomobiller dışındaki taşıtlar için yıl bazında amortisman ayrılırken, binek otomobiller için kıst amortisman hesaplanır. Bu konudaki açıklamalara amortisman başlığı altında yer verilmektedir. Demirbaşlar VUK un 273.maddesinde; alet, edevat, mefruşat ve demirbaş eşyanın maliyet bedeli ile değerleneceği, söz konusu maliyet bedeline satın alma bedelinin yanı sıra komisyon ve nakliye gideri gibi özel giderlerin de dâhil edileceği belirtilmektedir. Yine aynı maddede, imal edilen alet, edevat, mefruşat ve demirbaşlarda imalat giderlerinin satın alma bedeli yerine geçeceği ifadesine yer verilmiştir. 255 Demirbaşlar Hesabında izlenen bu varlıklar için de hesap dönemi sonu (ve geçici vergi dönemleri) itibariyle amortisman hesaplanır ve birikmiş amortisman hesabına aktarılır. Diğer Maddi Duran Varlıklar Yukarıda sıralamış olduğumuz kalemlere girmeyen maddi duran varlıklar 256 Diğer Maddi Duran Varlıklar hesabında izlenir. Bu varlıklara; kalıplar, modeller, kaplar, kitaplar vb. örnek olarak verilebilir. Dolayısıyla daha önce satılan bazı mallarla birlikte depozito karşılığı verilen ambalaj kaplarından değişik nedenlerle geri dönme imkânı olmayanlar varsa bunların dönem sonu itibariyle hesaptan düşülmesi ve ilgili gelir hesabına gelir yazılması gerekir. Ayrıca zirai işletmelerde hayvanlar da 256 nolu hesapta takip edilir. VUK un 277.maddesinde zirai işletmelere dâhil hayvanların maliyet bedeli ile değerleneceği, maliyet bedelinin tespit edilmesinin mümkün olmadığı durumlarda maliyet bedeli yerine emsal bedelinin dikkate alınacağı belirtilmektedir. Yine aynı maddede; emsal bedelinin, işletmenin bulunduğu mahal (gezici hayvancılıkta kışlak) için zirai kazanç komisyonlarınca tespit edilmiş olan ortalama maliyet bedeli olduğu ifade edilmektedir. AMORTİSMAN İşletmenin faaliyetlerini gerçekleştirmek için kullandığı maddi duran varlıklar işletmenin gelir elde etmesine yardımcı olurken, zaman içerisinde bu kullanımdan dolayı ekonomik değerlerini kaybederler. Söz konusu değer azalışı genellikle birden fazla faaliyet döneminde meydana gelir. Bu nedenle bunlar faaliyet dönemlerine yayılmış giderler olarak nitelendirilmektedir. Maddi duran varlıkların, aşınma, yıpranma, paslanma, demode olma, eskime gibi nedenlerle ekonomik değerlerinde meydana gelen tükenmelere Fransızca amortissement kelimesinden ülkemiz muhasebe yazınına geçen haliyle amortisman denir. Bir başka deyişle amortisman; maddi duran varlıkta meydana gelen değer tükenişinin, varlığın faydalı ömrü dikkate alınarak gider haline getirilmesidir. 107

112 VUK un 313.maddesinde; işletmenin bir yıldan fazla kullanılan ve yıpranmaya, aşınmaya veya kıymetten düşmeye maruz bulunan gayrimenkullerle 269.madde gereğince gayri menkul gibi değerlenen iktisadi kıymetlerin, alet, edevat, mefruşat, demirbaş ve sinema filmlerinin birinci kısımdaki esaslara göre tespit edilen değerinin, bu kanun hükümlerine göre yok edilmesinin amortismanın konusunu teşkil edeceği ifade edilmektedir. Öte yandan VUK un 314.maddesinde boş arazi ve arsaların amortisman uygulamasına tabi tutulmamakla birlikte; tarım işletmelerinde vücuda getirilen meyvelik, dutluk, fındıklık, zeytinlik ve güllüklerle incir bahçeleri ve bağlar gibi tarım tesisleri ile işletmede inşa edilmiş her tür yol ve hakların amortismana tabi tutulacağı ifade edilmektedir. VUK un 320. maddesine göre ise, bir varlık için amortisman ayrılabilmesi için söz konusu varlığın işletmenin aktifine girmesi gerekir. Amortismanda Oran ve Süre Önceki açıklamalarımızda amortismanın duran varlığa ilişkin tükenmeyi ifade ettiğini belirtmiştik. Söz konusu tükenme kuramsal olarak varlığın faydalı ömrü ile sınırlıdır. Dolayısıyla işletmenin, amortisman hesaplamasında dikkate alacağı yıllık amortisman oranını saptarken, yasada belirtilen faydalı ömrü baz alması gerekmektedir. Nitekim VUK un 315.maddesine göre; (5024 Sayılı Kanunun 3 üncü maddesiyle değişen madde: Yürürlük; ) Mükellefler amortismana tâbi iktisadî kıymetlerini Maliye Bakanlığı nın tespit ve ilân edeceği oranlar üzerinden itfa ederler. İlân edilecek oranların tespitinde iktisadî kıymetlerin faydalı ömürleri dikkate alınır. Amortisman Hesaplama Yöntemleri İktisadi ve teknik bakımdan bir bütün teşkil eden değerler için normal veya azalan bakiyeler usulü ile amortisman usullerinden yalnız birisi uygulanabilir. Bunların dışında; madenlerde amortisman, fevkalade amortisman ve kıst amortisman gibi yöntemler de işletmenin, maddi duran varlığın veya koşulların özelliğine göre yasal olarak kullanılabilmektedir. Amortisman yöntemlerine ilişkin açıklamalara aşağıda yer verilmektedir. 1. Normal Amortisman Yöntemi Normal amortisman yönteminde, Maliye Bakanlığı tarafından varlıkların faydalı ömürleri dikkate alınarak tespit edilen oranlar duran varlığın kayıtlarda yer alan maliyet değerine uygulanır ve cari yılın amortismanı hesaplanmış olur. Bu işlem duran varlığın faydalı ömrü boyunca aynı şekilde sürdürülür. Bir iktisadi değer üzerinden normal amortisman usulüne göre amortisman ayrılmasına başladıktan sonra bu usulden dönülemez (VUK m.320). Örnek 3: İşletme Ekim-2010 da %18 KDV tutarında 5 adet bilgisayar almıştır. Faydalı ömür listesine göre kişisel bilgisayarların faydalı ömrü 4 yıl, dolayısıyla da amortisman oranı %25 (¼ = 0,25) olarak tespit ve ilan edilmiştir. Dolayısıyla işletme aşağıdaki gibi, 4 yıl boyunca her yıl nin %25 i oranında amortisman hesaplayacaktır. Amortisman Yıllık Yıllar hesaplama Amortisman x 0, x 0, x 0, x 0, TOPLAM

113 2. Azalan Bakiyeler Yöntemi Bilanço esasına göre defter tutan mükelleflerden dileyenler, amortismana tabi iktisadi değerlerini, azalan bakiyeler üzerinden amortisman usulü ile yok edebilirler. Azalan bakiyeler yöntemine ilişkin uygulama esasları şöyle sıralanabilir (VUK m.315): Bu yöntem, Maliye Bakanlığı tarafından tespit ve ilan edilen oranların iki katının, yine Maliye Bakanlığı tarafından tespit ve ilan edilen faydalı ömür süresi esas alınarak uygulanmasıdır. Söz konusu oran normal amortisman yönteminde kullanılan oranın da iki katı anlamına gelmektedir. Süre ise normal amortisman yönteminde kullanılan sürenin, yani faydalı ömrün aynıdır. Her yıl, üzerinden amortisman hesaplanacak değer, evvelce ayrılmış olan amortismanlar toplamının varlığın kayıtlı değerinden düşülmesi suretiyle tespit edilir. Faydalı ömrün son yılına devreden bakiye değer, o yılın amortismanı olarak kaydedilir. Bir iktisadi değer üzerinden azalan bakiyeler usulüne göre amortisman ayrılmaya başlandıktan sonra normal amortisman usulüne geçilebilir. Bu takdirde henüz yok edilmemiş olan değer kısmı, kalan amortisman süresine bölünmek suretiyle eşit miktarlarla yok edilir. Örnek 4: İşletme Ekim-2010 da %18 KDV tutarında 5 adet bilgisayar almıştır. Faydalı ömür listesine göre kişisel bilgisayarların faydalı ömrü 4 yıl, dolayısıyla da amortisman oranı %25 (¼ = 0,25) olarak tespit ve ilan edilmiştir. Azalan bakiyeler yönteminde, listedeki oranın iki katı alınacak ve dolayısıyla işletme amortisman hesaplamasını 4 yıl boyunca aşağıdaki gibi yapacaktır. Yıl Varlığın Maliyeti Amortismana esas alınacak Tutar Amortisman Oranı Yıllık Amortisman Birikmiş Amortisman % = % = 2500 % = Amortisman tablosunda görüldüğü üzere, son yılın kalan tutarına amortisman oranı uygulanmamış, tutarın tamamı amortisman olarak ayrılmıştır. Nitekim, bu tutara oran uygulansaydı bakiye tutar oluşur ve süre 5 yıla uzardı. Yine amortisman tablosunda görüldüğü gibi, 5. yılda birikmiş amortisman tutarı varlığın maliyet değerine eşit olmuştur. 3. Madenlerde Amortisman İşletme sebebiyle içindeki cevherin azalmasından dolayı maddi değerini kaybeden madenlerin ve taş ocaklarının imtiyaz veya maliyet bedelleri, ilgililerin müracaatları üzerine bunların büyüklük ve mahiyetleri göz önünde tutulmak ve her maden veya taş ocağı için ayrı ayrı olmak üzere Maliye ve Sanayi Bakanlıklarınca belli edilecek nispetler üzerinden yok edilir (VUK m.316). 4. Fevkalade Amortisman VUK un 317. Maddesine göre - Amortismana tabi olup; 1. Yangın, deprem, su basması gibi afetler neticesinde değerini tamamen veya kısmen kaybeden; 2. Yeni icatlar dolayısıyla teknik verim ve kıymetleri düşerek tamamen veya kısmen kullanılmaz bir hale gelen; 3. Cebri çalışmaya tabi tutuldukları için normalden fazla aşınma ve yıpranmaya maruz kalan; 109

114 menkul ve gayrimenkullerle haklara, mükelleflerin müracaatları üzerine ve ilgili bakanlıkların mütalaası alınmak suretiyle, Maliye Bakanlığınca her işletme için işin mahiyetine göre ayrı ayrı belli edilen "Fevkalade ekonomik ve teknik amortisman nispetleri" uygulanır. 5. Kıst Amortisman Kıst amortisman kavramı VUK un 320. maddesinde; Faaliyetleri kısmen veya tamamen binek otomobillerin kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi olanların bu amaçla kullandıkları binek otomobilleri hariç olmak üzere, işletmelere ait binek otomobillerin aktife girdiği hesap dönemi için ay kesri tam ay sayılmak suretiyle kalan ay süresi kadar amortisman ayrılır. Amortisman ayrılmayan süreye isabet eden bakiye değer, itfa süresinin son yılında tamamen yok edilir şeklinde açıklanmaktadır. Dolayısıyla kıst amortisman yöntemi sadece binek otomobiller için normal amortisman yöntemi temelinde uygulanmaktadır. İlk yılda kıst olarak alınacak ay sayısı hesaplanırken binek otomobilin aktife girdiği ay tam ay sayılır. Cari yılda ayrılmayan amortisman kalanı ise, son yıl ayrılacak amortisman tutarına eklenir. Örnek 5: İşletme müdürüne tahsis edilmek üzere Ekim-2010 da %18 KDV tutarında bir otomobil alınmıştır. Faydalı ömür listesine göre otomobillerin faydalı ömrü 5 yıl, dolayısıyla da amortisman oranı %20 (1/5 = 0,20) olarak tespit ve ilan edilmiştir. İşletmenin 5 yıllık amortisman hesaplaması aşağıdaki gibi olacaktır. Yıllık amortisman tutarı = x 0.20 = Aylık amortisman tutarı = / 12 ay = aylık (Ekim-Kasım-Aralık) amortisman tutarı = 800 x 3 ay = da ayrılamayan amortisman = = Dolayısıyla 2010 yılı için ayrılması gereken kıst amortisman tutarı dir yılında ayrılamayan amortisman ise 5. yılın (2014 yılının) sonunda ayrılacak amortismana eklenerek gider haline dönüştürülecektir. Yıl Varlığın Maliyeti Yıllık amortisman hesaplaması Yıllık Amortisman Birikmiş Amortisman ( x 0,2) x 3/ x 0, x 0, x 0, ( x 0,2) Kıst amortisman yöntemi hangi varlıklara, nasıl uygulanır? Amortismanların Muhasebeleştirilmesi VUK un 321.maddesinde hesaplanan amortisman tutarlarının hesaplarda ayrıca gösterilmek suretiyle ilgili bulundukları değerlerden doğrudan doğruya indirilmesinin veya pasifte ayrı bir karşılık hesabında toplanmasının caiz olduğu belirtilmektedir. Hesaplanan amortismanların doğrudan doğruya ilgili bulundukları varlıkların değerinden indirilmesi ve söz konusu varlıkların hesaplarda ve bilânçoda net defter değerleri ile (itfa edilmiş değeri ile) gösterilmesi dolaysız veya direkt yöntem olarak adlandırılmaktadır. 110

115 Hesaplanan amortismanların pasifte ayrı bir karşılık hesabında ki Tekdüzen Hesap Planı nda bu karşılık hesabı 257 Birikmiş Amortismanlar hesabıdır, izlenmek suretiyle muhasebeleştirilmesi ise dolaylı veya endirekt yöntem olarak adlandırılmaktadır. Bu yönteme göre, amortismanı hesaplanmış bir varlık hesaplarda ve bilançoda itfa edilmemiş değeri ile görünmeye devam etmekte, söz konusu varlık için hesaplanan amortisman ise pasif karakterli bir hesap olan 257 Birikmiş Amortismanlar hesabında yer almaktadır. Bilindiği üzere bu hesap aktifte, ilgili olduğu varlık hesap grubunun altında (-) işaretle bir indirim kalemi olarak (yani değer düzenleyici bir kalem olarak) gösterilmektedir. 257 Birikmiş Amortismanlar Hesabına karşılık olarak yazılması gereken gider hesabı, varlığın işletmede kullanıldığı fonksiyona uygun bir gider hesabı olmalıdır. Örneğin, üretimde kullanılan bir makinenin amortismanı Genel Üretim Giderleri hesabına, mal dağıtımında kullanılan bir taşıtın amortismanı Pazarlama Satış ve Dağıtım Giderleri hesabına, idari binada kullanılan varlıkların amortismanı ise Genel Yönetim Giderleri hesabına borç kaydedilmelidir. Örnek 6: Bir işletmenin ofiste kullanmak amacıyla salon tipi bir klima satın alma süreci şöyledir: 1. İşletme da banka havalesiyle ye salon tipi bir klima satın almıştır. 2. Söz konusu klima için normal amortisman yöntemine göre amortisman ayrılmasına karar verilmiştir. Klimanın faydalı ömrü, listeye göre 15 yıldır. Muhasebe kaydı endirekt yönteme göre yapılmaktadır. 1- Klimanın satın alınması kaydı: DEMİRBAŞLAR Salon tipi klima 191 İNDİRİLECEK KDV (%18) BANKALAR Asbank 2- Yıllık amortisman = x 1/15 yıl = /yıl GENEL YÖNETİM GİDERLERİ Amortisman Giderleri 257 BİRİKMİŞ AMORTİSMANLAR Salon tipi klima MADDİ DURAN VARLIKLARLA İLGİLİ ÖZEL DURUMLAR İşletmelerde maddi duran varlıkların elden çıkarılması, sigortalı bir maddi duran varlığın zarar görmesi, amortisman süresi dolduğu halde halen kullanılmaya devam eden varlıkların kayıtlarda tutulması gibi durumlarla karşılaşılabilir. Bu nedenle söz konusu durumlarda yapılması gereken işlemlerin de açıklanmasında yarar vardır. Duran Varlığın Satılması VUK un 328.maddesinde amortismana tabi iktisadi kıymetlerin satılması halinde satış bedeli ile söz konusu varlığın envanter defterinde kayıtlı değeri arasındaki farkın kar zarar hesabına kaydedileceği belirtilmektedir. Yine aynı maddede amortisman ayrılmış olan duran varlıkların değerinin amortisman düşüldükten sonra kalan meblağ olacağı ifade edilmektedir. 111

116 Örnek 7: Kayıtlı değeri , birikmiş amortismanı olan bir kamyonet de %18 KDV tutarla peşin satılmıştır. Satışla ilgili yapılması gereken kayıt şöyle olacaktır KASA BİRİKMİŞ AMORTİSMANLAR DİĞ.OLAĞANDIŞI GİD.VE ZARAR TAŞITLAR HESAPLANAN KDV (%18) Kayıtlı değeri 2.000, birikmiş amortismanı 500 olan bir demirbaş %18 KDV ye çek ile satılmıştır. İşlemin yevmiye kaydını yapınız. Duran Varlığa İlişkin Sigorta Tazminatı VUK un 329.maddesinde yangın, sel, su basması gibi afetler nedeniyle tamamen veya kısmen zarar gören amortismana tabi iktisadi kıymetler için alınan sigorta tazminatının bunların değerinden (amortismanlı olanlarda birikmiş amortisman düşüldükten sonra kalan değerden) fazla veya eksik olması durumunda söz konusu farkın kar veya zarar hesabına aktarılacağı belirtilmektedir. Amortisman İşlemlerinde Hurda ve İz Değeri Duran varlıklar arasında, hurda değeri olmayan masa, sandalye, koltuk, perde, vitrin gibi büro eşyaları ile çuval, küfe gibi ambalaj araçları ve ark, set, kanal, duvar, havuz gibi eskiyip kullanım dışı kalan ve bir değeri olmayan duran varlıkların amortismanları tamamen ayrılmışsa, envanter dışı bırakılması, amortismanı tamamlanmamışsa amortismanı ayrılmamış bölümünün sonuç hesaplarına aktarılması uygun olur (Güvemli, 1998: 355). Hurda değeri olan genellikle metalden yapılma taşıt araçları gibi kullanım dışı kalmış duran varlıkların tamamen amortismanı ayrılmış olanlarının hurda değerleri ile elden çıkartıldıklarında bu değerlerinin sonuç hesabına yansıtılması ve birikmiş amortismanlarının duran varlık hesabına aktarılarak envanter dışı bırakılmaları söz konusudur. Bununla birlikte, duran varlığın amortisman hesabı açısından faydalı ömrünü tamamlamış olmasına rağmen uygulamada halen kullanılıyor olması durumunda, sayılı resmi gazetede yayımlanan 13 sıra nolu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğinin 1-5 maddesine göre 1 kr tutarında sembolik bir değerle kayıtlarda 0,01 olarak yer alması mümkündür. İşte bu sembolik değere iz değeri denilmektedir. Örnek 8: Bir işletmenin aktifte kayıtlı değeri , birikmiş amortismanı olan bir kamyonet 2010 yılı sonunda ayrılan amortisman ile yasal açıdan faydalı ömrünü tamamlamıştır. Ancak işleme söz konusu kamyoneti kullanmaya devam etmektedir PAZ. SATIŞ DAĞITIM GİDERLERİ 5.999, BİRİKMİŞ AMORTİSMANLAR 5.999, ABC marka kamyonet Muhasebe departmanı yerine 5.999,99 amortisman ayırarak kamyonetin envanter defterinden düşmesini önlemiş, amortisman defterinde ve bilançoda 1 Kr (0,01) iz değeri ile yer almasını sağlamıştır. 112

117 Maddi ve maddi olmayan duran varlıklara yönelik TMS açıklamalarına, detaylara girilmeksizin sadece VUK ile belirgin farklılıkları ve benzerllikleri vurgulayacak düzeyde yer verilmektedir. TMS ye Göre Değerleme İşlemleri Küçük ve Orta Büyüklükteki İşletmeler (KOBİ) için düzenlenen standartlarda maddi duran varlıkların değerlemesinde, VUK ta olduğu gibi, sadece maliyet yöntemi kullanılabilmektedir. Halka açık şirketler için ise (Tam set) tercihli olarak yeniden değerleme uygulamasına yer verilmektedir. Yeniden değerleme uygulamasına KOBİ standartlarında izin verilmemektedir. Amortisman hesaplama yaklaşımı açısından TMS de yer alan uygulama VUK a göre oldukça farklıdır. Şöyle ki; gerek KOBİ ler gerekse halka açık şirketler için TMS uygulamalarında amortismanın maddi duran varlığın tahmin edilen yıllık yıpranma ölçüsünde hesaplanması istenmektedir. Dolayısıyla önceden belirlenmiş oranlar değil, varlığın özellikleri, kullanım şekli, kullanım miktarı gibi ölçütler dikkate alınarak, doğrusal bir mantıktan ziyade gerçekçi bir yaklaşımla yıpranma payının tahmin edilmesi gerekmektedir. Örneğin, fotokopi makinesi için yıpranma payının tahmininde üretim miktarı ölçü olarak kullanılabilir. Şöyle ki; fotokopi makinesinin toplam çekim kapasitesi ile ilgili bilgi varsa, cari yılda çekilen fotokopi sayısı, toplam kapasiteye oranlanarak, o yıla ait yıpranma payı hesaplanabilir. Bu yaklaşım üretimde kullanılan makineler için de geçerli olabilir. Taşıtlar için de aracın yaptığı kilometre ölçek olarak kullanılabilir. Dolayısıyla burada önemli olan makul bir ölçü kullanılarak yıpranma payının mümkün olduğunca gerçekçi bir şekilde tahmin edilmesidir. Amortisman hesaplama yöntemlerinde (Normal amortisman yöntemi ve hızlandırılmış yöntem) ve muhasebe kayıtlarında VUK a göre bir farklılık bulunmamaktadır. Bu nedenle burada ayrı örneklere yer verilmemiştir. MADDİ OLMAYAN DURAN VARLIKLAR Maddi olmayan duran varlıklar fiziksel bir varlık olmayan ancak işletmeye ticari fayda ve gelir sağlayacak nitelik taşıyan, elde edilmesi için belirli bir maliyete katlanılan haklar, imtiyazlar vb. varlıklardır. Tek düzen hesap planına göre maddi olmayan duran varlıklar hesap grubu aşağıdaki kalemlerden oluşmaktadır. 260 Haklar 261 Şerefiye 262 Kuruluş ve Örgütlenme Giderleri 263 Araştırma ve Geliştirme Giderleri 264 Özel Maliyetler 267 Diğer Maddi Olmayan Duran Varlıklar 268 Birikmiş Amortismanlar Bu kesimde öncelikle yukarıda sıralanan kalemlere ilişkin açıklamalara VUK açısından yer verilmekte, daha sonra ise tüm kalemleri temsil eden bir örnek verilmektedir. Kesimin sonunda Maddi Olmayan Duran Varlıklar için TMS ye göre envanter ve değerleme işlemleri kısaca açıklanmaktadır. 113

118 Tekdüzen Hesap Planı ve VUK a Göre Değerleme Maddi olmayan duran varlıklara ilişkin açıklamalara ve bunlar için yapılması gereken değerleme işlemlerine ayrı ayrı yer verilmektedir. Haklar V.U.K.un 269.maddesinde gayri maddi hakların da gayrimenkuller gibi değerleneceği belirtilmiştir. Tek Düzen Hesap Planı nda ise hakların imtiyaz, patent, lisans, ticari marka ve unvan gibi, bir bedel ödenerek elde edilen bazı hukuki tasarruflar ile kamu otoritelerinin işletmeye belirli alanlarda tanıdığı kullanma, yararlanma gibi yetkiler dolayısıyla yapılan harcamaları kapsadığı ifade edilmektedir. Buna göre haklar aşağıdaki gibi sıralanabilir: Patent ve know-how hakları Alameti farika ve ticari unvan hakları İrtifak, intifa, gayrimenkul mükellefiyeti hakları * İmtiyaz hakları Telif hakları Edinilen haklar, maliyet bedelleri ile 260 Haklar hesabının borç tarafına kaydedilir. Haklar, yararlanma sürelerinin belli olması durumunda bu süre içinde, belli olmaması durumunda ise beş yılda eşit taksitlerle itfa olunarak yok edilirler. Bunların yok edilmesinde tıpkı maddi duran varlıklarda olduğu gibi 268 nolu birikmiş amortismanlar hesabı kullanılır. Şerefiye VUK da peştamallık olarak ifade edilen şerefiye, Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği nde; bir işletme devralınırken katlanılan maliyet ile söz konusu işletmenin rayiç bedelle hesaplanan varlıklarının net değeri arasındaki olumlu farkların izlendiği hesap olarak tanımlanmaktadır. Şerefiye hesabına ilişkin dönem sonunda yapılması gereken işlemler VUK un 326.maddesinde belirtilmiştir. Buna göre peştamallıkların, mukayyet değeri üzerinden eşit taksitlerle beş yıl içerisinde itfa edilmesi gerekmektedir. Bunların da yok edilmesinde yukarıdaki gibi 268 nolu birikmiş amortisman hesabı kullanılır. Kuruluş ve Örgütlenme Giderleri VUK un 282.maddesinde ilk tesis ve taazzuv giderleri olarak ifade edilen kuruluş ve örgütlenme giderlerinin mukayyet değeri ile değerleneceği belirtilmektedir. Yine aynı maddede kuruluş ve örgütlenme giderlerinin; kurumun tesis olunması veya yeni bir şubenin açılması veyahut da işlerin devamlı surette genişletilmesi için yapılan ve karşılığında maddi bir kıymet iktisap olunmayan giderleri kapsadığı ifade edilmektedir. Aktifleştirilmesi ihtiyari (isteğe bağlı) olmakla beraber (V.U.K. 326.madde) kurumların aktifleştirdikleri kuruluş ve örgütlenme giderleri de mukayyet değerleri üzerinden eşit taksitlerle ve beş yılda itfa olunur. Bunların yok edilmesinde de 268 nolu birikmiş amortisman hesabı kullanılır. İrtifak hakkı: bir taşınmaz varlık sahibinin bu taşınmaz varlığın bir kısmı veya tamamından başkasının yararlanmasına yetki veren bir haktır İntifa hakkı: taşınır veya taşınmaz bir varlığın üzerinde başkası lehine tesis edilmiş sınırlı bir ayni haktır. Gayrimenkul mükellefiyeti hakkı: taşınmaz varlık sahibi olan bir kişinin bir başka kişi lehine bir şey vermeye veya yapmaya zorunlu tutulmasıdır. 114

119 Araştırma ve Geliştirme Giderleri Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği nde işletmede yeni ürün ve teknolojiler oluşturulması mevcutların geliştirilmesi ve benzeri amaçlarla yapılan her türlü harcamalardan aktifleştirilen kısmın izlendiği hesap şeklinde tanımlanan 263 Araştırma ve Geliştirme Giderleri Hesabı aktifleştirmenin gerçekleştiği dönemden itibaren beş yılda eşit taksitlerle itfa edilir. Burada da itfa işlemi için 268 nolu birikmiş amortisman hesabı kullanılır. Araştırma ve geliştirme (Ar-Ge) giderleri aşağıdaki unsurları içermektedir (Gücenme, 1996, s.338): Ar-Ge ile ilgili olarak ödenen ücretlerle Ar-Ge personeline ilişkin diğer giderler Ar-Ge faaliyetlerine ayrılan araç ve gereçlerin amortismanı Ar-Ge faaliyetinde tüketilen malzeme ve işçilik giderleri Ar-Ge ye ilişkin diğer giderler Ar-Ge giderlerinin aktifleştirilebilmesi için aşağıdaki unsurların mevcut olması gerekmektedir (Gücenme, 1996, s.338; Güvemli, 1998, s.355): Açıkça tanımlanabilen bir proje veya ürünün bulunması ve bu ürün veya projeye ilişkin maliyetlerin ayrı belirlenebilmesi Kuruluş yöneticilerinin ürünü imal etme, pazarlama veya kullanma konusunda karar vermiş olmaları Ürünün veya projenin teknik olarak gerçekleştirilebilir olması Yeni ürünün veya hizmetin pazarlanma veya işletme için yararlı olma imkanının bulunması Projeyi tamamlamak için yeterli kaynak bulunması Bu kriterlerin ortadan kalkması durumunda Ar-Ge giderlerinin itfa edilmeyen tutarları faaliyet gideri olarak muhasebeleştirilir. Özel Maliyetler VUK un 272.maddesinde özel maliyet kavramı için gayrimenkuller kira ile tutulmuş ise, kiracı tarafından yapılan bir ve ikinci fıkradaki giderler bunların özel maliyet bedeli olarak ayrıca değerlenir. Kiracının faaliyetini icra için vücuda getirdiği tesisata ait giderler de bu hükümdedir şeklinde bir tanıma yer verilmiştir. Özel maliyetlere ilişkin değerleme esasları ise VUK un 327.maddesinde gayrimenkullerin ve gemilerin iktisadi kıymetlerini artıran ve 272.maddede yazılı özel maliyet bedelleri, kira süresine göre eşit yüzdelerle itfa edilir. Kira süresi dolmadan, kiralanan şeyin boşaltılması halinde henüz itfa edilmemiş olan giderler, boşaltma yılında bir defada gider yazılır şeklinde açıklanmıştır. Kira süresinin bir yıl olması ve her yıl yeniden uzatılması ya da kendiliğinden uzaması durumunda yüksek tutarlı bir özel maliyetin bir yıl içinde giderleştirilmesi sonucu dönemler arasında dengesizlikler meydana geleceği açıktır. İşte bu sakıncayı gidermek amacıyla, yasal düzenlemelerde açıklık olmamakla birlikte, Vergi İdaresi nin uygulamasında kira süresi belirsiz olan kiralama işlemlerinde özel maliyete ilişkin amortisman ayırma süresi beş yıl olarak uygulanmaktadır. Amortisman (İtfaPayları) Maddi olmayan duran varlıklara ilişkin değerleme ve dönem sonu işlemleri anlatılırken bunların her birinin nasıl itfa edileceği açıklanmıştı. Daha önce de ifade edildiği gibi, maddi olmayan duran varlıkların itfa edilme işlemleri maddi duran varlıklar için yapılanlardan pek farklı değildir. Dolayısıyla burada da söz konusu varlıkların itfa edilen tutarları, ilgili gider hesabı karşılığında, birikmiş amortismanlar hesabında takip edilecektir. İtfa süresinin sonunda ise birikmiş amortisman hesabı ile maddi olmayan duran varlık hesabı karşılıklı olarak kapatılacaktır. 115

120 Örnek 9: İşletme, dönem içinde araştırma geliştirme giderini aktifleştirmiştir. Dönem sonu itibariyle işletmenin yapması gereken kayıtlar şöyledir: X 750 ARAŞTIRMA VE GELİŞTİRME GİD BİRİKMİŞ AMORTİSMANLAR Ar-Ge giderleri X 751 ARAŞT. VE GEL.GİD. YANSITMA ARAŞTIRMA VE GEL.GİD X 630 ARAŞTIRMA VE GEL.GİDERLERİ ARAŞ. VE GEL.GİD. YANSITMA Maddi Olmayan Duran VarlıklardaTMS ye Göre Değerleme TMS 38 Maddi Olmayan Duran Varlıklar standardında diğer standartlarda ayrıca açıklanmamış olan maddi olmayan duran varlıkların muhasebeleştirme ve ölçme ilkeleri açıklanmaktadır. Standartta maddi olmayan duran varlık fiziksel niteliği olmayan tanımlanabilir parasal varlık olarak ifade edilmektedir. Standarda göre bir varlığın tanımlanabilir olduğunun göstergeleri; ayrılabilir olması ve sözleşmede yer alan haklardan veya diğer yasal haklardan kaynaklanmasıdır. Şerefiye, ayrı bir TFRS standardı uyarınca muhasebeleştirilir. İlk edinimde; maddi olmayan duran varlıklar; varlığın gelecekte ekonomik yarar sağlamasının muhtemel olması ve varlığın maliyetinin güvenilir bir şekilde ölçülebilmesi durumunda aktifleştirilir. İlk muhasebeleştirme sırasında maliyet bedeli dikkate alınır. İşletme birleşmesi kapsamında elde edilen maddi olmayan duran varlıklar; sözleşmeden ya da diğer yasal haklardan kaynaklanması, ayrılabilir olması ve varlık tanımına uyması durumunda şerefiyeden ayrı olarak aktifleştirilir. Maddi olmayan duran varlıklar maliyet yöntemi veya yeniden değerleme yöntemi kullanılarak defterlerde izlenebilir. Sınırlı yararlı ömre sahip olan maddi olmayan duran varlıklar (sözleşmeden doğan haklardan kaynaklanıyorsa sözleşme süresini aşmadan) işletmenin varlığı kullanmayı beklediği süre zarfında itfa edilir. Maddi olmayan duran varlığın elden çıkarılması durumunda sonuç gelir tablosunda muhasebeleştirilir. KOBİ TFRS de işletme içi yaratılan maddi olmayan duran varlıklar ve geliştirme giderleri aktifleştirilmez. Maddi olmayan duran varlığın yararlı ömrü hakkında güvenilir bir tahminde bulunulamadığı durumlarda, faydaları ömür on yıl olarak kabul edilir. Ayrıca KOBİ TFRS de sadece maliyet yöntemi açıklanmıştır, yeniden değerleme seçeneğine değinilmemiştir. Tek Düzen Hesap Planı ve VUK un aksine, TMS de Özel maliyet kavramına yer verilmemektedir. Bunun nedeni Özel maliyet hesabının konusunu oluşturan harcamaların aslında maddi duran varlık için yapılan harcama niteliğinde olmasıdır. Bu itibarla KOBİ TFRS Bölüm 17 de, kiralık da olsa işletmede yapılan kalıcı harcamaların maddi duran varlık hesabına alınması ve 3-10 yıl arası bir sürede amortisman ayrılmak suretiyle itfa edilmesi gerektiği belirtilmektedir. 116

121 Halka açık şirketler için TFRS de Ar-Ge giderlerinin muhasebeleştirilmesi de farklı bir şekilde ele alınmıştır. KOBİ TFRS Bölüm 17 deki açıklamalardan, Ar-Ge ifadesinin birlikte kullanılmasına rağmen aslında biri birinden farklı harcamalar olduğu anlaşılmaktadır. Nitekim araştırma harcamaları, sonunda nasıl bir sonuç elde edileceği bilinmeyen harcamalar olarak kabul edilmekte ve gerçekleştikleri dönemde gider yazılmaları gerektiği vurgulanmaktadır. Geliştirme ise, varlığın kullanıma veya satışa hazır hale gelebilmesi için tamamlanmasının teknik olarak mümkün olması; işletmenin bu varlığı tamamlama, kullanma veya satma niyetinin ve aynı zamanda imkânının bulunması; bu varlığın gelecekte ekonomik faydayı nasıl sağlayacağının belli olması; süreci tamamlamak için yeterli teknik, mali ve diğer imkanların mevcut olması ve bu süreçteki harcamaların güvenilir bir biçimde ölçülebilir olması ile tanımlanabilen bir aşamadır. Bu özellikleri taşıyan harcamalar TFRS kapsamında maddi olmayan duran varlık olarak tanımlanmakta ve sürecin bitimini takiben amortismana tabi tutulmaktadır. 117

122 Özet İşletmenin esas faaliyetlerini gerçekleştirmek amacıyla kullandığı, boş arazi dışında, türüne göre yıpranma, eskime, demode olma, paslanma gibi özellikleri olan, ticari amaçla alınmış olmayan ve yararlanma süresi bir yıldan uzun olan taşınmaz nitelikli varlıklar Maddi Duran Varlıklar hesap grubunda yer alır. VUK a göre iktisadi işletmelere dâhil bilumum gayrimenkuller maliyet bedelleri ile değerlenir. Dönem sonunda maddi duran varlıklar için yapılacak envanter işlemleri çerçeve olarak kasa ve stoklar için yapılan işlemlere benzemektedir. Listesi yapılan maddi duran varlıklar, maddi duran varlıkların izlendiği hesaplarla karşılaştırılır. Böylece, kayıtlarda yer aldığı halde mevcut olmayan veya mevcut olduğu halde alındığında kaydedilmemiş olan maddi duran varlıklar tespit edilebilir. Boş arsa ve arazi için aşınma ve yıpranmanın söz konusu olmaması nedeniyle bunlar için amortisman hesaplanmaz. Arazinin altında veya üstünde inşa edilen yollar, kanalizasyon, setler, köprüler, işletmenin kendisine ait arsa üzerinde inşa edilmiş olan ve esas faaliyetlerini gerçekleştirmek amacıyla kullandığı binalar, esas faaliyetlerinde kullanmak üzere satın aldığı tesis, makine ve cihazlar, her türlü taşıt, alet, edevat, mefruşat ve demirbaş eşya maliyet bedeli ile değerlenir ve bu değerleri üzerinden amortisman ayrılır. Amortisman hesaplamasında VUK gereği Maliye Bakanlığı tarafından tespit ve ilan edilen faydalı ömür süreleri esas alınır. TMS ye göre de yukarıda sayılan varlıkların değerlenmesinde maliyet değerleri esas alınmaktadır. Maddi duran varlıkların amortismanı ise maddi duran varlığın tahmin edilen yıllık yıpranma ölçüsüne göre hesaplanmaktadır. Fiziksel bir varlık olmayan ancak işletmeye ticari fayda ve gelir sağlayacak nitelik taşıyan, elde edilmesi için belirli bir maliyete katlanılan haklar, imtiyazlar vb varlıklardır. Tekdüzen hesap planına göre, Haklar, Şerefiye, Kuruluş ve Örgütlenme Giderleri, Araştırma ve Geliştirme Giderleri ve Özel Maliyetler maddi olmayan duran varlık olarak kabul edilmekte ve genellikle 5 yılda amortisman yoluyla itfa edilmektedirler. 118

123 Kendimizi Sınayalım 1. Aşağıdakilerden hangisi VUK gereği amortismana tabi değildir? a. Haklar b. Binalar c. Demirbaşlar d. Arsalar e. Taşıtlar 2. Aşağıdakilerden hangisi bir maddi duran varlığın maliyeti içinde yer almaz? a. Alış fiyatı b. Katma değer vergisi c. Taşıma gideri d. Gümrük vergisi e. Montaj gideri 3. Aşağıdakilerden hangisi TMS ye göre bir maddi olmayan duran varlık değildir? a. Patent b. Haklar c. Lisans d. Geliştirme giderleri e. Özel maliyet 4. Maliyet değeri 2.000, faydalı ömrü 4 yıl olan bir demirbaş için azalan bakiyeler yöntemine göre 3. yılda ayrılması gereken amortisman tutarı kaç dir? a b c. 250 d e Kayıtlı değeri 9.000, birikmiş amortismanı olan bir demirbaşın %18 KDV ye peşin satılmasına ilişkin aşağıdaki kayıtta tutarı yanlış olan hesap hangisidir? 100 Kasa Hesabı Bir. Amortismanlar Diğ.O.Dışı Gid.ve Zarar a. Kasa 255 Demirbaşlar Hs Hesaplanan KDV 900 b. Birikmiş Amortismanlar c. Diğer Olağandışı Gider ve Zararlar d. Demirbaşlar e. Hesaplanan KDV 6. Ağustos ayında maliyet değeri olan bir binek otomobil satın alınmıştır. Faydalı ömrü 5 yıl olduğuna göre 3. yılda birikmiş amortismanın toplam tutarı ne olur? a b c d e Aşağıdakilerden hangisi VUK a göre bir maddi olmayan duran varlık değildir? a. Ticari unvan hakları b. Telif hakları c. Özel maliyet d. Personel giderleri e. Ar-Ge giderleri 8. Bir işletme devralınırken katlanılan maliyet ile söz konusu işletmenin rayiç bedelle hesaplanan varlıklarının net değeri arasındaki olumlu farka ne nedir? a. Ticari unvan hakkı b. Telif hakkı c. Özel maliyet d. Ar-Ge giderleri e. Şerefiye 119

124 9. VUK a göre, kiralanmış bir gayrimenkule kiracı tarafından yapılan kalıcı nitelikli harcamalar hangi hesapta izlenir? a. Marka hakları b. Telif hakları c. Özel maliyetler d. Araştırma giderleri e. Şerefiye 10. Kira süresi 10 yıl olan bir gayrimenkule özel maliyete giren harcama yapılmıştır. 4. yıldaki birikmiş amortisman tutarı nedir? a b c d e Kendimizi Sınayalım Yanıt Anahtarı 1. d Yanıtınız yanlış ise Arazi ve arsalar başlıklı konuyu yeniden gözden geçiriniz. 2. b Yanıtınız yanlış ise Maddi duran varlıklar başlıklı konuyu yeniden gözden geçiriniz. 3. e Yanıtınız yanlış ise TMS ye Göre Maddi Olmayan Duran Varlıklarda Değerleme başlıklı konuyu yeniden gözden geçiriniz. 4. c Yanıtınız yanlış ise Amortisman başlıklı konuyu yeniden gözden geçiriniz. 5. a Yanıtınız yanlış ise Duran varlığın satılması başlıklı konuyu yeniden gözden geçiriniz. 6. b Yanıtınız yanlış ise Kıst amortisman başlıklı konuyu yeniden gözden geçiriniz. 7. d Yanıtınız yanlış ise Maddi olmayan duran varlıklar başlıklı konuyu yeniden gözden geçiriniz. 8. e Yanıtınız yanlış ise Şerefiye başlıklı konuyu yeniden gözden geçiriniz. 9. c Yanıtınız yanlış ise Özel maliyet başlıklı konuyu yeniden gözden geçiriniz. 10. d Yanıtınız yanlış ise Özel maliyet başlıklı konuyu yeniden gözden geçiriniz. 120

125 Sıra Sizde Yanıt Anahtarı Sıra Sizde 1 İşletmelerin uzun vadeli ve ortaklık amaçlı yatırımları, bir yıldan uzun vadeli alacakları, bir yıldan uzun bir süre kullanmayı öngörerek satın aldığı veya edindiği maddi veya maddi olmayan varlıklara Duran varlıklar denir. Sıra Sizde 2 Bir varlığın maliyet bedeli; satın alma bedeli, gümrük vergileri, nakliye ve montaj giderleri, mevcut bir binanın satın alınarak yıkılmasından ve arsanın tesviyesinden doğan giderler, noter, mahkeme, kıymet takdiri, komisyon ve tellâliye giderleri ile emlak alım ve taşıt alım vergileri, varlığın edinimi ile ilgili borçlanma maliyetleri gibi unsurları içerir. Sıra Sizde 3 Kıst amortisman yöntemi sadece binek otomobiller için normal amortisman yöntemi temelinde uygulanır. İlk yılda sadece yılın bitimine kalan ay sayısına göre amortisman hesaplanır. Ay sayısı hesaplanırken binek otomobilin aktife girdiği ay tam ay sayılır. Cari yılda ayrılmayan amortisman kalanı ise, son yıl ayrılacak amortisman tutarına eklenir. Yararlanılan Kaynaklar Gücenme, Ü. (1996), Muhasebe ve Envanter, İstanbul: Marmara Yayınevi. Güvemli, O. (1998), Amortismanlar - Yeniden Değerleme ve Uygulamaları, İstanbul: Avcıol Yayınevi. Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği, Sıra No.12. Özbirecikli, M. (2011), Dönemsonu İşlemleri Muhasebesi, Ankara: Detay Yayıncılık. Özbirecikli, M. (1997), Avrupa Birliğinde Vergi Muhasebesi Konusundaki Çalışmalar ve Türk Vergi Muhasebesi ile Uyum Sorunları, (yayınlanmamış doktora tezi) Adana: Çukurova Ünv. TFRS (2010), Küçük ve Orta Büyüklükteki İşletmeler Türkiye Finansal Raporlama Standartları, Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu, Ankara: Fersa Matbaası. Vergi Usul Kanunu: (giriş 09 Kasım 2011). Sıra Sizde 4 xx.xx.xx 101 Alınan Çekler Hesabı Bir. Amortismanlar Diğ.O.Dışı Gid.ve Zarar Demirbaşlar Hs Hesaplanan KDV

126 6 Amaçlarımız Bu üniteyi tamamladıktan sonra; Borçlar ve öz kaynakların içeriğini açıklayabilecek, Borçlarla ilgili değerleme hükümleri ve dönem sonu işlemlerini belirleyebilecek, Özkaynaklarla ilgili dönem sonu işlemlerini açıklayabilecek bilgi ve becerilere sahip olabilirsiniz. Anahtar Kavramlar Borçlar Öz Kaynaklar İtibari Değer Kayıtlı Değer Tasarruf Değeri Reeskont İçindekiler Giriş Borçlar Mali Borçlar Ticari Borçlar Öz Kaynaklar 122

127 Borçlar ve Öz Kaynaklarla İlgili Envanter İşlemleri GİRİŞ İşletme varlıklarını finanse etmekte kullanılan kaynaklar bilançonun pasifini oluşturur. Kaynakların bir kısmı; işletme sahiplerinin işletmeye getirdikleri sermayeyi ve çeşitli şekillerde ortaya çıkan ancak dağıtılmak yerine işletmede bırakılmış olan kârları içeren öz kaynaklardır. Kaynakların diğer kısmı ise yabancı kaynaklar olarak da adlandırılan borçlardır. Borçlar, ortaya çıkış şekillerine gore farklı gruplarda izlenebilirler. Bu kapsamda olmak üzere; işletmelerin para ve sermaye piyasalarından sağladıkları kaynakları (borçları) ifade eden Mali Borçlar, ticari faaliyetlerden doğan Ticari Borçlar ve ticari olmayan faaliyetlerden kaynaklanan Diğer Borçlar önemli hesap gruplarıdır. Bunların dışında işletmenin çeşitli yükümlülüklerinin izlendiği diğer hesap grupları da bilançonun pasif tarafında yer alır. Borçlar vadelerine uygun olarak bilançonun pasifinde Kısa Vadeli Yabancı Kaynaklar ve Uzun Vadeli Yabancı Kaynaklar olarak raporlanır. Borçlarla ilgili olarak dönem sonlarında yapılan envanter işlemlerinde borcun var olduğunun ve hesaplarda görülen tutarın gerçek tutar olup olmadığının belirlenmesi, ilgili borcun dönem sonu itibariyle o günkü değerinin saptanması ön plana çıkmaktadır. Borçların vadelerine uygun olarak raporlanmasının sağlanması da dönem sonu işlemleri açısından önemlidir. Öz kaynaklarla ilgili olarak öne çıkan dönem sonu işlemi ise döneme ilişkin olarak hesaplanan net kârın veya zararın saptanmasıdır. Bu faaliyet sonucu ve dönem kârı veya zararı üzerinden hesaplanan vergi karşılığı kısa vadeli borçlar arasında muhasebeleştirilir. BORÇLAR Varlıkların finansmanında kullanılan borçlar, işletmelerin geçmişteki işlemlerinden doğan ve üçüncü kişilere karşı üstlenmek zorunda kaldıkları yükümlülükler olarak ortaya çıkar. İşletmelerin para ve sermaye piyasalarından sağladıkları kaynakları (borçları) ifade eden Mali Borçlar, ticari faaliyetlerden doğan Ticari Borçlar, ticari olmayan faaliyetlerden kaynaklanan Diğer Borçlar, ödenecek vergi ve benzeri yasal yükümlülükler, önceki ve cari dönemlerde tahakkuk eden ancak ödeme zamanları net olarak belirlenemeyen yükümlülükleri ifade eden karşılıklar işletmelerin borçları arasında sayılabilmektedir. Borçlar vadelerine uygun olarak bilançonun pasifinde, bir yıl içinde ödenecek olanlar Kısa Vadeli Yabancı Kaynaklar ve bir yıldan sonra ödenecek olanlar da Uzun Vadeli Yabancı Kaynaklar olarak raporlanır. Dönem sonu işlemleri açısından bu sınıflandırma önemli bir farklılık doğurmaz ancak borçların vadelerine uygun olarak bu sınıflarda raporlanması önemlidir. Her iki sınıfta yer alan borçlarla ilgili olarak dönem sonlarında yapılan envanter çalışmaları sırasında öne çıkan bazı konular şunlardır: Kayıtlarda görülen borçların gerçekten var olup olmadığının saptanması Kayıtlarda görülen borç tutarlarının gerçek durumu yansıtıp yansıtmadığının değerlendirilmesi Kayıtlarda görülen borç tutarlarının dönem sonu itibariyle değerlerinin belirlenmesi Vadesi bir yılın altına düşen uzun vadeli borçların kısa vadeli borçlara aktarılması 123

128 Tekdüzen Muhasebe Sistemi nin öngördüğü Hesap Planı nda yer alan bazı borç hesap gruplarıyla ilgili olarak öne çıkan envanter işlemleri aşağıda incelenmektedir. Mali Borçlar Borçları, ortaya çıkış şekillerine göre sınıflandırınız. Mali borçlar işletmelerin para ve sermaye piyasalarından sağladıkları borçları ifade eder. İşletmeler banka ve diğer finans kuruluşlarından aldıkları kredileri ve tahvil, bono gibi borçlanma araçları ihraç ederek sağladıkları kaynakları bu grupta muhasebeleştirirler. Borçların kısa ve uzun vadeli olmalarına göre bilançonun pasifinde hem kısa vadeli hem uzun vadeli borçlar arasında Mali Borçlar grupları yer alır. Tekdüzen Muhasebe Sistemi'nde mali borçlar hesap grubunda izlenen kalemleri şu şekilde özetlenebilir: Kısa ve uzun vadeli banka kredileri (banka ve diğer finans kuruluşlarından sağlanan kredilere ilişkin tutarları içeren hesaplar) Finansal kiralama işlemlerinden doğan borçlar (kiracıların finansal kiralama yapanlara olan borçlarının izlendiği hesaplar) Uzun vadeli kredilerin anapara taksitleri ve faizleri (vadelerine bir yıldan fazla süre bulunmakla birlikte uzun vadeli kredilerin, bilanço tarihinden itibaren izleyen dönem içinde ödenecek anapara taksitleri ile vadesi bir yılın altına düşenleri ve bunların tahakkuk ettiği halde henüz ödenmeyen faizlerini gösteren hesap) Çıkarılmış bonolar ve tahviller (tedavüldeki finansman bonoları, banka bonoları, tahviller gibi para ve sermaye piyasası araçları karşılığında sağlanan fonların izlendiği hesaplar) Tahvil anapara borç taksit ve faizleri (işletmenin bilanço tarihinden itibaren bir yıl içinde ödenecek tahvil anapara borç taksitleri ile tahvillerin tahakkuk edip de henüz ödenmeyen faizlerinin izlendiği hesaplar) Menkul kıymet ihraç farkları (nominal değerinin altında ihraç edilen tahvil, senet vb. diğer menkul kıymetlerin nominal değeri ile satış fiyatı arasındaki farkların gelecek dönemlere ait olan kısmının izlendiği hesaplar) Banka Kredileri İşletmelerin en önemli borç kaynaklarından birisi bankalardır. İşletmelerin bankalarla yaptıkları sözleşmeler kapsamında kullandıkları çok farklı özellikleri taşıyan krediler, ilgili kredinin vadesine göre kısa ve uzun vadeli borçlar arasında muhasebeleştirilir. Kullanılan kredinin anaparasının ve kredi kullanımından kaynaklanan faizin geri ödenmesiyle ilgili koşullar da muhasebeleştirme işlemlerini doğrudan etkiler. Gerek kısa vadeli gerek uzun vadeli banka kredileriyle ilgili dönem sonu işlemleri arasında önemli farklar bulunmamaktadır. Dönem sonlarında işletme hesapları ile banka hesaplarının karşılıklı uyumunun sağlanması; döneme ilişkin faiz giderleriyle ilgili tahakkuk işlemlerinin yapılması; uzun vadeli kredilerin anapara taksitlerinin, faizlerinin ve vadesi bir yılın altına düşen kısımlarının uzun vadeli borçlardan kısa vadeli borçlara aktarılması temel dönem sonu işlemleri olarak belirtilebilir. Banka Kredileri hesabının alacak kalanı, işletmenin kredi borçlarının toplamını gösterir. Bankalara olan borçlar Türk Ticaret Kanunu nun 75. Maddesine göre itibari (nominal) değer üzerinden, Vergi Usul Kanunu nun 285. Maddesine göre ise mukayyet (kayıtlı) değer üzerinden değerlenir. Mukayyet değer, iktisadi kıymetin defterdeki kayıtlı değeridir. Bu durumda bankalara olan borcun değerlemesinde, her iki değerleme ölçüsü de borcun paranın nominal değeri üzerinden kaydedilmiş olan defterdeki yazılı tutarını esas alır. Kayıtlardaki değer esas alındığı için bu tutar, doğruluğu sağlandıktan sonra dönem sonu bilançosunda raporlanır. 124

129 Kayıtların doğruluğunun belirlenmesi amacıyla öncelikle ana hesap ile yardımcı hesaplar arasındaki uyum kontrol edilir. Bankalar, banka şubeleri ve alt hesaplar itibariyle açılabilen yardımcı hesaplar ile ana hesap tutarları karşılaştırılarak tutarların doğruluğu saptanır. Kayıtlarda görülen tutar ile banka kayıtlarının uyumlaştırılması dönem sonu işlemleri açısından önemlidir. Bankalardan alınan hesap özeti bilgileriyle işletmenin kayıtları karşılaştırılarak bu uyum sağlanır. Gerekli durumlarda düzeltme kayıtları yapılır. Bu çerçevede banka kredileriyle ilgili olarak tahakkuk eden faiz giderlerinin saptanması ve tahakkuk ettirilmesi de gerekir. Örnek 1: Banka kredilerinin değerlemesinde kullanılan ölçüleri açıklayınız. Hesap özetleriyle yapılan karşılaştırma sırasında; Z Bankası ndan alınan lik kredinin aynı bankadaki mevduat hesabına yatırılmasına ilişkin işlemin işletme kayıtlarında görünmediği saptanmıştır. 102 Bankalar - Z Bankası Banka Kredileri - Z Bankası Örnek 2: Hesap özetleriyle yapılan karşılaştırma sırasında; X Bankası ndan alınan kredi için yapılan tutarındaki anapara geri ödemesinin yanlışlıkla Y Bankası na ödenen borç olarak kaydedildiği saptanmıştır. 300 Banka Kredileri - X Bankası Banka Kredileri - Y Bankası Örnek 3: Hesap özetleriyle yapılan karşılaştırma sırasında; X Bankası ndan alınan kredi için bankadaki mevduat hesabı üzerinden yapılan tutarındaki anapara ödemesinin kayıtlara geçirilmediği saptanmıştır. 300 Banka Kredileri X Bankası 102 Bankalar Örnek 4: Hesap özetleriyle yapılan karşılaştırma sırasında; kullanılan kısa vadeli banka kredisiyle ilgili olarak dönem sonunda lik faiz tahakkuk ettirildiği öğrenilmiştir. 780 Finansman Giderleri Banka Kredileri

130 Örnek 5: Dönem sonunda yapılan değerlendirmelerde, kullanılan uzun vadeli banka kredisinin lik anapara geri ödemesinin vadesinin bir yılın altına düştüğü saptanmıştır. 400 Banka Kredileri Uzun Vadeli Kredilerin Anapara Taksitleri ve Faizleri Bono ve Tahvil İhracı İşletmeler bono ve tahvil ihraç ederek finansman kaynağı bulma olanağına sahiptirler. Bono kısa vadeli, tahvil ise orta ve uzun vadeli borçlanma senedi olarak kabul edilir. Bu borçlanma senetleri kullanılarak, nakit fazlası olan ve geçici yatırımlarla bu nakiti değerlendirmek isteyenlerden borç alınmakta; alınan borcun karşılığında faiz ödenerek bu kaynak kullanılmaktadır. Tekdüzen Muhasebe Sistemi nin öngördüğü bilançonun pasifinde izlenen Çıkarılmış Bonolar ve Senetler hesabı kısa vadeli borçlar arasında, Çıkarılmış Tahviller hesabı uzun vadeli borçlar arasında yer alır. Çıkarılmış Tahviller hesabının alacak kalanı Türk Ticaret Kanunu nun 464. Maddesine göre itfa değerleri ile değerlenir. Vergi Usul Kanunu nun 285. Maddesine göre ise itibari (nominal) değer ile değerleme yapılır. Çıkarılmış Tahviller hesabının doğruluğu sağlandıktan sonra, tahvilli borçlar hesap kalanı üzerinden bilançoda gösterilir. Bono ve tahvil ihracı çeşitli nedenlerle ülkemizde yaygın olarak kullanılan bir borçlanma yöntemi değildir. Bono ve tahvil ihracı çok farklı koşullarla gerçekleştirilebilmektedir. İhraç edilen borçlanma senetleriyle ilgili olarak dönem sonunda yapılması gereken en önemli işlem, ilgili döneme ilişkin faiz giderinin tahakkukudur. Bono ve tahvil ihracında kullanılan iskontolu satış yöntemi ve bu yöntemle ilgili olarak dönem sonunda karşılaşılabilecek bir durum aşağıda örneklendirilmiştir. Örnek 6: İşletme nominal değerli, altı ay vadeli bonoyu lik ihraç fiyatıyla 1 Ekim de satmıştır. Anapara ve faiz vade sonunda ödenecektir. 102 Bankalar Menkul Kıymet İhraç Farkları Çıkarılmış Bonolar ve Senetler İskontolu satış olarak da adlandırılan bu ihraç yönteminde işletme borç almış, vade sonunda ödeyeceğini taahhüt etmiştir. Bu işlem nedeniyle tutarında faiz giderine katlanmaktadır. Faiz, ihraç anında tahakkuk etmediğinden, bir düzenleyici hesapta izlenmektedir. Dönem sonunda henüz ödeme zamanı gelmemiş olmakla birlikte, üç aylık faiz giderinin (altı ay için olarak hesaplanan faizin Ekim, Kasım ve Aralık aylarını içeren üç aylık kısmının 500 olduğu varsayılmıştır) tahakkuk ettirilmesi gerekir. 126

131 780 Finansman Giderleri Menkul Kıymet İhraç Farkları 500 Vadesinin sonunda bononun anaparasının ve faizinin banka aracılığıyla ödendiği varsayıldığında şu kayıt yapılır: 305 Çıkarılmış Bonolar ve Senetler Finansman Giderleri Menkul Kıymet İhraç Farkları Bankalar Böylece borçların ödenmesi ve Ocak, Şubat ve Mart aylarının faiz giderlerinin gelir tablosuyla ilişkilendirilmesi sağlanmış olur. Bono ve tahvillerle ilgili olarak izleyen dönemde ödenecek borçların kısa vadeli borçlar arasına aktarılması, faaliyet dönemiyle ilgili faiz giderlerinin tahakkuku da önemli dönem sonu işlemleri arasındadır. Örnek 7: İşletme 1 Haziran da nominal bedelli, %10 faiz oranlı, beş yıl vadeli, yıllık eşit taksitlerle geri ödemeli tahvil çıkarmış ve aynı tutarla banka aracılığıyla satmıştır. İhraç tarihinde uzun vadeli borç muhasebeleştirilir: 102 Bankalar Çıkarılmış Tahviller Dönem sonunda, izleyen dönemde ödenecek borç tutarı kısa vadeli borçlar arasına aktarılır: 405 Çıkarılmış Tahviller Tahvil Anapara Borç Taksit ve Faizleri Döneme ilişkin altı aylık faiz tutarı, henüz ödenmese de, dönem sonunda tahakkuk ettirilir. 780 Finansman Giderleri Gider Tahakkukları (50.000x214x10/36.500=2.932) Gider Tahakkukları hesabı, içinde bulunulan dönemde tahakkuk eden ancak ödemesi izleyen dönemlerde yapılacak giderlerin izlendiği hesaptır. Para ve sermaye piyasalarından borçlanmanın yöntemleri nelerdir? 127

132 Ticari Borçlar İşletmelerin gerçekleştirdikleri ticari faaliyetlerden kaynaklanan borçlar vadeleriyle uyumlu olarak bilançonun pasifinde hem kısa hem de uzun vadeli borçlar arasında Ticari Borçlar grupları içinde izlenir. Tekdüzen Muhasebe Sistemi'nde ticari borçlarla ilgili olarak kullanılan bazı hesaplar şunlardır: Satıcılar (işletmenin faaliyet konusu ile ilgili her türlü mal ve hizmet alımlarından kaynaklanan senetsiz borçların izlendiği hesap) Borç senetleri (işletmenin faaliyet konusu ile ilgili her türlü mal ve hizmet alımlarından kaynaklanan senede bağlanmış ticari borçlarının izlendiği hesap) Borç senetleri reeskontu (bilanço gününde, senetli borçların tasarruf değeri ile değerlenmesini sağlamak üzere borç senetleri için ayrılan reeskont tutarlarının izlenmesinde kullanılan hesap) Alınan depozito ve teminatlar (üçüncü kişilerin belli bir işi yapmalarını, aldıkları bir değeri geri vermelerini sağlamak amacıyla ve belli sözleşmeler nedeniyle gerçekleşecek bir alacağın karşılığı olarak alınan depozito ve teminat niteliğindeki değerlerin izlendiği hesap) Diğer ticari borçlar (yukarıdaki hesap kalemlerinin hiç birinin kapsamına alınamayan ticari borçların izlendiği hesap) Satıcılar İşletmelerin esas faaliyet konusunu oluşturan mal ve hizmet alımından doğan ve senede bağlanmamış olan borçları Satıcılar hesabında muhasebeleştirilir. Ticaret işletmelerinde mal alımından, üretim işletmelerinde hammadde ve malzeme alımından doğan senetsiz borçlar hesabın alacak tarafına, borcu azaltan ödeme vb. işlemler ise hesabın borç tarafına kaydedilir. Hesabın alacak kalanı, o an itibariyle satıcılara olan borç tutarını gösterir. Satıcılara olan borçlar Türk Ticaret Kanunu nun 75. Maddesine göre itibari değer üzerinden, Vergi Usul Kanunu nun 285. Maddesine göre ise mukayyet değer üzerinden değerlenir. Uygulama açısından her ikisi de aynı tutarı ifade ettiğinden gerek ticari gerekse vergi kârının belirlenmesinde aynı şekilde değerleme yapılır. Buna göre Satıcılar hesabının doğruluğu sağlandıktan sonra, satıcılara olan borçlar hesap kalanının tutarı üzerinden dönem sonu bilançosunda raporlanır. Satıcılar hesabıyla ilgili dönem sonu işlemleri açısından önemli konu, işletme hesaplarında görülen borç tutarıyla satıcıların hesaplarında işletmenin alacağı olarak görülen tutarın karşılaştırılarak onaylanmasıdır. Bu amaçla öncelikle Satıcılar ana hesabı ile her bir satıcı için açılmış olan yardımcı hesapların uyumu sağlanır. Daha sonra, satıcılardan alınan hesap özetleriyle işletme kayıtları karşılaştırılır ve varsa farkları düzeltecek işlemler yapılır. Örnek 8: Kredili olarak satın alınan tutarındaki malın kayıtlara geçirilmediği saptanmıştır. 153 Ticari Mallar Satıcılar Örnek 9: Muhasebe kayıtlarına göre, işletmenin daha önce satın aldığı mallarla ilgili olarak satıcıya borcu bulunmaktadır. Dönem sonunda satıcıyla yapılan karşılaştırmalarda, satıcıya lik çek ciro edilerek borcun bir kısmının ödendiği ancak bu işlemin işletme kayıtlarına geçirilmediği saptanmıştır. 320 Satıcılar Alınan Çekler

133 Borç Senetleri Ticari faaliyetlerden doğan borçların senede bağlanması durumunda Borç Senetleri hesabı kullanılır. İki tür ticari senet vardır: Bono ve poliçe. Bono, borçlu tarafından düzenlenen ve alacaklıya verilen bir senet türüdür. Uygulamada yaygın olarak kullanılan senet türü bonodur. Poliçe ise alacaklı tarafından düzenlenir, borçlu tarafından kabul edilmesinden sonra borç senedi niteliği kazanır. Bononun düzenleyicisi veya poliçede borcu kabul eden taraf olarak işletmeler senede bağlanan borçları için Borç Senetleri hesabının alacak tarafına kayıt yaparken, ilgili senedi ödediklerinde aynı hesaba borç kaydı yaparlar. Borç senetleri hesabının alacak kalanı, o an itibariyle işletmenin senetli borçlarının tutarını gösterir. Borç senetleri Türk Ticaret Kanunu na göre itibari değer ile değerlemeye tabi tutulur. Vergi Usul Kanunu nun 285. Maddesine göre ise mukayyet değer ya da tasarruf değeri ölçülerinden biri ile değerlenir. İtibari değer ve mukayyet değer kullanılırsa, Borç Senetleri hesabının doğruluğu sağlandıktan sonra ilgili senetler nominal değerleri üzerinden bilançoda raporlanır. Borç senetleri için tasarruf değeri kullanılarak değerleme yapılması durumunda, senetlerin değerleme günündeki tasarruf (peşin) değerleri üzerinden bilançoda gösterilmeleri sağlanır. Borç senetleriyle ilgili olarak dönem sonunda yapılması gereken en önemli çalışma da bu amaçla senetler için reeskont hesaplanmasıdır. Nominal değerle izlenen borçların bilanço tarihi itibariyle değerlerinin (tasarruf değerlerinin) raporlanması için yapılan reeskont işlemlerinde amaç; bilanço tarihinden borçların vadesine kadar kalan süre ve bu süre için geçerli faiz oranları dikkate alınarak borçların peşin değerlerinin hesaplanmasıdır. Başka bir deyişle; borçların bilanço tarihinde ödenmesi durumunda işletmeden çıkacak tutar belirlenmeye çalışılır. İşletmenin her türlü borcu için bu hesaplamaların yapılması gerekir. Bununla birlikte Tekdüzen Muhasebe Sistemi nde sadece senetli borçlar için reeskont işleminin yapılmasına izin verilmektedir. Senetlerin tasarruf değerleriyle değerlenmesi banka, banker ve sigorta şirketleri için zorunlu olup, işletmeler için isteğe bağlıdır. Reeskont hesaplamalarında iki farklı yöntem kullanılabilmektedir: Dış iskonto yöntemi İç iskonto yöntemi uygundur. Reeskont hesaplamalarında iç iskonto yönteminin kullanılması daha Her iki yöntemde de faiz tutarı hesaplama formülleriyle reeskont tutarı hesaplanır. Bununla birlikte iç iskonto yönteminin kullanılmasının daha uygun olduğu görüşü yaygın olarak kabul görmektedir. Her iki yönteme göre reeskont tutarları aşağıdaki gibi hesaplanır: Dış İskonto Yöntemi: Reeskont Tutarı = Senedin Nominal Değeri x Vadeye Kalan Gün Toplam Gün x Faiz Oranı İç İskonto Yöntemi: Reeskont Tutarı = Senedin Nominal Değeri x Vadeye Kalan Gün Toplam Gün + (Vade x Faiz Oranı) x Faiz Oranı 129

134 Örnek 10: İşletmenin bilanço tarihi itibariyle elindeki borç senedinin tutarı dir. Senedin vadesine 60 gün bulunmaktadır. Reeskont hesapları için geçerli faiz oranı yıllık %12 dir. İç İskonto Yöntemi: Reeskont Tutarı = x (60 x 0.12) x 0.12 = Senedin üzerinde yazan nominal değerin değiştirilmesi mümkün değildir. Bu nedenle dönem sonunda hesaplanan reeskont tutarı borç senetleriyle ilgili bir düzenleyici hesapta muhasebeleştirilir. Hesaplanan reeskont tutarı aynı zamanda fiktif olarak katlanılan (gerçekte olmayan) bir gelir olarak gelir tablosuna yansıtılır. Dönem Sonunda: 322 Borç Senetleri Reeskontu 39, Reeskont Faiz Gelirleri 39,22 Böylece bilançoda borç senetleri nominal değerleriyle yer alırken, düzenleyici hesapta görülen reeskont tutarının çıkarılmasıyla senetlerin tasarruf değerleri de raporlanmış olur. Reeskont hesaplama ve muhasebeleştirme işlemi dönem sonu itibariyle raporlama yapmak amacıyla geçici olarak ihtiyaç duyulan bir işlemdir. Dönem sonunda muhasebeleştirilen bu bilgi, izleyen dönemin başında kayıtlardan silinir. Bu amaçla düzenleyici hesap iptal edilir ve reeskont tutarı fiktif bir gider olarak muhasebeleştirilir. İzleyen Dönemin Başında: 657 Reeskont Faiz Giderleri 39, Borç Senetleri Reeskontu 39,22 Böylece değerleme varsayımına uygun olarak, dönem sonunda senetlerin bilançoda peşin değerleri gösterilmesi işlevini tamamlayan düzenleyici hesap (Borç Senetleri Reeskontu) kapatılmış olur. Borçlarla İlgili Kur Farkları İşletmelerin çeşitli nedenlerle dövizle borçlanmaları sözkonusu olabilmektedir. Dönem sonlarında işletme kayıtlarında bulunan tüm dövizli hesaplar dönem sonu kurlarıyla değerlemeye tabi tutulur. Döviz cinsinden borcu bulunan işletmeler döviz kurlarında yaşanan artıştan dolayı zarara uğrarken, kurlarda yaşanan düşüşler işletmeye kâr sağlamaktadır. Örnek 11: İşletme kayıtlarına göre 1 $ = 1,65 iken muhasebeleştirilen $ tutarında satıcı borcu bulunmaktadır. Dönem sonunda 1 $ = 1,70 dir. Dönem içinde yapılan kayıt sırasında lik (1.000x1,65=1.650) alacak kaydı yapılan Satıcılar hesabının dönem sonundaki karşılığı dir (1.000x1,70=1.700). İşletme kurdaki yükselme nedeniyle 50 lik kambiyo zararı ile karşı karşıya kalmıştır. Satıcıya olan borcu da 50 artmıştır. Borçlanmalarla ilgili kambiyo zararlarının finansman giderleri olarak muhasebeleştirilmesi daha doğrudur. Çünkü bu durumda kambiyo zararı finansman fonksiyonu ile ilgilidir. 780 Finansman Giderleri Satıcılar

135 Örnek 12: İşletme kayıtlarına göre 1 $ = 1,65 iken muhasebeleştirilen $ tutarında satıcı borcu bulunmaktadır. Dönem sonunda 1 $ = 1,55 dir. Dönem içinde yapılan kayıt sırasında lik (1.000x1,65=1.650) alacak kaydı yapılan Satıcılar hesabının dönem sonundaki karşılığı dir (1.000x1,55=1.550). İşletme kurdaki düşüş karşılığında 100 lik kambiyo kârı elde etmiştir. Satıcıya olan borç 100 azalmıştır. 320 Satıcılar Kambiyo Kârları 100 Vergi Karşılıkları ve Vergi Borçları İşletmelerin elde ettikleri dönem kârı vergi konusudur. İşletmelerin bir kısmı şahıs şirketi bir kısmı sermaye şirketi olabilmektedir. Mevcut vergi kanunlarımıza göre şahıs şirketleri vergi mükellefi değildir; bu şirketlerin ortakları, elde ettikleri kâr üzerinden Gelir Vergisi öderler. Sermaye şirketleri ise Kurumlar Vergisi mükellefidir, şirketin elde ettiği kâr üzerinden vergi ödenir. Ödenecek verginin nasıl hesaplandığı bu ünitenin konusu değildir. Bununla birlikte sermaye şirketlerinde vergiyi belirleyen unsurlara çok genel olarak değinilecektir. Buna göre; Üzerinden verginin hesaplanacağı tutar Vergi Matrahı olarak adlandırılır. Vergi matrahının esasını Dönem Kârı veya Zararı hesabının kalanı oluşturur. Bu tutara, Kanunen Kabul Edilmeyen Giderler eklenir. Kanunen Kabul Edilmeyen Gider; muhasebe kuramı açısından bir gider olduğu halde, vergi politikaları gereği gider kabul edilmeyen giderlerdir. Dönem kârı veya zararı hesaplanırken gelirleri azaltıcı bir unsur olarak dikkate alınan bu tutarlar, vergi hesaplamaları sırasında tekrar eklenir. Çeşitli işletmelere ve işlemlere tanınan vergi muafiyetleri ve istisnaları vergi hesaplamalarında gelirlerden indirim konusu yapılır. Örneğin vergi politikalarının bir parçası olarak, elde edilen bazı kârlar vergi konusu yapılmaz. Belli sektörlerin veya yörelerin desteklenmesi amacıyla bu işler veya yörelerde elde edilen kâr vergi dışı tutulabilir. Bu uygulamalar vergi matrahını azalttığından işletmelere tanınan bir vergi avantajı olarak değerlendirilir. Bu işlemlerden sonra ortaya çıkan vergi matrahı dönemin vergi oranıyla çarpılarak vergi tutarı hesaplanır. 1 Hesaplanan vergi tutarı işletme açısından hem bir gider hem de izleyen dönemde ödenecek bir borç olarak muhasebeleştirilir. Vergi sonrası kâr Dönem Net Kârı veya Zararı olarak adlandırılır. Bu kalem hem gelir tablosunda hem de bilançoda öz kaynaklar arasında raporlanır. O halde; Dönem Kârı veya Zararı + Kanunen Kabul Edilmeyen Giderler - Vergi Muafiyetleri ve Vergi İstisnaları = Vergi Matrahı x Vergi Oranı = Vergi Tutarı'dır. 1 Genel vergi oranı dışında ek yasal yükümlülükler de bulunabilmektedir. 131

136 İşletmeler dönem içinde elde ettikleri bazı gelirlerin vergilerini stopaj yoluyla peşin olarak öderler. Bilançoda (193 Peşin Ödenen Vergi ve Fonlar hesabında) raporlanan bu vergiler dönem sonunda vergi borcunu azaltıcı bir unsur olarak bir düzenleyici hesapta izlenir. Vergi politikaları gereği olarak devletler muhasebe ilkelerine aykırı düzenlemeler yapabilirler. Bu durum işletmelerin ödeyecekleri vergileri etkiler ancak muhasebe kayıtlarını ve finansal raporlamayı etkilememelidir. Muhasebe kayıtları muhasebe ilkelerine göre yapılır, vergiyle ilişkili konular beyanname üzerinde dikkate alınır. Örnek 13: İşletmenin dönemde elde ettiği kârla ilgili vergi ve diğer yasal yükümlülükler tutarı olarak hesaplanmıştır. Aynı dönem içinde elde edilen gelirlerle ilgili olarak lik vergi ödenmiş durumdadır. Hesaplanan vergi yükümlülüklerinin hem gider hem de izleyen dönem içinde ödenecek bir borç olarak muhasebeleştirilmesi: 691 Dönem Kârı Vergi ve Diğer Yasal Yükümlülük Karşılıkları Dönem Kârı Vergi ve Diğer Yasal Yükümlülük Karşılıkları Dönem İçinde Peşin Olarak ÖdenenVerginin İndirimi (Mahsubu): 371 Dönem Kârının Peşin Ödenen Vergi ve Diğer Yükümlülükleri Peşin Ödenen Vergi ve Fonlar Dönem Net Kârının Hesaplanması: 690 Dönem Kârı veya Zararı Dönem Kârı Vergi ve Diğer Yasal Yükümlülük Karşılıkları Dönem Net Kârı veya Zararı Dönem Net Kârının Bilançoya Aktarılması: 692 Dönem Net Kârı veya Zararı Dönem Net Kârı Dönem sonunda bu işlemleri gerçekleştiren işletmeler izleyen dönem içinde vergi beyanının yapıldığı dönemde Kurumlar Vergisi Beyannamesi ni doldurarak vergi dairesine teslim ederler ve verginin tahakkuku yapılır. Verginin tahakkuku, işletmenin ödenecek vergi borcunun doğması demektir. Verginin Tahakkuku: 370 Dönem Kârı Vergi ve Diğer Yasal Yükümlülük Karşılıkları Dönem Kârının Peşin Ödenen Vergi ve Diğer Yükümlülükleri Ödenecek Vergi ve Fonlar

137 Gelecek Aylara ve Yıllara Ait Gelirler Bilançonun pasifinde yer alan gelecek aylara ait gelirler ve gider tahakkukları ile gelecek yıllara ait gelirler ve gider tahakkukları hesap grupları dönem sonu işlemleri açısından önem taşırlar. Dönemsellik kavramnın bilançoda etkili olduğu en önemli hesap grupları arasında yer alan bu gruplarda, içinde bulunulan dönemde ortaya çıkan ancak gelecek aylara ve yıllara ait gelirler ile faaliyet dönemine ait olup ödenmesi gelecek aylarda ve yıllarda yapılacak giderler izlenir. Dönem sonunda işletmeler bu gelirlerle ve gider tahakkuklarıyla ilgili hesaplamaları yaparak döneme ilişkin gelirin ve giderin gelir tablosunda, izleyen dönemlere ilişkin gelirlerin ve gider tahakkuklarının bilançoda yer almasını sağlarlar. Örnek 14: 18 aylık kira geliri olan Eylül 20X0 da kiracı tarafından işletmenin banka hesabına yatırılmıştır. İşletme döneme ilişkin geliri bir gelir hesabına yazarken, izleyen dönemi ilgilendiren gelirler kısa vadeli borçlar arasında, izleyen dönemden sonraki dönemleri ilgilendiren gelirler ise uzun vadeli borçlar arasında izlenir X0 tarihindeki kayıt: 102 Bankalar Gelecek Aylara Ait Gelirler Gelecek Yıllara Ait Gelirler Diğer Olağan Gelir ve Kârlar İzleyen dönemin sonunda, 20X0 yılında tahsil edilip bilançoda izlenmekte olan gelirin 20X1 yılına ilişkin kısmı gelir tablosuna aktarılır. Uzun vadeli borçler arasında izlenmekte olan gelirin vadesi bir yılın altına düşen kısmı da kısa vadeli borçlara aktarılır X1 tarihindeki kayıt: 380 Gelecek Aylara Ait Gelirler Diğer Olağan Gelir ve Kârlar Gelecek Yıllara Ait Gelirler Gelecek Aylara Ait Gelirler X2 yılı sonunda, 20X0 yılında tahsil edilip bilançoda izlenmekte olan gelirin 20X2 yılına ilişkin kısmı gelir tablosuna aktarılır X2 tarihindeki kayıt: 380 Gelecek Aylara Ait Gelirler Diğer Olağan Gelir ve Kârlar Muhasebenin temel kavramlarından birisi olan dönemsellik, döneme ilişkin gelirlerin ve giderlerin gerçeğe uygun olarak raporlanması açısından çok önemlidir. 133

138 ÖZ KAYNAKLAR Öz kaynaklar varlıkları finanse etmekte kullanılan ve ortaklara ait olan kaynakları ifade eder. Bu çerçevede öz kaynaklar iki farklı nitelikte kaynak unsurunu içerir: Sermaye, Yedekler (dağıtılmayan kârlar). Sermaye; işletmenin kuruluşu sırasında veya daha sonra sermaye artırımı yoluyla ortaklar tarafından işletmeye getirilen kaynakları ifade eder. Yedekler (dağıtılmayan kârlar) ise işletmenin faaliyetleri sırasında çeşitli şekillerde ortaya çıkan ve ortaklara dağıtılmayıp işletmede bırakılan kârlardan oluşur. Yedekleri ortaya çıkaran nedenlerin birisi işletmenin genellikle varlıkları ile ilgili olarak yapılan çeşitli değerleme işlemleri, diğeri ise ticari faaliyetler sonrasında kâr elde edilmesi ve bu kârın ortaklara dağıtılmak yerine işletmede bırakılmasıdır. Tekdüzen Muhasebe Sistemi'nde öz kaynaklar kapsamında yer alan hesap grupları şunlardır: Ödenmiş sermaye (işletmeye tahsis edilen veya işletmenin ana sözleşmesinde yer alan ve Ticaret Siciline tescil edilmiş bulunan sermaye tutarı) Sermaye yedekleri (hisse senedi ihraç primleri, iptal edilen ortaklık payları ve yeniden değerleme değer artışları gibi sermaye hareketleri dolayısıyla ortaya çıkan ve işletmede bırakılan tutarların izlendiği hesap grubu) Kâr yedekleri (kanun, ana sözleşme hükümleri ya da ortaklıkların yetkili organları tarafından alınan kararlar uyarınca dağıtılmamış ya da işletmede alıkonulmuş kârların izlendiği hesap grubu) Geçmiş Yıllar Kârları/Zararları Dönem Net Kârı/Zararı Öz kaynakları sınıflandırınız. Dönem sonunda işletmenin varlıklarına ve borçlarına ilişkin değerleme işlemleri yapıldıktan sonra öz kaynaklar da ortaya çıkmış olur. Nitekim bilançoda yer alan Aktif = Pasif denkliğinden hareketle öz kaynaklar, varlıklarla borçlar arasındaki fark olarak da ifade edilebilir. Bu nedenle özkaynakları oluşturan unsurlar için ayrıca değerleme işlemi yapılmaz. Öz kaynaklarla ilgili olarak dönem sonunda yapılan en önemli işlemlerden birisi döneme ilişkin faaliyet sonucunun öz kaynaklarda raporlanmasıdır. Dönem sonunda kâr elde edilmesi durumunda yapılması gereken işlemler borçlarla ilgili kısımda açıklanmıştır. Dönemin zararla kapatılması durumunda yapılacak muhasebe kayıtları ise aşağıdaki örnekte görüldüğü gibidir: Örnek 15: Dönem sonunda Dönem Kârı veya Zararı hesabının borç tarafının toplamı , alacak tarafının toplamı dir. Hesabın lik borç kalanı vermesi işletmenin dönemi zararla kapattığını göstermektedir. Zarar eden işletmelerin vergi ödemesi beklenmez. Bununla birlikte yukarıdaki kısımlarda açıklanan vergi düzenlemelerinin etkisiyle yapılan hesaplamalar sonrasında vergi borcu doğması sözkonu olabilmektedir. Bu durum vergi sonrası zararı arttırmaktadır. 134

139 692 Dönem Net Kârı veya Zararı Dönem Kârı veya Zararı Dönem Net Zararının Bilançoya Aktarılması: 591 Dönem Net Zararı Dönem Net Kârı veya Zararı Özkaynaklarla ilgili diğer bir özellikli konu kâr dağıtımının muhasebeleştirilmesidir. Kâr dağıtma kararı alan bir işletme kârın bir kısmını işletmede bırakmak zorunda kalır. Bu zorunluluk çeşitli nedenlerden kaynaklanır. Örneğin Türk Ticaret Kanunu, dağıtılacak kârın belli bir kısmının (Birinci ve İkinci Tertip Yasal Yedek Akçe) işletmede bırakılmasını öngörür. Bu şekilde ayrılan kârlara Yasal Yedekler denir. İşletmenin kuruluş sözleşmesinde; kâr dağıtılırken kârın bir kısmının işletmede bırakılacağı öngörülmüşse, bu gerekçeyle işletmede bırakılan kârlar Statü Yedekleri olarak adlandırılır. Şirket yetkili organlarının (örneğin sermaye şirketlerinde genel kurulun) kararlarıyla kârın bir kısmının şirkette bırakılması söz konusuysa, bu tür kâr yedeklerine Olağanüstü Yedekler denir. Örnek 16: İşletme lik geçmiş yıllar kârını dağıtma kararı almıştır. Yapılan hesaplamalara göre Yasal Yedekler 1.000, Statü Yedekleri 2.000, Olağanüstü Yedekler dir. Ortaklara ödeme 2 ay sonra yapılacaktır. 570 Geçmiş Yıllar Kârları Ortaklara Borçlar Yasal Yedekler Statü Yedekleri Olağanüstü Yedekler Bu dağıtımla öz kaynakların toplam tutarı, Ortaklara Borçlar kadar azalmıştır. Diğer kısım ise kâr yedekleri grubunda paylaştırılmıştır. 135

140 Özet Mali borçlar işletmelerin para ve sermaye piyasalarından sağladıkları borçları ifade eder. İşletmeler banka ve diğer finans kuruluşlarından aldıkları kredileri ve borçlanma araçları ihraç ederek sağladıkları kaynakları, bu grupta muhasebeleştirirler. Yapılan borçlanmanın özelliklerine göre muhasebeleştirme süreci de farklılaşabilmektedir. İşletmelerin gerçekleştirdiği ticari faaliyetlerden kaynaklanan borçlar ticari borçlar grubunda muhasebeleştirilir. Borcun esas faaliyetle ilgili olup olmaması veya borcun senede bağlanmış veya bağlanmamış olması kullanılan hesapları etkilemektedir. Borçların kısa ve uzun vadeli olmalarına göre bilançonun pasifinde kısa vadeli veya uzun vadeli borçlar arasında raporlanmaları gerekir. Borçlarla ilgili olarak dönem sonlarında yapılan işlemler şunlardır: Borçlerın var olduğunun ve hesap tutarlarının doğru olduğunun saptanması Bilanço günü itibariyle değerlerinin saptanması Vadelerine uygun olarak raporlanmalarının sağlanması Borçların değerlemesinde ilke olarak itibari değer kullanılır. Bununla birlikte borç senetlerinin tasarruf değerleriyle raporlanması da mümkündür. Yasalardan kaynaklanan bu durum aslında muhasebe ilkeleriyle uyumlu değildir. Bilanço tarihi itibariyle tüm borçların tasarruf değerleriyle; başka bir deyişle, bilanço tarihindeki peşin değerleriyle raporlanmaları gerekir. Özkaynaklar varlıkları finanse etmekte kullanılan ve ortaklara ait olan kaynakları ifade eder. Bu çerçevede özkaynaklar iki farklı nitelikte kaynak unsurunu içerir: Sermaye ve Yedekler (dağıtılmayan kârlar). Sermaye; işletmenin kuruluşu sırasında veya daha sonra sermaye artırımı sırasında işletme sahipleri tarafından işletmeye getirilen kaynakları ifade eder. Yedekler (dağıtılmayan kârlar) ise işletmenin faaliyetleri sırasında çeşitli şekillerde oluşan ve ortaklara dağıtılmayıp işletmede bırakılan kârlardan oluşur. Yedekleri ortaya çıkaran nedenlerin birisi, işletmenin genellikle varlıkları ile ilgili olarak yapılan çeşitli değerleme işlemleridir. Yedekleri ortaya çıkaran bir diğer neden ise ticari faaliyetler sonrasında kâr elde edilmesi ve bu kârın ortaklara dağıtılmak yerine işletmede bırakılmasıdır. Döneme ilişkin faaliyet sonucunun öz kaynaklar arasında raporlanması dışında, öz kaynaklarla ilgili olarak dönem sonlarında yapılan özellikli işlemler yoktur. Dönem sonunda varlıkların ve borçların değerlemeye tabi tutulması, dolaylı olarak özkaynakları da ortaya çıkarmaktadır. Nitekim özkaynaklar, varlıklarla borçlar arasındaki fark esas alınarak da belirlenebilmektedir. 136

141 Kendimizi Sınayalım 1. Çıkarılmış bir tahvilin, henüz ödeme zamanı gelmediği halde dönem sonunda tahakkuk ettirilen faizi aşağıdaki hesapların hangisine alacak kaydedilir? a. Gider Tahakkukları b. Finansman Giderleri c. Faiz Gelirleri d. Gelir Tahakkukları e. Dönem Kârı veya Zararı 2. Şirket ana sözleşmesi hükümleri çerçevesinde ayrılan yedekler aşağıdaki hesap gruplarından hangisinde gösterilir? a. Ödenmiş Sermaye b. Sermaye Yedekleri c. Kâr Yedekleri d. Geçmiş Yıllar Kârları e. Dönem Net Kârı 3. İşletmede dönem kârı üzerinden vergi hesaplanmıştır. Dönem sonunda yapılacak muhasebe kaydında borçlandırılması gereken hesap aşağıdakilerden hangisidir? a. 370 Dönem Kârı Vergi ve Diğer Yasal Yükümlülük Karşılıkları b. 690 Dönem Kârı veya Zararı c. 692 Dönem Net Kârı veya Zararı d. 691 Dönem Kârı Vergi ve Diğer Yasal Yükümlülük Karşılıkları e. 371 Dönem Kârının Peşin Ödenen Vergi ve Diğer Yükümlülükleri 4. İhraç değerinin altında bir fiyatla satılan bonoların nominal değerleri ve satış fiyatları arasındaki fark hangi hesapta muhasebeleştirilir? a. Menkul Kıymet Satış Kârları b. Menkul Kıymet İhraç Farkları c. Finansman Giderleri d. Bankalar e. Çıkarılmış Bonolar ve Senetler 5. Tekdüzen Muhasebe Sistemi ne göre aşağıdaki hesaplardan hangisi için reeskont hesaplanabilir? a. Alınan Çekler b. Verilen Çekler ve Ödeme Emirleri c. Alıcılar d. Satıcılar e. Borç Senetleri 6. Banka Kredileri XX Bankalar Bu kayıt aşağıdaki işlemlerin hangisine aittir? a. Bankadan kredi alınması b. Bir işletmeye kredi verilmesi c. Kredi borcunun mevduattan ödenmesi d. Kredi borcunun ödenememesi e. Banka kredi borcuna faiz eklenmesi XX 7. Borçlarla ilgili olarak dönem sonunda yapılan değerlemeler sırasında ortaya çıkan olumsuz kur farkları hangi hesabın borç tarafına kaydedilir? a. Finansman Giderleri b. Faiz Gelirleri c. Banka Kredileri d. Satıcılar e. Kambiyo Kârları 8. Aşağıdakilerden hangisi mali borçlar grubunda yer almaz? a. Banka Kredileri b. Çıkarılmış Bonolar ve Senetler c. Borç Senetleri d. Tahvil Anapara Borç Taksit ve Faizleri e. Menkul Kıymet İhraç Farkları 137

142 9. Dönem sonunda borç senetlerinin reeskontuyla elde edilen reeskont tutarı hangi hesabın borç tarafına kaydedilir? a. Finansman Giderleri b. Reeskont Faiz Giderleri c. Reeskont Faiz Gelirleri d. Borç Senetleri e. Borç Senetleri Reeskontu 10. Kurlardaki düşme nedeniyle dövizli borçlarda ortaya çıkan azalış hangi hesabın alacak tarafına kaydedilir? a. Satıcılar b. Faiz Gelirleri c. Kambiyo Zararları d. Kambiyo Kârları e. Banka Kredileri Kendimizi Sınayalım Yanıt Anahtarı 1. a Yanıtınız yanlış ise Bono ve Tahvil İhracı başlıklı konuyu yeniden gözden geçiriniz. 2. c Yanıtınız yanlış ise Öz Kaynaklar başlıklı konuyu yeniden gözden geçiriniz. 3. d Yanıtınız yanlış ise Vergi Karşılıkları ve Vergi Borçları başlıklı konuyu yeniden gözden geçiriniz. 4. b Yanıtınız yanlış ise Bono ve Tahvil İhracı başlıklı konuyu yeniden gözden geçiriniz. 5. e Yanıtınız yanlış ise Borç Senetleri başlıklı konuyu yeniden gözden geçiriniz. 6. c Yanıtınız yanlış ise Banka Kredileri başlıklı konuyu yeniden gözden geçiriniz. 7. a Yanıtınız yanlış ise Borçlarla İlgili Kur Farkları başlıklı konuyu yeniden gözden geçiriniz. 8. c Yanıtınız yanlış ise Mali Borçlar başlıklı konuyu yeniden gözden geçiriniz. 9. e Yanıtınız yanlış ise Borç Senetleri başlıklı konuyu yeniden gözden geçiriniz. 10. d Yanıtınız yanlış ise Borçlarla İlgili Kur Farkları başlıklı konuyu yeniden gözden geçiriniz. 138

143 Sıra Sizde Yanıt Anahtarı Sıra Sizde 1 Borçlar, ortaya çıkış şekillerine göre şu şekilde sınıflandırılabilir: mali borçlar, ticari borçlar, diğer borçlar, vergi ve diğer yasal yükümlülükler, borç ve gider karşılıkları. Sıra Sizde 2 Bankalara olan borçlar Türk Ticaret Kanunu nun 75. maddesine göre itibari (nominal) değer üzerinden, Vergi Usul Kanunu nun 285. maddesine göre ise mukayyet (kayıtlı) değer üzerinden değerlenir. Sıra Sizde 3 İşletmeler kredi kuruluşlarından borç alarak veya kendileri borçlanma senedi ihraç ederek para ve sermaye piyasalarından borç kullanabilirler. Sıra Sizde 4 Öz kaynaklar kapsamında yer alan hesap grupları şunlardır: ödenmiş sermaye, sermaye yedekleri, kâr yedekleri, geçmiş yıllar kârları/ zararları, dönem net kârı/ zararı. Yararlanılan Kaynaklar Akdoğan, N. ve Sevilengül, O. (2007), Tekdüzen Muhasebe Sistemi Uygulaması, Ankara: Gazi Kitabevi. Benligiray, Y., Erdoğan, N., Bektöre, S., Kaya, E. ve Sağlam, N. (2006), Muhasebe Uygulamaları, Eskişehir: Anadolu Üniversitesi Yayınları. Gürdal, K. (2010), Genel Muhasebe, Ankara: Ankara Üniversitesi Uzaktan Eğitim Yayınları. Tekdüzen Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğleri. Türk Ticaret Kanunu Vergi Usul Kanunu Yalkın, Y. Koç, (2008), Genel Muhasebe, Ankara: Nobel Yayın Dağıtım. 139

144 7 Amaçlarımız Bu üniteyi tamamladıktan sonra; Gelir ve gider hesaplarının sınıflandırabilecek, Gelir ve gider hesaplarının nasıl kapatılacağını belirleyebilecek, Ticari kâr ve mâli kâr kavramını ifade edebilecek, bilgi ve becerilere sahip olabilirsiniz. Anahtar Kavramlar Gelir Hesapları Gider Hesapları Maliyet Hesapları Aktif Geçici Hesaplar Dönem Kârı veya Zararı Dönem Net Kârı Ticari Kâr Mali Kâr Pasif Geçici Hesaplar İçindekiler Giriş Gelir ve Giderlerin Sınıflandırılması Gelir ve Gider Hesapları İle İlgili Dönem Sonu İşlemleri Ticari Kâr ve Mali Kâr Vergi Matrahının Belirlenmesi Açısından Gelir ve Giderler Gelir ve Gider Hesaplarının Kapatılması 140

145 Gelir ve Giderlerin Envanter İşlemleri GİRİŞ İşletmelerin mali nitelikli işlemleri varlık ve borçlarında değişiklik yarattığı gibi aynı zamanda öz kaynaklarında da değişiklik yaratmaktadır. Öz kaynaklarda değişiklik yaratan unsurlar gelir ve giderlerdir. Gelir işletmenin öz kaynağını artıran bir unsurdur. Giderler ise işletmenin öz kaynağını azaltan bir unsurdur. Her dönemin hasılat ve gelirleri aynı döneme ait maliyet, gider ve zararla karşılaştırılması dönemsellik kavramının gereğidir. Dönem sonunda gelirlerin ve giderlerin gerek ticari karın, gerekse mali karın belirlenmesi açısından kontrollerinin yapılması gerekir. Bu kontroller yapıldıktan sonra, işletmenin bir muhasebe dönemi boyunca elde ettikleri gelirler ve bir muhasebe dönemi boyunca faaliyetlerini sürdürebilmek için katlandığı giderler dönem sonunda DÖNEM KÂR veya ZARARI hesabına aktarılarak kapatılır. GELİR VE GİDERLERİN SINIFLANDIRILMASI İşletmenin gelir ve giderlerini gösteren ve gelir tablosunun düzenlenmesini sağlayan hesaplara gelir tablosu hesapları denir. Tekdüzen hesap planında 6. grup hesapları gelir ve gider hesaplarına aittir. Gelir ve giderler, analize uygun Gelir Tablosu düzenlenmesini kolaylaştıracak şekilde sınıflandırılmıştır. İşletmelerin gelir ve giderleri; 1) Esas faaliyetlerden, 2) Esas faaliyet dışından kaynaklanabilir. Gelir Hesaplarının Sınıflandırılması Geliri, muhasebe dönemi boyunca ortakların katkısı haricinde öz kaynaklarda artışa yol açan varlıkların değerinin artması, varlık girişleri veya borçlarda azalış şeklinde tanımlamak mümkündür. Gelirler gelir tablosunda esas faaliyet, esas faaliyet dışı ve olağandışı olarak sınıflandırılmıştır. Bu sınıflandırma aşağıda verilmiştir. Esas Faaliyet Gelirleri İşletmenin esas faaliyetleri çerçevesinde satılan mal ya da hizmetler karşılığında alınan ya da tahakkuk ettirilen toplam değerleri kapsar. Satılan mal ve hizmetlerle ilgili sübvansiyonlar, satış tarihindeki vade farkları, ihracatla ilgili dönem içinde ortaya çıkan kur farkları, vergi iadeleri brüt satışlar içinde gösterilir. Brüt satışlara Katma Değer Vergisi dahil edilmez. Brüt satışlar; aşağıdaki şekilde bölümlenir. 60 Brüt Satışlar 600 Yurtiçi Satışlar 601 Yurtdışı Satışlar 602 Diğer Gelirler 141

146 Esas Faaliyet Dışı Gelirler İşletmenin gelirleri esas faaliyet konusuna giren mal ve hizmet satışlarından kaynaklanabileceği gibi esas faaliyet dışı işlemlerden de örneğin maddi duran varlık satışından, faiz geliri elde etmesi vb den kaynaklanabilir. Bu grup, işletmenin esas faaliyeti dışında, iştiraklerden ve bağlı ortaklıklardan elde edilen temettü geliri ile faiz ve diğer temettü gelirleri, temerrüt faizleri, kambiyo kârları, kira gelirleri, menkul kıymet satış kârları gibi diğer faaliyetlerden elde edilen olağan gelir ve kârlardan oluşur. Bu grupta yer alan hesaplar aşağıda verilmiştir. 64 Diğer Faaliyetlerden Olağan Gelir ve Kârlar 640 İştiraklerden Temettü Gelirleri 641 Bağlı Ortaklıklardan Temettü Gelirleri 642 Faiz Gelirleri 643 Komisyon Gelirleri 644 Konusu Kalmayan Karşılıklar 645 Menkul Kıymet Satış Kârları 646 Kambiyo Kârları 647 Reeskont Faiz Gelirleri 648 Diğer Olağan Gelir ve Kârlar Olağan Dışı Gelirler İşletmenin olağan faaliyetlerinden bağımsız olan ve bu nedenle arızi nitelik taşıyan duran varlıkların satışlarından elde edilen kârlar ile olağan dışı olay ve gelişmeler nedeniyle ortaya çıkan gelir ve kârların yer aldığı hesap grubudur. Bu grupta yer alan hesaplar aşağıda verilmiştir. 671 Önceki Dönem Gelir ve Kârları 679 Diğer Olağandışı Gelir ve Kârlar Gider Hesaplarının Sınıflandırılması Giderler genellikle nakit, nakit benzerleri, stoklar, maddi duran varlıkların işletmeden çıkışı veya bu varlıkların değerlerinde oluşan azalma olarak tanımlanabilir. Yapılan tüketimlerin gider olarak tanımlanabilmesi için, bunların gelir elde amacına yönelik olması gerekir. Esas Faaliyet Giderleri Esas faaliyetlerden kaynaklanan giderler Tekdüzen Hesap Planında; Satış İndirimleri, Satışların Maliyeti ve Faaliyet Giderleri grup başlıkları altında aşağıdaki gibi sınıflandırılmıştır. Satış indirimleri hasılatı azaltan bir unsur olarak, asıl faaliyetlerden kaynaklanan giderler içerisinde sınıflandırılmıştır. 142

147 61 Satış İndirimleri (-) 610 Satıştan İadeler 611 Satış İskontoları 612 Diğer İndirimler Satışların maliyeti, işletmenin dönem içindeki stok hareketleri ile satılan mamul, yarı mamul, ilk madde ve malzeme ile ticari mal gibi maddelerin ve satılan hizmetlerin maliyetini kapsar. Bu grupta yer alan hesaplar aşağıdaki gibidir. 62 Satışların Maliyeti (-) 620 Satılan Mamuller Maliyeti 621 Satılan Ticari Mallar Maliyeti 622 Satılan Hizmet Maliyeti Faaliyet giderleri, işletmenin esas faaliyeti ile ilgili bulunan ve üretim maliyetlerine yüklenmeyen araştırma ve geliştirme giderleri; pazarlama, satış ve dağıtım giderleri ve genel yönetim giderlerinden oluşan hesap grubudur. 7. grupta izlenen esas faaliyet dönem giderleri, yansıtma hesapları alacağı ile dönem sonlarında bu grupta yer alan hesaplara devredilir. Bu grupta yer alan hesaplar aşağıdaki gibidir. 63 Faaliyet Giderleri (-) 630 Araştırma ve Geliştirme Giderleri (-) 631 Pazarlama, Satış ve Dağıtım Giderleri (-) 632 Genel Yönetim Giderleri (-) Esas Faaliyet Dışı Giderler İşletmenin esas faaliyetleri dışında kalan olağan faaliyetlerle ilgili gider ve zararları içerir. Bu grupta yer alan hesaplar aşağıda verilmiştir. 65 Diğer Faaliyetlerden Olağan Gider ve Zararları (-) 653 Komisyon Giderleri 654 Karşılık Giderleri 655 Menkul Kıymet Satış Zararları 656 Kambiyo Zararları 657 Reeskont Faiz Giderleri 659 Diğer Faaliyetlerden Olağan Gider ve Kârlar 143

148 Finansman Giderleri İşletmenin borçlandığı tutarlarla ilgili olarak katlanılan ve varlıkların maliyetine eklenmemiş bulunan faiz, kur farkları, kredi komisyonları ve diğer giderleri kapsar. 7. grupta izlenen finansman giderleri, yansıtma hesapları alacağı ile dönem sonlarında kısa veya uzun vadeli oluşlarına göre gelir tablosundaki ilgili hesaplara devredilir. Bu grupta yer alan hesaplar aşağıdaki gibidir. 66 Finansman Giderleri (-) 660 Kısa Vadeli Borçlanma Giderleri 661 Uzun Vadeli Borçlanma Giderleri Olağan Dışı Giderler İşletmenin, olağan dışı diğer faaliyetlerinden kaynaklanan giderler Tekdüzen Hesap Planında aşağıdaki gibi sınıflandırılmıştır. Tekdüzen Hesap Planında gelir ve gider hesapları, gelir tablosunun kolay hazırlanmasını sağlayacak şekilde sınıflandırılmıştır. Türkiye Finansal Raporlama Standartları nda Olağan Dışı Gelir ve Gider grubu yer almamaktadır. Gelirler, esas faaliyet ve esas faaliyet dışı olarak sınıflandırılmıştır. GELİR VE GİDER HESAPLARI İLE İLGİLİ DÖNEM SONU İŞLEMLERİ Gelir ve gider hesapları her dönem sonunda kapatılan hesaplardır. Bu nedenle de bir sonraki döneme kalan vermeyen hesaplardır. Gelir ve gider hesapları dönemin faaliyet sonucunu ortaya koyan hesaplardır. Dönemin gelir ve giderlerinin dolaysıyla faaliyet sonucunun doğru belirlenmesi açısından dönem sonunda gelir ve gider hesapları ile ilgili aşağıdaki işlemlerin yapılması gerekir. Mal satışından kaynaklanan gelir ve giderlerin belirlenmesi, Birden fazla dönemi ilgilendiren gelir ve giderlerin ilgili döneme aktarılması, Gerçekleşen gelirlerin ve giderlerin belirlenmesi, Gelir ve gider hesaplarının Dönem Kârı veya Zararı Hesabına aktarılması, Maliyet hesaplarında (7. grupta) izlenen giderlerin gelir tablosu hesaplarına aktarılması. 144

149 Gelir Hesapları İle İlgili Dönem Sonu İşlemleri Mal veya Hizmet Satışlarından Kaynaklanan Gelirlerin Belirlenmesi İşletmenin esas faaliyeti sonucu elde edilen gelirleri, mal ve hizmet satışından (hasılat) elde edilen gelirlerdir. Satış geliri (hasılat) hesap planında işletmenin faaliyetine bağlı olarak 6. grupta yer alan 600 Yurtdışı Satışlar ve 600 Yurtiçi Satışlar hesabında izlenir. Döneme ait satış gelirlerinin kayıtlara alınıp, alınmadığı kontrol edilerek dönem sonunda Dönem Kâr, Zararına aktarılarak kapatılır. Birden Fazla Dönemi İlgilendiren Gelirlerin İlgili Döneme Aktarılması Gelir ve giderlerin tahakkuk esasına göre muhasebeleştirilmesi; hasılat, gelir ve kârların aynı döneme ait maliyet, gider ve zararlarla karşılaştırılması dönemsellik kavramının gereğidir. Tahakkuk esası, işletmenin bir dönemde varlık ve öz kaynaklarında meydana gelen artış ve azalışların nakit akışlarından bağımsız işlemlerden de meydana gelebileceği esasından hareket etmektedir. Gelecek Döneme Ait Gelirlerin Belirlenmesi Dönem içinde kaydedilmiş gelirlerin kontrolünde döneme ait gelirlerin içerisinde gelecek döneme ait olanların olup olmadığı kontrol edilir. Gelecek döneme ait bir gelirin ilgili dönemin gelirleri içerisinde yer aldığı tespit edildiğinde bu tutarlar gelir hesaplarından çıkartılarak, izleyen dönemlere bir bilanço hesabı aracılığı ile aktarılır. ÖRNEK 1. İşletmenin 649 Diğer Olağan Gelir ve Kârlar hesabında görünen 750 nin gelecek dönemi ilgilendiren kira geliri olduğu tespit edilmiştir. Bu durumda, bu tutarın dönem gelirlerinden çıkartılarak ilgili döneme aktarılması gerekir Ix 649 DİĞER F. OLAĞAN GELİR VE KÂRLAR 380 GELECEK YILLARA AİT 750 GELİRLER 750 Geçmiş Dönemden Gelen Gelirlerin İlgili Döneme Ait Olanların Belirlenmesi Cari döneme ait olmayan, ancak cari dönemde tahsil edilmiş bulunan gelirlerin ilgili dönemi gelinceye kadar bilançonun pasifinde geçici bir hesapta bekletilir. Bir yıldan daha kısa süreye ait olanlar 380 Gelecek Aylara Ait Gelirler hesabında, bir yıldan uzun olanlar ise 480 Gelecek Yıllara Ait Gelirler hesabında izlenir. Gelecek bilanço dönemlerine ait peşin tahsil olunan gelirlerden bir yılın altına düşenler 380 Gelecek Aylara Ait Gelirler hesabına, ilgili dönemi ilgilendirenler ise ilgili dönemin gelirlerine aktarılır. ÖRNEK 2. Yıllık finansal tablo çıkaran işletmenin 380 Gelecek Yıllara Ait Gelirler Hesabında izlenen x. tarihinde peşin almış olduğu tutarında 2 yıllık kira bedeli bulunmaktadır. İşletme x tarihinde aşağıdaki kayıtları yapacaktır. 145

150 Ix 480 GELECEK YILLARA AİT GELİRLER DİĞER F OLAĞANGELİR VE KÂRLAR Vadesi bir yılın altına düşen peşin tahsil edilmiş gelirler 380 Gelecek Aylara Ait Gelirler hesabında izlenir Ix 480 GELECEK YILLARA AİT GELİRLER GELECEK AYLARA AİT GELİRLER Diğer Faaliyetlerden Olağan Gelir ve Karlar Hesabı 690 Dönem Kar/Zarar hesabına devredilerek kapatılır Ix 649 DİĞER F. OLAĞAN GELİR VE KÂRLAR 690 DÖNEM KÂR / ZARARI Birden fazla dönemi ilgilendiren gelir ve giderlerin ilgili döneme ait olanlarının dönemin gelir ve giderleri arasında gösterilmesi hangi kavram gereğidir? Gerçekleşen Gelirlerin Belirlenmesi Yukarıda ifade edildiği gibi döneme ilişkin gelir önceki yıl veya yıllarda peşin tahsil edilmiş olabileceği gibi gelirin tahsili gelecek yıl vaya yıllarda olabilir. İçinde bulunulan muhasebe döneminde ortaya çıkmış, ancak tahsili ya da üçüncü kişiler adına kesin borç kaydı gelecek muhasebe döneminde yapılacak gelirlerin bu muhasebe dönemine ait kısımları tahsil aşamasına kadar bilançonun aktifinde geçici bir hesapta olan bir yılın altında tahsil edilecekler 181 Gelir Tahakkukları, bir yıldan uzun vadede tahsil edilecekler 281 Gelir Tahakkukları hesabında izlenir. ÖRNEK 3. İşletme 1 Kasım 201x tarihinde %30 faizli tutarında devlet tahvili almış ve kaydetmiştir. Tahvilin faizi izleyen dönemde Ekim ayı sonunda tahsil edilecektir. Dönem sonunda tahakkuk eden iki aylık faiz geliri; 470 dir. 146

151 Ix 181 GELİR TAHAKKUKLARI FAİZ GELİRLERİ 470 Gider Hesapları ile ilgili Dönem Sonu İşlemleri Mal veya Hizmet Satışlarından Kaynaklanan Giderlerin Kontrolü İşletmeler stoklarını iki yöntemle izlemektedirler. Bu yöntemler Aralıklı Envanter ve Sürekli Envanter yöntemleridir. Sürekli envanter yönteminde stok hesabının kalanı mevcut stokun değerini sürekli olarak göstermektedir. Bu da satış geliri ile birlikte, bu gelir ile katlanılan maliyetin aynı anda muhasebeleştirilmesini gerektirmektedir. Aralıklı envanter yönteminde ise, satılan malların fiili maliyeti ancak stok sayımı yapılarak belirlenebilir. Bu yöntemde stok hesabının borç kalanı dönem içerisinde stok mevcudunu göstermez. Aralıklı envanter yönteminde maliyet dönem sonunda sayım sonucu belirlenir. Her iki yönteme göre bulunan hasılat ve maliyet dönem sonunda Dönem Kâr/Zararına aktarılarak kapatılır. Birden Fazla Dönemi İlgilendiren Giderlerin İgili Döneme Aktarılması Cari dönemde doğmuş ancak birden fazla dönemi ilgilendiren ödenmiş giderlerin yine cari dönemde doğmuş ancak ödenmesi gerçekleşmemiş giderler bilanço hesaplarında izlenir. Bu giderlerin dönemsellik kavramı gereğince ilgili dönemlerin finansal tablolarında sunulmaları gerekmektedir. Bu grup, içinde bulunulan dönemde ödemesi yapılan ancak gelecek aylara veya yıllara ait giderler (180 Gelecek Aylara Ait Giderler, 280 Gelecek Yıllara Ait Giderler) ile faaliyet dönemine ait olup ödenmesi gelecek aylarda veya yıllarda (381 Gider Tahakkukları, 481 Gider Tahakkukları) yapılacak giderlerden oluşur. Gelecek Döneme Ait Giderlerin Belirlenmesi Dönem içinde kaydedilmiş giderlerin kontrolünde döneme ait giderlerin içerisinde gelecek döneme ait olanların olup olmadığı kontrol edilir. Gelecek döneme ait bir giderin ilgili dönemin giderleri içerisinde yer aldığı tespit edildiğinde bu tutarlar gider hesaplarından çıkartılarak, izleyen dönemlere bir bilanço hesabı aracılığı ile aktarılır. ÖRNEK 4. İşletmenin 780 Finansman Giderleri hesabında görünen 325 nin gelecek dönemi ilgilendiren faiz gideri olduğu tespit edilmiştir. Bu tutarın giderler içerisinden çıkartılarak ilgili döneme aktarılması gerekir Ix 180 GELECEK AYLARA AİT GİDERLER 780 FİNANSMAN GİDERLERİ

152 Geçmiş Dönemden Gelen Giderlerden İlgili Döneme Ait Olanların Belirlenmesi Cari döneme ait olmayan, ancak cari dönemde ödenmiş bulunan giderler ilgili dönemi gelinceye kadar bir bilanço hesabında bekletilir. Bir yıldan daha kısa süreye ait olanlar bilançonun aktifinde geçici bir hesapta; 180 Gelecek Aylara Ait Giderler hesabında, bir yıldan uzun olanlar ise 280 Gelecek Yıllara Ait Giderler hesabında izlenir. Gelecek bilanço dönemlerine ait peşin ödenmiş giderlerden bir yılın altına düşenler 180 Gelecek Aylara Ait Giderler hesabına, ilgili dönemi ilgilendirenler ise ilgili dönemin giderlerine aktarılır. ÖRNEK 5. Yıllık mali tablo düzenleyen bir işletme makinelerinin 1 yıllık bakım onarımını yapmak üzere x tarihinde bir sözleşme yaparak bakım onarım bedeli olan yi peşin ödemiştir Ix 180 GELECEK AYLARA AİT GİDERLER KASA aktarılır. Dönem sonunda cari dönemi ilgilendiren kısmı dönemin giderlerine Ix 770 GENEL YÖNETİM GİDERLERİ 180 GELECEK AYLARA AİT GİDERLER GELECEK AYLARA AİT GİDERLER Gerçekleşen Giderlerin Belirlenmesi Cari dönme ilişkin olup gerçekleşmiş ancak ödemesi gelecek dönemlerde yapılacak olan giderlerin ilgili döneme ait olanların belirlenip tahakkuk esasına göre dönem giderlerine aktarılması dönemsellik kavramının gereğidir. İçinde bulunulan muhasebe döneminde ortaya çıkmış, ancak ödemesi gelecek muhasebe döneminde yapılacak giderlerden bir yıldan daha kısa sürede ödenecek olanlar bilançonun pasifinde geçici bir hesapta 381 Gider Tahakkukları bir yıldan uzun vadede ödenecekler ise 481 Gider Tahakkukları hesabında izlenir. ÖRNEK 6. İşletme 1 Kasım 201x tarihinde %30 faizli lik banka kredisi almıştır. Kredi faizi ve ana para izleyen yıl Ekim ayında ödenecektir. Döneme isabet eden faiz 940 dir; 148

153 ( x 780 FİNANSMAN GİDERLERİ GİDER TAHAKKUKLARI 940 Maliyet Hesaplarında (7. Grupta) İzlenen Giderlerin Gelir Tablosu Hesaplarına Aktarılması Tekdüzen Hesap Planında da işletmelerin esas fonksiyonları ile ilgili giderleri doğdukları anda önce 7. grupta yer alan Maliyet Hesaplarına kaydedilir. Tekdüzen Hesap Planında maliyet hesaplarına yazılan giderler fonksiyon esası (7/A seçeneği) veya çeşit esasına ( 7/ B seçeneği) göre izlenebilir İşletmelerin hangi seçeneği uygulayacağı Maliye Bakanlığı tarafından çıkartılan tebliğde belirtilmiştir. Maliyet hesaplarına kaydedilen giderler, dönem sonunda ilgili gelir tablosu hesaplarına yansıtılır. Gelir Tablosu, fonksiyon esasına göre düzenlenmektedir. 7/ A Seçeneğinde İzlenen Maliyet Hesaplarının Gelir Tablosu Hesaplarına Yansıtılması Aktif toplamı veya net satışlar toplamı belirli bir tutarı aşan hizmet ve üretim işletmeleri 7/A seçeneğini uygulamak zorundadır. Giderlerini fonksiyona göre izleyen işletmeler, giderler hangi fonksiyonu yerine getirmek için yapılmış ise o fonksiyonun adını alır. Örneğin pazarlama bölümünde kullanılan taşıtın amortismanı, pazarlama satış dağıtım giderleri olarak ifade edilir. 7/ A seçeneğindeki maliyet hesapları ile yine fonksiyona göre düzenlenmiş bulunan gelir tablosu hesapları arasında bir paralellik bulunmaktadır. Şekil 7.1 de maliyet hesaplarının gelir tablosu hesaplarına aktarılması gösterilmiştir. ( Hizmet Şekil 7.1: Maliyet Hesaplarının Gelir Tablosu Hesapları ile İlişkisi 149

154 ÖRNEK 7. İşletmenin, dönem sonunda faaliyetleri ile ilgili maliyet hesaplarının kalanları aşağıda verilmiştir. Hesap Borç Alacak 750 Araştırma ve Geliştirme Gideri Pazarlama Satış ve Dağıtım Gideri Genel Yönetim Gideri Finansman Gideri Dönem içerisinde maliyet hesaplarında izlenen dönem giderleri dönem sonunda yansıtma hesapları kullanılarak gelir tablosu hesaplarına aktarılır IX 751 ARAŞTIRMA VE GELİŞTİRME GİDERLERİ YANSITMA 761 PAZARLAMA SATIŞ VE DAĞITIM GİDERLERİ YANSITMA GENEL YÖNETİM GİDERLERİ YANSITMA 781 FİNANSMAN GİDERLERİ YANSITMA 750 ARAŞTIRMA VE GELİŞTİRME GİDERLERİ PAZARLAMA SATIŞ VE DAĞITIM GİDERLERİ 770 GENEL YÖNETİM GİDERLERİ 780 FİNANSMAN GİDERLERİ

155 IX 630 ARAŞTIRMA VE GELİŞTİRME GİDERLERİ 631 PAZARLAMA SATIŞ VE DAĞITIM GİDERLERİ 632 GENEL YÖNETİM GİDERLERİ 660 KISA VADELİ BORÇLANMA GİDERLERİ ARAŞTIRMA VE GELİŞTİRME GİDERLERİ YANSITMA HESABI 761 PAZARLAMA SATIŞ VE DAĞITIM GİDERLERİ YANSITMA 771GENEL YÖNETİM GİDERLERİ YANSITMA 781 FİNANSMAN GİDERLERİ YANSITMA Maliyet Hesapları Yansıtma Hesapları Gelir Tablosu Hesapları 750 Araştırma ve Geliştirme 751 Araştırma ve Geliştirme 630 Araştırma ve Geliştirme Giderleri Yansıtma Giderleri Yansıtma Giderleri Pazarlama Satış Dağıtım 761 Pazarlama Satış Dağıtım 631 Pazarlama Satış Dağıtım Giderleri Giderleri Yansıtma Giderleri

156 770 Genel Yönetim 770 Genel Yönetim 632 Genel Yönetim Giderleri Giderleri Yansıtma Giderleri Finansman 781 Finansman 660 Kısa Vadeli Borçlanma Giderleri Giderleri Yansıtma Giderleri Gelir tablosu hesabına aktarılan faaliyet giderleri, hesapları tüm gelir ve gider hesaplarında olduğu gibi 690 Dönem Kar/ Zarar hesabına aktarılarak kapatılır IX 690 DÖNEM KÂR/ZARARI ARAŞTIRMA VE GELİŞTİRME GİDERLERİ 631 PAZARLAMA SATIŞ VE DAĞITIM GİDERLERİ 632 GENEL YÖNETİM GİDERLERİ 660 FİNANSMAN GİDERLERİ /B Seçeneğinde İzlenen Maliyet Hesaplarının Gelir Tablosu Hesaplarına Yansıtılması MSUGT ile 7/B seçeneği, isteyen ticaret işletmeleri ile ek mali tablo düzenleme zorunda olmayan isteyen küçük hizmet veya üretim işletmelerinde giderlerin izlenmesi için öngörülmüştür. 7/B seçeneğinde giderler çeşit esasına göre sınıflandırılmıştır. Gelir Tablosu nun fonksiyon esasına göre düzenlendiği göz önüne alınırsa giderlerini çeşit esasına göre izleyen işletmelerin gider çeşitlerini ilgili olduğu fonksiyonlara dönüştürmesi ve daha sonra gelir tablosu düzenlemeleri gerekir. Dönem içerisinde 7. grupta çeşit esasına göre izlenen giderler, dönem sonunda 798 Gider Çeşitleri Yansıtma hesapları aracılığı ile fonksiyonlarına dönüştürülür. Bu ilişki şekil 7.2 de gösterilmiştir. 152

157 7/A (fonksiyon esası) ve 7/B (çeşit esası) seçeneklerinin gelir tablosu hesaplarına yansıtılmasındaki farklılıklar nelerdir? Şekil 7.2: Gider Çeşitlerinin Gelir Tablosu Hesapları ile İlişkisi ÖRNEK 8. İşletme giderlerini dönem içerisinde çeşit esasına göre izlemektedir. ayrıntıları aşağıdaki gibidir. İşletmenin gider hesapları ve Hesaplar Toplam Gider Üretim Pazarlama Yönetim Finansman 790 İlk Madde ve Mlz Gid İşci Ücret ve Gider Memur Ücret ve Gider Amor. ve Tükenme Payları Finansman Giderleri Toplam

158 IX 798 GİDER ÇEŞİTLERİ YANSITMA İLK MADDE MLZ GİD. 791 İŞCİ ÜCRET VE GİDER. 792 MEMUR ÜCRET VE GİD. 796 AMORTİSMAN VE TÜKENME PAYLARI 797 FİNANSMAN GİDERLERİ Çeşitlerine göre dönem içerisinde izlenen giderler, dönem sonunda fonksiyonlarına ayrıştırılarak 798 GİDER ÇEŞİTLERİ YANSITMA HESABI alacağı karşılığında fonksiyon esasına göre izlenen ilgili hesaplara dönüştürülür IX 799 ÜRETİM MALİYET HESABI PAZARLAMA SATIŞ VE DAĞITIM GİDERLERİ 632 GENEL YÖNETİM GİDERLERİ 660 K.V. BORÇLANMA GİDERLERİ 798 GİDER ÇEŞİTLERİ YANSITMA Mamullerin üretimi tamamlanmış ve mamul ambarına alınmıştır. 152 MAMULLER ÜRETİM MALİYET HESABI Dönem giderlerinin Dönem Kâr/Zararına aktarılarak kapatılması IX 690 DÖNEM KÂRI VEYA ZARARI ARAŞTIRMA GELİŞTİRME GİDERLERİ 631 PAZARLAMA SATIŞ VE DAĞITIM GİDERLERİ 632 GENEL YÖNETİM GİDERLERİ

159 Giderlerini çeşit esasına göre takip eden işletmeler gelir tablosunu düzenleyebilmek için dönem sonunda giderlerini fonksiyonlarına dönüştürmeleri gerekecektir. TİCARİ KÂR VE MALİ KÂR Muhasebe ilgi grupları için gerekli bilgilerin üretildiği ve bu bilgilerin yorumlandığı bir süreçtir. Muhasebeye yön veren kurallar muhasebenin genel kabul görmüş kavramları, standartlar ve yasal mevzuatlardır. Bu doğrultuda vergi bazlı uygulanan muhasebe, muhasebenin bilgi sistemi olma fonksiyonunu zedeler. Diğer taraftan vergi otoritesi ulaşılan sonucu vergi yasaları açısından değerlendirir. Bu nedenle de muhasebe ilkeleri kadar, vergi kanunlarının muhasebe ile ilgili bölümlerini ve bunların muhasebe uygulamasına yansımasını iyi bilmek gerekmektedir. Dönem sonunda tüm gelir ve giderleri Dönem Kâr veya Zararına devredilerek kapatılırlar. Gelir ve gider arasında ortaya çıkacak olumlu fark kâr olarak ifade edilir. Bu kâr rakamı işletmenin vergi öncesi (Ticari Kâr) kârıdır. MSUGT de bu kâr rakamı belirlenirken, işlemeler dönemsellik veya ihtiyatlılık kavramı gereğince ilgili dönem içerisinde elde edilen tüm gelirlerini ve tahakkuk eden tüm giderlerini vergi kanunlarının (GVK, KVK, VUK) kabul edip etmediğini dikkate almadan kaydetmektedirler. Oysa vergi kanunları gelir ve giderleri tanımaları, başka bir ifade ile vergi yasaları açısından kabul edilip, edilmemeleri muhasebe uygulamalarından farklılık arz edebilmektedir. Bu farkların nedenleri; a) değerlemeden b) vergi ve diğer yasaların (KV,GV) gelir ve giderleri kabul etmemelerinden kaynaklanabilir. Değerleme Açısından Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği nde, varlık ve kaynakların finansal tablolara doğru yansıtılmasında esas alınacak parasal değerin belirlenmesi işlemi, değerleme olarak tanımlanmaktadır. Diğer bir ifade ile değerleme, işletmenin finansal durumu ve faaliyet sonucunu gerçeğe uygun bir şekilde tespit etmektir. Vergi Usul Kanunu ise değerlemeyi, vergi matrahlarının hesaplanmasıyla ilgili iktisadi kıymetlerin takdir ve tespiti olarak tanımlanmaktadır. Tanımdan anlaşılacağı gibi Vergi Usul Kanunu değerlemeye vergi matrahının doğru hesaplanması yaklaşımı ile bakmaktadır. Oysaki değerleme, finansal tabloların doğru ve gerçeğe uygun sunumu için yapılmaktadır. Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğlerinde vergi mevzuatına göre farklılık gösteren düzenlemeler kısaca şunlardır; Karşılıklar: Türk Ticaret Kanunu, işletmeleri, meydana gelen ve gelmesi beklenen fakat kesin miktarı tahmin edilemeyen belli değer azalışları veya zararları karşılamak için karşılık ayrılması konusunda zorunlu tutmaktadır. VUK un 288 nci madde hükmüne göre karşılık, hâsıl olan ve husulü beklenen fakat miktarı katiyetle kestirilemeyen ve teşebbüs için bir borç mahiyetini arz eden belli bazı zararları karşılamak maksadıyla hesaben ayrılan meblağlara verilen ad olarak tanımlanmaktadır. Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği nde, genel muhasebe ilkelerinden ihtiyatlılık kavramında işletmelerin karşılık ayırmasını zorunlu kılmaktadır. Genel tanımları taşımakla birlikte işletmelerin ayırdıkları karşılıkların vergi yasalarınca gider olarak kabul edilebilmesi için, sınırlandırılmaması ve vergi yasasında özel olarak düzenlenmiş olması gerekmektedir Reeskontlar: İşletme aktifinde ve pasifinde yer alan alacak ve borç senetlerinin değerleme günündeki gerçek değerine indirgenmesine reeskont adı verilmektedir. Vergi Usul Kanunu reeskontun uygulanmasını ihtiyari bırakmıştır. Ancak, alacak senetlerini reeskonta tabi tutan yükümlüler, borç senetlerini de mutlaka aynı işleme tutmak zorundadırlar. Öte yandan bir alacak veya borç senedinin 155

160 reeskonta tabi tutulabilmesi için alacak veya borcun mükellefin ticari kazancının elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olması gerekmektedir. Amortismanlar: İşletmeler, maddi duran varlıklarını faydalı ömürlerini dikkate alarak amortisman ayırmaktadır. Ancak kimi zaman Vergi Usul Kanunu nda belirtilen oranlar ile işletmelerin hesapladıkları oranlar arasında farklılıklar ortaya çıkabilmektedir. Bu durumda da işletmelerin vergi yasalarında belirtilen oranın üzerinde amortisman ayırmaları gider olarak kabul edilmemektedir. Vergi Açısından Kabul Edilmeyen Giderler Ticari kâr, mali kâr farklılaşmasına neden olan ve vergi açısından kabul edilmeyen giderleri sürekli ve geçici fark yaratan şekilde sınıflandırmak mümkündür. Sürekli Farklar: Vergi kanunlarına göre hiçbir zaman indirimi kabul edilmeyen gelirler (Serbest bölge kazançları, İştirakler temettü geliri vb) ve giderlerden (Trafik cezaları, Yasal sınırları aşan bağış ve yardımlar gibi) oluşmaktadır. Geçici Farklar: Ticari açıdan gelir (Hisse senetleri değer artış kazançları, Verilen çekler reeskont gelirleri vb) ve gider (Kıdem tazminatı karşılığı, Alış bedelin altında bir değerle değerlenmiş hisse senetleri) olarak kaydedilen, cari dönemde vergi mevzuatı açısından kabul edilmeyen, istenen koşulların gerçekleşmesi durumda gelecek dönem veya dönemlerde gelir ve gider olarak kabul edilecek giderler bu gruba dahil edilir. Vergiye Tabi Olmayan Gelirler Kurumlar Vergisi 5. maddesinde bazı kazançlar kurumlar vergisinden istisna tutulmuştur. Bu kazançlara verilebilecek örnekler aşağıdaki gibidir; Kooperatiflerin ortakları için hesapladıkları risturnlar Portföyünün en az % 25 i hisse senetlerinden oluşan menkul kıymet yatırım fonları (döviz yatırım fonları hariç) ile aynı nitelikteki menkul kıymetler yatırım ortaklıklarının portföy işletmeciliğinden doğan kazançları, Portföy işletmeciliğinden doğan kazançlar, Gayrimenkul yatırım fonları veya ortaklıklarının kazançları, Emeklilik yatırım fonlarının kazançları, Yatırım indirimi istisnasıdır. Vergi matrahının doğru belirlenebilmesi için ortaya çıkan ticari kâr rakamına vergi açısından kabul edilmeyen giderler ve diğer unsurlar ilave edilir. Vergiye tabi olmayan gelirler ve diğer unsurlar düşülür. Böylece vergi matrahına ( Mali Kâr) ulaşılır. 156

161 Örnek 9. Mali Kârın Hesaplanması: Ticari Kar 1.Kanunen kabul edilmeyen giderler Kıdem Tazminatı Karşılığı Fazla Ayrılan Amortisman Trafik Cezaları Vergiye tabi olmayan gelirler İştirak kazancı 500 Yatırım indirimi Kurumlar Vergisi Matrahı (Mali Kâr) Türkiye Finansal Raporlama Standartları ve KOBİ-TFRS Açısından Ertelenmiş Vergi Mali kâr ve ticari kâr (muhasebe kârı) birbirinden farklı kavramlardır. Bu iki kârın birbirinden farklı olmasının temel nedeni farklı esaslar dikkate alınarak hesaplanmalarıdır. Mali kâr vergi kanunlarında yer alan düzenlemeler sonucunda tespit edilen kârdır ve genelde verginin matrahını da teşkil eder. Türkiye Finansal Raporlama Standartları nda mali kârla, muhasebe kârının farklılaşmasına neden olan unsurlar gelir vergisi standardında ele alınmıştır. Bu standarda göre farklılıklar; a. Sürekli Farklar ve b. Geçici Farklar olarak sınıflandırılmıştır. Sürekli farklar, hiçbir zaman kabul edilmeyeceği için bir vergi etkisi doğurmamaktadır. Geçici farklar ise, Vergi yasalarınca dönemsel olarak tanınmadığı için gelirden düşülemeyen giderlerdir. İzleyen dönemlerde vergiden düşüleceği için işletme açısından bir Ertelenmiş Vergi Alacağı olarak raporlanmalıdır. Aynı şekilde vergi yasalarınca dönemsel olarak tanınmadığı için gelir olarak matraha eklenmeyen gelirlerin, izleyen dönemlerde vergisi ödeneceğinden işletme açısından bir Ertelenmiş Vergi Borcu olarak raporlanmalıdır. VERGİ MATRAHININ BELİRLENMESİ AÇISINDAN GELİR VE GİDERLER Dönem sonunda tüm gelir ve giderler Dönem Kârı veya Zararına devredilerek kapatılırlar. Gelir ve gider arasında ortaya çıkacak olumlu fark kâr olarak ifade edilir. Bu kâr rakamı işletmenin vergi öncesi kârıdır. MSUGT de bu kâr rakamı belirlenirken, işlemeler dönemsellik veya ihtiyatlılık kavramı gereğince ilgili dönem içerisinde elde edilen tüm gelirlerini ve tahakkuk eden tüm giderlerini vergi kanunlarının ( GVK, KVK, VUK) kabul edip etmediğini dikkate almadan kaydetmektedirler. Oysa vergi kanunlarının gelir ve giderleri tanımaları, başka bir ifade ile vergi yasaları açısından kabul edilip, edilmemeleri muhasebe uygulamalarından farklılık arz edebilmektedir. Mali kâr ile ticari kâr arasındaki farklılıklar hem gider yönünden hem de gelir yönünden mevcuttur. Mali kâr ve ticari kâr birbirinden farklı kavramlardır. Bu iki kârın birbirinden farklı olmasının temel nedeni farklı esaslar dikkate alınarak hesaplanmalarıdır. Mali kâr vergi kanunlarında yer alan düzenlemeler sonucunda tespit edilen kârdır ve genelde verginin matrahını da teşkil eder. 157

162 Mali Karın Hesaplanmasında Gelirler İşletmeler MSUGT de dönem içerisinde elde ettikleri gelirlerin dönemle ilgili olanlarını dönemsellik kavramı gereği gelirleri içerisinde kayıt edip raporlayacaklarını ifade etmiştik. Ancak bu gelirlerin bazıları vergi kanunları ( GVK, KVK, VUK) açısından vergiden muaf tutulmaktadır. Örneğin iştirak kazançları, yatırım indirimleri gibi. İşletmeler, vergiden muaf olan bu tür gelirlerini dönem içerisinde Nazım Hesaplarda izleyebilirler. Vergi matrahını hesaplarken bu gelirler ticari kârdan indirilir. ÖRNEK 10. İşletme, tutarında iştiraklerden elde ettiği temettü gelirini 640 İştiraklerden Temettü Gelirleri hesabına kaydetmiştir. İştirak kazançları vergi açısından istisnaya tabi tutulmuştur IX 920 KANUNEN KABUL EDİLMEYEN GELİRLER BORÇLU 921 KANUNEN KABUL EDİLMEYEN GELİRLER ALACAKLI Mali Kârın Hesaplanmasında Giderler İşletmeler MSUGT de dönem içerisinde tahakkuk eden giderlerin dönemle ilgili olanlarını dönemsellik kavramı gereği giderleri içerisinde kayıt ederler. Ancak bu giderlerin bazıları vergi kanunları (GVK, KVK, VUK) açısından gider olarak kabul edilmemektedir. Örneğin Vergi cezaları, Kıdem tazminatı karşılığı, Alınan çekler reeskont giderleri gibi. Vergi açısından kabul edilmeyen bu giderleri işletmeler dönem içerisinde Nazım Hesaplarda izleyebilirler. Vergi matrahını hesaplarken bu giderler ticari kâra ilave edilirler. ÖRNEK 11. İşletme üretim bölümünde çalışan işçilerine toplam kıdem tazminatı hesaplamıştır IX 730 GENEL ÜRETİM GİDERLERİ KIDEM TAZMİNATI KARŞILIĞI Kıdem tazminatları vergi yasaları açısından, gerçekleşmeden gider olarak kabul edilmeyen bir giderdir. Bu nedenle vergi matrahı düzenlenirken Ticari Kara ilave edilecektir. İşletme bu tür giderleri Nazım Hesaplarda izleyebilirler IX 910 KANUNEN KABUL EDİLMEYEN GİDERLER BORÇLU 911 KANUNEN KABUL EDİLMEYEN GİDERLER ALACAKLI 158

163 GELİR VE GİDER HESAPLARININ KAPATILMASI Gelir ve gider hesapları işletmenin bir faaliyet dönemi içerisinde elde ettiği tüm gelirlerin ve katlandığı tüm giderlerin gösterildiği hesaplardır. Yani işletmenin faaliyet sonucunu oluşturan hesaplardır. Bu faaliyet sonucunun tek bir hesapta toplanması yani Dönem Kâr veya Zararı hesabına aktarılması, sonucun açık bir şekilde görülmesi açısından önemlidir. Gelir ve gider hesapları dönem sonunda Dönem Kâr/Zarar hesabına devredilerek kapanırlar. Dolaysıyla kalan vermezler ve bilançoda yer almazlar. ÖRNEK 12. İşletmenin dönemde gerçekleşen bazı gelir ve gider hesaplarının kalanı aşağıda verilmiştir. Hesaplar Borç Alacak 600 YURTİÇİ SATIŞLAR SATIŞTAN İADELER SATIŞ İSKONTOLARI SATILAN MAMULLER MALİYETİ PAZARLAMA, SATIŞ VE DAĞITIM GİDERLERİ GENEL YÖNETİM GİDERLERİ İŞTİRAKLERDEN TEMETTÜ GELİRLERİ FAİZ GELİRLERİ KONUSU KALMAYAN KARŞILIKLAR MENKUL KIYMET SATIŞ KÂRLARI REESKONT FAİZ GELİRLERİ DİĞER OLAĞAN GELİR VE KÂRLAR KARŞILIK GİDERLERİ KAMBİYO ZARARLARI REESKONT FAİZ GİDERLERİ DİĞER FAALİYETLERDEN OLAĞAN GİDER VE ZARARLAR KISA VADELİ BORÇLANMA GİDERLERİ Toplam Gelir Hesaplarının Kapatılması Gelir hesapları alacak yazılı çalışan ve alacak kalanı veren hesaplardır. Dönem Kâr veya Zararı hesabına aktarılırken bu hesaplar borçlandırılır. Dönem Kâr veya Zararı hesabı alacaklandırılır. 159

164 IX 600 YURTİÇİ SATIŞLAR İŞTİRAKLERDEN TEMETTÜ GELİRLERİ FAİZ GELİRLERİ KONUSU KALMAYAN KARŞILIKLAR MENKUL KIYMET SATIŞ KÂRLARI REESKONT FAİZ GELİRLERİ 648.DİĞER OLAĞAN GELİR VE KÂRLAR DÖNEM KÂRI VEYA ZARARI Gider Hesaplarının Kapatılması Gider hesapları borç çalışan ve borç kalanı veren hesaplardır. Dönem Kârı veya Zararı hesabına aktarılırken, bu hesaplar alacaklandırılır, Dönem Kâr veya Zararı hesabı borçlandırılır IX 690 DÖNEM KÂRI VEYA ZARARI SATIŞTAN İADELER 611 SATIŞ İSKONTOLARI 621 SATILAN TİCARİ MALLAR MALİYETİ 631 PAZARLAMA, SATIŞ VE DAĞITIM GİDERLERİ 632 GENEL YÖNETİM GİDERLERİ 654 KARŞILIK GİDERLERİ 656 KAMBİYO ZARARLARI 657 REESKONT FAİZ GİDERLERİ 659 DİĞER FAALİYETLERDEN OLAĞAN GİDER VE ZARARLAR KISA VADELİ BORÇLANMA GİDERLERİ

165 690 DÖNEM KÂRI/ ZARARI Gelir ve gider hesapları ne zaman, ne şekilde kapatılır? İşletmenin, 690 Dönem Kârı veya Zararı hesabı işletmenin ticari kârıdır. Dönem içerisinde kayıt edilen gelir ve giderler vergi yasaları açısından incelendiğinde kanunen kabul edilmeyen giderleri, ve kanunen kabul edilmeyen gelirleri aşağıdaki verilmiştir. Genel yönetim giderleri içerisinde raporlanan, yönetim departmanında kullanılan araç için 500 fazla ayrılan amortisman gideri. Karşılık giderleri içinde raporlanan 650 tutarında menkul kıymet değer düşüklüğü için gider yazılan kısım. İşletmenin vergiden istisna tutarındaki iştirak kazancı bulunmaktadır. Dönem kârı üzerinden hesaplanan vergi oranının %20 olduğu varsayılmıştır. Ticari Kâr Matraha İlaveler Fazla Ayrılan Amortisman 500 Karşılık Gideri Matrahtan İndirimler (1.000) İştirak Kazançları Mali Kâr (Vergi Matrahı) Vergi Oranı %20 (691) Dönem Kârı Vergi ve Diğer Yasal Yükümlülük Karşılığı Dönem kârı üzerinden hesaplanan verginin kaydı; IX 691 DÖNEM KÂRI VERGİ VE DİĞER YASAL YÜKÜMLÜLÜK KARŞILIĞI DÖNEM KÂRI VERGİ VE DİĞER YASAL YÜKÜMLÜLÜK KARŞILIĞI

166 Dönem kârı hesabının netleştirilmesi kaydı; IX 690 DÖNEM KÂRI VE ZARARI DÖNEM KÂRI VERGİ VE DİĞER YASAL YÜKÜMLÜLÜK KARŞILIĞI 692 DÖNEM NET KÂR VE ZARARI Dönem Net Kârı ve Zararı Hesabının bilanço hesabına aktarılması kaydı; IX 692 DÖNEM NET KÂR VE ZARARI DÖNEM NET KÂRI tutarlar nelerdir? Mali Kârın hesaplanmasında Ticari Kâra eklenecek ve indirilecek 162

167 Özet İşletmenin gelir ve giderleri esas faaliyet konusunu oluşturan işlemlerden ve esas faaliyet konusu dışındaki işlemlerden kaynaklanmaktadır. Tekdüzen hesap Planında gelir ve giderlerin sınıflandırılmasında bu yaklaşım esas alınmıştır. Gelir ve gider hesaplarının dönem sonu işlemlerinde, mal hareketlerinden kaynaklanan gelir ve giderlerin belirlenip (kaydedilmemiş ise) kayıt edilmesi, birden fazla dönemi ilgilendiren gelir ve giderlerin ilgili döneme ilişkin olanların dönemsellik kavramı gereği dönem gider/ gelirlerine aktarılması, gerçekleşen giderlerin kontrolünün yapılması gerekir. İşletmeler dönem içerisinde bazı giderlerini 7. grupta açılan maliyet hesaplarında izlemektedirler. 7. grupta izlenen giderlerin, gelir tablosunda yer alabilmeleri için, dönem sonunda 6. gruptaki hesaplara devredilmesi gerekmektedir. İşletmelere dönem içerisinde 7. grupta izledikleri giderler için iki seçenek sunulmuştur. İşletmeler, giderlerini, fonksiyon esasına göre veya çeşit esasına göre izleyebilirler. Fonksiyon esasına göre izlenen giderler, dönem sonunda her bir gider hesabı için açılan yansıtma hesapları aracılığı ile ilgili gider hesaplarına aktarılır. Çeşit esasına göre izlenen giderler ise, önce fonksiyonlarına göre ayrılır ve tek bir yansıtma hesabı aracılığı ile ilgili gelir tablosu hesaplarına aktarılır. Dönem sonunda 6. grupta toplanan tüm gelir ve giderler dönem sonunda 690 Dönem Kârı veya Zararı Hesabına aktarılarak kapatılır. 690 Dönem Kârı veya Zararı hesabı işletmenin bir faaliyet döneminde elde ettiği tüm gelirlerin ve bu gelirleri elde etmek için katlanılan tüm giderlerin aktarıldığı hesaptır. Dolaysıyla İşletmenin dönem sonunda 690 Dönem Kâr veya Zararı hesabının borç kalanı zararı, alacak kalanı ise kârı göstermektedir. Elde edilen bu kâr veya zarar sonucu vergi yasaları dikkate alındığında değişebilir. Çünkü vergi yasaları bazı gelirleri vergiden istisna tutmuştur. Aynı şekilde bazı giderlerin ise gider yazılmasına izin vermemektedir. Dönem kârı üzerinden verginin hesaplanıp, ödenecek vergi karşılığının hesaplanabilmesi için 690 Dönem Kârı veya Zararına ( Ticari Kâr) Kanunen Kabul Edilmeyen Giderler eklenip, Vergiye Tabi Olmayan Gelirler ise indirilerek vergi matrahı bulunmaktadır. 163

168 Kendimizi Sınayalım 1. Aşağıdaki kayıt hangi muhasebe işleminin sonucudur? 780 FİNANSMAN GİDERLERİ 381 GİDER TAHAKKUKLARI a. Tahakkuk etmiş ancak ödenebilir aşamaya gelmemiş faiz giderlerinin kaydı b. Faizin ödenmesi c. Gelecek dönemin finansman giderinin kaydı d. Gelecek dönemle ilişkili kur farklarının ortaya çıkması e. Peşin ödenmiş gelecek dönemin giderinin kaydı 2. Aşağıdaki kayıtta hangi hesap yanlış kaydedilmiştir? 690 DÖNEM KÂRI/ZARARI 610 SATIŞTAN İADELER 611 SATIŞ İSKONTOLARI 600 YURTİÇİ SATIŞLAR 621 SATILAN TİCARİ MALLAR MALİYETİ xxx a. Satıştan İadeler b. Satış İskontoları c. Yurtiçi Satışlar d. Dönem Kârı/Zararı e. Satılan Ticari Mallar Maliyeti xxx xxx xxx xxx 3. Aşağıdaki kayıt hangi muhasebe işleminin sonucudur? Ix 380 GELECEK AYLARA AİT GELİRLER 649 DİĞER F. OLAĞAN GELİR VE KÂRLAR a. Peşin tahsil edilmiş ve dönemi bekletilen gelirlerin ilgili dönem geliri hesabına aktarılması b. Tahakkuk etmiş ancak tahsil edilmemiş gelirin dönem gelirine yansıtılması c. Gelecek dönemi ilgilendiren giderlerin kaydedilmesi d. Tahsil edilmiş, gelirlerin dönemi gelinceye kadar bilançonun pasifinde ilgili hesapta bekletilmesi e. Diğer faaliyetlerde izlenen gelirin düzeltilmesi 4. Aşağıdaki hesaplardan hangisi Dönem Kârı/Zararının borçlandırılması karşılığı alacaklandırılmaz? a. Satışların Maliyeti b. Satış İskontoları c. Komisyon Gelirleri d. Satıştan İadeler e. Kambiyo Zararları 5. Aşağıdakilerden hangisi fonksiyon esasına göre (7/A) kullanılan maliyet hesaplarından biri değildir? a. Direkt İlk Madde ve Malzeme Giderleri b. İşçi Ücret ve Giderleri c. Pazarlama Satış ve Dağıtım Giderleri d. Genel Yönetim Giderleri e. Genel Üretim Giderleri 164

169 6. Aşağıdaki kayıt hangi işlemin sonucudur? 690 DÖNEM KÂRI/ZARARI 691 DÖNEM KARI VERGİ YAS. YÜK. KARŞ. 692 DÖNEM NET KÂRI VEYA ZARARI a. Dönem net kârının saptanması b. Dönemin net kârının bilançoya aktarılması c. Dönem kârı üzerinden hesaplanan vergi için karşılık ayrılması d. Dönem net kârının dağıtılması e. Vergi ve yasal yükümlülüğün bilançoya aktarılması 7. Aşağıdakilerden hangisi 7/B seçeneğinde (çeşitlerine göre) kullanılan hesap değildir? a. İlk Madde ve Malzeme Giderleri b. İşci Ücret ve Giderleri c. Memur Ücret ve Giderleri d. Amortisman ve Tükenme Payları e. Pazarlama Satış ve Dağıtım Giderleri 8. Aşağıdaki kayıt hangi işlemin sonucudur? 9. Aşağıdakilerden hangisi dönem kâr/zararına devredilerek kapatılan hesaplardan değildir? a. Genel Yönetim Gideri b. Kısa Vadeli Borçlanma Gideri c. Gelir Tahakkukları d. Komisyon Giderleri e. Satılan Ticari Mallar Maliyeti 10. Aşağıdaki kayıt hangi işlemin sonucudur IX 691 DÖNEM KÂRI VERGİ VE YAS.YÜKÜM KARŞILIĞI 370 DÖNEM KÂRI VERGİ VE YAS. YÜKÜM. KARŞILIĞI a. Dönem net kârının tespiti b. Dönem net kârının bilançoya aktarılması c. Dönem kârının gelir tablosuna aktarılması d. Dönem net kârının dağıtılması e. Dönem kârı üzerinden ödenecek vergi borcunun bilançoya aktarılması 692 DÖNEM NET KÂRI VEYA ZARARI DÖNEM NET KÂRI a. Dönem net kârının tespiti b. Dönem net kârının bilançoya aktarılması c. Dönem kârı üzerinden hesaplanan vergi için karşılık ayrılması d. Dönem net kârının dağıtılması e. Dönem kârı üzerinden hesaplanan verginin ödenmesi 165

170 Kendimizi Sınayalım Yanıt Anahtarı 1. a Yanıtınız yanlış ise Birden Fazla Faaliyet Dönemini İlgilendiren Gider ve Gelirlerin İlgili Döneme Aktarılması başlıklı konuyu yeniden gözden geçiriniz. 2. c Yanıtınız yanlış ise Gelir ve Gider Hesaplarının Kapatılması başlıklı konuyu yeniden gözden geçiriniz. 3. a Yanıtınız yanlış ise Birden Fazla Faaliyet Dönemini İlgilendiren Gider ve Gelirlerin İlgili Döneme Aktarılması başlıklı konuyu yeniden gözden geçiriniz. 4. c Yanıtınız yanlış ise Gelir ve Gider Hesaplarının Kapatılması başlıklı konuyu yeniden gözden geçiriniz. 5. b Yanıtınız yanlış ise Gelir Tablosu Hesaplarının Maliyet Hesapları İle İlişkisi başlıklı konuyu yeniden gözden geçiriniz. 6. a Yanıtınız yanlış ise Gelir ve Gider Hesaplarının Kapatılması başlıklı konuyu yeniden gözden geçiriniz. 7. e Yanıtınız yanlış ise Gelir Tablosu Hesaplarının Maliyet Hesapları İle İlişkisi başlıklı konuyu yeniden gözden geçiriniz. 8. b Yanıtınız yanlış ise Gelir ve Gider Hesaplarının Kapatılması başlıklı konuyu yeniden gözden geçiriniz. 9. c Yanıtınız yanlış ise Gelir ve Gider Hesaplarının Kapatılması başlıklı konuyu yeniden gözden geçiriniz. 10. e Yanıtınız yanlış ise Gelir ve Gider Hesaplarının Kapatılması başlıklı konuyu yeniden gözden geçiriniz. Sıra Sizde Yanıt Anahtarı Sıra Sizde 1 Birden fazla dönemi ilgilendiren gelir ve giderlerin ilgili döneme ait olanların dönemin gelir ve giderleri arasında gösterilmesi Dönemsellik Kavramının gereğidir. Sıra Sizde 2 7/A seçeneğinde giderler, fonksiyon esasına göre sınıflandırılmıştır. Gelir tablosu da fonksiyon esasına göre sınıflandırıldığı için, her gider için açılan yansıtma hesabı aracılığı ile ilgili gelir tablosu (6. grup) hesaplarına aktarılır. 7/B seçeneğinde ise giderler çeşit esasına göre sınıflandırılmıştır. Giderler önce fonksiyonlarına ayrılır ve tek bir yansıtma hesabı aracılığı ile ilgili gelir tablosu (6. grup) hesaplarına aktarılır. Sıra Sizde 3 Dönem sonunda tüm gelir ve giderler Dönem Kar/Zararına aktarılarak kapatılır. Gelir hesapları alacak kalanı verdiği için borçlandırılarak, gider hesapları ise borç kalanı verdiklerinden alacaklandırılarak Dönem Kârı veya Zararı Hesabına devredilirler. Sıra Sizde Dönem Kârı veya Zararı hesabının alacak kalanı işletmenin ticari kârını göstermektedir. Buna kanunen kabul edilmeyen giderler eklenir, vergiden muaf gelirler indirilir. Ulaşılan tutar mali kârdır. 166

171 Yararlanılan Kaynaklar Akdoğan, N. (2007). Finansal tablolar ve Analiz Teknikleri, Ankara: Gazi Kitabevi Benligiray, Y. vd. (2011) Muhasebe Uygulamaları, Anadolu Üniversitesi Yayın No:1675, AÖF Yayın No: 867 Sevilengül, O. (2010). Genel Muhasebe, Ankara: Gazi Kitabevi. 167

172 8 Amaçlarımız Bu üniteyi tamamladıktan sonra; Bilançonun düzenlenmesini açıklayabilecek, Gelir tablosunun düzenlenmesini açıklayabilecek, bilgi ve becerilere sahip olabilirsiniz. Anahtar Kavramlar Mali Tablo Bilanço Gelir Tablosu İçindekiler Giriş Mali Tabloların Hazırlanması İle İlgili Düzenlemeler Bilançonun Hazırlanması ve Sunumu Bilanço Düzenleme İlkeleri Bilançoda Varlık ve Kaynakların Sınıflandırılması Bilançonun Sunuluş Şekli Gelir Tablosunun Hazırlanması ve Sunumu Gelir Tablosu İlkeleri Gelir Tablosunda Gelir ve Giderlerin Sınıflandırılması Gelir Tablosunun Sunuluş Şekli Gelir Tablosunun Düzenlenmesi Uygulama 168

173 Mali Tabloların Hazırlanması ve Sunumu GİRİŞ İşletmelerin büyümesi, işletme ile ilgili kişi ve kuruluşların sayısının artmasına neden olmaktadır. İşletme ile ilgili kişi ve kuruluşlar işletme ile ilgili alacakları kararları işletmeden gelecek bilgi akışına göre yapmaktadırlar. Muhasebe sistemi içerisinde üretilen ve kaydedilen bilgilerin belirli aralıklarla finansal bilgi ihtiyacı olan kişi ve kuruluşlara aktarılmasını sağlayan tablolara mali tablolar adı verilmektedir. Mali tablolar, işletmede meydana gelen finansal olaylara ilişkin bilgilerin, belirli zaman aralıklarıyla bu bilgileri kullanacak olanlara iletilmesini sağlayan araçlardır. Mali tabloların amacı, geniş bir kullanıcı kitlesine ekonomik kararlar almalarında faydalı olacak, işletmenin finansal durumu, faaliyet sonuçları ve nakit akışları hakkında güvenilir ve tam zamanında bilgi sağlamaktır. Mali tablolarda yer alan bilgilerin, bilgi kullanıcılarına faydalı olabilmesi, karar vericiler tarafından en iyi şekilde ve süratle kullanılabilmesi için bu tabloların anlaşılır, ihtiyaca uygun, güvenilir, karşılaştırılabilir ve zamanında sunulmuş olması gerekmektedir. MALİ TABLOLARIN HAZIRLANMASI İLE İLGİLİ DÜZENLEMELER Ülkemizde muhasebe uygulamalarına yön veren düzenlemeler, Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği, Türk Ticaret Kanunu, Vergi Usul Kanunu, Türkiye Finansal Raporlama Standartlarıdır. Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği nde düzenlemenin amacı; bilanço usulünde defter tutan gerçek ve tüzel kişilere ait teşebbüs ve işletmelerin faaliyet ve sonuçlarının sağlıklı ve güvenilir bir biçimde muhasebeleştirilmesi, mali tablolar aracılığı ile ilgililere sunulan bilgilerin tutarlılık ve mukayese edilebilirlik niteliklerini koruyarak gerçek durumu yansıtmasının sağlanması ve işletmelerde denetimin kolaylaştırılması şeklinde belirtilmiştir. MSUGT de temel mali tablolar; Bilanço, Gelir tablosu, Dipnotları ve ekleri olarak verilmiştir. Türkiye Finansal Raporlama Standartlarında, finansal raporlamaya ilişkin kavramsal çerçevede genel amaçlı finansal tablonun amacı, borç verenlere ve kredi veren diğer taraflara raporlayan işletmeye kaynak sağlama kararlarını verirken faydalı olacak finansal bilgiyi sağlamaktır, şeklinde ifade edilmiştir. TMS 1 Finansal Tablo Sunuluşu standardında, finansal tabloların işletmenin genel amaçlı finansal tablolarının önceki dönemin finansal tablolarıyla ve diğer işletmelerin finansal tablolarıyla karşılaştırılmasına olanak verecek biçimde sunulması için gerekli olan temel unsurları açıklamaktır denilmekte ve tam bir finansal tablo seti olarak aşağıdakileri sıralamaktadır. Finansal Durum Tablosu (Bilanço) Döneme Ait Kapsamlı Gelir Tablosu Nakit Akış Tablosu 169

174 Özkaynak Değişim Tablosu Dipnotlar Yeni Türk Ticaret Kanunu nun geçici 6. maddesinde; 1534 üncü maddenin ikinci fıkrasında anılan şirketler 1/1/2013 tarihinde veya özel hesap dönemi dolayısıyla daha sonraki bir tarihte başlayacak hesap dönemi için, gerek ticari defterlerinin tutulmasında, gerek münferit ve konsolide finansal tablolarının düzenlenmesinde, Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu (Kurul kapatılmıştır. Görev ve sorumlulukları Kamu Gözetim Muhasebe ve Denetim Standartları Kurulu na devredilmiştir) tarafından yayımlanmış olan Türkiye Muhasebe Standartlarını uygulamak zorundadır denilmektedir. Bu bölümde Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğinde (MSUGT) belirtilen mali tablolardan, bilanço ve gelir tablosunun hazırlanması anlatılacaktır. Bilançonun Hazırlanması ve Sunumu Temel mali tablolardan ilki bilançodur. Bilanço, bir işletmenin belirli bir tarihte sahip olduğu varlıklarını ve bu varlıkların sağlandığı kaynakları gösteren tablodur. Diğer bir ifade ile bilanço bir işletmenin belirli bir tarihteki mali durumunu göstermektedir. Bu tanımdan hareketle Bilanço; Bir işletme için düzenlenir. Belirli bir tarih itibarıyla düzenlenir. Varlık ve kaynakları gösterir. Faaliyet döneminin sonucunu gösterir. Türkiye Muhasebe Standartları nda (TMS) Bilanço yerine Finansal Durum Tablosu ifadesi kullanılmaktadır. Finansal durum, işletmeye ait finansal durum tablosunda yer alan varlık, borç ve öz kaynakların belirli bir tarih itibariyle birbirleriyle olan ilişkilerini göstermektedir. Mali tablolardan beklenen faydanın sağlanması için bu tabloların hazırlanması ve sunulması sürecinde bir takım ilkelere uyulması gereklidir. MSUGT de, bilanço ve gelir tablosunun hazırlanması ile ilgili ilkeler düzenlenmiştir. Bilanço Düzenleme İlkeleri Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği nde Bilanço ilkelerinin amacı; sermaye koyan veya sonradan kendilerine ait kârı işletmede bırakan sahip ve hissedarlar ile alacaklıların işletmeye sağladıkları kaynaklar ve bunlarla elde edilen varlıkların muhasebe kayıt, hesap ve tablolarında anlamlı bir şekilde tespit edilmesi ve gösterilmesi yoluyla, belli bir tarihte işletmenin mali durumunun açıklıkla ve ilgililer için gerçeğe uygun olarak yansıtılmasıdır şeklinde açıklanmıştır. Varlıklara İlişkin İlkeler; 1. Dönen ve duran varlıklarda bir yılın ölçüt alınması, 2. Vadesi bir yılın altına düşen duran varlıkların dönen varlık grubuna aktarılması, 3. Değeri düşen varlıklara karşılık ayrılması, 4. Dönem ayırıcı aktif karakterli işlemlerin ayrıca gösterilmesi, 5. Vadeli alacakların bilânço günündeki değerleri ile gösterilmesi, 6. Birikmiş amortismanların gösterilmesi, 7. Alacakların özelliklerine göre ayrılması, 8. Kesin olmayan alacaklar için tahakkuk yapılmaması. Kaynaklara İlişkin İlkeler; 1. Kısa ve uzun vade ayırımında bir yıl ölçüt alınması, 2. Vadesi bir yılın altına düşen borçların kısa vadeli yabancı kaynaklara aktarılması, 170

175 3. Tüm borçların gösterilmesi, 4. Vadeli borçların bilânço günündeki değerleri ile gösterilmesi, 5. Borçların özelliklerine göre ayrılması. Özkaynaklara İlişkin İlkeler; 1. Özkaynakların işletme sahip ve ortaklarının haklarını göstermesi, 2. Sermaye paylarının özelliklerine göre gösterilmesi, 3. Azalan özkaynakların belirtilmesi, 4. Özkaynağın net gösterilmesi, 5. Zararın özkaynaklardan indirilmesi, 6. Sermaye yedeklerinin gelir olarak gelir tablosuna alınmaması. Bilançoda Varlık ve Kaynakların Sınıflandırılması Mali tabloların amacı, finansal bilgi kullanıcılarının ihtiyacı olan bilgileri en doğru ve anlaşılır biçimde sunmaktır. Dolaysıyla bilanço bu amacı karşılayacak şekilde hazırlanmalıdır. Bilançoda benzer nitelikli olan kalemler aralarında gruplandırılarak anlamlı bilgi üretecek şekilde sınıflandırılmalıdır. Genel anlamda bilanço, aktif ve pasif olmak üzere iki tablodan oluşmaktadır. Bilanço nun aktifi, likitide esasına göre sınıflandırılır. Varlıklar, paraya dönüşüm hızlarına göre en çok likitten en az likit değere doğru sıralanır. Aktifler, dönen ve duran varlık olmak üzere iki grupta raporlanır. Dönen varlıklar: Bir yıl veya işletmenin normal faaliyet dönemi içerisinde paraya çevrileceği veya kullanılacağı tahmin edilen varlıklardır. Duran varlıklar: Bir yılda veya işletmenin normal faaliyet dönemi içerisinde paraya çevrilmesi veya tüketilmesi öngörülmeyen varlıklarıdır. Bilanço nun pasifi, kaynakların elde ediliş yeri ve geri ödeme süresine göre sınıflandırılır. İşletme varlıklarını üçüncü kişilerden veya işletme sahip ve ortaklarından sağlayabilir. Kaynaklar, kısa vadeli, uzun vadeli yabancı kaynaklar ve özkaynaklardan oluşur. Kısa vadeli yabancı kaynaklar: İşletmenin ilişkide bulunduğu kişi ve kurumlardan sağlanan ve en çok bir yıl içinde ödeyeceği borçlardan oluşur. Uzun vadeli yabancı kaynaklar: İşletmenin ilişkide bulunduğu kişi ve kurumlardan sağlanan ve bir yıldan daha uzun bir sürede ödeyeceği borçlarından oluşur. Öz kaynaklar: İşletme sahibi veya sahiplerinin işletme kişiliğinin aktifleri üzerindeki haklarının parasal ifadesidir. Türkiye Finansal Raporlama Standartları ve KOBİ - Muhasebe Standartlarında finansal durum (bilanço) tablosunun sunumunda iki yaklaşım önerilmektedir. Bunlar, likidite ve faaliyet döngüsü yaklaşımıdır. Likidite esasına göre sunumun güvenilir ve ihtiyaca daha uygun bilgi sağladığı durumlar haricinde, dönen ve duran varlıklar ile kısa ve uzun vadeli borçlar finansal durum tablosunda ayrı sınıflar şeklinde sunulmaları gerekir. Likidite esasına göre sunuma imkân veren istisnanın uygulanması durumunda ise, tüm varlık ve borçlar yaklaşık likidite düzeylerine göre sıralanarak (en az likitten en çok likitide veya en çok likitten en az likite göre olmak üzere) sunulur. Faaliyet Döngüsü: İşleme tabi tutulmak üzere tedarik edilen varlıkların nakit veya nakit benzeri bir unsura çevrilmesi arasında geçen süre olarak tanımlanır. Tekdüzen Muhasebe Sisteminde bilançonun aktif ve pasif kalemlerin sıralanışında esas alınan yaklaşım nedir? 171

176 Bilançonun Sunuluş Şekli Düzenlenen bilançonun bilgi kullanıcılarına anlamlı ve karşılaştırılabilir olması için düzenlenirken bazı standartlara uyması gerekir. Bilançonun biçimsel yapısı ayrıca sunuş biçimi hesap tipi ve rapor tipi olarak iki değişik şekilde hazırlanabilir. Hesap Tipi Bilanço: Hesap tipi bilançoda, aktif sol tarafta, pasifte sağ tarafta olmak üzere iki tablodan oluşmaktadır. Aktifte, dönen varlık, duran varlık, pasifte ise sırasıyla kısa vadeli yabancı kaynaklar, uzun vadeli yabancı kaynaklar ve özkaynaklar yer alır. Hesap tipi bilançoda aktif ve pasif kalemlerin karşılaştırılması kolay yapılabilmektedir. Aşağıda hesap tipi özet bilanço formatı verilmiştir. Ayrıntılı Bilanço Ek 1 de verilmiştir. Ülkemizde en yaygın düzenlenme biçimi hesap tipi bilançodur. Bu doğrultuda ilgili bölümde hesap tipi bilanço hazırlanacaktır. Hesap Tipi Özet Bilanço Aktif Pasif Önceki Dönem Cari Dönem Önceki Dönem Cari Dönem 1 Dönen Varlıklar 10 Hazır Değerler 11 Menkul Kıymetler 12 Ticari Alacaklar 13 Diğer Alacaklar 15 Stoklar 17 Yıllara Yaygın İnşaat Ve Onarım Maliyetleri 18 Gelecek Aylara Ait Giderler Ve Gelir Tahakkukları 19 Diğer Dönen Varlıklar Dönen Varlık Toplamı 2 Duran Varlıklar 22 Ticari Alacaklar 23 Diğer Alacaklar 24 Mali Duran Varlıklar 25 Maddi Duran Varlıklar 26 Maddi Olmayan Duran Varlıklar 27 Özel Tükenmeye Tabi Varlıklar 28 Gelecek Yıllara Ait Giderler Ve Gelir Tahakkukları 29 Diğer Duran Varlıklar Duran Varlık Toplamı Aktif Toplamı 3 Kısa Vadeli Yabancı Kaynaklar 30 Mali Borçlar 32 Ticari Borçlar 33 Diğer Borçlar 34 Alınan Avanslar 35 Yıllara Yaygın İnşaat Ve Onarım Hakedişleri 36 Ödenecek Vergi Ve Diğer Yükümlülükler 37 Borç Ve Gider Karşılıkları 38 Gelecek Aylara Ait Gelirler Ve Gider Tahakkukları 39 Diğer Kısa Vadeli Yabancı Kaynaklar Kısa Vadeli Yabancı Kaynaklar Toplamı 4 Uzun Vadeli Yabancı Kaynaklar 40 Mali Borçlar 42 Ticari Borçlar 43 Diğer Borçlar 44 Alınan Avanslar 47 Borç Ve Gider Karşılıkları 48 Gelecek Yıllara Ait Gelirler Ve Gider Tahakkukları 49 Diğer Uzun Vadeli Yabancı Kaynaklar Uzun Vadeli Yabancı Kaynaklar Toplamı 5 Öz Kaynaklar 50 Ödenmiş Sermaye 52 Sermaye Yedekleri 54 Kâr Yedekleri 57 Geçmiş Yıllar Kârları 58 Geçmiş Yıllar Zararları (-) 59 Dönem Net Kârı (Zararı) Öz Kaynaklar Toplamı Pasif Toplamı Dipnotlar Rapor Tipi Bilanço: Rapor tipi bilançoda, aktif ve pasif kalemler alt alta sıralanır. Rapor tipi bilanço dönemler itibarıyla karşılaştırma olanağı sağlar. 172

177 Rapor Tipi Özet Bilanço AKTİF 1 Dönen Varlıklar 10 Hazır Değerler 11 Menkul Kıymetler 12 Ticari Alacaklar 13 Diğer Alacaklar 15 Stoklar 17 Yıllara Yaygın İnşaat Ve Onarım Maliyetleri 18 Gelecek Aylara Ait Giderler Ve Gelir Tahakkukları 19 Diğer Dönen Varlıklar Dönen Varlık Toplamı 2 Duran Varlıklar 22 Ticari Alacaklar 23 Diğer Alacaklar 24 Mali Duran Varlıklar 25 Maddi Duran Varlıklar 26 Maddi Olmayan Duran Varlıklar 27 Özel Tükenmeye Tabi Varlıklar 28 Gelecek Yıllara Ait Giderler Ve Gelir Tahakkukları 29 Diğer Duran Varlıklar Duran Varlık Toplamı Aktif Toplamı PASİF 3 Kısa Vadeli Yabancı Kaynaklar 30 Mali Borçlar 32 Ticari Borçlar 33 Diğer Borçlar 34 Alınan Avanslar 35 Yıllara Yaygın İnşaat Ve Onarım Hakedişleri 36 Ödenecek Vergi Ve Diğer Yükümlülükler 37 Borç Ve Gider Karşılıkları 38 Gelecek Aylara Ait Gelirler Ve Gider Tahakkukları 39 Diğer Kısa Vadeli Yabancı Kaynaklar Kısa Vadeli Yabancı Kaynaklar Toplamı 4 Uzun Vadeli Yabancı Kaynaklar 40 Mali Borçlar 42 Ticari Borçlar 43 Diğer Borçlar 44 Alınan Avanslar 47 Borç Ve Gider Karşılıkları 48 Gelecek Yıllara Ait Gelirler Ve Gider Tahakkukları 49 Diğer Uzun Vadeli Yabancı Kaynaklar Uzun Vadeli Yabancı Kaynaklar Toplamı 5 Öz Kaynaklar 50 Ödenmiş Sermaye 52 Sermaye Yedekleri 54 Kâr Yedekleri 57 Geçmiş Yıllar Kârları 58 Geçmiş Yıllar Zararları (-) 59 Dönem Net Kârı (Zararı) Öz Kaynaklar Toplamı Pasif Toplamı İşletmeler ister hesap tipi, isterse rapor tipi bilanço düzenlesin, bu tablolarda verilemeyen ancak finansal bilgi kullanıcısının mali tablolarda sunulan bilgileri daha iyi anlayıp analiz etmesine yarayacak bilgiler dipnotlarda veya eklerde verilir. Bilanço dipnotları ve ekleri bilançoyu tamamlayıcı unsurlardır. 173

178 Hesap dönemi normal takvim yılı olan işletmeler: Hesap dönemi başında dönem başı bilânçosu, hesap dönemi sonunda dönem sonu bilânçosu düzenlemek zorundadırlar. Bilançosunun Düzenlenmesi Bilançonun düzenlenebilmesi için dönem sonlarında; 1. Dönem sonu envanter işlemleri tamamlanır. 2. Kesin mizan çıkarılır. Kesin mizanın borç ve alacak kalanları işletmenin dönem sonu bilançosunun hazırlanmasında temel teşkil eder. Kesin mizanın borç kalanı varlıkları, alacak kalanı ise borçları ve öz kaynakları göstermektedir. Dolayısıyla mizanın borç kalanı aktifi, alacak kalanı pasifi oluşturmaktadır. Burada dikkat edilmesi gereken hususlardan birisi, alacak kalanı vermesine rağmen, bilançonun aktifinde indirim veya borç kalanı vermesine rağmen bilançonun pasifinde indirim olarak gösterilen hesaplardır. Örneğin, Birikmiş Amortismanlar alacak kalanı vermesine rağmen bilançoda ilgili maddi/maddi olmayan varlıklar altında eksi (-) olarak yer almaktadır. Yine Borç Senetleri Reeskontu borç kalanı vermesine rağmen pasifte borç senetleri hesabının altında eksi (-) olarak yer almaktadır. Pasif karakterli olup aktifte yer alan hesaplara aktifi düzenleyici, aktif karakterli olup pasifte yer alan hesaplara ise pasifi düzenleyici hesaplar da denilmektedir. Bu gösterimin amacı finansal bilgi kullanıcılarına finansal tabloları okuyup analiz etmesinde varlık ve yükümlülüklerin gerçek ve net değeri ile gösterilmesini sağlamasıdır. Bir işletmenin bilançosu nasıl düzenlenir? Atay Ltd Şti x Kesin Mizanı Hesaplar Tutar Kalan Borç Alacak Borç Alacak 100 KASA BANKALAR VER. ÇEKL. VE ÖD.EM HİSSE SENETLERİ MEN. KIY. DEĞ.DÜŞ. KARŞILIĞI ALICILAR ALACAK SENETLERİ ALAC. SEN. REESKONTU ŞÜPHELİ TİC. ALACAK ŞÜP. TİC. AL. KARŞILIĞI İLK MADDE VE MALZEME

179 153 TİCARİ MALLAR DEVREDEN KDV İNDİRİLECEK KDV PEŞİN ÖD. VERGİ VE F TAŞITLAR DEMİRBAŞLAR BİRİKMİŞ AMORTİSMAN GELEC. YILLARA AİT GİDERLER BANKA KREDİLERİ SATICILAR BORÇ SENETLERİ BORÇ SEN. REESKONTU ÖD. VERGİ VE FONLAR ÖD. SOS. GÜV. KES D.KÂRI VERGİ D.Y.Y.K D.KÂRI PEŞİN Ö.V.D.Y HESAPLANAN KDV SERMAYE DÖNEM NET KÂRI YURTİÇİ SATIŞLAR SATIŞTAN İADELER SAT.TİC.MAL.MALİYETİ PAZ.SAT.DAĞ.GİDER GENEL YÖNETİM GİD FAİZ GELİRLERİ REESKONT FAİZ GELİR KARŞILIK GİDERLERİ REESKONT FAİZ GİDER KISA VAD. BORÇ.GİDER. 690 DÖNEM KÂRI VEYA ZARARI DÖN. KÂRI V.D.Y.Y.K DÖNEM NET KÂRI

180 760 PAZ.SAT.VE DAĞ.GİD P.S.D.GİDERLERİ YANSITMA 770 GENEL YÖNETİM GİDERLERİ 771 G.Y.GİDERLERİ YANSITMA FİNANSMAN GİDERLERİ FİNANSMAN GİDERLERİ YANSITMA Toplam Dönem sonu bilânçosunun hazırlanabilmesi için, dönem sonu envanteri yapılarak kesin mizanın çıkarılmış olması gerekir. Kesin mizanın kalan kısmındaki tutarlar dönem sonu bilânçosuna yazılır. Atay Ltd Şti x Dönem Sonu Bilançosu Aktif Pasif 1 Dönen Varlıklar Kısa Vadeli Yabancı Kaynaklar Hazır Değerler Mali Borçlar Kasa Banka Kredileri Bankalar Ticari Borçlar Verilen Çekler Ve Ödeme Emirleri (4.952) 1. Satıcılar Menkul Kıymetler Borç Senetleri Hisse Senetleri Borç Senetleri Reeskontu (1.200) 5.Men. Kıymet. Değer Düşüklüğü Karşılığı (700) 33 Diğer Borçlar 12 Ticari Alacaklar Alınan Avanslar 1. Alıcılar Yıll. Yay. İnşaat Ve Onarım Hakedişleri 2.Alacak Senetleri Ödenecek Vergi Ve Diğer Yükümlülükler Alacak Senetleri Reeskontu (860) 1.Ödenecek Vergi Ve Fonlar Şüpheli Ticari Alacaklar Ödenecek Sosyal Güvenlik Kesintileri Şüpheli Ticari Alacaklar Karşılığı (2.000) 37 Borç Ve Gider Karşılıkları Diğer Alacaklar 1. Dön.Kârı Vergi Ve Diğer Yas. Yük. Karşılıkları 15 Stoklar Dön.Kâr.Peşin Öden.Ver.Ve Diğer Yükümlülükleri (1.800) 176

181 1. İlk Madde ve Malzeme Gelecek Aylara Ait Gelirler ve Gider Tahakkukları 2.Ticari Mallar Diğer Kısa Vadeli Yabancı Kaynaklar Yıllara Yaygın İnşaat ve Onarım Maliyetleri 1. Hesaplanan KDV Diğer Dönen Varlıklar Mali Borçlar 1. Devreden Katma Değer Vergisi Ticari Borçlar 2. İndirilecek Katma Değer Vergisi Diğer Borçlar 2 Duran Varlıklar Borç ve Gider Karşılıkları 22 Ticari Alacaklar 48 Gelecek Yıllara Ait Gelirler ve Gider Tahakkukları 23 Diğer Alacaklar 49 Diğer Uzun Vadeli Yabancı Kaynaklar 24 Mali Duran Varlıklar 5 Öz Kaynaklar 25 Maddi Duran Varlıklar Ödenmiş Sermaye Taşıtlar Sermaye Demirbaşlar Sermaye Yedekleri 3 Birikmiş Amortismanlar (7.600) 54 Kâr Yedekleri 26 Maddi Olmayan Duran Varlıklar 57 Geçmiş Yıllar Kârları 27 Özel Tükenmeye Tabi Varlıklar 58 Geçmiş Yıllar Zararları ( ) 28 Gelecek Yıllara Ait Giderler ve Gelir Tahakkukları Dönem Net Kârı (Zararı) Gelecek Yıllara Ait Giderler Dönem Net Kârı Aktif Toplamı Pasif Toplamı Bilançonun aktifinde dönen varlıklarda indirim olarak yer alan pasif karekterli hesaplar hangileridir? Gelir Tablosunun Hazırlanması ve Sunumu Temel finansal tablolardan ikincisi, gelir tablosudur. Gelir tablosu bir işletmenin belirli bir dönemde elde ettiği tüm gelirler ve katlandığı tüm giderlerin ve bunların sonucunda oluşan kâr veya zararı gösteren tabloya verilen addır. Diğer bir ifade ile bir işletmenin belli bir dönemde elde ettiği kârı ya da uğradığı zararı gösteren finansal tablodur. Türkiye Muhasebe Standartlarında ve KOBİ Muhasebe Standartlarında gelir tablosu kapsamlı gelir tablosu olarak ifade edilmektedir. 177

182 Gelir Tablosu İlkeleri Gelir tablosundan beklenen faydanın sağlanması için bilançoda olduğu gibi bu tablonun hazırlanması ve sunulması sürecinde bir takım ilkelere uyulması gereklidir. MSUGT nde gelir tablosu ilkelerinin amacı satışların, gelirlerin, satışların maliyetinin, giderlerin, kar veya zararlara ait hesapların ve belli dönemlere ait işletme faaliyet sonuçlarının sınıflandırılmış ve gerçeğe uygun olarak gösterilmesini sağlamaktır şeklinde açıklanmıştır. Bu amaç doğrultusunda benimsenen gelir tablosu ilkeleri aşağıda belirtilmiştir: 1. Gerçekleşmemiş satışlar, gelir ve kârlar; gerçekleşmiş gibi veya gerçekleşenler gerçek tutarından fazla veya az gösterilmemelidir. Belli bir dönem veya dönemlerin gerçeğe uygun faaliyet sonuçlarını göstermek için, dönem veya dönemlerin başında ve sonunda doğru hesap kesimi işlemleri yapılmalıdır. 2. Belli bir dönemin satışları ve gelirleri bunları elde etmek için yapılan satışların maliyeti ve giderleri ile karşılaştırılmalıdır. Belli bir dönem veya dönemlerin başında ve sonunda maliyet ve giderleri gerçeğe uygun olarak gösterebilmek için stoklarda, alacak ve borçlarda doğru hesap kesimi işlemleri yapılmalıdır. 3. Maddi ve maddi olmayan duran varlıklar ile özel tükenmeye tabi varlıklar için uygun amortisman ve tükenme payı ayrılmalıdır. 4. Maliyetler; maddi duran varlıklar, stoklar, bakım ve diğer gider grupları arasında uygun bir şekilde dağıtılmalıdır. Bunlardan direkt olanları doğrudan doğruya, birden fazla faaliyeti ilgilendirenleri zaman ve kullanma faktörü dikkate alınarak tahakkuk ettirilip, dağıtılmalıdır. 5. Arızi ve olağanüstü niteliğe sahip kâr ve zararlar meydana geldikleri dönemde tahakkuk ettirilmeli, fakat normal faaliyet sonuçlarından ayrı olarak gösterilmelidir. 6. Bütün kâr ve zararlardan, önceki dönemlerin mali tablolarında düzeltme yapılmasını gerektirecek büyüklük ve niteliktekiler dışında kalanlar, dönemin gelir tablosunda gösterilmelidir. 7. Karşılıklar, işletmenin kârını keyfi bir şekilde azaltmak veya bir döneme ait kârı diğer döneme aktarmak amacıyla kullanılmamalıdır. 8. Dönem sonuçlarının tespiti ile ilgili olarak uygulana gelen değerleme esasları ve maliyet yöntemlerinde bir değişiklik yapıldığı takdirde, bu değişikliğin etkileri açıkça belirtilmelidir. 9. Bilanço tarihinde var olan ve sonucu belirsiz bir veya birkaç olayın gelecekte ortaya çıkıp çıkmamasına bağlı durumları ifade eden, şarta bağlı olaylardan kaynaklanan, makul bir şekilde gerçeğe yakın olarak tahmin edilebilen gider ve zararlar, tahakkuk ettirilerek gelir tablosuna yansıtılır. Şarta bağlı gelir ve kârlar için ise gerçekleşme ihtimali yüksek de olsa herhangi bir tahakkuk işlemi yapılmaz; dipnotlarda açıklama yapılır. Gelir Tablosunda Gelir ve Giderlerin Sınıflandırılması Tekdüzen Muhasebe Sisteminde gelir tablosunun düzenlenmesinde esas faaliyetlerden sağlanan gelirler ile süreklilik gösteren diğer olağan faaliyetlerden sağlanan gelirler ve süreklilik göstermeyen olağandışı gelirler ayrı ayrı gösterilir. Buna paralel olarak esas faaliyetlerden sağlanan giderler ile süreklilik gösteren diğer olağan faaliyetlerden sağlanan giderler ve süreklilik göstermeyen olağandışı giderler de ayrı ayrı gösterilir. Bu şekilde hazırlanan gelir tablosu finansal bilgi kullanıcılar açısından karın veya zararın kaynağını görmeleri bakımından önemlidir. MSUGT ne göre gelir ve giderlerin sınıflandırılması 7. bölümde ayrıntılı anlatılmıştır. Ülkemizde gelir tablosu fonksiyon esasına göre düzenlenmektedir. Türkiye Finansal Raporlama Standartlarında gelir tablosu fonksiyon veya çeşitlerine göre düzenlenebileceği ifade edilmiş, ancak Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu tam set TMS/TFRS uygulama durumunda olan işletmeler için fonksiyonel sınıflandırmayı öngörmektedir. 178

183 Gelir Tablosunun Sunuluş Şekli Gelir tablosu, bilançonun sunuluşunda olduğu gibi hesap veya rapor tipi olarak iki şekilde düzenlenebilir. Hesap tipi gelir tablosuna Kâr / Zarar tablosu da denilmektedir. Bu tablonun solunda giderler, sağında ise gelirler yer almaktadır. Bununla birlikte Kâr/ Zarar Tablosunda gelir ve giderler sınıflandırılmadan yazıldığı için doğrudan dönem kârı veya zararı görünmektedir. Rapor tipi gelir tablosunda ise, gelir ve giderler yukarıda ifade edildiği gibi esas faaliyet olağan faaliyet ve olağandışı faaliyet olarak sınıflandırıldığı için finansal bilgi kullanıcıları için daha açıklayıcı ve analize uygun olacaktır. Gelir tablosu sunumunda giderler çeşit veya fonksiyon esasına göre sınıflandırılabilir. Ülkemizde gelir tablosunun rapor tipinde ve fonksiyon esasına göre sunulması tercih edilmiştir Türkiye Finansal Raporlama Standartları ve KOBİ- Muhasebe Standartlarında Gelir Tablosu, döneme ilişkin gelir ve gider kalemlerinin tamamı kapsamlı gelir tablosu olarak nitelenen tek bir tabloda raporlanır veya gelir tablosu ve kapsamlı gelir tablosu isimleriyle iki ayrı tabloda sunulur. MSUGT de, gelir tablolarının cari dönem ve önceki dönem verilerinin birlikte sunulması istenmektedir. Aşağıda özet gelir tablosu formatı verilmiştir. Ayrıntılı gelir tablosu formatı ise Ek.2 de verilmiştir. İŞLETME ÖZET GELİR TABLOSU Önceki Dönem Cari Dönem A.Brüt Satışlar B.Satış İndirimleri (-) C.Net Satışlar D. Satışların Maliyeti (-) Brüt Satış Karı Veya Zararı E. Faaliyet Giderleri (-) F.Diğer Faaliyetlerden Olağan Gelir Ve Kârlar G.Diğer Faaliyetlerden Olağan Gider Ve Zararlar (-) H.Finansman Giderleri (-) Olağan Kar Veya Zarar I.Diğer Olağandışı Gelir Ve Kârlar J.Diğer Olağandışı Gider Ve Zararlar (-) Dönem Kârı Veya Zararı K.Dönem Kârı Vergi Ve Diğer Yasal Yükümlülük Karşılıkları (-) DÖNEM NET KÂRI VEYA ZARARI Gelir Tablosunun Düzenlenmesi Ülkemizde gelir tablosu hangi esasa göre sınıflandırılmaktadır? İşletmenin bir faaliyet döneminde elde ettiği gelirlerin ve katlandığı giderlerin dönem sonunda Dönem Kâr/Zararı hesabına aktarılarak kapatılacağı, gelir ve gider hesaplarının envanteri bölümünde anlatılmıştı. Finansal bilgi kullanıcıları işletmenin faaliyet sonucu olan kârın veya zararın kaynağını diğer bir ifade ile bu rakamlara nasıl ulaştığını bilmek isterler. Bu da gelir tablosunda bu hesapların ayrıntılı ve sistematik olarak sunulması ile mümkün olmaktadır. Gelir tablosunun düzenlenebilmesi için dönem sonlarında; 1. Dönem sonu envanter işlemleri tamamlanır. 2. Gider hesapları, yansıtma hesapları kullanılarak 6 kodlu gelir tablosu gider hesaplarına aktarılarak kapatılır. 3. Tüm gelir ve gider hesapları 690 Dönem Kârı veya Zararı Hesabı na devredilerek kapatılır. Tüm gelir ve gider hesapları 6 ile başlayan gelir tablosu hesaplarında toplandığında, gelir tablosu bu hesaplardan hareketle düzenlenir. 179

184 Atay Ltd. Şti x Dönemi GELİR TABLOSU ÖNCEKİ DÖNEM CARİ DÖNEM A.BRÜT SATIŞLAR Yurtiçi Satışlar B.SATIŞ İNDİRİMLERİ (1.700) Satıştan İadeler (1.700) Satış İskontoları ( ) C.NET SATIŞLAR D. SATIŞLARIN MALİYETİ (23.000) Satılan Ticari Mallar Maliyeti (23.000) BRÜT SATIŞ KARI VEYA ZARARI E. FAALİYET GİDERLERİ (7.650) Araştırma ve Geliştirme Giderleri ( ) Pazarlama Satış ve Dağıtım Giderleri (2.650) Genel Yönetim Giderleri (5.000) F.DİĞER FAALİYETLERDEN OLAĞAN GELİR VE KÂRLAR Faiz Gelirleri 350 Reeskont Faiz Geliri G.DİĞER FAALİYET. OLAĞAN GİDER VE ZARARLAR (3.560) Karşılık Giderleri (2.700) Reeskont Faiz Giderleri (860) H.FİNANSMAN GİDERLERİ (1.150) Kısa Vadeli Borçlanma Giderleri (1.150) OLAĞAN KAR VEYA ZARAR DİĞER OLAĞANDIŞI GELİR VE KÂRLAR - DİĞER OLAĞANDIŞI GİDER VE ZARARLAR (-) DÖNEM KÂRI VEYA ZARARI DÖNEM KÂRI VERGİ VE DİĞER YASAL YÜKÜMLÜLÜK KARŞILIKLARI (3.698) (3.698) DÖNEM NET KÂRI VEYA ZARARI Gelir Tablosunda yer alan Dönem Kârı veya Zararı vergi öncesi işletmenin Ticari Kârıdır. Burada vergi etkisi ihmal edilmiştir. 180

185 Özet Finansal bilgi kullanıcıları işletme ile ilgili alacakları kararlarda finansal tablolardan faydalanmaktadır. Finansal tablolarda sunulan bilgilerin kullanıcılara faydalı olması için bu tabloların, anlaşılır, ihtiyaca uygun, güvenilir, karşılaştırılabilir ve zamanında sunulmuş olması gerekmektedir. Finansal bilgi kullanıcılarının işletme ile ilgili alacakları kararlarda kullanacakları temel finansal tablolardan biri bilanço, diğeri gelir tablosudur. Bir işletmenin belirli bir tarihteki varlıklarını ve bu varlıkların elde edildikleri kaynakları gösteren tabloya bilanço denilmektedir. Bilançonun kullanıcılar için anlaşılabilir olması onun belirli ilkelere dayanarak hazırlanması ile mümkündür. Dönem sonu bilançosunun hazırlanması için işletmenin dönem sonunda varlıkları, yükümlülükleri hem değer olarak hem miktar olarak saptanır. Bu işlem muhasebe dışı envanter olarak tanımlanır. Muhasebe dışında saptanan miktar ve değerler, işletmenin hesabi durumu ile karşılaştırılır. Farklılıklar var ise bu farklılıklar hesaplarda düzeltilir. Hesabi durum gerçek durumu gösterir hale getirilir. Dönem sonu itibarı ile tüm gelir ve gider hesapları kapatılır ve kesin mizan düzenlenir. Kesin mizanın borç kalanları bilançonun aktifini, alacak kalanı ise pasifini oluşturur. Çünkü varlık hesapları borç kalanı verir ve bilançonun aktifinde yer alır. Borçlar ve öz kaynaklara ait hesaplar ise alacak kalanı verir ve bilançonun pasifini oluşturur. Gelir tablosu bir işletmenin bir faaliyet döneminde elde edilen gelirleri ve bu gelirleri elde etmek için katlanılan maliyet ve giderleri göstermektedir. Gelir tablosu işletmenin faaliyet sonucunun, diğer bir ifade ile kâr veya zararın gösterildiği tablodur. Finansal bilgi kullanıcılar açısından kârın veya zararın kaynağını görmeleri bakımından gelir tablosunun sunumu önemlidir. Tekdüzen muhasebe sisteminde gelir tablosu fonksiyon esasına göre düzenlenmektedir. Gelir ve giderler ise esas faaliyet ve diğer olağan faaliyetler ve olağandışı faaliyetler olarak sınıflandırılmaktadır. Gelir tablosunun düzenlenmesinde, dönem sonu envanter işlemleri tamamlanır. Dönem içinde 7. grup maliyet hesaplarında izlenen gider hesapları, yansıtma hesapları kullanılarak 6 kodlu gider hesaplarına aktarılarak kapatılır. Tüm gelir ve gider hesapları 690 Dönem Kârı veya Zararı Hesabı na devredilerek kapatılır. Tüm gelir ve gider hesapları 6 ile başlayan gelir tablosu hesaplarında toplandığında, gelir tablosu bu hesaplardan hareketle düzenlenir. 690 Dönem Kârı veya Zararı hesabının alacak kalanı kâr, borç kalanı ise zarardır. 690 nolu hesabın alacak kalanı ticari kârdır. Bu kâr rakamı ile vergiye esas kâr arasında farklılık olması durumunda, işletme ticari kâra kanunen kabul edilmeyen giderleri varsa ekler, vergiye tabi olmayan gelirleri var ise ticari kârdan indirir. Böylece vergi matrahına ulaşır. Ulaşılan bu tutar mali kâr rakamıdır. Vergi (varsa) bu tutar üzerinden hesap edilir. 181

186 Kendimizi Sınayalım 1. Aşağıdakilerden hangisi finansal tabloların amacı değildir? a. İşletme ile ilgili kişi ve kuruluşlara karar almada yararlı bilgiler sağlamak. b. Gelecekteki nakit akımlarını değerlendirmede yararlı bilgiler sağlamak. c. İşletme sahip ve ortakların şahsi varlık ve borçlarını göstermek. d. Varlıklar ve bunlardaki değişiklikler hakkında bilgi sağlamak. e. Kaynaklar ve bunlardaki değişiklikler hakkında bilgi sağlamak 2. Aşağıdakilerden hangisi bilanço tanımına uygun bir ifadedir? a. İşletmenin belirli bir dönemindeki varlık ve kaynaklarını gösterir. b. İşletmenin belirli bir tarihteki tüm faaliyet sonuçları hakkında bilgi verir. c. İşletmenin belirli bir dönemindeki tüm faaliyet sonuçları hakkında bilgi verir. d. İşletmenin belirli bir tarihteki varlık ve kaynaklarını gösterir. e. İşletmenin belirli bir tarihteki varlık, kaynak, gelir ve giderlerini gösteren tablodur. 3. Bir yıl veya işletmenin normal faaliyet dönemi içerisinde paraya çevrileceği veya kullanılacağı tahmin edilen varlıklar bilançonun hangi grubunda yer alır? a. Kısa vadeli yabancı kaynaklar b. Duran varlıklar c. Dönen varlıklar d. Uzun vadeli yabancı kaynaklar e. Öz kaynaklar 4. Aşağıdakilerden hangisi varlıklara ilişkin ilkelerden biri değildir? a. Dönen- Duran varlık ayırımında bir yıl ölçüt alınması b. Dönem ayırıcı aktif kalemlerin bilançoda gösterilmesi c. Borçların niteliklerine göre ayrı olarak gösterilmesi d. Vadeli alacaklara bilanço günündeki değerini göstermesi amacıyla reeskont işlemi yapılması e. Değeri düşen varlıklara karşılık ayrılması Aşağıdakilerden hangisi hem bilançoda hem de gelir tablosunda yer alır? a. Gelirler b. Sermaye c. Giderler d. Kâr veya Zarar e. Varlıklar 6. Aşağıdakilerden hangisi gelir tablosu ilkelerinden biri değildir? a. Belli bir dönemin satışları ve gelirleri bunları elde etmek için yapılan satışların maliyeti ve giderleri ile karşılaştırılmalıdır. b. Uygun amortisman ilkesine uyulmalıdır. c. Maliyetler; uygun bir şekilde dağıtılmalıdır. d. Şarta bağlı gelir ve kârlar için, gerçekleşme ihtimali yüksek de olsa herhangi bir tahakkuk işlemi yapılmamalıdır. e. Dönem zararı öz kaynaklardan indirilmelidir. 7. Aşağıdakilerden hangisi aktifi düzenleyici hesap değildir? a. Borç Senetleri Reeskontu b. Menkul Kıymet Değer Düşüklüğü Karşılıkları c. Şüpheli Alacak Karşılığı d. Stok Değer Düşüklüğü Karşılığı e. Birikmiş Amortismanlar 8. İşletmenin dönem sonunda bazı gelir ve gider hesaplarının kalanları şu şekildedir. Satışlar: , Satış iskontoları: 300, Satıştan iade: 200, Karşılık Gideri: 500; Komisyon Giderleri: 175, Satılan Malın Maliyeti:3.500, Genel Yönetim Giderleri Bu işletmenin Gelir Tablosunda brüt satış kârı kaç dir? a b c d e

187 9. Karşılık giderleri gelir tablosunda hangi grupta raporlanır? a. Faaliyet Giderleri b. Diğer Faaliyetlerden Olağan Gider ve Zararlar c. Diğer Olağandışı Gider ve Zararlar d. Satış İndirimleri e. Satışların Maliyeti 10. İşletmenin dönem sonunda bazı gider hesaplarının kalanları şu şekildedir. Satıştan İade:200, Karşılık Gideri:250; Komisyon Giderleri:125, Satılan Malın Maliyeti: 3.500, Genel Yönetim Giderleri: 2.000, Pazarlama Satış Dağıtım Gideri: Bu işletmenin Gelir Tablosunda faaliyet giderleri tutarı nedir? a b. 450 c d e Kendimizi Sınayalım Yanıt Anahtarı 1. c Yanıtınız yanlış ise Finansal Tabloların Amacı başlıklı konuyu yeniden gözden geçiriniz. 2. d Yanıtınız yanlış ise Bilanço Kavramı başlıklı konuyu yeniden gözden geçiriniz. 3. c Yanıtınız yanlış ise Bilanço Düzenleme İlkeleri başlıklı konuyu yeniden gözden geçiriniz. 4. c Yanıtınız yanlış ise Bilanço Düzenleme İlkeleri. başlıklı konuyu yeniden gözden geçiriniz. 5. d Yanıtınız yanlış ise Bilanço ve gelir tablosununun biçimsel yapısı başlıklı konuyu yeniden gözden geçiriniz. 6. c Yanıtınız yanlış ise Bilanço İlkeleri başlıklı konuyu yeniden gözden geçiriniz. 7. a Yanıtınız yanlış ise Bilançonun Düzenlenmesi başlıklı konuyu yeniden gözden geçiriniz. 8. b Yanıtınız yanlış ise Gelir Tablosunun Düzenlenmesi başlıklı konuyu yeniden gözden geçiriniz. 9. b Yanıtınız yanlış ise Gelir Tablosunun Düzenlenmesi başlıklı konuyu yeniden gözden geçiriniz. 10. c Yanıtınız yanlış ise Gelir Tablosunun Düzenlenmesi başlıklı konuyu yeniden gözden geçiriniz. 183

188 Sıra Sizde Yanıt Anahtarı Sıra Sizde 1 Tekdüzen Muhasebe Sisteminde bilançonun aktifi likidite esasına gore, yani nakde dönüşüm hızına, pasifi ise borç ödeme vadesine (kısa vadeden- uzun vadeye) göre sıralanmaktadır. Sıra Sizde 2 İşletmenin bilançosu kesin mizan kalanlarından hareketle düzenlenir. Kesin mizanda borç kalanı veren hesaplar aktifi, alacak kalanı veren hesaplar ise pasifi oluşturur. Burada dikkat edilmesi gereken husus borç kalanı vermiş olmasına rağmen pasifte ilgili hesabın altında (-) olarak sunulan pasifi düzenleyen kalemler, yine alacak kalanı vermesine rağmen aktifte ilgili hesabın altında (-) olarak sunulan düzenleyici kalemlerdir. Sıra Sizde 3 Verilen Çekler ve Ödeme Emirleri, Menkul Kıymet Değer Düşüklüğü Karşılığı, Alacak Senetleri Reeskontu, Süpheli Alacak Karşılığı, Stok Değer Düşüklüğü Karşılığı, Diğer Dönen Varlık Karşılıkları bilançonun aktifinde dönen varlıklarda indirim olarak yer alan, pasif karekterli hesaplardır. Sıra Sizde 4 Ülkemizde gelir tablosunda tercih edilen sunum şekli fonksiyon esasına göre sunumdur. Gelir tablosunda giderlerin sınıflandırılması işletme işlevleri; üretim, satış, yönetim, finansman vb. dikkate alınarak yapılmaktadır. 184

189 Yararlanılan Kaynaklar Akdoğan, N. (2007). Finansal Tablolar ve Analiz Teknikleri, Ankara: Gazi Kitabevi. Sevilengül, O. (2010). Genel Muhasebe, Ankara: Gazi Kitabevi Türkiye Finansal Raporlama Standartları. ( 185

190 UYGULAMA ATAY Limited Şirketi 1 Kasım 2010 tarihinde faaliyete başlamıştır. İşletmenin 31 Aralık itibari ile genel geçici mizanı aşağıdaki gibidir. İşletme mal hareketlerini sürekli envanter yöntemine göre izlemektedir. ATAY Ltd Şti GENEL GEÇİCİ MİZANI HESAPLAR TUTARLAR KALANLAR 100 KASA 102 BANKALAR 103 VER. ÇEKL. VE ÖD.EM. 110 HİSSE SENETLERİ 120 ALICILAR 121 ALACAK SENETLERİ. 131 ORTAKLARDAN ALAC. 150 İLK MADDE VE MALZ. 153 TİCARİ MALLAR 159 VER. SİP. AVANSLARI 190 DEVREDEN KDV 191 İNDİRİLECEK KDV 254 TAŞITLAR 255 DEMİRBAŞLAR 300 BANKA KREDİLERİ 320 SATICILAR 321 BORÇ SENETLERİ 335 PERSONELE BORÇLAR 336 DİĞ.ÇEŞİTLİ BORÇLAR 360 ÖD. VERGİ VE FONLAR 361 ÖD. SOS. GÜV. KES. 391 HESAPLANAN KDV 500 SERMAYE 600 YURTİÇİ SATIŞLAR 610 SATIŞTAN İADELER 620 SATILAN MALIN MALİYETİ 649DİĞ.FAAL.OLAĞ. GEL VE KAR 659 DİĞ. FAAL OLAĞ. GİD.VEZAR 760 PAZ.SAT.VE DAĞ.GİD. 770 GENEL YÖNETİM GİD. BORÇ ALACAK BORÇ ALACAK TOPLAM ENVANTER İŞLEMLERİ 1. Kasa sayımı sonucu kasada bulunduğu tespit edilmiştir. 2. Bankalardan alınan hesap özetinde mevduat hesabında faiz işletildiği bundan 110 vergi kesildikten sonra kalan tutarın hesaba geçtiği anlaşılmıştır. 3. Hisse sentlerinin piyasa değerinde 500 lik bir azalış olduğu tespit edilmiştir (işletme varlıklarını maliyet veya piyasa değerinden düşük olan ile değerleme yapmaktadır). 4. Alacak senetleri tasarruf değeri ile değerlenmiş, alacak senetlerinin tasarruf değeri dir. 186

191 5. Alıcı Emel Bağ dan olan alacağın vadesi gelmiş, birden fazla istenmiş fakat tahsil edilememiş ve mahkemeye intikal ettirilmiştir. Şüpheli hale gelen alacakla ilgili olarak alacağın tamamı için karşılık ayrılmıştır. 6. Dönem sonunda yapılan envanter işlemleri sonucu işletmede lik malzeme stoku kaldığı belirlenmiştir. Tüketilen malzemenin yarısı pazarlama, diğer yarısı da genel yönetim faaliyetlerine aittir. 7. Döneme ait amortisman giderlerinin hesaplanmasına ilişkin bilgiler şöyledir. Amortismana Tabi İktisadi Kıymet Amortisman Oranı Taşıtlar % Demirbaşlar % 25 Taşıtlar pazarlama satış işlerinde diğerleri ise genel yönetim faaliyetlerinde kullanılmıştır. 8. Banka, alınan kredi ile ilgili olarak faiz tahakkuku yaptığını bildiriyor. 9. Borç senetleri tasarruf değeri ile değerlenmiştir. Borç senetlerinin tasarruf değeri olarak belirlenmiştir. 10. Diğer hesaplarla ilgili yapılacak her hangi bir işlem olmadığı anlaşılıyor. 11. Kurumlar vergisi oranı %30 dur? Muhasebe uygulamalarına ilişkin temel politikalar: a. Maliyet hesaplarından 7/A seçeneği kullanılmaktadır. b. Ticari mallar hesabı sürekli envanter yöntemine göre işletilmektedir. Devreden SAYIM VE TESELLÜM NOKSANLARI 700 Kasa noksanlığı 100 KASA HESABI BANKALAR HESABI PEŞİN ÖDENEN VERGİ VE FONLAR Gelir vergisi 642 FAİZ GELİRLERİ

192 KARŞILIK GİDERLERİ MENKUL KIY. DEĞ. DÜŞ. KARŞ REESKONT FAİZ GİDERİ ALACAK SEN. REESKONTU ŞÜPHELİ TİCARİ ALACAKLAR ALICILAR KARŞILIK GİDERİ ŞÜPHELİ T. ALAC.KARŞILIĞI PAZARLAMA SATIŞ DAĞ. GİDERLERİ GENEL YÖNETİM GİDERLERİ İLK MADDE VE MALZEME PAZARLAMA SATIŞ DAĞ. GİDERLERİ Taşıt Amortismanı 770 GENEL YÖNETİM GİDERLERİ Demirbaş Amortismanı 257 BİRİKMİŞ AMORTİSMANLAR FİNANSMAN GİDERLERİ BANKA KREDİLERİ

193 BORÇ SENETLERİ REESKONTU REESKONT FAİZ GELİRLERİ PAZARLAMA, SATIŞ VE DAĞITIM GİD GENEL YÖNETİM GİDERLERİ KISA VADELİ BORÇLANMA GİD PAZ.SAT.DAĞ.GİD.YANSITMA GEN.YÖN.GİD. YANSITMA FİNANSMAN GİD. YANSITMA PAZARL. SATIŞ DAĞITIM GİD.YANSITMA GENEL YÖNETİM GİD. YANSITMA FİNANSMAN GİD. YANSITMA PAZ. SATIŞ VE DAĞITIM GİDERLERİ GENEL YÖNETİM GİDERLERİ FİNANSMAN GİDERLERİ YURTİÇİ SATIŞLAR FAİZ GELİRLERİ REESKONT FAİZ GELİRİ DİĞ.FAAL. OLAĞ. GELİR VE KÂR DÖN. KÂRI VEYA ZARARI DÖNEM KÂRI VEYA ZARARI SATIŞTAN İADELER SATILAN TİCARİ MAL MALİYETİ PAZ.SATIŞ VE DAĞITIM GİD GEN. YÖNETİM GİDERLERİ KISA VAD. BORÇ. GİDERLERİ REESK. FAİZ GİDERLERİ KARŞILIK GİDERİ DİĞER FAAL. OLAĞ. GİD VE ZARARLAR

194 DÖNEM KÂRI VE DİĞER YASAL YÜKÜMLÜLÜK KARŞILIKLARI DÖNEM KÂRI VERGİ VE DİĞER YASAL YÜKÜMLÜLÜK KARŞILIKLARI Kârdan hesaplanan vergi karşılıkları DÖNEM KÂRI VEYA ZARARI DÖNEM KÂRI VERGİ VE DİĞER YASAL YÜKÜMLÜLÜK KARŞ. 692 DÖNEM NET KÂRI VEYA ZARARI Dönem kârından kurumlar vergisi hesaplama DÖNEM KÂRININ PEŞİN ÖDENEN VERGİ 110 VE DİĞER YÜKÜMLÜLÜKLERİ 193 PEŞİN ÖD. VERGİ VE FONLAR 110 Peşin ödenen vergilerin ilgili hesaba devri DÖNEM NET KÂRI VEYA ZARARI DÖNEM NET KÂRI Dönem net kârının ilgili bilanço hesabına devri TOPLAM

195 100 KASA HESABI 102 BANKALAR HESABI 103 VER.ÇEK VE ÖDEME EMİRLERİ HİSSE SENETLERİ 119 MENKUL KIYMET DEĞER 120 ALICILAR HESABI DÜŞÜKLÜĞÜ KARŞILIĞI ALACAK SENETLERİ 122 ALAC. SENET REESK. HESABI 128 ŞÜPHELİ TİCARİ ALACAKLAR

196 129 ŞÜPHELİ TİC. ALACAK 131 ORTAKLARDAN ALACAKLAR 150 İLK MAD. VE MLZ KARŞILIĞI HESABI HESABI HESABI TİC. MALLAR HESABI 159 VERİLEN SİPARİŞ AVANSLARI HESABI 190 DEVREDEN KDV HESABI İND. KDV HESABI 193 PEŞ. ÖDEN. VER. HESABI 197 SAY VE TES. NOK. HESABI TAŞITLAR HESABI 255 DEMİRBAŞLAR HESABI 257 BİR. AMORTİSMAN

197 300 BANKA KREDİLERİ HESABI 320 SATICILAR HESABI 321 BORÇ SENETLERİ HESABI BORÇ SENETLERİ 335 PERSONELE 336 DİĞER ÇEŞİTLİ REESKONTU HESABI BORÇLAR HESABI BORÇLAR HESABI ÖDENECEK VERGİ VE FONLAR HESABI 361 ÖDENECEK SOSYAL GÜVENLİK KESİNTİSİ HESABI 370 DÖN. KARI VER.VE.DİĞ.YÜK KARŞILIĞI HESABI DÖN. KAR. PEŞİN ÖDENEN VERGİ VE DİĞER YÜKÜM. HESABI 391 HESAPLANAN KDV HESABI 500 SERMAYE HESABI

198 590 DÖNEM NET KARI 600 YURTİÇİ SATIŞLAR 610 SATIŞTAN İADELER SAT.TiC.MAL. MALİYETİ GEN. YÖN. GİD HESABI 631 PAZ.SAT.DAĞ.GİD HESABI 642 FAİZ GELİRLERİ HESABI REES. FAİZ GELİRİ HESABI 649 DİĞ. FAAL. OLAĞ. GEL. VE KAR HESABI 654 KARŞILIK GİD HESABI

199 657 REES FAİZ GİD HESABI 660 KISA VAD. BORÇ GİD. HESABI 659 D. FAAL. OLAĞ. GİDER VE ZARARLAR DÖN. KAR VEYA ZARARI 691 D. KARI.V.D.Y.Y.K HESABI 692 DÖNEM NET KARI HESABI PAZ.SAT. DAĞ.GİD HESABI 761 P.S.D.G. YANSITMA HESABI 770 GEN YÖN. GİD HESABI G.Y.G. YANSITMA HESABI 780 FİNAN. GİD. HESABI 781 FİN.GİD. YAN. HESABI

200 ATAY Ltd Şti Kesin Mizanı Hesaplar Borç Alacak Borç Kalan Alacak Kalan 100 Kasa Hesabı Bankalar Hesabı Ver. Çekl. Ve Öd.Em Hisse Senetleri Hs Men. Kıy. Değ.Düş. Kar Alıcılar Hesabı Alacak Senetleri Alac. Sen. Reesk Şüpheli Tic. Alac Şüp. Tic. Al. Karş Ortaklardan Alac İlk Madde Ve Malz Ticari Mallar Hes Verilen Sipariş Av Devreden KdvHes İndirilecek Kdv Hs Peşin Öd. Vergi Ve F Sayım Ve Tes. Noks Taşıtlar Hesabı Demirbaşlar Hes Birikmiş Amortism Banka Kredileri Satıcılar Hesabı Borç Senetleri Hs Borç Sen. Reesk Personele Borçl Diğ. Çeşitli Borçl Öd. Vergi Ve Fonl Öd. Sos. Güv. Kes D.Kârı Vergi D.Y.Y.K D.Kârı Peşin Ö.V.D.Y Hesaplanan Kdv Sermaye Hesabı Dönem Net Kârı Yurtiçi Satışlar Satıştan İadeler Sat.Tic.Mal.Maliy Paz.Sat.Dağ.Gid Genel Yönetim Gid Faiz Gelirleri Reeskont Faiz Gel Diğ. Faal.Ol. Gelir ve Karlar Karşılık Gideri Reeskont Faiz Gideri Diğ. Faal.Ol. Gid.Ve Z Kısa Vad. Borç.Gid Dönem Kâr Veya Z Dön. Kârı V.D.Y.Y.K Dönem Net Kârı Paz.Sat.VeDağ.Gid P.S.D.G. Yansıtma

201 770 Genel Yönetim Gid G.Y.G. Yansıtma Finansman Gid Fin. Gid. Yansıtma TOPLAM ATAY Ltd Şti 31 Aralık 2010 Kapanış Bilançosu Aktif Cari Dönem Pasif Cari Dönem 1 Dönen Varlıklar 10 Hazır Değerler Kasa Bankalar Verilen Çekler Ve Ö. E. () 11 Menkul Kıymetler Hisse Senetleri Menkul Kıymetler D. Düş. Kar. (-) 12 Ticari Alacaklar Alıcılar Alacak Senetleri Alacak Senetleri Reeskontu (-) Şüpheli Ticari Alacaklar Şüpheli Ticari Alacaklar Karşılığı (-) 13 Diğer Alacaklar Personelden Alacaklar 15 Stoklar İlk Madde Ve Malzeme Ticari Mallar 19 Diğer Dönen Varlıklar Devreden Katma Değer Vergisi Sayım Ve Tesellüm Noksanları 2 Duran Varlıklar 25 Maddi Duran Varlıklar Taşıtlar Demirbaşlar Birikmiş Amortismanlar (-) 29 Diğer Duran Varlıklar Kısa V. Yabancı Kaynaklar 30 Mali Borçlar Banka Kredileri 32 Ticari Borçlar Satıcılar Borç Senetleri Borç Senetleri Reeskontu (-) 33 Diğer Borçlar Personele Borçlar Diğer Çeşitli Borçlar 36 Ödenecek Vergi D. Yük. 360 Ödenecek Vergi ve Fonlar 361 Öd. Sosyal Güv.Kesintileri 370 Dönem Karı Vergi ve Yasal Yükümlülük Karşılıkları 371 D. Karının Peşin Ödenen Vergi ve Yasal Yükümlülükleri 39 Diğer Kısa Vadeli Yabancı Kaynaklar 4 Uzun Vadeli Yabancı Kaynaklar 5 Öz Kaynaklar 50 Ödenmiş Sermaye 59 Dönem Net Kârı (Zararı) Aktif Toplamı Pasif Toplamı

202 Ltd CARİ DÖNEM A.BRÜT SATIŞLAR Yurtiçi Satışlar B.SATIŞ İNDİRİMLERİ (-) Satıştan İadeler (-) Satış İskontoları (-) C.NET SATIŞLAR D. SATIŞLARIN MALİYETİ (-) Satılan Ticari Mallar Maliyeti (-) BRÜT SATIŞ KARI VEYA ZARARI E. FAALİYET GİDERLERİ (-) Araştırma ve Geliştirme Giderleri (-) Pazarlama Satış ve Dağıtım Giderleri Genel Yönetim Giderleri (-) FAALİYET KARI VEYA ZARARI F.DİĞER FAALİYETLERDEN OLAĞAN GELİR VE KÂRLAR Faiz Gelirleri Reeskont Faiz Geliri Diğer Olağan Gelir ve Karlar G.DİĞER FAALİYET. OLAĞAN GİDER VE ZARAR (-) Karşılık Giderleri (-) Reeskont Faiz Giderleri (-) Diğer Olağan Gider ve Zarar H.FİNANSMAN GİDERLERİ (-) Kısa Vadeli Borçlanma Giderleri (-) OLAĞAN KAR VEYA ZARAR OLAĞANDIŞI GELİR VE KÂRLAR OLAĞANDIŞI GİDER VE ZARARLAR (-) DÖNEM KÂRI VEYA ZARARI Dönem Kârı Vergi Ve Diğer Yasal Yükümlülük Karşılıkları (-) DÖNEM NET KÂRI VEYA ZARARI (3.000) (27.000) (24.350)

203 Hesapların Kapatılması 119 MENKUL KIYMET DEĞER DÜŞÜK. KARŞILIĞI 122 ALACAK SENETLERİ REESKONTU 129 ŞÜPHELİ TİCARİ ALACAKLAR KARŞILIĞI 257 BİRİKMİŞ AMORTİSMANLAR 300 BANKA KREDİLERİ 320 SATICILAR 321 BORÇ SENETLERİ 335 PERSONELE BORÇLAR 336 DİĞER ÇEŞİTLİ BORÇLAR 360 ÖDENECEK VERGİ VE FONLAR 361 ÖDEN. SOSYAL GÜVENLİK KESİNTİLERİ 370 D. KARI VERGİ VE D. YASAL YÜK. KARŞILIK. 500 SERMAYE 590 DÖNEM NET KARI KASA 102 BANKALAR 110 HİSSE SENETLERİ 120 ALICILAR 121 ALACAK SENETLERİ 128 ŞÜPHELİ TİCARİ ALACAKLAR 131 ORTAKLARDAN ALACAKLAR 150 İLK MADDE VE MALZEME 153 TİCARİ MALLAR 190 DEVEREDEN KDV 197 SAYIM VE TESELLÜM NOKSANLARI 254 TAŞITLAR 255 DEMİRBAŞLAR 322 BORÇ SENETLERİ REESKONTU 370 DÖNEM KARININ PEŞİN ÖDENEN VERGİ VE FONLARI

204 200

205 201

Envanter Bilanço. Dr. Şuayyip Doğuş DEMİRCİ

Envanter Bilanço. Dr. Şuayyip Doğuş DEMİRCİ Envanter Bilanço Dr. Şuayyip Doğuş DEMİRCİ Hesaplar DOĞAL OLARAK ÇİFT tarafli ÇALIŞIR: VARLIK HESABI Hesaba Giriş Hesabın Çıkış Tarafı Tarafı KAYNAK HESABI Hesabın Çıkış Hesaba Giriş Tarafı Tarafı GİDER

Detaylı

ÜNİTE:1 Dönemsonu İşlemleri. ÜNİTE:2 Muhasebede Değerleme

ÜNİTE:1 Dönemsonu İşlemleri. ÜNİTE:2 Muhasebede Değerleme ÜNİTE:1 Dönemsonu İşlemleri ÜNİTE:2 Muhasebede Değerleme ÜNİTE:3 Dönen Varlıkların Envanter İşlemleri-I (Hazır Değerler, Menkul Kıymetler, Alacaklar) ÜNİTE:4 Dönen Varlıkların Envanter İşlemleri-II (Stoklar

Detaylı

Muhasebe; dilimize Arapçadan geçmiş olup sayma ve aritmetik anlamındaki hisap kelimesinden türetilmiştir.

Muhasebe; dilimize Arapçadan geçmiş olup sayma ve aritmetik anlamındaki hisap kelimesinden türetilmiştir. BANKA MUHASEBESİ MUHASEBE MUHASEBE SİSTEMİ UYGULAMA GENEL TEBLİĞİ MUHASEBENİN TEMEL KAVRAMLARI MUHASEBE POLİTİKALARININ AÇIKLANMASI MALİ TABLOLAR İLKELERİ MUHASEBE Muhasebe; dilimize Arapçadan geçmiş olup

Detaylı

Muhasebe I 1. M UHASEBENİN TEMEL KAVRAMLARI 2. G ENEL KABUL GÖRMÜŞ MUHASEBE İLKELERİ

Muhasebe I 1. M UHASEBENİN TEMEL KAVRAMLARI 2. G ENEL KABUL GÖRMÜŞ MUHASEBE İLKELERİ Muhasebe I 1. M UHASEBENİN TEMEL KAVRAMLARI 2. G ENEL KABUL GÖRMÜŞ MUHASEBE İLKELERİ Muhasebenin Temel Kavramları Mali tabloların güvenilir bilgiler sunabilmeleri ve gerçeği yansıtabilmeleri hazırlama

Detaylı

DEĞİŞİME AÇIK OLUN 1 stajbaslatmasinavi@gmail.com

DEĞİŞİME AÇIK OLUN 1 stajbaslatmasinavi@gmail.com 1. Tahakkuk esası aşağıdaki muhasebe temel kavramlarından hangisine dayanır? A) Özün önceliği C) Dönemsellik D) Maliyet esası E) Parayla ölçülme 6. Bankadan elde edilen gelirin ilgili döneme alınması muhasebenin

Detaylı

GENEL MUHASEBE. Muhasebede Kayıt Yöntemleri Hesap Kavramı Muhasebe Süreci. Yrd. Doç. Dr. Serap DURUKAN KÖSE Muğla Sıtkı Koçman Üniversitesi

GENEL MUHASEBE. Muhasebede Kayıt Yöntemleri Hesap Kavramı Muhasebe Süreci. Yrd. Doç. Dr. Serap DURUKAN KÖSE Muğla Sıtkı Koçman Üniversitesi GENEL MUHASEBE Muhasebede Kayıt Yöntemleri Hesap Kavramı Muhasebe Süreci Yrd. Doç. Dr. Serap DURUKAN KÖSE Muğla Sıtkı Koçman Üniversitesi HESABIN TANIMI VE SINIFLANDIRILMASI Aynı nitelikteki işlemlerin

Detaylı

İçindekiler. Birinci Bölüm GENEL AÇIKLAMALAR

İçindekiler. Birinci Bölüm GENEL AÇIKLAMALAR İçindekiler Birinci Bölüm GENEL AÇIKLAMALAR 1. Muhasebenin Tanımı... 3 2. Muhasebenin Temel Kavramları... 4 2.1. Sosyal Sorumluluk Kavramı:... 4 2. 2. Kişilik Kavramı... 5 2.3. İşletmenin Sürekliliği Kavramı...

Detaylı

1. BÖLÜM FİNANSAL MUHASEBE

1. BÖLÜM FİNANSAL MUHASEBE 1. BÖLÜM FİNANSAL NEDİR? En basit tanımıyla hesaplaşma, hesap tutma anlamına gelen muhasebe; toplumun en küçük ve temel birimi olan aile bireylerinden başlayıp, aileden, şirketlere, büyük holdinglere kadar

Detaylı

DERSİN N ADI: MALİYET YÖNETİMİ DERSİN N KONUSU: MUHASEBE SÜRECİ (Muhasebe sürecinin genel tanıtımı, geçici mizanın düzenlenmesine kadar olan sürecin

DERSİN N ADI: MALİYET YÖNETİMİ DERSİN N KONUSU: MUHASEBE SÜRECİ (Muhasebe sürecinin genel tanıtımı, geçici mizanın düzenlenmesine kadar olan sürecin DERSİN N ADI: MALİYET YÖNETİMİ DERSİN N KONUSU: MUHASEBE SÜRECİ (Muhasebe sürecinin genel tanıtımı, geçici mizanın düzenlenmesine kadar olan sürecin anlatılması) HEDEF: Muhasebe Sürecini Anlama, Kavrama,

Detaylı

Genel Muhasebe 100 Soruluk Test

Genel Muhasebe 100 Soruluk Test Genel Muhasebe 100 Soruluk Test 1. Aşağıdakilerden hangisi işletmenin temel amaçlarından biri değildir? A) Topluma hizmet B) Kar elde etmek C) Kamuyu aydınlatmak D) Müşteri ilişkilerinin üst düzeyde devamı

Detaylı

FİNANSAL TABLOLAR ANALİZİ (FİN402U)

FİNANSAL TABLOLAR ANALİZİ (FİN402U) DİKKATİNİZE: BURADA SADECE ÖZETİN İLK ÜNİTESİ SİZE ÖRNEK OLARAK GÖSTERİLMİŞTİR. ÖZETİN TAMAMININ KAÇ SAYFA OLDUĞUNU ÜNİTELERİ İÇİNDEKİLER BÖLÜMÜNDEN GÖREBİLİRSİNİZ. FİNANSAL TABLOLAR ANALİZİ (FİN402U)

Detaylı

5. BÖLÜM KAYIT YÖNTEMLERİ

5. BÖLÜM KAYIT YÖNTEMLERİ 5. BÖLÜM KAYIT YÖNTEMLERİ BASİT KAYIT YÖNTEMİ: Ticari işlemlerin kaydında basit (tek taraflı ) kayıt yöntemi v çift taraflı (muzaaf) kayıt yöntemi olmak üzere iki yöntem söz konusudur. Tek taraflı kayıt

Detaylı

GENEL MUHASEBE nsanları n ihtiyaçları nıkarş

GENEL MUHASEBE nsanları n ihtiyaçları nıkarş GENEL MUHASEBE İnsanların ihtiyaçlarınıkarşılamak amacıyla para, araç-gereç, malzeme, hammadde, personel gibi faktörleri bilinçli ve sistemli bir şekilde bir araya getirerek ve faaliyetlerde bulunarak

Detaylı

SKY101 MUHASEBE-I DERS NOTU GENEL BİLGİLER

SKY101 MUHASEBE-I DERS NOTU GENEL BİLGİLER MUHASEBE HAKKINDA GENEL BİLGİLER 2. Hafta Ders İçeriği Muhasebenin Kuramsal Yapısı Muhasebenin Temel Kavramları Genel Kabul Görmüş Muhasebe İlkeleri (GKMİ) Muhasebe Standartları Muhasebe Politikaları Öğr.

Detaylı

2011 VS 1100-1. Mali nitelikteki işlemlere ait bilgilerin belgelendirilerek toplanması ve daha sonra sunulması ve yorumlanmaya hazırlanması için belirli şekillerde ve kurallara göre yazılması işlemine

Detaylı

BİRİNCİ BÖLÜM KAVRAMSAL AÇIKLAMALAR 1. MUHASEBENİN TANIMI VE FONKSİYONLARI...

BİRİNCİ BÖLÜM KAVRAMSAL AÇIKLAMALAR 1. MUHASEBENİN TANIMI VE FONKSİYONLARI... İÇİNDEKİLER BİRİNCİ BÖLÜM KAVRAMSAL AÇIKLAMALAR 1. MUHASEBENİN TANIMI VE FONKSİYONLARI... 1 1.1. Muhasebenin Tanımı... 2 1.2. Muhasebenin Fonksiyonları... 2 1.3. Muhasebe Bilgilerinden Faydalananlar...

Detaylı

Muhasebe. İşletme- Muhasebe İlişkisi, Muhasebe ile İlgili Genel Bilgiler. Yrd. Doç. Dr. Hasan ALKAN

Muhasebe. İşletme- Muhasebe İlişkisi, Muhasebe ile İlgili Genel Bilgiler. Yrd. Doç. Dr. Hasan ALKAN Muhasebe İşletme- Muhasebe İlişkisi, Muhasebe ile İlgili Genel Bilgiler Yrd. Doç. Dr. Hasan ALKAN İŞLETME- MUHASEBE İLİŞKİLERİ Muhasebe bir çok ilgi gurubu tarafından karar sürecinde kullanılan en önemli

Detaylı

BAŞKENT KARİYER KPSS-A KPSS-B ADLİ-İDARİ HAKİMLİK KAYMAKAMLIK SAYIŞTAY DENETÇİLİĞİ KURUM SINAVLARINA HAZIRLIK ALES-DGS KURS VE YAYINLARI

BAŞKENT KARİYER KPSS-A KPSS-B ADLİ-İDARİ HAKİMLİK KAYMAKAMLIK SAYIŞTAY DENETÇİLİĞİ KURUM SINAVLARINA HAZIRLIK ALES-DGS KURS VE YAYINLARI BAŞKENT KARİYER KPSS-A KPSS-B ADLİ-İDARİ HAKİMLİK KAYMAKAMLIK SAYIŞTAY DENETÇİLİĞİ KURUM SINAVLARINA HAZIRLIK ALES-DGS KURS VE YAYINLARI Üniversite mezunlarının, mezun olduktan sonra KPSS ve Kamu Kurum

Detaylı

GENEL MUHASEBE I - II

GENEL MUHASEBE I - II Editörler Yrd.Doç.Dr. İlkay E. Erturan & Dr. Hacı Arif Tunçez GENEL MUHASEBE I - II Yazarlar Yrd.Doç.Dr. Hakan Seldüz Dr. Güler FerhanUyar Ahmet Çayırçimen Ayhan Güven Dilek Türk Emre Akbulut Engin Yurdasever

Detaylı

2011 BS 3204- GENEL MUHSEBE 1. Çok sayıdaki bilgilerin anlamlı bir şekilde kısaltılması ve bilgilerden çeşitli mali tabloların ve raporların hazırlanması ne ad verilir? ) Yorumlama Sınıflandırma C) Özetleme

Detaylı

A MUHASEBE KPSS/1-AB-PS/2006. 3. Kayıtlarında nâzım hesapları kullanan bir işletmenin, 1. I. Amortisman ayrılması

A MUHASEBE KPSS/1-AB-PS/2006. 3. Kayıtlarında nâzım hesapları kullanan bir işletmenin, 1. I. Amortisman ayrılması MUHASEBE 1. I. Amortisman ayrılması II. Özel fon ayrılması III. Karşılık ayrılması IV. Reeskont ayrılması Yukarıdaki muhasebe işlemlerinden hangileri ihtiyatlılık kavramı gereği yapılır? A) Yalnız I B)

Detaylı

İÇİNDEKİLER ÖN SÖZ... XVII BİRİNCİ BÖLÜM MUHASEBE

İÇİNDEKİLER ÖN SÖZ... XVII BİRİNCİ BÖLÜM MUHASEBE İÇİNDEKİLER ÖN SÖZ... XVII BİRİNCİ BÖLÜM MUHASEBE 1.1. Muhasebenin Sorumluluk Alanı...3 1.2. Muhasebenin Ülke ve Dünya Ekonomisindeki Yeri...4 1.3. Muhasebe Verilerinin İlgi Çevreleri...7 1.4. Muhasebenin

Detaylı

2011 YS 3204-1. insanların ihtiyaçlarını karşılamak amacı ile para, araç, gereç, malzeme, hammadde, personel gibi faktörleri bilinçli ve sistemli bir şekilde bir araya getirerek ve bir takım faaliyetlerde

Detaylı

Dönem sonu işlemleri ENVANTER

Dönem sonu işlemleri ENVANTER Dönem sonu işlemleri ENVANTER Dönemsonu/Envanter İşlemlerinin Gerekliliği Muhasebe sürecinin çıktıları olan, bilanço ve gelir tablosu ve açıklayıcı notların işletmenin anlık durumunu doğru ifade edebilmesi

Detaylı

1- Aşağıdakilerden hangisi bilançonun aktif kısmında yer almaz(orhan Sevilengül Muhasebe Kitabı Problem 1. Soru)?

1- Aşağıdakilerden hangisi bilançonun aktif kısmında yer almaz(orhan Sevilengül Muhasebe Kitabı Problem 1. Soru)? 1- Aşağıdakilerden hangisi bilançonun aktif kısmında yer almaz(orhan Sevilengül Muhasebe Kitabı 100.01 Problem 1. a) Gelir tahakkukları b) hisse senetleri c) gelecek aylara ait giderler d) özel fonlar

Detaylı

FİNANSAL MUHASEBE ÜNİTE 1 MUHASEBENİN TANIMI VE TEMEL KAVRAMLARI (ÇIKMIŞ SORULAR)

FİNANSAL MUHASEBE ÜNİTE 1 MUHASEBENİN TANIMI VE TEMEL KAVRAMLARI (ÇIKMIŞ SORULAR) FİNANSAL MUHASEBE ÜNİTE 1 MUHASEBENİN TANIMI VE TEMEL KAVRAMLARI (ÇIKMIŞ SORULAR) www.smmmegitimi.com 1. (29 Haziran 2013) : İşletme finansal raporlama yaparken aşağıdakilerden hangisini dikkate almaz?

Detaylı

2014/1.DÖNEM SERBEST MUHASEBECİ MALİ MÜŞAVİRLİK SINAVLARI FİNANSAL MUHASEBE 16 Mart 2014-Pazar 09:00-12:00

2014/1.DÖNEM SERBEST MUHASEBECİ MALİ MÜŞAVİRLİK SINAVLARI FİNANSAL MUHASEBE 16 Mart 2014-Pazar 09:00-12:00 2014/1.DÖNEM SERBEST MUHASEBECİ MALİ MÜŞAVİRLİK SINAVLARI FİNANSAL MUHASEBE 16 Mart 2014-Pazar 09:00-12:00 SORU:1: TANIR Ticaret AŞ nin 31.12.2013 tarihinde düzenlenen genel geçici mizanı ve 31.12.2013

Detaylı

Finansal (Mali) Tablolar Analizi. Genel Bilgiler Öğr. Gör. Ebubekir DOĞAN

Finansal (Mali) Tablolar Analizi. Genel Bilgiler Öğr. Gör. Ebubekir DOĞAN Finansal (Mali) Tablolar Analizi Genel Bilgiler Öğr. Gör. Ebubekir DOĞAN 1 Mali Tablolar Muhasebe sisteminin üretmiş olduğu muhasebe bilgileri İşletme içi ( Sahiplerine, ortaklarına, yöneticilerine ve

Detaylı

T.C. ANADOLU ÜNİVERSİTESİ YAYINI NO: 3275 AÇIKÖĞRETİM FAKÜLTESİ YAYINI NO: 2138 HAVACILIK EMNİYETİ

T.C. ANADOLU ÜNİVERSİTESİ YAYINI NO: 3275 AÇIKÖĞRETİM FAKÜLTESİ YAYINI NO: 2138 HAVACILIK EMNİYETİ T.C. ANADOLU ÜNİVERSİTESİ YAYINI NO: 3275 AÇIKÖĞRETİM FAKÜLTESİ YAYINI NO: 2138 HAVACILIK EMNİYETİ Yazarlar Doç.Dr. Ender GEREDE (Ünite 1, 5, 7, 8) Yrd.Doç.Dr. Uğur TURHAN (Ünite 2) Dr. Eyüp Bayram ŞEKERLİ

Detaylı

FİNANSAL TABLOLAR VE ANALİZİ

FİNANSAL TABLOLAR VE ANALİZİ 2011/1.DÖNEM SERBEST MUHASEBECİ MALİ MÜŞAVİRLİK SINAVLARI FİNANSAL TABLOLAR VE ANALİZİ 13 Mart 2011-Pazar 13:30-15:00 SORULAR SORU 1: a. Finansal (Mali) Tabloları sadece sayınız ve bunları Muhasebe Sistemi

Detaylı

Hesap Kavramı ISL107 GENEL MUHASEBE I. Hesap Kavramı. Hesap. Hesap Çizelgesi 09.10.2015. Muhasebede Hesap Kavramı ve Hesapların İşleyiş Kuralları

Hesap Kavramı ISL107 GENEL MUHASEBE I. Hesap Kavramı. Hesap. Hesap Çizelgesi 09.10.2015. Muhasebede Hesap Kavramı ve Hesapların İşleyiş Kuralları 4. HAFTA ISL107 GENEL MUHASEBE I Muhasebede Hesap Kavramı ve Hesapların İşleyiş Kuralları Yard.Doç.Dr. Murat YILDIRIM muratyildirim@karabuk.edu.tr 2 Hesap Kavramı Finansal sonuç doğuran işlemler meydana

Detaylı

İÇİNDEKİLER. Birinci Bölüm İŞLETME İLE İLGİLİ GENEL BİLGİLER 1. İŞLETME İLE İLGİLİ GENEL BİLGİLER... 1

İÇİNDEKİLER. Birinci Bölüm İŞLETME İLE İLGİLİ GENEL BİLGİLER 1. İŞLETME İLE İLGİLİ GENEL BİLGİLER... 1 İÇİNDEKİLER Birinci Bölüm İŞLETME İLE İLGİLİ GENEL BİLGİLER 1. İŞLETME İLE İLGİLİ GENEL BİLGİLER... 1 1.1. İşletme Kavramı, Amaçları ve Fonksiyonları... 1 1.2. İşletmelerin Sınıflandırılması... 2 1.3.Tacir...

Detaylı

MUHASEBE SORU BANKASI R E D I T U S TAMAMI ÇÖZÜMLÜ PERİL ÖZERGÜN - SAADET ERDEM

MUHASEBE SORU BANKASI R E D I T U S TAMAMI ÇÖZÜMLÜ PERİL ÖZERGÜN - SAADET ERDEM R E D I T U S MUHASEBE SORU BANKASI TAMAMI ÇÖZÜMLÜ Temel Kavramlar Muhasebe Standartları Genel Muhasebe Maliyet Muhasebesi Şirketler Muhasebesi Mali Analiz KPSS ve kurum sınavları için özgün sorulardan

Detaylı

GENEL MUHASEBE SKY 102 MUHASEBE-II

GENEL MUHASEBE SKY 102 MUHASEBE-II GENEL MUHASEBE SKY 102 MUHASEBE-II GELİR TABLOSU 14. Hafta Ders İçeriği Gelir Tablosunun Tanımı ve Kapsamı Gelir Hesapları Gider Hesapları Gelir Tablosu nun Kar/Zarar İle İlgili Hesapları Gelir Tablosu

Detaylı

Komisyon REDITUS MUHASEBE SORU BANKASI KOPART ÇÖZ ISBN 978-605-318-167-5. Kitapta yer alan bölümlerin tüm sorumluluğu yazarlarına aittir.

Komisyon REDITUS MUHASEBE SORU BANKASI KOPART ÇÖZ ISBN 978-605-318-167-5. Kitapta yer alan bölümlerin tüm sorumluluğu yazarlarına aittir. Komisyon REDITUS MUHASEBE SORU BANKASI KOPART ÇÖZ ISBN 978-605-318-167-5 Kitapta yer alan bölümlerin tüm sorumluluğu yazarlarına aittir. 2015 Pegem Akademi Bu kitabın basım, yayın ve satış hakları Pegem

Detaylı

İÇİNDEKİLER BÖLÜM 1 ENVANTER İŞLEMLERİNE İLİŞKİN TEMEL KAVRAMLAR

İÇİNDEKİLER BÖLÜM 1 ENVANTER İŞLEMLERİNE İLİŞKİN TEMEL KAVRAMLAR İÇİNDEKİLER BÖLÜM 1 ENVANTER İŞLEMLERİNE İLİŞKİN TEMEL KAVRAMLAR 1.1.ENVANTER İŞLEMLERİ KAVRAMI... 2 1.2.ENVANTER KAVRAMI... 3 1.2.1.Envanter İşlemleri... 4 1.2.1.1.Muhasebe Dışı Envanter... 4 1.2.1.2.Muhasebe

Detaylı

Komisyon MUHASEBE ÇEK KOPAR SORU BANKASI ISBN 978-605-364-579-5. Kitapta yer alan bölümlerin tüm sorumluluğu yazarlarına aittir.

Komisyon MUHASEBE ÇEK KOPAR SORU BANKASI ISBN 978-605-364-579-5. Kitapta yer alan bölümlerin tüm sorumluluğu yazarlarına aittir. Komisyon MUHASEBE ÇEK KOPAR SORU BANKASI ISBN 978-605-364-579-5 Kitapta yer alan bölümlerin tüm sorumluluğu yazarlarına aittir. Pegem Akademi Bu kitabın basım, yayın ve satış hakları Pegem Akademi Yay.

Detaylı

GENEL MUHASEBE SORULARI

GENEL MUHASEBE SORULARI GENEL MUHASEBE SORULARI 1) Hesapların bulunduğu muhasebe defterine ne ad verilir? a) Büyük defter b) Yevmiye defteri c) Envanter ve Bilanço defteri d) Đşletme defteri 2) Büyük defterdeki kayıtların ayrıntılarını

Detaylı

2015/1.DÖNEM SERBEST MUHASEBECİ MALİ MÜŞAVİRLİK SINAVLARI FİNANSAL TABLOLAR VE ANALİZİ 22 Mart 2015-Pazar 13:30-15:00

2015/1.DÖNEM SERBEST MUHASEBECİ MALİ MÜŞAVİRLİK SINAVLARI FİNANSAL TABLOLAR VE ANALİZİ 22 Mart 2015-Pazar 13:30-15:00 2015/1.DÖNEM SERBEST MUHASEBECİ MALİ MÜŞAVİRLİK SINAVLARI FİNANSAL TABLOLAR VE ANALİZİ 22 Mart 2015-Pazar 13:30-15:00 SORULAR SORU 1: Finansal tabloların düzenlenmesinde esas alınan genel kabul görmüş

Detaylı

İŞLETME KAVRAMI. Üretim faktörlerini bir araya getirmek Üretim yapmak

İŞLETME KAVRAMI. Üretim faktörlerini bir araya getirmek Üretim yapmak GENEL MUHASEBE İŞLETME KAVRAMI Toplumun gereksinimlerini sağlayan mal ve hizmetleri üreten ekonomik birimlere işletme denir. İşletme, ihtiyaç duyulan mal ve hizmetleri üretmek ve pazarlamak, böylece var

Detaylı

İŞLETME KAVRAMI. Üretim faktörlerini bir araya getirmek (bilinçli/sistemli) Üretim yapmak

İŞLETME KAVRAMI. Üretim faktörlerini bir araya getirmek (bilinçli/sistemli) Üretim yapmak GENEL MUHASEBE İŞLETME KAVRAMI Toplumun gereksinimlerini sağlayan mal ve hizmetleri üreten ekonomik birimlere işletme denir. İşletme, ihtiyaç duyulan mal ve hizmetleri üretmek ve pazarlamak, böylece var

Detaylı

01.01.2003 / 31.03.2003 TARİHLİ DİPNOTLARI

01.01.2003 / 31.03.2003 TARİHLİ DİPNOTLARI BİLANÇO DİPNOTLARI: 1- İşletmenin fiili faaliyet konusu : Hazır Giyim eşyaları üretmek ve ticaretini yapmak. 2- Sermayenin %10 ve daha fazlasına sahip ortakların : (milyon TL) Adı Pay Oranı Pay Tutarı

Detaylı

http://acikogretimx.com

http://acikogretimx.com 2009 YS 3204-1. şağıdakilerden hangisi mali nitelikli işlem değildir? ) işletmenin kredili mal satması B) işletmenin sermayesini, ortaklardan nakit para alarak artırması C) işletmenin bankadan kredi kullanmak

Detaylı

BÖLÜM 1 TEMEL KAVRAMLAR...III

BÖLÜM 1 TEMEL KAVRAMLAR...III İÇİNDEKİLER BÖLÜM 1 TEMEL KAVRAMLAR...III 1.1. MUHASEBENİN TANIMI... 1 1.2. MUHASEBENİN KURAMSAL YAPISI... 4 1.3. MUHASEBE UYGULAMASINI ZORUNLU KILAN NEDENLER... 5 1.3.1. Yasal Nedenler... 5 1.3.2. İlgili

Detaylı

2014/1.DÖNEM SERBEST MUHASEBECİ MALİ MÜŞAVİRLİK SINAVLARI FİNANSAL MUHASEBE 16 Mart 2014-Pazar 09:00-12:00

2014/1.DÖNEM SERBEST MUHASEBECİ MALİ MÜŞAVİRLİK SINAVLARI FİNANSAL MUHASEBE 16 Mart 2014-Pazar 09:00-12:00 2014/1.DÖNEM SERBEST MUHASEBECİ MALİ MÜŞAVİRLİK SINAVLARI FİNANSAL MUHASEBE 16 Mart 2014-Pazar 09:00-12:00 SORU:1: TANIR Ticaret AŞ nin 31.12.2013 tarihinde düzenlenen genel geçici mizanı ve 31.12.2013

Detaylı

Muhasebe Bilgi Sisteminin Temel Yapısı. Bilgi Sistemleri Muhasebe Bilgi Sisteminin Niteliği ve İçeriği

Muhasebe Bilgi Sisteminin Temel Yapısı. Bilgi Sistemleri Muhasebe Bilgi Sisteminin Niteliği ve İçeriği Muhasebe Bilgi Sisteminin Temel Yapısı Bilgi Sistemleri Muhasebe Bilgi Sisteminin Niteliği ve İçeriği Bilgi Sistemleri Yönetim Bilgi Sistemleri Para, insangücü, malzeme, makine, teknoloji ve bilgi gibi

Detaylı

MAHASEBE, DENETİM VE BÜTÇE

MAHASEBE, DENETİM VE BÜTÇE MAHASEBE, DENETİM VE BÜTÇE MUHASEBE; Mali Nitelikteki Bilgilerin SAPTANMASI (Belgelerle) ÖLÇÜLMESİ (TL Cinsinden) KAYDEDİLMESİ (Yevmiye Defteri) SINIFLANDIRILMASI (Defteri Kebir) ÖZETLENMESİ (Mizanlarla)

Detaylı

Elbistan Meslek Yüksek Okulu Bahar Yarıyılı

Elbistan Meslek Yüksek Okulu Bahar Yarıyılı Elbistan Meslek Yüksek Okulu 2012 2013 Bahar Yarıyılı 27 Mar. 2013 Öğr. Gör. Murat KEÇECİOĞLU Temel Mali Tablolar GELİR TABLOSU : Bir işletmenin belirli bir dönemde elde ettiği gelirleri ve bu geliri elde

Detaylı

VAKKO TEKSTİL VE HAZIR GİYİM SANAYİ İŞLETMELERİ A.Ş.

VAKKO TEKSTİL VE HAZIR GİYİM SANAYİ İŞLETMELERİ A.Ş. Sayfa No: 1 BİLANÇO DİPNOTLARI: 1- İşletmenin fiili faaliyet konusu : Hazır Giyim eşyaları üretmek ve ticaretini yapmak. 2- Sermayenin %10 ve daha fazlasına sahip ortakların : (milyon TL) Adı Pay Oranı

Detaylı

GENEL MUHASEBE DÖNEMSONU MUHASEBE İŞLEMLERİ. Yrd. Doç. Dr. Serap DURUKAN KÖSE Muğla Sıtkı Koçman Üniversitesi

GENEL MUHASEBE DÖNEMSONU MUHASEBE İŞLEMLERİ. Yrd. Doç. Dr. Serap DURUKAN KÖSE Muğla Sıtkı Koçman Üniversitesi GENEL MUHASEBE DÖNEMSONU MUHASEBE İŞLEMLERİ Yrd. Doç. Dr. Serap DURUKAN KÖSE Muğla Sıtkı Koçman Üniversitesi MUHASEBE SÜRECİ ENVANTER DEFTERİ AÇILIŞ ENVANTERİ- AÇILIŞ BİLANÇOSU DÖNEMSONU BİLANÇOSU GELİR

Detaylı

ANAHTAR KELİMELER: Hisse senedi, Döviz, Muhasebe, Vergi Usul Kanunu, Envanter.

ANAHTAR KELİMELER: Hisse senedi, Döviz, Muhasebe, Vergi Usul Kanunu, Envanter. VERGİ USUL KANUNU NA GÖRE, YABANCI PARA İLE HİSSE SENETLERİNİN ENVANTER VE DEĞERLEMESİNİN MUHASEBE STANDARTLARI İLE MUHASEBENİN TEMEL İLKE VE KAVRAMLARINA UYGUNLUĞUNUN İRDELENMESİ ÖZET Dönem sonunda yapılan

Detaylı

Herhangi bir hesabın borç veya alacak tarafına ilk kez kayıt yapılması, ilgili hesabın açılması anlamındadır.

Herhangi bir hesabın borç veya alacak tarafına ilk kez kayıt yapılması, ilgili hesabın açılması anlamındadır. Ünite 3: Hesap: Hesap, farklı işlemlerin sınışandırılarak zaman içerisinde azalma ve artışların izlendiği çizelgedir. Hesapların Nitelikleri: Finansal tablolar, karar alıcılara aşağıdaki unsurlara ilişkin

Detaylı

Genel Muhasebe.

Genel Muhasebe. Genel Muhasebe Slaytları Hazırlayan: İlk Hali, Tam Olarak Bilinmemekle Birlikte Muhtemelen Balıkesir Üniversitesinden Yrd.Doç.Dr. Hasan ABDİOĞLU nun Sunumu Olup Ferhat Sayım Tarafından Genişletilmiştir.

Detaylı

A MUHASEBE KPSS-AB-PS/2007. 1. İşletmede satılan ticari mallar maliyeti tutarı kaç YTL dir? 1. - 4. SORULARI AŞAĞIDAKİ BİLGİLERE GÖRE CEVAPLAYINIZ.

A MUHASEBE KPSS-AB-PS/2007. 1. İşletmede satılan ticari mallar maliyeti tutarı kaç YTL dir? 1. - 4. SORULARI AŞAĞIDAKİ BİLGİLERE GÖRE CEVAPLAYINIZ. 1. - 4. SORULARI AŞAĞIDAKİ BİLGİLERE Bir işletmenin 2006 yılı genel geçici mizanında yer alan bilgilerden bazıları aşağıdadır: Borç Tutarı (Bin YTL) A MUHASEBE Alacak Tutarı Kasa 6.770 6.762 Ticari Mallar

Detaylı

KASA SATICILAR ALINAN ÇEKLER ÖDENECEK VERGİ VE FONLAR BANKALAR DÖNEM KARI VERGİ VE DİĞER YASAL

KASA SATICILAR ALINAN ÇEKLER ÖDENECEK VERGİ VE FONLAR BANKALAR DÖNEM KARI VERGİ VE DİĞER YASAL 2017 1. DÖNEM SERBEST MUHASEBECİ MALİ MÜŞAVİRLİK SINAVI FİNANSAL MUHASEBE SINAV SORUSU 26 MART 2017 PAZAR 09:00-12:00 Kamyon parçası üreten KUZEY A.Ş. nin 31.12.2015 yılı kapanış bilançosu aşağıda verilmektedir.

Detaylı

GENEL MUHASEBE - I / FİNAL DENEME

GENEL MUHASEBE - I / FİNAL DENEME 1. Aşağıdakilerden hangisi sınırsız kabul edilen işletme ömrünün, belli dönemlere bölünmesi ve her dönemin faaliyet sonuçlarının diğer dönemlerden bağımsız olarak ele alınması, gelir, hâsılat ve karların

Detaylı

Komisyon KPSS MUHASEBE TAMAMI ÇÖZÜMLÜ 10 DENEME ISBN 978-605-364-223-7. Kitapta yer alan bölümlerin tüm sorumluluğu yazarına aittir.

Komisyon KPSS MUHASEBE TAMAMI ÇÖZÜMLÜ 10 DENEME ISBN 978-605-364-223-7. Kitapta yer alan bölümlerin tüm sorumluluğu yazarına aittir. Komisyon KPSS MUHASEBE TAMAMI ÇÖZÜMLÜ 10 DENEME ISBN 978-605-364-223-7 Kitapta yer alan bölümlerin tüm sorumluluğu yazarına aittir. Pegem Akademi Bu kitabın basım, yayın ve satış hakları Pegem Akademi

Detaylı

MUHASEBE SÜRECİ. Açılış Bilgileri Yevmiye Defteri ve Defter-i Kebire de kaydedilir. Yevmiye Defteri ve Defter-i Kebire kaydedilir

MUHASEBE SÜRECİ. Açılış Bilgileri Yevmiye Defteri ve Defter-i Kebire de kaydedilir. Yevmiye Defteri ve Defter-i Kebire kaydedilir MUHASEBE SÜRECİ Açılış Bilançosu Düzenlenir Açılış Bilgileri Yevmiye Defteri ve Defter-i Kebire de kaydedilir Günlük İşlemler Kaydedilir Yevmiye Defteri ve Defter-i Kebire kaydedilir KDV Hesapları (191-391)

Detaylı

kpss 2013 muhasebe ÖSYM sınav formatına %100 uygun

kpss 2013 muhasebe ÖSYM sınav formatına %100 uygun kpss 2013 muhasebe ÖSYM sınav formatına %100 uygun 10 tamamı çözümlü Komisyon KPSS MUHASEBE TAMAMI ÇÖZÜMLÜ 10 DENEME ISBN 978-605-364-223-7 Kitapta yer alan bölümlerin tüm sorumluluğu yazarına aittir.

Detaylı

A ALAN BİLGİSİ TESTİ İŞLETME VE MUHASEBE

A ALAN BİLGİSİ TESTİ İŞLETME VE MUHASEBE ALAN BİLGİSİ TESTİ İŞLETME VE MUHASEBE İŞLETME VE MUHASEBE ALANINA AİT SORULARIN CEVAPLARINI CEVAP KÂĞIDINIZDA BU ALANLA İLGİLİ YERE İŞARETLEYİNİZ. 161. İşletme sahibinin ya da ortaklarının işletmenin

Detaylı

ÜNİTE:1. İşletmenin Dili: Muhasebe ÜNİTE:2. Finansal Tablolar ÜNİTE:3. Hesap ÜNİTE:4. Muhasebe Süreci ÜNİTE:5. Hazır Değerler ÜNİTE:6.

ÜNİTE:1. İşletmenin Dili: Muhasebe ÜNİTE:2. Finansal Tablolar ÜNİTE:3. Hesap ÜNİTE:4. Muhasebe Süreci ÜNİTE:5. Hazır Değerler ÜNİTE:6. ÜNİTE:1 İşletmenin Dili: Muhasebe ÜNİTE:2 Finansal Tablolar ÜNİTE:3 Hesap ÜNİTE:4 Muhasebe Süreci ÜNİTE:5 1 Hazır Değerler ÜNİTE:6 Alacaklar ÜNİTE:7 Finansal Varlıklar: Menkul Kıymetler ÜNİTE:8 Stoklar

Detaylı

ORAN ANALİZİ 8. VE 9. HAFTA

ORAN ANALİZİ 8. VE 9. HAFTA ORAN ANALİZİ 8. VE 9. HAFTA Genel Olarak Oran Analizi p Oran analizi tekniğinin amacı, finansal tablo kalemlerinin aralarındaki anlamlı ve yararlı ilişkilerden yola çıkarak bir işletmenin cari finansal

Detaylı

TMS 7; Nakit Akış Tablosu nun hazırlanması ve sunumuna ilişkin ilkeleri açıklamaktadır.

TMS 7; Nakit Akış Tablosu nun hazırlanması ve sunumuna ilişkin ilkeleri açıklamaktadır. 1. GİRİŞ Bilindiği üzere Türkiye Muhasebe Standartları (TMS, IAS) 01.01.2013 tarihinden itibaren işletmeler tarafından uygulanmaya başlayacaktır. TMS kapsamında hazırlanması gereken finansal tablolar aşağıdaki

Detaylı

FİNANSAL YÖNETİM TEST SORULARI

FİNANSAL YÖNETİM TEST SORULARI SORU 1 ) Aşağıdaki hesaplardan hangisi Dönen Varlıklar grubunda yer almaz? 110 Hisse Senetleri Hesabı 255 Demirbaşlar Hesabı 153 Ticari Mallar Hesabı SORU 2 ) Aşağıdaki hesaplardan hangisi Geçici Hesaplar

Detaylı

TMS 7 NAKİT AKIŞ TABLOLARI

TMS 7 NAKİT AKIŞ TABLOLARI TMS 7 NAKİT AKIŞ TABLOLARI M. Vefa TOROSLU Serbest Muhasebeci Mali Müşavir Mayıs 2009 Tanım Nakit akış tablosu, bir faaliyet dönemi içerisinde işletmede ortaya çıkan nakit akımlarını; işletme faaliyetlerine,

Detaylı

MUHASEBE YRD. DOÇ. DR. HASAN ALKAN HESAP KAVRAMI

MUHASEBE YRD. DOÇ. DR. HASAN ALKAN HESAP KAVRAMI MUHASEBE YRD. DOÇ. DR. HASAN ALKAN HESAP KAVRAMI Mali karakterli işlemler sonucu işletmenin varlıklarında, borçlarında ve sermayesinde değişmeler olacaktır. Bundan önceki bölümlerde, mali işlemlerin söz

Detaylı

G.M.K. Bulvarı No: 71 Maltepe / Ankara

G.M.K. Bulvarı No: 71 Maltepe / Ankara 2015 / 3. DÖNEM SERBEST MUHASEBECİ MALİ MÜŞAVİRLİK SINAVI FİNANSAL TABLOLAR VE ANALİZİ SINAVI SORULARI 29 Kasım 2015 Pazar 13:30 15:00 SORU 1: Ek te yer alan (A) Anonim Şirketi nin 2010-2014 dönemine ilişkin

Detaylı

BÖLÜM 5 DENETİM KANITLARI, DENETİM PROSEDÜRLERİ VE ÇALIŞMA KAĞITLARI Öğr. Gör. Mehmet KÖRPİ

BÖLÜM 5 DENETİM KANITLARI, DENETİM PROSEDÜRLERİ VE ÇALIŞMA KAĞITLARI Öğr. Gör. Mehmet KÖRPİ BÖLÜM 5 DENETİM KANITLARI, DENETİM PROSEDÜRLERİ VE ÇALIŞMA KAĞITLARI Öğr. Gör. Mehmet KÖRPİ KANIT KAVRAMI Denetçinin görüşüne etki edebilecek, denetçi tarafından toplanan bilgi ve veri denetim kanıtı olarak

Detaylı

2015/3.DÖNEM SERBEST MUHASEBECİ MALİ MÜŞAVİRLİK SINAVLARI FİNANSAL TABLOLAR VE ANALİZİ 29 Kasım 2015-Pazar 13:30-15:00

2015/3.DÖNEM SERBEST MUHASEBECİ MALİ MÜŞAVİRLİK SINAVLARI FİNANSAL TABLOLAR VE ANALİZİ 29 Kasım 2015-Pazar 13:30-15:00 2015/3.DÖNEM SERBEST MUHASEBECİ MALİ MÜŞAVİRLİK SINAVLARI FİNANSAL TABLOLAR VE ANALİZİ 29 Kasım 2015-Pazar 13:30-15:00 SORULAR SORU 1: Ek te yer alan (A) Anonim Şirketi nin 2010-2014 dönemine ilişkin eğilim

Detaylı

BANKA MUHASEBESİ TEK DÜZEN HESAP PLANININ İŞLEYİŞİ

BANKA MUHASEBESİ TEK DÜZEN HESAP PLANININ İŞLEYİŞİ BANKA MUHASEBESİ TEK DÜZEN HESAP PLANININ İŞLEYİŞİ Hesap Mali nitelikteki olayların her bir bilanço unsurunda ve faaliyetlerin sonucunu oluşturan her bir gelir tablosu unsurunda yarattığı değişmelerin

Detaylı

A MUHASEBE KPSS-AB-PS / 2008

A MUHASEBE KPSS-AB-PS / 2008 1. İşletmede kasa hesabının kalanı 79.600 YTL, kasa sayımında belirlenen tutar ise 76.900 YTL dir. Farkın nedeni belirlenememiştir. A MUHASEBE KPSS-AB-PS 2008 3. VE 4. SORULARI AŞAĞIDAKİ BİLGİLERE Buna

Detaylı

MALİ TABLOLAR VE MİZAN KONTROLÜ

MALİ TABLOLAR VE MİZAN KONTROLÜ MALİ TABLOLAR VE MİZAN KONTROLÜ ÖZET: Muhasebe sistemi; karar, kontrol ve hesap verme süreçlerinin etkili çalışmasını sağlayacak şekilde kurulur ve yürütülür. Kamu hesapları ise, yönetim ve denetim yetkilileriyle

Detaylı

MUHASEBE YER ALAN HESAPLARIN İNCELENMESİ (HESAPLAR VE İŞLEY LEYİŞİ)

MUHASEBE YER ALAN HESAPLARIN İNCELENMESİ (HESAPLAR VE İŞLEY LEYİŞİ) MUHASEBE TEMEL FİNANSAL F TABLOLARDA YER ALAN HESAPLARIN İNCELENMESİ (BÖLÜM M II) (HESAPLAR VE İŞLEY LEYİŞİ) HESAPLARIN SINIFLANDIRILMASI Hesapların bir kısmının fazlalıkları bilançoda bir kısmının fazlalıkları

Detaylı

İÇİNDEKİLER TARIM İŞLETMELERİ GENEL MÜDÜRLÜĞÜ MUHASEBE YÖNERGESİ

İÇİNDEKİLER TARIM İŞLETMELERİ GENEL MÜDÜRLÜĞÜ MUHASEBE YÖNERGESİ 1 İÇİNDEKİLER TARIM İŞLETMELERİ GENEL MÜDÜRLÜĞÜ MUHASEBE YÖNERGESİ Md.No: Madde Konusu: Sayfa No: BİRİNCİ BÖLÜM Amaç, Kapsam, Hukuki Dayanak ve Tanımlar 1. Amaç... 05 2. Kapsam... 05 3. Hukuki dayanak...

Detaylı

Elbistan Meslek Yüksek Okulu Bahar Yarıyılı. 21 Mar Öğr. Gör. Murat KEÇECİOĞLU

Elbistan Meslek Yüksek Okulu Bahar Yarıyılı. 21 Mar Öğr. Gör. Murat KEÇECİOĞLU Elbistan Meslek Yüksek Okulu 2012 2013 Bahar Yarıyılı 21 Mar. 2013 Öğr. Gör. Murat KEÇECİOĞLU Bilanço : Gelir tablosu ve satışların maliyet tablosu Ek Mali Tablolar : - Fon akım tablosu - Nakit akım tablosu

Detaylı

4 40 400 401 402 4. UZUN VADELİ YABANCI KAYNAKLAR Kredi kurumlarından, sermaye piyasasından ve işletmenin ilişkide bulunduğu üçüncü kişilerden sağlanan ve bir yıldan fazla vadeli olan işletme borçlarını

Detaylı

SKY102 MUHASEBE-II DERS NOTU

SKY102 MUHASEBE-II DERS NOTU GENEL MUHASEBE SKY 102 MUHASEBE-II SABİT SERMAYE 13. Hafta Ders İçeriği Uzun Vadeli Yabancı Kaynaklar Özkaynaklar Öğr. Gör. Pınar DOĞANAY PAYZİNER 1 3 UZUN VADELİ YABANCI KAYNAKLAR İşletmelerin üçüncü

Detaylı

STOK AFFI İLE İLGİLİ ÖRNEK - I (A) Ltd. Şti., stoklarında bulunan ancak kayıtlarında yer almayan (X) malına ilişkin envanter listesini hazırlamıştır. Genel oranda katma değer vergisine tabi olan bu malın

Detaylı

5024 sayılı Kanunla yapılan bu değişikliklere paralel olarak tekdüzen hesap planında aşağıdaki düzenlemelerin yapılması gerekli görülmüştür.

5024 sayılı Kanunla yapılan bu değişikliklere paralel olarak tekdüzen hesap planında aşağıdaki düzenlemelerin yapılması gerekli görülmüştür. 12 SIRA NO' LU MUHASEBE SİSTEMİ UYGULAMA GENEL TEBLİĞ TASLAĞI Resmi Gazete No Resmi Gazete Tarihi Kapsam Bilindiği üzere, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun(1) 175 ve Mükerrer 257 nci maddelerinin Bakanlığımıza

Detaylı

1. DB BİLANÇOSU 2. AÇILIŞ KAYDI 3. GÜNLÜK İŞLEMLER

1. DB BİLANÇOSU 2. AÇILIŞ KAYDI 3. GÜNLÜK İŞLEMLER 7 nolu grup 6 nolulara, 6 nolu grup ise 5 lere devredilir. 1 2 3 4 5 6 7 1. DB BİLANÇOSU 2. AÇILIŞ KAYDI 3. GÜNLÜK İŞLEMLER 620 622 152 151 710 720 730 740 750 760 770 780 Gider hesaplarının devri yapılır

Detaylı

Ünite 4: Muhasebe Süreci: İşletmelerde muhasebe sürecinin aşamaları şunlardır: 1.Açılış kayıtları: Yeni kurulan işletmede yapılacak envanter

Ünite 4: Muhasebe Süreci: İşletmelerde muhasebe sürecinin aşamaları şunlardır: 1.Açılış kayıtları: Yeni kurulan işletmede yapılacak envanter Ünite 4: Muhasebe Süreci: İşletmelerde muhasebe sürecinin aşamaları şunlardır: 1.Açılış kayıtları: Yeni kurulan işletmede yapılacak envanter çalışması ve düzenlenecek açılış bilançosundan hareketle, faaliyetine

Detaylı

ANTALYA BÜYÜKŞEHİR BELEDİYESİ 2013 YILI SAYIŞTAY DENETİM RAPORU

ANTALYA BÜYÜKŞEHİR BELEDİYESİ 2013 YILI SAYIŞTAY DENETİM RAPORU ANTALYA BÜYÜKŞEHİR BELEDİYESİ 2013 YILI SAYIŞTAY DENETİM RAPORU Eylül 2014 İÇİNDEKİLER KAMU İDARESİNİN MALİ YAPISI VE MALİ TABLOLARI HAKKINDA BİLGİ... 1 DENETLENEN KAMU İDARESİ YÖNETİMİNİN SORUMLULUĞU...

Detaylı

TEKDÜZEN HESAP PLANI - I

TEKDÜZEN HESAP PLANI - I TEKDÜZEN HESAP PLANI - I MUHASEBENİN TEMEL KAVRAMLARI, MALİ TABLO DÜZENLEME İLKELERİ VE MALİ TABLOLAR DÜZENLEMENİN AMACI: Bu düzenleme; bilanço usulünde defter tutan gerçek ve tüzel kişilere ait teşebbüs

Detaylı

MUHASEBE UYGULAMALARI

MUHASEBE UYGULAMALARI MUHASEBE UYGULAMALARI İşletmeler işe yeni başladıklarında yapacaklarıilk işlem Kuruluşenvanteri çıkarmaktır. Birleşen işletmelerin her biri devir envanteri çıkarır. İşletmeler kapanmalarıhalinde tasfiye

Detaylı

ISL203 ENVANTER VE BİLANÇO TEMEL MALİ TABLOLAR

ISL203 ENVANTER VE BİLANÇO TEMEL MALİ TABLOLAR 12. HAFTA ISL203 ENVANTER VE BİLANÇO TEMEL MALİ TABLOLAR Doç.Dr. Murat YILDIRIM muratyildirim@karabuk.edu.tr 2 I. Giriş II Hesapların Kapatılması Dönem sonu muhasebe işlemleri sırasıyla; Genel Geçici Mizan,

Detaylı

VANET ENTEGRE ET SANAYİ ve TİCARET A.Ş. BİLANÇO DİP NOTLARI : (Milyon TL)

VANET ENTEGRE ET SANAYİ ve TİCARET A.Ş. BİLANÇO DİP NOTLARI : (Milyon TL) Sayfa No: 1 BİLANÇO DİP NOTLARI : (Milyon TL) 1- İşletmenin fiili faaliyet konusu : Et ve Et Mamülleri ile Yan Ürünlerinin Üretim ve Pazarlanması 2- Sermayenin % 10 ve daha fazlasına sahip ortakların;

Detaylı

ISL203 ENVANTER VE BİLANÇO

ISL203 ENVANTER VE BİLANÇO 4. HAFTA ISL203 ENVANTER VE BİLANÇO Aktif Hesapların Envanteri (Menkul Kıymetler) Yard.Doç.Dr. Murat YILDIRIM muratyildirim@karabuk.edu.tr 11 Menkul Kıymetler Grubu Menkul kıymetler, işletmenin geçici

Detaylı

MUHASEBE YRD. DOÇ. DR. HASAN ALKAN MUHASEBE SÜRECİ

MUHASEBE YRD. DOÇ. DR. HASAN ALKAN MUHASEBE SÜRECİ MUHASEBE YRD. DOÇ. DR. HASAN ALKAN MUHASEBE SÜRECİ MUHASEBE SÜRECS RECİ TANIM: (Muhasebenin tanımı gereği) Bir yıl boyunca yapılması gereken muhasebe işlemleri belirli bir sıra dahilinde gerçekleştirilir.

Detaylı

VAN ET ENTEGRE ET SANAYİ VE TİCARET A.Ş. Sayfa No: 1

VAN ET ENTEGRE ET SANAYİ VE TİCARET A.Ş. Sayfa No: 1 Sayfa No: 1 BİLANÇO DİP NOTLARI (Milyon TL) 1- İşletmenin Faaliyet Konusu: Et ve Et Ürünleri ile Yan Ürünlerinin Üretim ve Pazarlanması. 2- Sermayenin % 10 veya daha fazlasına sahip ortakların; Adı Pay

Detaylı

(Dönemsonu Sınavı Uygulaması - 11)

(Dönemsonu Sınavı Uygulaması - 11) (Dönemsonu Sınavı Uygulaması - 11) Faaliyetine devam eden ve giyim eşyası alım satımı ile uğraşan Hüsnü BAYRAM (tek şahıs) İşletmesi'nin 01.12.2016 tarihi itibariyle bilânço verileri aşağıdaki gibidir.

Detaylı

GELĠR VE GĠDER TAHAKKUKLARININ VERGĠ UYGULAMASI VE TEK DÜZEN HESAP PLANI YÖNÜNDEN DEĞERLENDĠRĠLMESĠ

GELĠR VE GĠDER TAHAKKUKLARININ VERGĠ UYGULAMASI VE TEK DÜZEN HESAP PLANI YÖNÜNDEN DEĞERLENDĠRĠLMESĠ Sayı : 2014/201 4 Tarih : 21.05.2014 Ö Z E L B Ü L T E N GELĠR VE GĠDER TAHAKKUKLARININ VERGĠ UYGULAMASI VE TEK DÜZEN HESAP PLANI YÖNÜNDEN DEĞERLENDĠRĠLMESĠ 1 I- Giriş Gelir vergisi uygulamasında vergiyi

Detaylı

GENEL MUHASEBE. KVYK-Mali Borçlar. Yrd. Doç. Dr. Serap DURUKAN KÖSE Muğla Sıtkı Koçman Üniversitesi

GENEL MUHASEBE. KVYK-Mali Borçlar. Yrd. Doç. Dr. Serap DURUKAN KÖSE Muğla Sıtkı Koçman Üniversitesi GENEL MUHASEBE KVYK-Mali Borçlar Yrd. Doç. Dr. Serap DURUKAN KÖSE Muğla Sıtkı Koçman Üniversitesi KAYNAK KAVRAMI Kaynaklar, işletme varlıklarının hangi yollarla sağlandığını göstermektedir. Varlıklar,

Detaylı

Muhasebenin Temel Kavramları 10

Muhasebenin Temel Kavramları 10 Finansal Muhasebe Muhasebenin Temel Kavramları 10 1. Alacak senetlerine reeskont ayırmış olmasına rağmen borç senetleri için reeskont ayırmayan bir işletme aşağıdaki muhasebe temel kavramlarından hangisine

Detaylı

GENEL MUHASEBE KISA ÖZET KOLAYAOF

GENEL MUHASEBE KISA ÖZET KOLAYAOF DİKKAT!... bu özet toplam 8 ünite ve 32 sahifedir,burada yalnız ilk ünitesi gösterilmektedir.. GENEL MUHASEBE KISA ÖZET KOLAYAOF Kolayaof.com 0 362 2338723 Sayfa 2 İçindekiler 1. Muhasebeye Giriş. 4 2.

Detaylı

2016/1.DÖNEM SERBEST MUHASEBECİ MALİ MÜŞAVİRLİK SINAVLARI FİNANSAL TABLOLAR VE ANALİZİ 20 Mart 2016-Pazar 13:30-15:00 SORULAR

2016/1.DÖNEM SERBEST MUHASEBECİ MALİ MÜŞAVİRLİK SINAVLARI FİNANSAL TABLOLAR VE ANALİZİ 20 Mart 2016-Pazar 13:30-15:00 SORULAR 2016/1.DÖNEM SERBEST MUHASEBECİ MALİ MÜŞAVİRLİK SINAVLARI FİNANSAL TABLOLAR VE ANALİZİ 20 Mart 2016-Pazar 13:30-15:00 SORU 1- SORULAR a) Finansal tabloların düzenlenmesinde esas alınan genel kabul görmüş

Detaylı

SKY102 MUHASEBE-II DERS NOTU GENEL MUHASEBE SKY 102 MUHASEBE-II DURAN VARLIKLAR

SKY102 MUHASEBE-II DERS NOTU GENEL MUHASEBE SKY 102 MUHASEBE-II DURAN VARLIKLAR GENEL MUHASEBE SKY 102 MUHASEBE-II DURAN VARLIKLAR 7. Hafta Ders İçeriği Mali Duran Varlıklar Hesap Grubu (24) Maddi Duran Varlıklar (MDV) Hesap Grubu (25) MDV Hesaplarının İşleyişi MDV lerde Amortisman

Detaylı

MARMARİS ALTINYUNUS TURİSTİK TESİSLER A.Ş. Bağımsız Denetim'den

MARMARİS ALTINYUNUS TURİSTİK TESİSLER A.Ş. Bağımsız Denetim'den Bağımsız Denetim'den Geçmemiş Geçmemiş AYRINTILI BİLANÇO (Milyon TL) 31.03.2003 31.03.2002 I. DÖNEN VARLIKLAR 2.496.618 3.303.499 A. Hazır Değerler 890.658 1.553.884 1. Kasa 1.906 2.591 2. Bankalar 888.752

Detaylı

DEĞER YEMİNLİ MALİ MÜŞAVİRLİK A.Ş.

DEĞER YEMİNLİ MALİ MÜŞAVİRLİK A.Ş. Büyükdere Cd. Nevtron İşhanı No:119 K /6 Gayrettepe-İST TEL: 0212/ 211 99 01-02-04 FAX: 0212/ 211 99 52 SİRKÜLER NO : 2004/ 58 MALİ MEVZUAT SİRKÜLERİ İstanbul, 07 Mayıs 2004 KONU :Süreklilik Arz Eden Enflasyon

Detaylı

2014/2 DÖNEM SERBEST MUHASEBECİ MALİ MÜŞAVİRLİK SINAVI FİNANSAL MUHASEBE SINAV SORULARI 29 HAZİRAN 2014 PAZAR (09.00-12.00)

2014/2 DÖNEM SERBEST MUHASEBECİ MALİ MÜŞAVİRLİK SINAVI FİNANSAL MUHASEBE SINAV SORULARI 29 HAZİRAN 2014 PAZAR (09.00-12.00) 2014/2 DÖNEM SERBEST MUHASEBECİ MALİ MÜŞAVİRLİK SINAVI FİNANSAL MUHASEBE SINAV SORULARI 29 HAZİRAN 2014 PAZAR (09.00-12.00) SORU - 1 : PARS Ticaret AŞ nin 31.12.2013 tarihli geçici mizanı, 2013 Aralık

Detaylı