5. Bölüm STOKLAR. Prof.Dr.Ümit GÜCENME GENÇOĞLU

Transkript

1 5. Bölüm STOKLAR Prof.Dr.Ümit GÜCENME GENÇOĞLU

2 Amaçlarımız Bu bölümü tamamladıktan sonra; aşağıdaki bilgi ve becerilere sahip olabileceksiniz: Stokların satın alma maliyetlerini hesaplayabilmek Stokların dönüştürme maliyetlerini hesaplayabilmek Stokların değerlemesini yaparak, değer düşüklüğü için karşılık ayırabilmek Ortak ürün ve yan ürün maliyetlerini hesaplayıp ve raporlayabilmek Hizmet işletmelerinde stokları tanımlayıp raporlayabilmek Standartların gereklerine göre satışların maliyeti tablosunu hazırlayabilmek Mevcut vergi uygulamalarımız ile standart gerekleri arasındaki farklılıkları kavrayabilmek Vergi kurallarına göre hazırlannış finansal tablolardan standartlara uygun finansal tablolara geçişi yapabilmek ANAHTAR KAVRAMLAR Net gerçekleşebilir değer Maliyet değeri Bugünkü değer Stok maliyeti 1

3 İÇİNDEKİLER 1. STOKLAR 1.1. Amaç ve Kapsam 1.2. Stokların Satın Alma Maliyetlerinin Hesaplanması 1.3. Ticari İskontolar 1.4. Dönüştürme Maliyetlerinin Hesaplanması 1.5. Diğer maliyetler 1.6. Stok Maliyetlerini Hesaplama Yöntemleri 1.7. Ortak Ürün veya Yan Ürün Maliyeti 1.8. Hizmet Sunan İşletmelerde Stok Maliyeti 1.9. Stokların Değerlemesi ve Değer Düşüklüğünün Kaydı 1.10.Değer Düşüklüğünün İptali 1.11.Satılan Malın Maliyeti 1.12.Standartlar ile Vergi Uygulamalarımız Arasındaki Faklılıklar 2

4 BÖLÜM 5: STOKLAR 1. STOKLAR 1.1. Amaç ve Kapsam TMS 2 ve KOBİ TFRS Bölüm 13 ün amacı, stoklarla ilgili muhasebe işlemlerini açıklamaktır. Muhasebede stokların muhasebeleştirilmesi ile ilgili temel konu, stokların bir varlık olarak muhasebeleştirilmesinde, kullanılmasında ve elden çıkarılmasında gerçekleşen gelirler ile karşılaştırılacak olan ilgili maliyetin belirlenmesidir. Standartta, stok maliyetlerinin nasıl saptanacağı ve gidere dönüşeceği açıklanmakta, ayrıca stok maliyetlerinin oluşumu, içeriği ile uygulanacak değerleme yöntemleri hakkında bilgi verilmekte, maliyet değerinin net gerçekleşebilir değere indirgenmesi açıklanmaktadır. Standart kapsamındaki stoklar, tekrar satılmak üzere satın alınan ticari mallar ile işletme tarafından üretilen mamulleri yada üretimde olan yarı mamulleri ve üretim sürecinde kullanılmak üzere bekleyen ilk madde ve malzemeler ile işletme malzemelerini kapsar. Hizmet sunulma durumunda ise, stoklar; işletmenin henüz ilgili geliri elde etmediği hizmetin maliyetini kapsar (bkz TMS 18, KOBİ TFRS Bölüm 23- Hasılat ) Perakendeci tarafından tekrar satılmak için satın alınan, satışa hazır ticari mal, ya da tekrar satılmak üzere alınan satışa hazır arsa ve binalar ticari mal olarak stoklar kapsamında yer alır. TMS 2 ve KOBİ TFRS Bölüm 13, inşaat sözleşmeleri ve bu sözleşmelerle doğrudan ilişkilendirilebilen hizmet sözleşmeleri, finansal araçlar ve tarımsal faaliyetler ile ilgili canlı varlıklar ile tarımsal ürünleri kapsamamaktadır. Ayrıca, stoklarını gerçeğe uygun değerinden satış maliyetlerini düşerek ölçen ve değer değişikliklerini kâr veya zarara yansıtan tarımsal ürünlerin, ormancılık ürünlerinin, madenlerin ve madeni ürünlerin üreticileri yada aracıların stokları, standarttlardaki sadece değerleme esaslarına tabi değildir. Örneğin, bir aracı, yakın bir gelecekte satarak fiyattaki dalgalanmalardan veya maliyet ile satış fiyatı arasındaki farktan kâr elde etmek amacıyla stok edinmişse, gerçeğe uygun değerden satış maliyetini düşerek stoklarını değerler ve gerçeğe uygun değer farkını kâr/ zarara yansıtır. Stokların maliyeti; satın alma maliyetlerini, dönüştürme maliyetlerini ve stokların mevcut durumuna ve konumuna getirilmesi için katlanılan diğer maliyetleri içerir. 3

5 1.2. Stokların Satın Alma Maliyetlerinin Hesaplanması Stokların satın alma maliyetleri; satın alma fiyatı, ithalat vergileri ve diğer vergiler (işletme tarafından vergi idaresinden iade alınabilecekler hariç) ve nakliye, yükleme/boşaltma maliyetleri ile mamul, malzeme ve hizmetlerin elde edilmesiyle doğrudan ilişkilendirilebilen diğer maliyetleri içerir. Ticari iskontolar, indirimler ve diğer benzeri kalemler, satın alma maliyetinin belirlenmesinde indirim konusu yapılır. TMS 2 ve KOBİ TFRS Bölüm 13 arasındaki tek fark, TMS 23 de bazı stokları da kapsayacak şekilde özellikli varlıkların satın alınması, inşası veya üretimi ile doğrudan ilişkisi kurulabilen borçlanma maliyetlerinin, ilgili özellikli varlık maliyetinin bir unsuru olarak aktifleştirilmesini gerekli kılmaktadır. KOBİ TFRS de ise özellikli varlık tanımı verilmemiştir ve buna göre, tüm borçlanma maliyetlerinin gider olarak muhasebeleştirilmesi gerekmektedir. Özellikli varlık, amaçlanan kullanıma veya satışa hazır hale getirilmesi zorunlu olarak uzun bir süreyi gerektiren varlıklardır.( üretim tesisleri, yatırım amaçlı gayrımenkuller vb.) Elde edildiklerinde amaçlanan kullanıma veya satışa hazır varlıklar ile kısa sürede, sürekli ve büyük miktarlarda üretilen stoklar, özellikli varlık değildir. Örnek: Cari yıl için Z İşletmesinin bilgileri aşağıdaki gibidir: Satmak üzere alınan mal Satıcıya iade edilen mal Satıcıya ödenecek olan faiz Nakliye ücreti Buna göre cari yıl için stok maliyeti: Alışlar Nakliye İadeler ( ) Vadeli alışlarda vade farkı, normal ticari koşullardaki faiz oranının peşin fiyata uygulanması ile bulunmuşsa, peşin fiyat stok maliyeti olarak kaydedilir. 4

6 Örnek: Peşin fiyatı , vade farkı oranı %12 olan ticari mal Ekim ayında 90 gün vade ile alınmıştır. Vade farkı: 1 775= x90x TİCARİ MALLAR 3..ERTELENMİŞ VADE FARKI GİDERLERİ SATICILAR VADE FARKI GİDERLERİ. 611,40 3..ERTELENMİŞ VADE FARKI GİDERLERİ 1 775/90x31 ekim ayı vade farkı 611,40 Vadeli stok alımlarında, bazı durumlarda, peşin alım fiyatı ile vadeli fiyat arasındaki fark, belirtilmemiş bir finansman unsuru içerir. Peşin fiyatına vadeli satış durumunda yada peşin fiyata normal piyasa koşullarındaki faiz uygulanmaksızın vadeli fiyat uygulanması durumunda, satıcı tarafından alıcıya finansman sağlanmaktadır. Bu tür durumlarda, alıcı için stok maliyeti hesaplanırken, vade süresine göre vadeli fiyatın bugünkü değeri hesaplanarak peşin bedel bulunur. Hesaplanan peşin bedel stok maliyeti olarak kaydedilir. Peşin bedel ile vadeli fiyat arasındaki fark, finansmanın söz konusu olduğu dönem boyunca faiz gideri olarak muhasebeleştirilir ve stokların maliyetine dâhil edilmez. 3..Ertelenmiş Vade Farkı Giderleri mal alışı nedeniyle doğan borcun nominal değeri ile emsal faiz oranına veya etkin faiz oranına göre hesaplanan bugünkü değeri arasındaki farktır. Bilanço pasifinde borçların itfa edilmiş maliyeti ile raporlanması amacıyla pasifte eksi olarak yer alır. Vade süresince her ay vade farkı giderlerine aktarılmak suretiyle gelir tablosunda faiz giderleri içinde raporlanması sağlanır. Bugünkü Değer = Gelecekteki Değer / (1+Faiz oranı) Vade Etkin Faiz Oranı = (Vadeli Bedel / Peşin Bedel) 1/Vade 5

7 Örnek: Bir işletme 2 yıl vadeli faizsiz kredi ile TL ye bir stok satın almıştır. Her yıl için uygun reeskont oranı %10 dur. İşlem bir finansman işlemini içermektedir. Faiz oranı = 0,10 ise, alış bedelinin bugünkü değeri aşağıdaki gibi hesaplanır. BD = ( Vadeli bedel ) / (1+Faiz oranı) Vade ( ) / (1+Faiz oranı) 2 = Peşin bedel= TL. 1 yılın faiz gideri = x %10 = TL, borç tutarını TL ye yükseltiyor. 2 yılın faiz gideri = x %10 = TL, borç tutarını TL ye yükseltiyor. Toplam faiz gideri TİCARİ MALLAR 3..ERTELENMİŞ VADE FARKI GİDERLERİ SATICILAR yıl faizinin giderlere aktarılması 4..ERTELENMİŞ VADE FARKI GİDERLERİ ERTELENMİŞ VADE FARKI GİDERLERİ VADE FARKI GİDERLERİ ERTELENMİŞ VADE FARKI GİDERLERİ yıl faizinin giderlere aktarılması 6..VADE FARKI GİDERLERİ ERTELENMİŞ VADE FARKI GİDERLERİ Vergi mevzuatımıza göre, satın alma bedeli borçlanma maliyetlerini de kapsayacak şekilde belirlenir. Satın alma maliyetine, alışla ilgili komisyon, sigorta ve nakliye giderleri, gümrük vergileri, komisyon, nakliye giderleri, ithalat teminatları için ödenen faiz, mal bedelinin finansmanı ile ilgili giderler eklenir. Ayrıca, emtianın satın alınıp işletme stoklarına girdiği tarihe kadar oluşan kur farklarının da maliyete intikal ettirilmesi zorunludur. Stokta kalan emtia ile ilgili olarak daha sonra ortaya çıkacak kur farklarının ise, ilgili bulundukları yıllarda 6

8 gider yazılması veya maliyete eklenmesi ihtiyaridir. Buna göre yukarıdaki örnekte alınan stok VUK na göre kaydedilirse, aşağıdaki gibi raporlanır..tarihli VUK BİLANÇOSU Ticari Mallar Satıcılar Aktif Pasif Aynı stok standartlara göre kaydedildiğinde ise, bilançoda aşağıdaki gibi raporlanacaktır..tarihli BİLANÇO Ticari Mallar Satıcılar Ertelenmiş Vade Farkı Giderleri ( ) Aktif Pasif Bu durumda standartlar gereği dönem giderlerine kaydedilen vade farkı giderleri; stok satılmadığı sürece kanunen kabul edilmeyen giderdir ve vergi uyumlaştırma kaydı için ertelenen vergi varlığı kaydı yapılmalıdır. Stokun tamamı satılmışsa, vergi açısından maliyet unsuru olarak kabul edilen vade farkı giderlerinin de satılan malın maliyeti gibi vergiden düşülmesinde sakınca yoktur ve vergi uyum kaydına gerek kalmaz. 1. yıl için vergi uyum kaydı; vergi oranı %20 ise, ( x %20 = ,8) 2.. ERTELENMİŞ VERGİ VARLIĞI ,8 6. ERTELENMİŞ VERGİ GELİRİ ,8 2. yıl için vergi uyum kaydı, ( x%20 = ,6 2.. ERTELENMİŞ VERGİ VARLIĞI ,6 6. ERTELENMİŞ VERGİ GELİRİ ,6 7

9 Örnek: X ticaret işletmesi 1 Eylül 2012 tarihinde vadeli olarak TL tutarında ticari mal satın almıştır. Ödeme 8 ay sonra 30 Nisan 2013 de yapılacaktır. İşletmenin ticari işlemlerinde uyguladığı faiz oranı (emsal faiz oranı) %1 dir. Bu durumda alıma ilişkin vade farklarının hesaplanması şu şekilde gerçekleştirilir: Borcun vadeli Ertelenmiş faiz Dönem faiz Borcun net Tarih tutarı gideri gideri tutarı , , , , ,35 535, , , ,38 540, , , ,99 546, , , ,14 551, , , ,77 557, , , ,83 562, , ,00 574,26 568, , ,00 0,00 574, , , de mal alımında; 1..TİCARİ MALLAR 3..ERTELENMİŞ VADE FARKI GİDERLERİ , ,97 3..SATICILAR Vade sonuna kadar aylık olarak tahakkuk eden vade farkı giderleri, ertelenmiş vade farkı giderlerinden düşülerek giderleştirilir. Her ay sonunda yapılacak bu kayıtlarla (veya de tek bir kayıt ve vade sonunda tek bir kayıt ile) ertelenmiş faiz giderleri vade sonunda ( de) kapatılmış olacaktır VADE FARKI GİDERLERİ 535,62 3..ERTELENMİŞ VADE FARKI GİDERLERİ VADE FARKI GİDERLERİ 540,98 3..ERTELENMİŞ VADE FARKI GİDERLERİ 535,62 540, VADE FARKI GİDERLERİ 546,39 3..ERTELENMİŞ VADE FARKI GİDERLERİ 546,39 8

10 VADE FARKI GİDERLERİ 551,85 3..ERTELENMİŞ VADE FARKI GİDERLERİ 551,85 Eğer dönem içinde vade farkı vadeli fiyat içinden ayrıştırılmadan kayıtlanmışsa, dönem sonunda stok maliyetinden vade farkının ayrıştırılması gerekir. Örnek: Y Ticaret işletmesi 2 Kasım 2012 tarihinde 5000 adet ticari malı birim fiyatı 3 TL den satın almıştır. Alış bedeli olan TL 6 ay sonra sonra 30 Nisan 2013 de bir defada ödenecektir İşlemin gerçekleştiği tarihte aylık emsal faiz oranı %1 dir. İşletme 30 Kasım 2012 tarihinde aldığı adet malın adedini satmıştır.. Ödenen bedeli bugünkü değerinin belirlenmesi ve vade farkının ayrıştırılması gerekir. Ticari malların vade farkı ayrıştırıldıktan sonraki değeri: Net bugünkü değeri = / (1+%1) 6 = ,68 TL ( 2 Kasım 2012 deki değeri) ,68 = 869,32 TL (Bu tutarın ticari mal maliyeti ve satış maliyetinden ayrıştırılması gerekir. ) Satış yüzdesi = / = %80 Stokta kalan ticari mallardan düşülecek vade farkı tutarı= 869,32 x %20 = 173,86 TL Satılan ticari mal maliyetinden düşülecek vade farkı tutarı= 869,32 x %80 = 695,46 TL tarihinde ,68 TL nin değeri= ,68 x (1+%1) 2 = ,71 TL Bu durumda tarihine kadar gerçekleşen vade farkı giderlerine aktarılması gereken tutar= , ,68 = 284,03 TL( 2012 yılına ait faiz gideri) 9

11 Dönem sonunda yapılacak kayıtlar: ERTELENMİŞ VADE FARKI GİDERLERİ 869,32 1..TİCARİ MALLAR 6..SATILAN TİCARİ MAL MALİYETİ 173,86 695, VADE FARKI GİDERLERİ 284,03 3..ERTELENMİŞ VADE FARKI GİDERLERİ 284,03 Aylık taksitlerle mal alınması halinde vade farkı giderlerinin ayrıştırılması gerekir. Örnek: C Ticaret işletmesi 1 Haziran 2012 tarihinde TL tutarında ticari mal satın almıştır. Ödemeyi 12 ayda eşit taksitlerle (aylık 1000 TL ) yapacaktır. İşletmenin ticari işlemlerinde uyguladığı faiz oranı (emsal faiz oranı) %1 dir. Vadeli alım olduğu için ertelenmiş vade farkı giderinin hesaplanarak ticari mallardan ayrıştırılması gerekir. Taksitli alım olduğu için TL nin bugünkü değeri anüitenin bugünkü değeri ile bulunacaktır. Fiyatı 12 ay boyunca aylık TL olarak ödenecek malın aylık %1 faiz oranı üzerinden Bugünkü Değeri = Taksit x Faiz faktörü = 1000 x 11,255 = TL Bu durumda ertelenmiş faiz gideri = = 745 TL olur. 10

12 ÖDEME PLANI Aylar DB borç Ödeme Faiz Anapara Kalan borç , ,55 887, , , ,68 896, , , ,71 905, , , ,66 914, , , ,52 923, , , ,28 932, , , ,95 942, , , ,53 951, , , ,02 960, , , ,41 970, , , ,70 980,30 990, , ,99 990,01 0,00 Toplam , , de mal alımında; ERTELENMİŞ VADE FARKI GİDERLERİ TİCARİ MALLAR SATICILAR Taksit ödemelerinde; ( ilk taksit için ) SATICILAR BANKA VADE FARKI GİDERLERİ 112,55 3..ERTELENMİŞ VADE FARKI GİDERLERİ 112, Ticari İskontolar Ticari iskontolar, indirimler ve benzeri diğer indirimler( devlet sübvansiyonları gibi) genel olarak satın alma maliyetinin belirlenmesinde indirim konusu yapılır. Ancak standartlara göre peşinat iskontoları ile miktar iskontolarında durum farklılaşır. - Peşinat iskontosu: Standartlar gereği vade farkları ticari mal maliyetinde yer almadığından eğer işletme erken ödeme yapar ve peşinat iskontosu elde ederse, elde edilen iskonto, ticari mallar veya satılan malın maliyetinden mahsup edilmez, gelir kaydedilir. Vergi 11

13 mevzuatımızda ve mevcut uygulamalarımızda ise, peşinat iskontoları mevcut mal maliyetinden veya satılan mal maliyetinden düşülmektedir. Örnek: İşletme dönem içindeki vadeli alışlar nedeniyle sürekli iş yaptığı satıcıdan toplam TL. peşinat iskontosu elde etmiş ve tutarı tahsil etmiştir KASA DİĞER OLAĞAN GELİRLER Miktar iskontolarının vade farkları ile ilgisi olmadığından, elde edilen miktar iskontoları mevcut uygulamalamızda olduğu gibi mevcut stokların maliyetinden veya satılan stoklar için elde edilen miktar iskontoları satılan malın maliyetinden düşülür. Örnek: İşletme, birim fiyatı 500 TL. olan ürün almaktadır. Satıcı tarafından, işletme 100+ birim sipariş verdiğinde %20 iskonto ve 1 yıl içinde 999+ birim aldığında ayrıca %10 iskonto ile ödüllendirilmektedir. İskonto bir yıl içinde alınan tüm birimlere uygulanmaktadır İşletme T ı yılı Ocak ayında 800 birim ve 24 Aralık ta 200 birim mal almıştır. T ı yılı sonunda 150 birim satılmamıştır Bu durumda yıl içinde alınan bütün birimler toplam %30 iskontoludur. İşletmenin alıştan sonra elde ettiği bu iskontonun dönem sonunda hesaplanıp tahsil edildiği varsayıldığında aşağıdaki kayıt düzenlenir. 500 ( 500 x%30) = 350 TL. iskontolu fiyat = 150 TL her birim için iskonto tutarı 850 birim x 150 TL = TL. Satılan malın maliyetinden düşülür 150 birim x 150 TL = TL. Dönem sonu mal mevcudundan düşülür Toplam iskonto KASA SMM 1.. TİCARİ MALLAR Dönüştürme Maliyetleri Stokların dönüştürme maliyetleri; doğrudan işçilik giderleri gibi, üretimle doğrudan ilişkili maliyetler ile stokların mamul mallara dönüştürülmesinde katlanılan sabit ve değişken genel üretim giderlerinden sistematik bir şekilde dağıtılan tutarları içerir. 12

14 Sabit genel üretim giderleri; amortisman, fabrika binası ve teçhizatının bakım-onarım giderleri gibi, üretim miktarından bağımsız olarak nispeten sabit kalan dolaylı üretim maliyetleri ile fabrikanın yönetim ve idaresi ile ilgili maliyetlerdir. Toplam ssabit giderler belirli bir üretim kapasitesinde aynı kaldığından,bu kapasite içinde gerçekleştirilen üretim miktarına bağlı olarak birim başına düşen sabit gider payı,üretim miktarı ile ters orantılıdır. Örneğin birim için yapılması zorunlu sabit giderler TL. ise bu kapasite içinde üretim miktarları (x) değiştiğinde birim sabit giderler aşağıdaki gibi hesaplanır: X=100 birim için a= /100=200 TL. X=200 birim için a= /200=100 TL Değişken genel üretim giderleri, dolaylı malzeme ve dolaylı işçilik gibi, üretim miktarı ile birlikte doğru orantılı olarak değişen dolaylı üretim maliyetleridir. Standart gereği sabit genel üretim giderlerinin üretim maliyetine dağıtımında veya tahsisinde, üretim tesislerinin normal kapasitesi esas alınır. Normal kapasite, planlanan bakım-onarım çalışmalarından kaynaklanacak kapasite düşüklüğü de dikkate alınarak, normal koşullarda bir veya bir kaç dönem veya sezonda elde edilmesi beklenen ortalama üretim miktarıdır. Gerçek üretim düzeyi, normal kapasiteye yakınsa, bu kapasite normal kapasite olarak kabul edilebilir. Normal kapasiteye göre sabit maliyetlerin yüklenmesi, her bir ürüne dağıtılan sabit genel üretim gideri tutarının, dönemler itibariyle dalgalanma göstermesini engeller. Böylece düşük kapasiteyle çalışıldığında birim maliyetlerin artması engellenir. Dağıtılmayan genel üretim giderleri, gerçekleştiği dönemde gider olarak mali tablolara alınır. Olağandışı olarak yüksek düzeyde üretimin gerçekleştirildiği dönemlerde, her bir ürüne dağıtılan sabit genel üretim gideri tutarı azaltılarak, stokların maliyet bedelinden daha yüksek bir tutar üzerinden değerlenmesi engellenir. Buradan da anlaşıldığı gibi standarda göre, üretim miktarının artması durumunda birim başına sabit giderlerin azalması nedeniyle birim mamul maliyetindeki azalmanın dikkate alınması(mamul maliyetlerine yansıtılması),ancak üretim miktarının azalması halinde birim başına sabit giderlerdeki artışın birim mamul maliyetine yansıtılmaması, maliyetlerin normal kapasite üzerinden hesaplanması, maliyetlere yüklenmeyen farkın dönem gideri olarak kayıtlanması gerekmektedir. Mevcut uygulamalarımızda atıl kapasiteye isabet eden sabit giderler genellikle üretim maliyetlerine yüklenmektedir. 13

15 Normal maliyetleme sisteminde sabit genel üretim giderleri kapasite kullanım oranına göre, değişken genel üretim giderleri, üretim tesislerinin gerçek kullanıma bağlı olarak her bir üretim birimine dağıtılır. Üretim maliyetleri direkt hammadde, direkt işçilik, değişken GÜG ve sabit GÜG nin dönem içinde kullanılan kapasiteye ait olan kısmından oluşur. Boş kapasiteye tekabül eden sabit GÜG, dönem gideri olarak kabul edilir. Örneğin tam kapasitenin %50 si kullanılmış ise, toplam sabit maliyetlerin de %50 si üretim maliyetlerine dahil edilir. Böylece tam maliyetleme sistemindeki, üretim arttıkça karın artması sakıncası kısmen giderilmiş olur. Bu sistem maliyet rakamlarının dönemler itibariyle dalgalanmasını engellediğinden karşılaştırma ve planlama açısından daha kullanışlı maliyet rakamları elde edilmesini sağlar. Üretimin satıştan fazla olması durumunda, kullanılan maliyetleme sistemine göre, kar rakamı değişir. Eğer tam maliyetleme kullanılırsa ( yani kapasite kullanım oranına bakılmaksızın bütün maliyet unsurları üretim maliyetlerine alınırsa) normal maliyetlemeye göre kar daha yüksek olur. Çünkü tam maliyetlemede sabit maliyetlerin tamaı maliyetlere girmekte, dolayısıyla satılamayan mamul stokları içerisinde sabit maliyet payları da bulunduğundan stok değerleri yükselmekte, dönem karı da yükselmektedir. Normal kapasite kullanılarak maliyetlerin oluşturulmasında maliyet unsurları aşağıdaki gibidir: Direkt Hammadde Direkt işçilik Değişken GÜG Sabit GÜG(Kullanılan kapasite %) Üretim Maliyeti Örnek: Normal kapasitesi birim olan X İşletmesinde toplam sabit GÜG TL dir ve bir maliyet döneminde birim üretim yapılmıştır. Nrmal kapasiteye göre dağıtım oranı: birim= 3,6 TL./ birim Stoklara dağıtılan: 3, birim = TL Dağıtılmamış TL. gider olarak yazılır. 14

16 Örnek: İşletme A malı satışını yapmaktadır. Ocak ayı üretim ve satış bilgileri aşağıdaki gibidir. Direkt Hammadde Direkt işçilik Değişken GÜG Sabit GÜG Üretim miktarı Normal kapasite TL TL TL TL birim birim Bu verilerle kullanılan maliyet yöntemine göre üretim maliyeti farklı hesaplanmaktadır. Tam Değişken Direkt Normal maliyet maliyet maliyet maliyet Direkt Ham Direkt işçilik Değişken GÜG Sabit GÜG Üretim Maliyeti Normal maliyet için; Sabit GÜG yükleme oranı Maliyete yüklenen sabit GÜG = / = 1,25 TL./adet =1,25 x adet= TL. Dönem gideri kaydedilen sabit GÜG =1,25 x adet= TL. Vergi mevzuatımıza göre stoklar tam maliyet ile değerlenmektedir. Boş kapasiteden dolayı dönem giderlerine kaydedilen kısım vergi kanunları açısından kabul edilmeyen giderdir. Buna göre, mamullerin satılmamış olması halinde ( stok satılıncaya kadar) eksik değerlenen stoklar nedeniyle indirilebilir geçici fark ortaya çıkacak ve bu tutarın vergi oranı ile çarpılmasıyla bulunan kısım ertelenen vergi varlığını oluşturacaktır. Buna göre, örnekte mamuller satılmamışsa TL. için vergi varlığı kaydı yapılır x % 20= ERTELENMİŞ VERGİ VARLIĞI ERTELENMİŞ VERGİ GELİRİ

17 Örnek: Bir işletmede maliyet dönemi içinde gerçekleşen giderler aşağıdaki gibidir. Direkt ilk madde malzeme gideri Direkt işçilik gideri Değişken GÜG Sabit GÜG Aylık normal kapasite Ay içindeki fiili kapasite kg kg. Buna göre işletmenin üretim maliyetleri aşağıdaki gibi hesaplanır. Direkt ilk madde malzeme gideri Direkt işçilik gideri Değişken GÜG Sabit GÜG ( / ) x Kapasite sapması nedeniyle ortaya çıkan TL. lık sabit gider satışların maliyeti ile ilişkilendirilecek bir gider hesabına kayıtlanır, YARI MAMUL-ÜRETİM HS. 6.. DAĞITILMAYAN SABİT ÜRETİM GENEL MALİYET 7... D.İ.M.M.GİDERLERİ YANSITMA HS 7... D.İŞÇİLİK GİD.YANSITMA HS 7...GÜG. YANSITMA HS Boş kapasiteden dolayı dönem giderlerine kaydedilen kısım vergi kanunları açısından kabul edilmeyen giderdir. Vergi kanunlarına göre stokların tam maliyet ile değerlenmesi gerekmektedir.mamullerin satılmamış olması halinde ( stok satılıncaya kadar ) eksik değerlenen stoklar nedeniyle indirilebilir geçici fark ortaya çıkacak ve bu tutarın vergi oranı ile çarpılmasıyla bulunan kısım ertelenen vergi varlığını oluşturacaktır ERTELENMİŞ VERGİ VARLIĞI ERTELENMİŞ VERGİ GELİRİ

18 Örnek: A ve B mamullerini üreten X İşletmesinde maliyet döneminde A mamulü için saat, B mamulü için saat olmak üzere toplam makine saati normal kapasite ve bu kapasite için toplam TL. lık sabit genel üretim gideri öngörülmüştür. Maliyet döneminde gerçekleşen genel üretim gideri TL. dır. Gerçekleşen diğer rakamlar aşağıdaki gibidir. Maliyet A Mamulü B Mamulü Toplam Direkt İ.M.M.Gideri Direkt İşçilik Gerçekleşen makine saati saat saat saat Sabit GÜG yükleme oranı= / saat = 10 TL / makine saati A mamulüne yüklenen sabit GÜG = saat x 10 = B mamulüne yüklenen sabit GÜG = saat x 10 = TL yüklenen tahmini GÜG TL gerçekleşen GÜG fark( dağıtılmayan GÜG 7...D.İ.M.M.GİDERLERİ 7...D.İŞÇİLİK GİDERLERİ 7...GÜG 1...KASA 3...MALİYET GİDERLERİ KARŞILIĞI YARI MAMUL-ÜRETİM HS D.İ.M.M.GİDERLERİ YANSITMA HS D.İŞÇİLİK GİD.YANSITMA HS 731.GÜG. YANSITMA HS MALİYET GİDERLERİ KARŞILIĞI 6.. DAĞITILMAYAN SABİT ÜRETİM GENEL MALİYET KASA Diğer Maliyetler Diğer maliyetler, sadece stokların mevcut durumuna ve konumuna getirilmesi için katlanılması halinde stokların maliyetine dahil edilir. (Örneğin belirli müşteriler için ürünlerin tasarım maliyetleri, stokların maliyetine dahil edilebilir.) Bazı koşullarda, elde tutulan bir ticari maldaki sabit faiz oranı veya ticari mal fiyatı riskine ilişkin finansal riskten korunmada, finansal riskten korunma aracının gerçeğe uygun değerindeki değişiklik ile, ticari malın defter değeri düzeltilir. Bu durum Finansal riskten korunma muhasebesi kapsamında Finansal Araçlar ile ilgili standartlarda ayrıntılı olarak düzenlenmiştir. 17

19 Örnek: Bir işletmede 3 yıl boyunca üretilmesi planlanan yeni bir makinenin geliştirme gideri TL dir.. Aktifleştirilen geliştirme giderinin amortismanı üç yıl boyunca stok maliyetleri içinde kaydedilebilir. Bu durumda her yıl yapılacak kayıt aşağıdaki gibidir. 7...GÜG HS BİRİKMİŞ AMORTİSMANLAR Standarda göre aşağıda yer alan maliyetler, stokların maliyetinden hariç tutulur ve gerçekleştiği dönemde gider olarak mali tablolara alınır; Örnek : - Normalin üstünde gerçekleşen malzeme, işçilik ve diğer üretim maliyetleri, - Bir sonraki üretim süreci için depolanan ürünlerle ilgili olanlar hariç, depolama maliyetleri, - Stokların mevcut durumuna ve konumuna getirilmesine katkı sağlamayan genel yönetim giderleri, - Satış maliyetleri.(satış giderleri) - Özellikli varlık niteliğindeki stoklar için yapılanlar hariç borçlanma maliyetleri Üretim sürecinin toplam maliyeti= TL dir ve TL lik normal fire maliyetini de kapsamaktadır. Yönetici hastanedeyken faaliyet kontrolünün zayıflaması, üretim süreci başına hammadde firesinin TL ye çıkmasına neden olmuştur. Anormal fire maliyeti olan TL. ( ) stokların maliyetine dahil edilmez, gider olarak muhasebeleştirilir Stok Maliyetlerini Hesaplama Yöntemleri Maliyetlerin ölçümünde fiili maliyetler esas olmakla birlikte, sonuçlar maliyete yakınsa, stok maliyetinin ölçümüyle ilgili standart maliyet yöntemi, perakende yöntemi ve en güncel alış fiyatı gibi teknikler kullanılabilir. Standart maliyet hesabında, ilk madde ve malzemelerin, işçiliğin, verimliliğin ve kapasite kullanım oranlarının normal düzeyleri dikkate alınır. Standart maliyetler düzenli olarak gözden geçirilir ve gerek görülürse mevcut koşullar dikkate alınarak yeniden belirlenir. Perakende yöntemi, perakende satış yapan işletmeler tarafından, diğer maliyet yöntemlerini uygulamanın pratik olmadığı, benzer kar marjlarına sahip, hızla değişen çok sayıda kalemden oluşan stokların değerlemesinde kullanılır. Bu yöntemde, stokların maliyeti, stokların satış değerinden uygun bir brüt kar marjının düşülmesi suretiyle bulunur. Kullanılacak yüzde oranının belirlenmesinde, gerçek satış fiyatının altında 18

20 fiyatlandırılan stoklar dikkate alınır. Çoğunlukla, her perakende satış bölümü için ortalama bir yüzde kullanılır. Örnek: Perakende satış yapan X İşletmesi % 30 kar marjıyla çalışmaktadır. T ı dönemi başında stokta TL. lık mevcut bulunan A malından TL. tutarlı alış yapmış ve aynı dönemdeki A malı satış tutarı TL. olarak gerçekleşmiştir. Bu durumda X İşletmesinin Tı dönemi içindeki A malı satış maliyeti ve Tı dönemi sonundaki A malı stok tutarını perakende yöntemine göre aşağıdaki gibi hesaplayabiliriz x % 30 = TL. kar = TL. Satışların maliyeti Tı dönemi Dönem başı stok Alışlar Satışların maliyeti ( ) Dönem sonu stok Stok maliyetlerini hesaplama yöntemleri ile ilgili standartta normal şartlarda birbirleri ile ikame edilemeyen stok kalemleri ile özel projeler için üretilen veya satın alınan mal veya hizmetlerin maliyetinin, her bir varlığa ilişkin özel maliyeti dikkate alınarak (Gerçek parti maliyet yöntemi ile ) belirlenmesini önermektedir. Bunlar dışında kalan stokların maliyeti, ilk giren ilk çıkar (FİFO) veya ağırlıklı ortalama maliyet yöntemlerinden (formüllerinden) biri uygulanarak belirlenir. Bir işletme benzer özelliklere ve benzer kullanıma sahip tüm stoklar için aynı maliyet hesaplama yöntemini kullanır. Türü veya kullanım alanları itibarıyla farklı olan stoklar için, farklı maliyet hesaplama yöntemleri kullanılabilir. 19

21 Örnek: İşletmenin 4 günlük alışları ve satışları aşağıdaki gibidir. Beşinci günde yönetici her biri 4 TL den 5 birim satmıştır. Standart LIFO ya izin vermemekle birlikte maliyetin teşkili FIFO, LIFO ve ortalama maliyet yöntemlerine göre hesaplanarak üç alternatif için kar aşağıdaki gibi bulunur. Günler Alışlar Satışlar FIFO LIFO Ağırlıklı ortalama 1 10 x 1 TL 5 x 1 TL 2 15 x 2 TL 3 20 x 3 TL - 5 x 3 TL 4 5 x 4. TL - Ağırlıklı ortalama 45 x 2,22 TL 5 x 2,22 TL SMM 5 TL 15 TL 11 TL Satış hasılatı 20 TL 20 TL 20. TL Kar 15 TL 5. TL 9 TL 1.7. Ortak Ürün veya Yan Ürün Maliyeti Üretim sürecinde, aynı anda birden fazla ürün birlikte üretilebilir. Birlikte üretilen ürünler, her ürünün ana ürün olduğu ortak ürünler veya bir ana ürün ve bir yan ürün olabilir. Her bir ürünün üretim maliyetinin ayrı olarak belirlenemediği durumlarda, maliyetler her iki ürün arasında rasyonel ve tutarlı bir şekilde dağıtılır. Aksini gerektiren daha iyi bir seçenek olmadığı durumlarda bu dağıtım, ürünlerin ayrı olarak tanımlanabildiği üretim aşamasında veya üretimin tamamlanma aşamasında her bir ürünün nispi satış değerleri esas alınarak yapılır. Yan ürünlerin önemsiz olduğu durumlarda, yan ürünler net gerçekleşebilir değerleri üzerinden mali tablolara alınır ve ana ürünün maliyetinden düşülür. Böylece, ana ürünün kayıtlı değeri, maliyetinden önemli bir farklılık göstermez. Buna göre ortak ürünlerin yada ana ürün ile yan ürünün maliyetleri ayrı belirlenemiyorsa, müşterek giderler (daha iyi bir seçenek yoksa) satış değerleri esas alınmak suretiyle oranlanarak dağıtılır. Yan ürünlerin satış değeri azsa, bunların net gerçekleşebilir değerinin ana ürün stok maliyeti içinde yer almaması ve bilançoda ayrıca gösterilmesi gerekmektedir. Mevcut uygulamalarda yan ürün ve hurda maliyetleri genellikle stok maliyetleri içinde bırakılmaktadır ve net gerçekleşebilir değer tanımı mevcut vergi yasaları içinde yer almadığından tanınmamaktadır. 20

22 Piyasa değeri yöntemi; Piyasa değeri yönteminde birleşik maliyetler birleşik ürünlerin satış hasılatına göre dağıtılır. Her bir ürünün satış hasılatı toplam satış hasılatına bölünerek her bir ürünün oransal satış hasılatı hesaplanır. Bu oran kullanılarak her ürünün birleşik maliyetten alacağı pay bulunur Ürünler Satış Hasılatı Satış Hasılat Birleşik Maliyetten Payı % Aldığı Pay A B C Net gerçekleşebilir değer yöntemi: Bu yöntemde, ayrılma noktasına gelindiğinde tamamlanmamış birleşik ürünler için yapılan ek maliyetler ürünün satış hasılatından düşülür. Her bir ürünün net satış hasılatı toplam net satış hasılatına bölünerek ürünlerin net satış hasılatı oranları bulunur. Ürünler Satış Ek Net Satış Net Satış Birleşik Mali Hasılatı Giderler Hasılatı Has.Payı % Aldığı pay A , B , C Yan ürünlerin önemsiz olduğu durumlarda, yan ürünler net gerçekleşebilir değerleri üzerinden mali tablolara alınır ve ana ürünün maliyetinden düşülür. Böylece, ana ürünün kayıtlı değeri, maliyetinden önemli bir farklılık göstermez. Eğer birden fazla ana ürün varsa yan ürünlerin NGD leri ortak maliyetten düşülmeli kalan maliyet ana ürünler arasında paylaştırılmalıdır. 21

23 Örnek: Bir ana ürün ve bir yan ürün üretilmektedir ve birleşik maliyet TL. dır. Yan ürünün satış değeri TL. dır ve ayrılma noktasından sonra satılabilir duruma getirilebilmesi için TL. ek gider yapılmalıdır. Ek giderler yan ürünün brüt satış hasılatından düşülerek net gerçekleşebilir değere ulaşılır = TL. yan ürünün net gerçekleşebilir değeri Bu değer ana ürünün maliyetinden düşülerek ana ürünün maliyetini azaltıcı bir unsur olur = YARI MAMULLER-ÜRETİM YANSITMA HESAPLARI MAMULLER 1..DİĞER STOKLAR YARI MAMULLER-ÜRETİM Hizmet Sunan İşletmelerde Stok Maliyeti Standartlar gereği satışı yapılmamış hizmet maliyetleri bilanço aktifinde stok olarak raporlanmalıdır. Verilen hizmetle ilgili hasılatın mali tablolara gelir olarak yansıtılmadığı durumlarda ilgili giderler stok hesabına yansıtılır. Hizmet sunan işletmelerde stokların maliyeti, esas olarak, kontrol işlemlerini yürüten personel dahil olmak üzere, hizmetin sunulmasında doğrudan görev alan personelin işçilik ücretleri ve diğer maliyetleri ile bunlarla ilişkili olabilecek genel giderleri içerir. Satış ve genel yönetim ile ilgili personelin işçilik ücretleri ve bunlarla ilgili diğer giderleri, hizmetin maliyetine dahil edilmez. Bu giderler, gerçekleştiği dönemde gider olarak mali tablolara alınır. Hizmet sunan bir işletmenin stoklarının maliyeti, kar marjını veya işletmeler tarafından fiyatlara dahil edilen üretimle ilgili olmayan maliyetleri içermez. Hizmet işletmelerinde henüz tamamlanmamış devam eden hizmet üretimleri için yapılan harcamalar bilançonun aktifinde Tamamlanmamış Hizmet Maliyetleri olarak yer alır. Bu hesap hizmet işletmeleri için 151 nolu hesabın fonksiyonunu üstlenir. Hizmet Üretim Maliyeti hesabındaki tutarlar, dönem sonunda hizmet henüz tamamlanmamış ise, yansıtma hesabı ile bu hesaba borç kaydedilir. Hizmet tamamlandığında; Tamamlanmış Hizmet Maliyetleri ne devredilir. Hizmet satılmışsa, Satılan Hizmet Maliyeti ne devredilir. 22

24 Örnek: X Yazılım Şirketi bir üretim programının hazırlanması için Aralık T ı de TL. sipariş avansı almıştır. Projenin yapımı için malzeme,ödenen ücretler, dışarıdan sağlanan hizmetler ve amortisman gideri ( 5 000) olarak TL. gider gerçekleşmiştir. Projenin Şubat T 2 de tamamlanması planlanmaktadır. ( Katma Değer Vergisi ihmal edilmiştir.) Şubat ayı sonunda Tamamlanmamış Hizmet Maliyetleri hesabında biriken tutar TL dir ve proje tamamlanarak TL. bedelle satış gerçekleştirilmiştir SATILAN HİZMET MALİYETİ TAMAMLANMAMIŞ HİZMET MALİYETLERİ KASA 3..ALINAN AVANSLAR YURT İÇİ SATIŞLAR Örnek: Önceki dönemde TL. harcama yapılan bir yazılım programı için Ocak T 1 de TL harcanarak proje tamamlanmıştır. Satış henüz gerçekleşmemiştir TAMAMLANMIŞ HİZMET MALİYETLERİ TAMAMLANMAMIŞ HİZMET MALİYETLERİ 7..HİZMET ÜRETİM MAL.YANSITMA Stokların Değerlemesi ve Değer Düşüklüğünün Kaydı Stoklar, maliyet ve net gerçekleşebilir değerin düşük olanı ile değerlenir. Net gerçekleşebilir değer; işin normal akışı içinde, tahmini satış fiyatından, tahmini tamamlanma maliyeti ve satışı gerçekleştirmek için gerekli tahmini satış giderleri toplamının düşürülmesiyle elde edilen tutarı ifade eder. Net Gerçekleşebilir Değer ( NGD) = Satış Fiyatı ( Satış Giderleri + Tamamlama Maliyeti) Standarda göre stokların maliyeti; stokların zarar görmesi, kısmen veya tamamen kullanılmaz hale gelmesi ya da satış fiyatlarının düşmesi gibi durumlarda, yada tahmini tamamlanma maliyeti veya tahmini satış maliyetinin artması durumunda geri kazanılamayabilir. Maliyetlerin kullanım veya satış sonucu elde edilecek tutardan yüksek olması durumunda, stok değer düşüklüğü karşılığı ayrılır. Stokların envanterdeki değeri maliyet değerinin üstünde olsa bile maliyet değeri ile değerlemeye devam edilir. 23

25 Maliyet değeri > NGD ise, fark değer düşüklüğü zararıdır. Bu durumda karşılık ayrılarak stok NGD ine indirilir. Maliyet değeri < NGD ise, değer artışı kayda alınmaz. En fazla maliyet değeri ile değerlenir. Net gerçekleşebilir değere ilişkin tahminler için aşağıdaki veriler kullanılabilir. - Stok, borsada işlem görüyorsa; borsadaki son otuz günlük ortalama fiyat, - Stok, borsada işlem görmüyorsa; stokun paraya çevrilme süresi 30 günden az ise,son fatura fiyatı, stokun paraya çevrilme süresi 30 günden fazla ise, - Bir firmadan alınan proforma fatura fiyatı - Aynı cins ve nevideki mallardan bu ay veya önceki son iki ayda satış yapılmışsa uygulanan otalama ağırlıklı satış fiyatı - Takdir komisyonu,asliye Ticaret Mahkemesi yada meslek odaları komisyonlarınca yada sigorta eksperlerince tespit edilen fiyat.net gerçekleşebilir değere ilişkin tahminler yapılırken, ayrıca, stokların elde tutulma amacı da dikkate alınır. (Örnek; taahhüt edilen kesin satış veya hizmet sözleşmelerini yerine getirmek için elde tutulan stokların net gerçekleşebilir değerinin belirlenmesinde, sözleşme fiyatı esas alınır.) Elde tutulan stoklar, satış sözleşmelerinde belirtilenlerden fazla ise, fazla olan kısmın net gerçekleşebilir değeri, genel satış fiyatları dikkate alınarak belirlenir. Stoklar değer düşüklüğü için kalem kalem değerlendirilir. Eğer NGD in kalem kalem belirlenmesi mümkün değilse, benzer amaçlar ve kullanım alanlarına sahip olan aynı üretim ürün grubundaki; ve aynı coğrafi alanda üretilen ve piyasaya sunulanlar değer düşüklüğünün değerlendirilmesi amacıyla gruplandırılabilirler. Stokların üretiminde kullanılmak amacıyla elde tutulan madde ve malzemeler için bunların kullanılması sonucunda üretilecek mamullerin, maliyet bedellerinden veya daha üzerinden satılmasının beklendiği durumda, değer düşüklüğü karşılığı ayrılmaz. Eğer malzeme fiyatındaki düşüş, üretilen mamul malın maliyetinin net gerçekleşebilir değerini aşacağını gösteriyorsa, malzemeler net gerçekleşebilir değerine indirgenir. Bu tür durumlarda, başka bir yöntemin kullanılmasının daha uygun olduğuna ilişkin yeterli bir kanıt yoksa, malzemenin ikame maliyeti, net gerçekleşebilir değeri olarak esas alınır. 24

26 Örnek, Maliyet değeri 1000 TL olan bir malzemenin net gerçekleşebilir değeri 700 TL dır. 1) Bünyesine girdiği ürünün beklenen değeri TL dir. Malzeme TL maliyet değeri ile değerlenir. Karşılık ayrılmaz. 2) Mamulün net gerçekleşebilir değeri 600 TL dir.malzeme 700 TL net gerçekleşebilir değer ile değerlenir. 300 TL karşılık ayrılır. Örnek: İşletmenin üretimde kullandığı hammadde ve mamulleri ile ilgili veriler aşağıdaki gibidir. Hammaddelerin maliyeti = 100 TL Yenileme maliyeti( NGD)= 80 TL Mamullerin tahmini satış fiyatı= 200 TL Hammaddeleri mamule dönüştürmek için gereken tahmini maliyet = 60 TL Mamullerin satılması için gerekli tahmini maliyet = 30 TL ise, Bu durumda Mamullerin NGD= = 170 TL Mamullerin maliyet değeri= 60 TL Mamuller düşük olan düşük olan 60 TL lık maliyet değeri ile değerlenir. Bu durumda; Mamulün NGD < Hammaddenin NGD => Hammadde için = 20 TL. karşılık ayrılır. Stokların elde etme maliyetleri, her bir stok kalemi bazında net gerçekleşebilir değerlerine indirilir. Bu indirim stok değer düşüklüğü karşılığı ayırmak suretiyle yapılır. Örnek: İşletmenin alış maliyeti TL, satış fiyatı TL olan mallarının satışı için katlanılması gereken maliyet TL dir. Piyasada ortalama TL ye satılan bu malların bilanço değerinin hesaplanması için maliyet bedeli ile net gerçekleşebilir değer (NGD) karşılaştırılmıştır. NGD = = Maliyet bedeli TL Değer düşüklüğü bulunmaktadır ve bunun için karşılık ayrılması gerekir. Standarda göre stoklardaki değer düşüklüğü karşılık gideri, bir stok gideri( diğer giderler) olarak kabul edildiğinden bu giderlerin 654 nolu hesap yerine satışların maliyeti grubunda açılacak yeni bir hesapta izlenmesi gerekir. 25

27 6.. STOK DEĞER DÜŞÜKLÜĞÜ KARŞILIK GİDERLERİ STOK DEĞER DÜŞÜKLÜĞÜ KARŞILIĞI Vergi mevzuatımıza göre stokların değeri düşen mal olması ve karşılık ayrılabilmesi için değerinin maliyetine göre en az %10 azalmış olması ve Kanun da belirtilen şartları taşıması gerekir. Bu durumda değer alışı %10 un altında olduğundan karşılık giderleri kanunen kabul edilmeyen giderdir ve x % 20= 200 TL için vergi uyum kaydı yapılarak ertelenen vergi varlığı kaydı yapılmalıdır. 2.. ERTELENMİŞ VERGİ VARLIĞI ERTELENMİŞ VERGİ GELİRİ 200 VUK BİLANÇOSU GELİR TABLOSU Ticari Mallar Satıcılar Gelirler - Kar/Zarar - AKTİF TOPLAMI PASİF TOPLAMI TMS BİLANÇOSU Ticari Mallar Satıcılar Stok Değer Düşüklüğü Karşılığı ( ) Dönem Zararı ( ) Ertelenmiş Vergi Varlığı 200 Ertelenmiş Vergi Geliri 200 AKTİF TOPLAMI PASİF TOPLAMI GELİR TABLOSU Stok Karş. Gideri ( ) Ertelenmiş Vergi Geliri 200 Kar/Zarar ((800) 26

28 Örnek: A AŞ gıda sektöründe bulunan bir üretim işletmesidir. İşletmenin stokları ile ilgili aşağıdaki hususlar tespit edilmiştir. A. son yıllarda işletme standart maliyetleme sistemini kullanmaktadır. Ancak standart maliyet farkları üzerinde durulmamış, sadece sonuçlar mali tablolarda raporlanmıştır. Ancak cari dönemin sonunda iki problem tespit edilmiştir. - Üretimdeki bir azalma hammadde ve işçilik maliyetlerinde keskin bir artışa neden olmaktadır. - Yıl sonundaki mamul stokları büyük tutarlara ulaşmıştır. Ayrıca hammadde 2 aylık kullanım için stoklanmak üzere planlandığı halde, hammadde stokları 8 aylık kullanımı göstermektedir. Hammaddenin cari yerine koyma maliyeti, maliyet bedelinden daha azdır. Açıklama: Her iki durum da standarda göre kabul edilemez. Standart rakamlara göre ortaya çıkan büyük sapmaların maliyet rakamları içinde yer alması kabul edilmemekte ve standart maliyet rakamlarının düzenli olarak gözden geçirilmesi, cari koşullara göre revize edilmesi gerekmektedir. Atıl kapasiteden kaynaklanan GÜG sapması cari dönemde gider olarak kayıtlanmalıdır. Mevcut hammadde stoklarının anormal kısmı ( 6 aylık üretim için olan kısım) NGD ile kaydedilmeli, eğer tamamlanmış mamulün maliyeti net gerçekleşebilir değerinden daha fazlaysa diğer hammaddeler ( 2 aylık kısım ) NGD ile kayıtlanmalıdır Değer Düşüklüğünün İptali Daha önce stokların net gerçekleşebilir değere indirgenmesine neden olan koşulların geçerliliğini kaybetmesi durumunda, ayrılan değer düşüklüğü karşılığı iptal edilir. Cari dönem içinde ayrılan karşılık tutarlarının iptali için 6.. Stok Değer Düşüklüğü Karşılık Giderleri hesabına alacak kaydedilir. 1...STOK DEĞER DÜŞÜKLÜĞÜ KARŞILIĞI 6.. STOK DEĞER DÜŞÜKLÜĞÜ KARŞILIK GİDERLERİ x x Önceki yıllarda ayrılan karşılıkların iptalinde, önceki yıl giderlerini iptal etmek için bir gelir hesabına alacak kaydedilir. 1..STOK DEĞER DÜŞÜKLÜĞÜ KARŞILIĞI 6..STOK DEĞER DÜŞÜKLÜĞÜ KARŞILIK İPTALLERİ X X 27

29 Standarda göre değer düşüklüğü karşılık giderleri, satışların maliyeti grubunda açılacak bir hesaba borç yazılacağından, iptal edilen karşılıklar da aynı grupta açılacak bir hesaba alacak kaydedilir. İptal edilen stok değer düşüklüğü karşılık tutarı, iptalin gerçekleştiği dönemin satış maliyetini azaltacak şekilde muhasebeleştirilir. Yeni kayıtlı değer, maliyet ile revize edilen net gerçekleşebilir değerden düşük olanıdır. Bu durum, satış fiyatındaki düşme nedeniyle net gerçekleşebilir değeri üzerinden mali tablolarda izlenen stok kalemlerinin, izleyen mali tablo döneminde işletme bünyesinde bulunması ve satış fiyatının artması durumunda söz konusu olur. Örnek: İşletme T ı dönem sonunda TL maliyetli ticari mal stoklarında çürüme tespit etmiştir. Bu malların ancak TL. ya satılabileceği belirlenmiştir. Mal izleyen yılda ( T 2 yılında) TL. ya satılmıştır. T ı yılındaki kayıtlar, 6..STOK DEĞER DÜŞÜKLÜĞÜ KARŞILIK GİDERİ STOK DEĞER DÜŞÜKLÜĞÜ KARŞILIĞI SÜRDÜRÜLEN FAALİYET KARI/ZARARI STOK DEĞER DÜŞÜKLÜĞÜ KARŞILIK GİDERİ T 2 yılındaki kayıtlar, 1..KASA YURTİÇİ SATIŞLAR SATILAN TİCARİ MAL MALİYETİ TİCARİ MALLAR STOK DEĞER DÜŞÜKLÜĞÜ KARŞILIĞI STOK DEĞER DÜŞÜKLÜĞÜ KARŞILIK İPTALLERİ STOK DEĞER.DÜŞÜKLÜĞÜ KARŞILIK İPTALLERİ SÜRDÜRÜLEN FAALİYET KARI/ZARARI

30 Örnek: İşletme dönem içinde aldığı toplam maliyeti TL.olan malları için TL. değer düşüklüğü karşılığı ayırmış, ancak aynı dönem içinde bu malların değerinin TL. ya yükseldiği tespit edilmiştir. Düşük değer esasına göre stokların maliyet değeri ile değerlenmesi gerekmektedir. Bunun için karşılık kaydının iptali yeterlidir. 6..STOK DEĞER DÜŞÜKLÜĞÜ KARŞILIK GİDERİ STOK DEĞER DÜŞÜKLÜĞÜ KARŞILIĞI 1..STOK DEĞER DÜŞ. KARŞILIĞI STOK DEĞER DÜŞÜKLÜĞÜ KARŞILIK GİDERLERİ Özetle, stoklarda değer düşüklüğü oluştuğunda karşılık giderleri satışların maliyetini artıracak, değer düşüklüğü ortadan kalktığında ise değer artışı için satışların maliyetini azaltacak şekilde kaydedilip raporlanması gerekir. Örnek: İşletmenin Tı yılı alışları 100 TL den 200 adet A malıdır. T ı yılının sonunda 50 adet A malı bulunmaktadır ve net gerçekleşebilir değer birim başına 80 TL olarak tespit edilmiştir. İzleyen yılın sonunda ise 20 adet A malı bulunmaktadır ve net gerçekleşebilir değer birim başına 90 TL dir. T ı yılı sonunda; = 20 TL birim başına değer düşüklüğü 20 x 50 = TL toplam değer düşüklüğü 6..STOK DEĞER DÜŞÜKLÜĞÜ KARŞILIK GİDERİ STOK DEĞER DÜŞÜKLÜĞÜ KARŞILIĞI İzleyen yıl değer artışı= = 10 TL her birim için, 10 x 20 = 200 TL toplam değer artışı 1.. STOK DEĞER DÜŞÜKLÜĞÜ KARŞILIĞI STOK DEĞER DÜŞÜKLÜĞÜ KARŞILIK İPTALLERİ

31 1.11. Satılan Malın Maliyetinin Hesaplanması Stoklar satıldığında, bu stokların kayıtlı değeri, bu stoklarla ilgili hasılatın finansal tablolara alındığı dönemde gider olarak muhasebeleştirilir. Dönem içinde gider kaydedilen stokların tutarı, başka bir deyişle satılan malın maliyeti, - Satılan stokların ölçümünde stok maliyetine giren unsurlardan - Stok maliyetine dağıtılmayıp doğrudan gider kaydedilen dağıtılmamış genel üretim maliyetlerinden - Üretim maliyetleri ile ilgili fire ve kayıplar gibi anormal üretim giderleri tutarlarından oluşur. - İşletmeye özgün bazı özel durumlar, dağıtım maliyetleri gibi başka tutarların da stok giderlerine dahil edilmesini gerektirebilir. Mevcut uygulamalarımızda stok maliyetleri içinde bulunmayan bir unsur satışların maliyeti içinde de yer almaz. Ancak standartlarda bilançodaki stok maliyetlerine yüklenmeyen bu giderlerin satışların maliyetine aktarılabileceğini ifade etmektedir. Standartlar gereği hazırlanacak olan satışların maliyeti tablosu aşağıdaki gibidir. ÜRETİM FAALİYETİ A. Direkt ilk Madde ve Malzeme Giderleri B. Direkt İşçilik Giderleri C. Genel Üretim Giderleri D. Yarı Mamul Kullanımı 1- Dönem Başı Stok (+) 2- Dönem Sonu Stok (-) ÜRETİLEN MAMUL MALİYETİ E. Mamul Stoklarında Değişim 1- Dönem Başı Stok (+) 2- Dönem Sonu Stok (-) 3- İç Tüketim (-) I- SATILAN MAMUL MALİYETİ ( - ) TİCARİ FAALİYET A. Dönem Başı Ticari Mallar (+) B. Dönem İçi Alışlar (+) (2) C. Dönem Sonu Ticari Mallar (-) D. İç Tüketim (-) II- SATILAN TİCARİ MALLAR MALİYETİ III- SATILAN HİZMET MALİYETİ IV- DAĞITILMAYAN GENEL ÜRETİM MALİYETLERİ ( - ) V- STOK ANORMAL FİRE VE KAYIPLARI ( - ) VI- STOK DEĞER DÜŞÜKLÜĞÜ KARŞILIK GİDERLERİ ( - ) VII- STOK DEĞER DÜŞÜKLÜĞÜ KARŞILIK İPTALLERİ ( + ) SATIŞLARIN MALİYETİ TOPLAMI (I+II+III+IV+V+VI-VII) 30

32 1.12. Standartlar İle Vergi Uygulamalarımız Arasındaki Faklılıklar - Standartlara göre, vadeli stok alımlarında, peşin alım fiyatı ile ödenen fiyat arasındaki farkın vade süresince faiz gideri olarak muhasebeleştirilmesi gerekmektedir. Oysa vergi mevzuatımız borçlanma maliyetlerinin stok maliyetleri içinde yer almasına izin vermekte ve mevcut uygulamalarımızda genellikle bu yol izlenmektedir. Bu durumda standartlar gereği dönem giderlerine kaydedilen finansman giderleri; stok satılmadığı sürece kanunen kabul edilmeyen giderdir ve vergi uyumlaştırma kaydı için ertelenen vergi varlığı kaydı yapılmalıdır. Stokun tamamı satılmışsa, vergi açısından maliyet unsuru olarak kabul edilen finansman giderlerinin de satılan malın maliyeti gibi vergiden düşülmesinde sakınca yoktur ve vergi uyum kaydına gerek kalmaz. - Standartlar gereği peşinat iskontoları gelir olarak kaydedilmelidir. Oysa vergi mevzuatımızda ve mevcut uygulamalarımızda peşinat iskontoları mevcut mal maliyetinden veya satılan mal maliyetinden düşülmektedir. - Standartlara göre, stok maliyetleri hesaplanırken normal maliyet yöntemi kullanılmalı, boş kapasiteye tekabül eden sabit GÜG, dönem gideri olarak kaydedilmelidir. Oysa vergi mevzuatımıza ve mevcut uygulamalarımıza göre stoklar tam maliyet ile değerlenmektedir. Boş kapasiteden dolayı dönem giderlerine kaydedilen kısım vergi kanunları açısından kabul edilmeyen giderdir. Buna göre, mamullerin satılmamış olması halinde ( stok satılıncaya kadar) eksik değerlenen stoklar nedeniyle indirilebilir geçici fark ortaya çıkacak ve bu tutarın vergi oranı ile çarpılmasıyla bulunan kısım ertelenen vergi varlığını oluşturacaktır. - Standartlara göre, normalin üstünde gerçekleşen malzeme( fire ve kayıplar), işçilik ve diğer üretim maliyetleri ile stokların mevcut durumuna ve konumuna getirilmesine katkı sağlamayan genel yönetim giderleri stok maliyetleri içinde yer almaz. Oysa vergi uygulamalarımızda bu hususlar da stok maliyetleri içinde yer almaktadır. Standartlar uygulandığında stokların vergi değerinden daha düşük bir değer ile değerlenmesi söz konusu olacak ve stok satılmadığı sürece vergi uyumlaştırması için ertelenen vergi varlığı kaydı yapılması gerekecektir. - Standartlara göre, yan ürünlerin önemsiz olduğu durumlarda, yan ürünler net gerçekleşebilir değerleri üzerinden mali tablolara alınır ve ana ürünün maliyetinden düşülür. Birleşik üretim maliyetinden yan mamullere pay verilmez. Mevcut uygulamalarda yan ürün ve hurda maliyetleri genellikle stok maliyetleri içinde bırakılmaktadır ve net gerçekleşebilir değer tanımı mevcut vergi yasaları içinde yer almadığından tanınmamaktadır 31

33 - Standartlara göre, stoklar, maliyet ve net gerçekleşebilir değerin düşük olanı ile değerlenir. Her raporlama döneminde stokların maliyet değeri ile net gerçekleşebilir değeri karşılaştırılır ve düşük olan değer ile değerlenir. Değer düşüklüğü için karşılık ayrılır. Ancak vergi mevzuatımızda stoklar için değer düşüklüğü zararı malın maliyet değeri ile emsal değeri arasındaki farktır ve emsal değerin tespiti ve karşılık ayılması ile ilgili bir takım kısıtlamalar vardır. Eğer bu koşullara uymayan tutarda karşılık ayrılmışsa, bu, kanunen kabul edilmeyen giderdir ve vergi uyum kaydı yapılarak ertelenen vergi varlığı kaydedilmelidir. - Standartlara göre stoklardaki değer düşüklüğü karşılık gideri, satışların maliyeti ile ilişkilendirilmesi gereken giderler içinde sayılmış ve satışların maliyeti tablosunda satış maliyetini artıran bir unsur olarak ayrıca raporlanması istenmiştir. Bu nedenle stok karşılık giderlerinin mevcut hesap planındaki 654 nolu hesap ile olağan giderler içinde değil, satışların maliyeti grubunda açılacak yeni bir hesapta izlenmesi gerekmektedir. - Standartlara her dönem sonunda net gerçekleşebilir değer yeniden gözden geçirilir. Net gerçekleşebilir değerde artış varsa artış kadar karşılık iptal edilir. Değer düşüklüğü karşılık giderleri, satışların maliyeti grubunda açılacak bir hesaba borç yazılacağından, iptal edilen karşılıklar da aynı grupta açılacak bir hesaba alacak kaydedilir. - Standartlara göre, satışların maliyeti tablosunda stok değer düşüklüğü karşılık giderlerinin ve karşılık iptalinden kaynaklanan gelirlerin yer alması gerekmektedir. Ayrıca, stok maliyetine dağıtılmayıp doğrudan gider kaydedilen dağıtılmamış genel üretim maliyetlerinden, anormal fire ve kayıplar gibi maliyetlerin de satışların maliyeti ile ilişkilendirilmesi istenmektedir. Mevcut uygulamalarımızda stok maliyetleri içinde bulunmayan bir unsur satışların maliyeti içinde de yer almaz. Ancak standart bilançodaki stok maliyetlerine yüklenmeyen bu giderlerin satışların maliyetine dahil edilebileceğini ifade etmektedir. Satış gerçekleşmediği sürece gelir tablosuna aktarılamayacağından bu tutarlar için satış gerçekleşinceye kadar, vergi uyum kaydı yapılmalıdır. 32

34 Özet Bu bölümde Türkiye Muhasebe Standartları kapsamında stokların satın alma ve dönüştürme maliyetlerinin hesaplanması, dönem sonunda stokların değerlemesi ve değer düşüklüğü için karşılık ayrılması ile ilgili ayrıntılı açıklamalar yapılmış ve işletmelerin stoklarını bilanço ve gelir tablosunda nasıl raporlayacakları üzerinde durulmuştur. Ayrıca ortak ürün ve yan ürün maliyetlerinin hesaplanması ve raporlanması ile hizmet işletmelerinde satışı gerçekleşmemiş hizmet maliyetlerinin bilançoda stok olarak raporlanması gibi mevcut uygulamalarımızda yer almayan bir takım işlemlerin nasıl yapılacağına ilişkin standart hükümleri ele alınmıştır. İşletmeler tarafından standartların gereklerine göre satışların maliyeti tablosunun hazırlanması için mevcut satışların maliyeti tablosunda hangi değişikliklerin olması gerektiği bu bölümün kapsamında yer almıştır. Mevcut vergi uygulamalarımız ile standart gerekleri arasındaki farklılıklara da yer verilerek vergi kurallarına göre hazırlannış finansal tablolardan standartlara uygun finansal tablolara geçişin yapılabilmesi için gerekli bilgiler verilmiştir. 33

35 Çalışma Soruları 1. Aşağıdakilerden hangisi TMS 2 Stoklar standardının kapsamında değildir? a. Olağan işletme faaliyetleri kapsamında satılmak üzere elde tutulan mamul ve ticari mallar, b. Satılmak için alınan arsa ve binalar c. Üretimde olan yarı mamuller ve üretim sürecinde kullanılmak üzere bekleyen ilk madde ve malzemeler d. Hizmet sunumu durumunda stoklar e. Stoklarını, değer değişikliklerini kâr veya zarara yansıtan, tarımsal ürünlerin, ormancılık ürünlerinin, madenlerin ve madeni ürünlerin üreticileri yada aracılar. 2. Aşağıdakilerden hangisi net gerçekleşebilir değeri tanımlamaktadır? a. İşin normal akışı içinde, tahmini satış fiyatıdır. b. İşin normal akışı içinde, tahmini satış fiyatından, tahmini tamamlanma maliyetinin düşürülmesiyle elde edilen tutarı ifade eder. c. İşin normal akışı içinde, tahmini satış fiyatından, tahmini tamamlanma maliyeti ve satışı gerçekleştirmek için gerekli tahmini satış giderleri toplamının, düşürülmesiyle elde edilen tutarı ifade eder. d. Karşılıklı pazarlık ortamında, bilgili ve istekli gruplar arasında bir varlığın el değiştirmesi ya da bir borcun ödenmesi durumunda ortaya çıkması gereken tutardır. e. Stokların alınması için halihazırda gerekli olan nakit ve nakit benzerlerinin tutarıdır. 3. TMS 2 ye göre stokların değerlemesinde FIFO yönteminden başka hangi yönteme/yöntemlere izin verilmektedir? a. LIFO yöntemi b. Ağırlıklı ortalama maliyet yöntemi c. LIFO ve ağırlıklı ortalama maliyet yöntemi d. Sadece FIFO yöntemi e. Hiç biri 4. Aşağıdakilerden hangisi TMS 2 ye göre stok maliyetlerinin hesaplanmasında kullanılmasına izin verilmeyen maliyet yöntemidir? a. Standart maliyet yöntemi b. Fiili maliyet yöntemi c. Perakende yöntemi d. En güncel alış fiyatı e. Hiç biri 34

36 5. X İşletmesi peşin bedeli TL olan ticari malı 6 ay vadeli olarak TL karşılığında satın almıştır. Malın nakliyesi için TL. ödenmiştir. Bir süre sonra, malın TL lik kısmı hatalı olması nedeniyle satıcıya iade etmiştir. Stok maliyetini hesaplayınız. a b c d e Muhasebe standartlarına göre finansman işlemi içeren vadeli mal alımı yapan bir işletmenin elde edeceği peşinat iskontosu nasıl muhasebeleştirilmelidir? a. Ticari mallar hesabından mahsup edilmelidir. b. Ticari mallar hesabına borç kaydedeilmelidir. c. Satılan ticari mal maliyeti hesabına kaydedilmelidir. d. Satılan mal maliyeti hesabından mahsup edilmelidir. e. Gelir kaydedilmelidir. 7. İşletme iki tür mamul üretmektedir. Dönem donunda mamullrin maliyet ve tahmini net gerçekleşebilir değerlerine ilişkin tutarlar aşağıdaki gibidir. Mamul Stok değerleme yöntemi Net gerçekleşebilir değer FIFO LIFO A B TMS 2 ye göre aşağıdakilerden hangisi stoklar için doğru kapanış tutarıdır? a b c d e

37 8. X işletmesinde maliyet dönemindeki direkt ilk madde ve malzeme giderlerleri TL, direkt işçilik giderleri TL, değişken genel üretim giderleri TL ve sabit genel üretim giderleri TL olarak gerçekleşmiştir. X işletmesinin normal kapasitesi 250 birimdir ve 200 birim üretim yapılmıştır. Normal maliyet yöntemine göre dönüştürme maliyetleri aşağıdakilerden hangisidir? a b c d e Yukarıdaki soruda yer alan işletmenin gerçekleşen üretim miktarının 300 birim olması durumunda normal maliyet yöntemine göre hesaplanan dönüştürme maliyetleri aşağıdakilerden hangisidir? a b c d e Aşağıdakilerden hangisi stok maliyetleri içinde yer alabilir? a. Normalin üstünde gerçekleşen malzeme maliyetleri, b. Bir sonraki üretim süreci için depolanan ürünlerle ilgili olanlar hariç, depolama maliyetleri, c. Stokların mevcut durumuna ve konumuna getirilmesine katkı sağlamayan genel yönetim giderleri, d. Satış maliyetleri e. Özellikli varlık niteliğindeki stoklar için yapılan borçlanma maliyetleri 36

38 Çalışma Soruları Yanıt Anahtarı 1.e Cevabınız yanlış ise Amaç ve Kapsam konusunu yeniden gözden geçiriniz 2. c Cevabınız yanlış ise Stokların Değerlemesi konusunu yeniden gözden geçiriniz 3. b Cevabınız yanlış ise Stok Maliyetlerini Hesaplama Yöntemleri konusunu yeniden gözden geçiriniz 4. e Cevabınız yanlış ise Stok Maliyetlerini Hesaplama Yöntemleri konusunu yeniden gözden geçiriniz 5. d Cevabınız yanlış ise Satın Alma Maliyetlerinin Hesaplanması konusunu yeniden gözden geçiriniz 6. e Cevabınız yanlış ise Satın Alma Maliyetlerinin Hesaplanması konusunu yeniden gözden geçiriniz 7. c Cevabınız yanlış ise Stokların Değerlemesi konusunu yeniden gözden geçiriniz 8. d Cevabınız yanlış ise Dönüştürme Maliyetlerinin Hesaplanması konusunu yeniden gözden geçiriniz 9. e Cevabınız yanlış ise Dönüştürme Maliyetlerinin Hesaplanması konusunu yeniden gözden geçiriniz 10. e Cevabınız yanlış ise Satın Alma Maliyetlerinin Hesaplanması konusunu yeniden gözden geçiriniz 37

39 Yararlanılan Kaynaklar AKDOĞAN, Nalan; Maliyet Muhasebesi Uygulamaları,Gazi Kitabevi,Ankara, 2006 EPSTEİN Barry J, MİRZA Abbas Ali, Interpretation and Application of International Accounting Standards, Wiley Pub., 2003 GÖKÇEN Gürbüz, ATAMAN Akgül, ÇAKICI Cemal; Türkiye Muhasebe Standartları Uygulamaları,Beta Basım Yayım AŞ.,İstanbul, 2006 GÜCENME GENÇOĞLU Ümit, Türkiye Muhasebe Standartları ve Uygulamalar, Türkmen Kitabevi, İstanbul, 2007 KAVAL Hasan, Muhasebe Denetimi, Gazi Kitabevi, Ankara, 2005 Accounting for Income Taxes, A Guide to SSAP 12 (Revised), Deloitte Touche Tohmatsu, May EPSTEİN Barry J, MİRZA Abbas Ali, Interpretation and Application of International Accounting Standards, Wiley Pub., 2003 ÖRTEN Remzi, KAVAL Hasan, KARAPINAR Aydın; Türkiye Muhasebe Finansal Raporlama Standartları, Gazi Basımevi, Ankara, 2007 ÖZERHAN Yıldız, YANIK Serap, IFRS/IAS ile Uyumlu TMS/ TFRS, TÜRMOB Yayınları 427, Muhasebe Denetim Basın Yayın AŞ., Ankara,