YÖNETİM MUHASEBESİ FİNANSAL MUHASEBE

Transkript

1 YÖNETİM MUHASEBESİ FİNANSAL MUHASEBE İşletme; insan ihtiyaçlarını karşılamak üzere mal ya da hizmet üretiminde bulunan ekonomik ve teknik birimlerdir. Yönetim, bir veya birkaç grup insanın çalışmalarında eşgüdüm sağlayarak, onları belli hedeflere yöneltme sürecidir. Yönetimin temel işlevleri; planlama, örgütleme, yürütme, denetlemedir. Koordinasyon ve karar alma bu işlevlerin hepsinde söz konusu olduğundan ayrı bir işlev olarak belirtilmemiştir. Planlamadan kontrole kadar tüm yönetim işlevlerinin ortak yanı, bunların yerine getirilmesinde en önemli unsurun karar alma olmasıdır(, 22). Karar alma, ilgili yöneticilerin zamanında ve yeterli bilgilerle donatılmış olmasını gerektirir. Karar almada gerekli olan bilgi; yöneticide var olan bilgi ve çevreden sağlanan bilgi olarak iki başlık altında toplanabilir. Yöneticide var olan bilgi, eğitim ve deneyim yoluyla edinilmiş kişisel bilgiler olup, yöneticide zaten bulunması gerekir. Alınacak kararlara ışık tutmak üzere, gözlem ve iletişim yoluyla çevreden sağlanan bilgiler sayısal(kantitatif) ve nitel(kalitatif) olabilir. Sayısal bilgi rakamlarla belirtilen bilgi olup, bu rakamlar adet, metre, kg, litre vb. şeklinde fiziksel miktarlar; lira, euro, dolar gibi parasal tutarlar, ve indeks sayıları ya da yüzdeler halinde karşımıza çıkar. Nitel bilgi ise, olay, işlem ve nesnelerin niteliklerini ortaya koyan rakamsız bilgiler olup, satışlar arttı, stoklar tükeniyor, kaliteyi yükselttik, gelen malzeme çok sert gibi bilgilerdir. Karar almada sayısal bilgiler nitel bilgilere iki yönden üstünlük sağlarlar. Bunlardan birincisi sayısal bilgilerin kesinliği, ikincisi de aritmetik işlemlere elverişli olmalarıdır. Sayısal bilgilerin karar almada doğrudan yararlanılabilir hale dönüştürülebilmeleri için işlenmeleri gerekir. Yönetici kendisine gelen yüzlerce ham veriyi tek tek inceleyip, her bir kararın gerektirdiği bilgileri ayıklamaya, bunları gruplamaya, birleştirmeye ve çözümlemeye başladığı anda ise karar mekanizması yavaşlar ve hatta durur. Böyle bir durumda yönetici kendisine ulaşan ham bilgileri olgunlaştırmaktan karar almaya fırsat bulamaz. Çağdaş işletme yönetiminde yönetim kararları için gerekli sayısal verileri toplayacak, bunları işleyerek yöneticilerin kolaylıkla yararlanabilecekleri bir şekle dönüştürebilecek ve sonuçları gerek dönemsel olarak, gerekse ihtiyaç duyulan diğer zamanlarda ilgili yöneticilere sunacak sistematik bir bilgi sağlama düzeninin özellikle orta ve büyük ölçekli işletmeler için önemi kendiliğinden ortaya çıkmaktadır. İşte bu nokta bizi genel anlamda muhasebe ile, daha spesifik olarak da yönetim muhasebesi ile karşı karşıya getirir. Muhasebe, işletmelerin mali nitelikli işlemleriyle ilgili bilgilerini hesap dönemleri itibariyle toplayan, kaydedip sınıflandıran ve raporlar halinde özetleyen bir bilgi sistemidir. Muhasebe sisteminin sağladığı bilgiler iki amaca hizmet eder. Bunlar; 1-Yöneticiler muhasebe sisteminden sağlanan bilgiler ile hangi hesap döneminde tekrarlanan rutin faaliyetler ile hangi hesap döneminde karşılaşılacağı önceden kestirilemeyen özel sorunları planlama ve kontrol olanağı bulurlar. 2- Ortaklar, alacaklılar ve devlet gibi, işletmenin faaliyetine fiilen katılmadıkları halde işletme faaliyetlerinden etkilenen işletme ile ilgili taraflar, işletme ile olan ilişkileri hakkında kararlar alabilmek için bu bilgilerden yararlanırlar. 1

2 Muhasebe sistemi yukarıda sıralanan iki amaca da hizmet eder, ancak muhasebe işlemlerini hizmet ettiği amaca göre; birinci amaçla ilgili işlemler açısından yönetim muhasebesi, ikinci amaç açısından finansal muhasebe olarak adlandırılır. Yönetim muhasebesi ile finansal muhasebe arasındaki temel farklılıklar 7 başlık altında toplanabilir: 1-Yönetim muhasebesi ve finansal muhasebe farklı grupların bilgi ihtiyaçlarını karşılar. İşletme yöneticileri bilgi ihtiyaçlarını karşılamak için finansal muhasebeden yararlansalar da, yöneticilerin bilgi ihtiyacı genellikle finansal muhasebesinin sınırlarını aşar. Yönetim muhasebesinin sağladığı bilgiler arasında ise, işletme dışındaki ilgili tarafların bilgi ihtiyaçlarını karşılayacak bilgiler oldukça sınırlıdır. 2-Finansal muhasebenin sağladığı bilgiler genellikle geçmiş hesap dönemlerine ilişkindir. Oysa yönetim muhasebesinin sağladığı bilgiler genellikle geleceğe yöneliktir. Yönetim muhasebesinde önemli olan, geçen ay kaç birim mal satıldığı değil, gelecek ay kaç birim satış yapılacağı, geçen ay alınan hammaddelere ne kadar ödendiği değil gelecekte alınacak hammaddelere ne kadar ödeme yapılacağıdır. 3-Finansal muhasebe işletme dışı gruplara bilgi sağlar. Bu bilgilerin herkes tarafından aynı şekilde algılanması ve yorumlanması son derece önemlidir. Bu bakımdan finansal muhasebe genel kabul görmüş muhasebe ilkelerine uymak durumundadır. Oysa işletme yöneticilerine sunulacak bilgilerde böyle bir sınırlama yoktur. Yönetim muhasebesi bilgi sunma görevini yerine getirirken finansal muhasebede olduğu gibi standart kalıplara uyma zorunluluğu yoktur. İşletmeler yöneticilerinin istekleri doğrultusunda yönetim muhasebesi sistemlerini ve bilgi sunma kalıplarını oluşturabilirler. 4-Finansal muhasebenin sunduğu bilgiler, objektif ve irdelenebilir olmalıdır. Örneğin, bir sanayi işletmesinde ilk madde ve malzeme stokları maliyet bedeli ile aktifleştirilebilir. Çünkü maliyet bedeli objektif bir veridir ve satıcıdan alınan fatura ile irdelenebilir. Yönetim muhasebesinde ise objektiflikten daha önemli olan geçerlilik ve esneklik ilkeleridir. Yönetim muhasebesi karar vermek için hangi bilgi geçerli ise o bilgiyi kullanır. Örneğin, fiyatlar genel düzeyinde artış varsa, ilk madde ve malzeme maliyeti geçerli bilgi olmaktan çıkar, cari piyasa fiyatı geçerli bilgi olur. Bu yönüyle yönetim muhasebesi oldukça esnektir. Finansal muhasebe ise katı kuralcıdır. 5-İşletme yönetiminde bir çok karar çok kısa sürede alınmak zorundadır. Bu bakımdan bilgi akış hızı, bilginin kesinliğinden daha önemli olabilir. Örneğin, bir reklam kampanyasının maliyeti yaklaşık 10 bin TL dir şeklindeki bir bilgi bir saat içinde sunulabiliyorsa, bir gün harcanarak hesaplanan TL lik kesin maliyet hesabından daha fazla değer taşıyabilir. Aynı zamanda yönetim muhasebesinde iktisadilik de önemlidir. Yani, bir bilgi elde etmek için katlanılan maliyet, onun işletmeye sağlayacağı ek gelirden düşük olmalıdır. 6-Finansal muhasebenin sunduğu bilgiler işletmenin tümüne aittir. Oysa yönetim muhasebesinde ise işletmenin sorumluluk merkezi sayılan her bölümü ayrı bir hesap birimi olup, muhasebe bilgilerinin sorumluluk merkezleri itibariyle toplanması, sınıflandırılması, özetlenmesi ve raporlanması sorumluluk muhasebesi olarak alınan yönetim muhasebesinin bir alt birimini oluşturur. 7- Finansal muhasebe ülkede yürürlükte olan yasalarla ilgili olarak zorunlu iken, yönetim muhasebesi isteğe bağlıdır. Vergi kanunları, Ticaret kanunu, Sermaye Piyasası Kanunu gibi iş hayatı ile ilgili kanunlar işletmeleri defter tutmaya ve başta devlet olmak üzere işletmeyle ilgili olan tüm gruplara bilgi verme zorunluluğu koyar. Yönetim muhasebesi ise, yasal bir zorunluluk değil, yöneticilerin bilgi ihtiyacından doğmuş olup, yasaların değil, yöneticilerin öngördüğü bilgileri üretir. YÖNETİM MUHASEBESİ MALİYET MUHASEBESİ 2

3 Finansal muhasebe ve yönetim muhasebesi ayrımını yaparken ölçüt, muhasebe bilgilerinin kime ve ne amaçla sunulduğudur. Bu sınıflandırma içinde maliyet muhasebesinin yeri nedir? Maliyet muhasebesi, sanayi işletmelerinde bir hesap dönemi içinde üretim ve üretim dışı faaliyetler için kullanılan maliyetlerin saptanması, ölçülmesi, kaydedilmesi ve sınıflandırılması, üretimle ilgili maliyetlerin satılan mallarla, dönem sonunda elde bulunan mamul ve yarı mamul stoklarına yüklenmesi işlemlerinin tümüdür(, 1999: 5). Bu işlemler yapılmadan işletmenin dönemsel gelir tablosu ve dönem sonu bilançosu düzenlenemez. Bu bakımdan maliyet muhasebesi finansal muhasebenin bir alt kümesidir.öte yandan maliyet muhasebesi verileri, yöneticilerin çeşitli kararları alırken kullanacakları bilgilerin önemli bir kısmını oluşturur. Bu yönüyle maliyet muhasebesi yönetim muhasebesinin de bir alt kümesidir. MALİYET MUHASEBESİ AMAÇLARI 1.Üretilen mamullerin birim maliyetlerini saptayarak, bilançoda mamul ve yarı mamul stoklarının gelir-gider tablosunda satılan mamullerin maliyetinin belirlenmesini sağlamak. 2.Yönetimin kısa vadeli planlama ve mamul fiyatlandırma çalışmalarına ışık tutacak tarihsel(fiili) ve tahminsel gider ve maliyetleri belirlemek, gider bütçelerini düzenlemek. 3.Yapılan giderleri sorumluluk merkezleri (gider yerleri) itibariyle ayrıntılı biçimde izleyerek ve bunları gider standartları ile karşılaştırıp, ortaya çıkmış sapmaları nedenlerine göre çözümleyerek, yöneticilere maliyet kontrolü ve başarı değerlendirmesi için gerekli temel bilgileri sağlamak. 4.Uzun vadeli ya da olağan dışı kararlarla ilgili seçeneklerin maliyetlerini saptayıp, karşılaştırmalı biçimde ortaya koyarak, özel yönetim kararlarına ışık tutmak. Maliyet Sistemi: İşletme giderlerinin ihtiyaç duyulan biçim ve ayrıntıda sınıflandırılmış şekilde saptanıp izlenmesi, bunların gider yerlerine dağıtılması, stok maliyet giderlerinin dönem giderlerinden ve zararlardan ayrılarak üretilen mamul maliyetlerine yüklenmesi ve böylelikle mamul birim maliyetlerinin saptanması amacıyla kullanılan belgelerden, düzenlenen tablolardan ve tutulan kayıtlardan oluşur. Maliyet Sisteminin İşleyişinde Aşamalar: 1.Giderlerin Saptanması ve İzlenmesi 2.Giderlerin Gider Yerlerine Dağıtımı 3.Giderlerin Mamullere Yüklenmesi GİDER, MALİYET VE HARCAMA KAVRAMLARI Gider; işletmeye ekonomik bir yarar sağlamak üzere yapılan bir harcama veya tüketimdir. Bir başka tanıma göre gider; işletmenin faaliyetlerini ve varlığını sürdürebilmesi ve bir gelir elde etmesi için belli bir dönemde kullandığı ve tükettiği mal ve hizmetlerin parasal tutarıdır. Giderin iki unsuru vardır: 1.Gider işletme faaliyetinin ve varlığının sürdürülmesiyle ilgili olmalıdır. Arızi ve olağanüstü durumlar nedeniyle ortaya çıkmış bulunan tüketimler giderden çok zarar niteliğindedir. 3

4 2.Gider belirli bir döneme ilişkin olmalıdır. Örneğin, peşin ödenen giderlerin, döneme ait olmayan kısımlarının giderler arasında gösterilmemesi, sonuçların sağlıklı olması bakımından çok önemlidir. Gider bir kayıp veya zarar değildir. Çünkü kullanılan kıymetler hasılat olarak işletmeye geri döner. Yani, gelir elde etmek için bir takım tüketim ve kullanımlar yapılmıştır. Bunlar yapılmasaydı, bir gelir de söz konusu olmayacaktı. Harcama; İşletme tarafından herhangi bir nedenle para ve para benzeri araçlarla yapılan ödemelerdir. Tanım incelendiğinde, harcama için temel unsur ödemedir, ödeme para veya para benzeri araçlar olan çek ve senetlerle de yapılabilir. Şu halde, işletme tarafından ne amaçla olursa olsun yapılan ödemeleri, HARCAMA olarak kabul edeceğiz. Harcamanın giderle bir benzerliği yoktur. Her ikisi de işletme için ayrı olan işlemleri tanımlamaktadır. Maliyet; genelde maliyet ve maliyet gideri eş anlamda kullanılmaktadır. Maliyet, bir sınai işletmenin üretimle ilgili olarak tükettiği mal ve hizmetlerin parasal tutarıdır. Tanımdan hareketle, üretimle ilgili olarak yapılan giderler maliyet gideridir, diğerleri ise üretim dışı veya dönem gideridir. Ancak, maliyet kavramını yalnızca üretim olayıyla bir tutmak sakıncalı bir yaklaşımdır. Çünkü işletmede alış maliyeti, stok maliyeti, satış maliyeti gibi çeşitli maliyetlerle karşılaşmak mümkündür. Maliyet geniş anlamda, Belirli bir amaca ulaşmak için katlanılan fedakarlıkların toplamı olarak tanımlanabilir. Bu tanım her türlü faaliyetin maliyetini ifade eder. Oysa, bizim konumuz olan iktisadi faaliyetler, insan ihtiyacı olan mal ve hizmetlerin üretilmesi için girişilen faaliyetlerdir. Bu durumda iktisadi faaliyetler için maliyet tanımı yapıldığında, İktisadi anlamda maliyet, satış değeri olan bir mal ya da hizmete sahip olabilmek için katlanılan fedakarlıkların toplamıdır. Maliyet kavramı, ilgili sonuca ulaşmak amacıyla bir takım giderlerin(tüketim ve harcamaların) yapılması biçiminde, ya da o sonuç uğruna birtakım çıkarlardan vazgeçilmesi şeklinde söz konusu olurlar. Buna göre de maliyet muhasebe maliyeti ve fırsat maliyeti şeklinde iki ana türe ayrılır. a)muhasebe Maliyeti: Bu maliyet, ilgili sonuca ulaşmak için yapılması gereken giderler toplamıdır. b)fırsat Maliyeti: Vazgeçme maliyeti ve alternatif maliyet adlarıyla da bilinen bu maliyet ilgili sonuç(şey) uğruna kaçırılan net kazanç tutarıdır. Yani eğer belli bir şeyin yapılması daha başka bir şeyden vazgeçilmesini gerektiriyorsa, vazgeçilen şeyden sağlanabilecek net kazanç yapılan şeyin fırsat maliyetini meydana getirir. GİDER, HARCAMA VE MALİYET İLİŞKİSİ Gider, mal ve hizmet tüketimlerinin parasal tutarı, harcamayı ise işletmece para vb. araçlarla yapılan ödemelerdir. Bu tanımlara göre, gider ve harcama birbirinden farklıdır. 4

5 Giderin oluşması için bir ödemenin veya harcamanın yapılması zorunlu değildir. Bu nedenle, her harcama bir gider değildir. Örneğin, borçların ödenmesi bir harcamadır, ancak bir gider değildir. Gider harcamayla ilgili olabileceği gibi, ilgili olmayabilir de. Örneğin, takas yoluyla elde edilmiş olan mal ve hizmetlerin tüketilmesinin harcamayla bir ilgisi yoktur. Gider harcama ilişkisi zaman açısından; harcama giderden önce yapılmış olabilir(peşin ödenen nakliye gideri, peşin alınan ilk madde ve malzeme stokları gibi), gider harcamadan önce de yapılabilir(örneğin üretimle ilgili işçilik giderleri, işçiler önce çalışır yani gider gerçekleşir, sonra ücreti ödenir yani harcama yapılır). Maliyet-harcama ilişkisi, gider-harcama ilişkisi gibidir. Maliyet-gider ilişkisi, gider faydası tükenmiş maliyettir. Örneğin, satın alınmış bulunan malzemenin bir alış maliyeti vardır. Malzeme üretimde kullanıldığı zaman alış maliyeti gider dönüşür ve ilk madde ve malzeme gideri olarak anılır. Daha sonra bu diğer maliyet unsurlarıyla birleşerek üretim maliyetini oluşturur. Maliyet ve gider arasındaki ayrım işlemlerin muhasebeleştirilmesi açısından da önemlidir. Maliyetler bilanço kalemlerini oluştururken, faydası tükenmiş maliyetler yani giderler gelir tablosu kalemlerini oluşturur. Örnek: TL ye peşin ödeme yapılarak bir MDV satın alınmıştır. Bu tutar MDV nin alış maliyetidir. Bu bir harcamadır. Bu MDV nin ömrü 10 yıl ise, yıllık amortisman tutarı 100 TL bir giderdir. Yani alış maliyetinin faydası tükenmiş kısmıdır. Eğer MDV üretimde kullanılıyorsa, 100 TL lik amortisman tutarı üretim maliyetine dönüşen bir giderdir. ZARAR: Gelir ve gider arasındaki olumsuz farktır. Zarar işletme faaliyetlerinin yerine getirilmesi sırasında yapılan gereksiz veya gereğinden fazla(verimsiz) yapılan tüketimlerdir. Yani, ekonomik fayda oluşturmayan, boşa yapılan tüketimdir. Örneğin, depodaki ilk maddenin normal kabul edilmeyen nedenlerle kullanılamaz hale gelmesi ya da yok olması bir zarardır. Yine verimsiz çalışmanın bir sonucu olarak, mamul başına 2 kg hammadde yerine 2,5 kg hammadde kullanılması gereğinden fazla bir tüketimi ifade eder ve zarar olarak nitelenir. Sonuç olarak zarar, boşa yapılan ya da karşılığında bir fayda elde edilemeyen tüketimlerin karşılığı için kullanılmaktadır. İşletme işlevlerinin(yani işletme faaliyetinin) yürütülmesi için gerekli olan ve normal ölçüler içerisinde yapılan tüm harcamalar ile varlık ve hizmet tüketimleri gider niteliğini taşır. Buna karşılık, işletme işlevlerinin yürütülmesi için gerekli olmayan veya normal ölçüleri aşan harcama ve tüketimler gider değil zarar adını alır. Örneğin, defter tasdiki, işletme faaliyeti için gerekli yasal bir zorunluluk olduğundan tasdik ücreti bir giderdir. Tasdikin hiç veya zamanında yapılmaması nedeniyle Maliye ye ödenen para cezası ise zarardır.aynı şekilde üretim sırasında tüketilen enerji bedeli bir gider, üretim partisi tamamlandıktan sonra makinelerin boşa çalıştırılması nedeniyle tüketilen enerji bedeli ise bir zarardır. Ancak, söz gelişi, bir demir-çelik fabrikasında üretim kısa süreler için dursa da, yüksek fırın sıcak tutulması için tüketilen enerji veya yakıt bedelleri zarar değil, giderdir. Öte yandan, başlangıçta gider niteliğini taşıyan bir harcama veya tüketimden beklenen yarar 5

6 sağlanamamışsa ya da sağlanamayacağı anlaşılmışsa, bu harcama veya tüketim giderden zarara dönüşmüş olur. HARCAMA VE TÜKETİMLER 1.GEREKLİ VE NORMAL İSE =GİDER GİDER (YARARSIZ) BOŞA GİDERSE= ZARAR. 2.GEREKSİZ VEYA ANORMAL İSE= ZARAR GİDERLERİN MALİ TABLOLARDA GÖSTERİLMESİ Bir işletmede giderler ilk planda, işletme faaliyetlerinde kullanılacak varlık ve hizmetlerin alımı için yapılır ve bu varlık ve hizmetlerin maliyetini oluşturur. İlgili varlık ve hizmetler işletme faaliyetlerinde kullanılıp tüketildikçe, bunların alış maliyetleri de yeni giderler ve dolayısıyla maliyetler haline dönüşür. İster alış, ister tüketim sırasında ortaya çıksın, tüm giderlerin finansal tablolarda gösterilmesine ilişkin temel kural şu şekilde özetlenebilir: -Eğer yapılan bir giderden gelecek hesap dönemlerinde ekonomik yarar sağlanacaksa, o gider bilançoda ; -Eğer sadece içinde bulunulan dönemde yarar sağlanması söz konusu ise, o gider gelir tablosunda gösterilir. Satın alınan varlık ve hizmetlerden gelecek hesap dönemlerinde yarar sağlanmaması söz konusu ise, bunların alış maliyetini oluşturan giderler, ilgili varlık(örneğin, maddi duran varlık) ve hizmetleri( örneğin, peşin ödenmiş kira) temsil eden aktif dönemlerine aktarılır. Bu giderlerin her dönem yararı tükenen (veya yararı o dönemde üretilen mal ve hizmetlere geçen) kısımları, amortisman giderleri ve tükenme payları şeklinde o döneme ait giderler arasına katılır. YATIRIM GİDERLERİ 1.Maddi Duran Varlıklar 2.Maddi Olmayan Duran Varlıklar 3.Gelecek aylara ve gelecek yıllara ait giderler İŞLETME GİDERLERİ 1.Stok Maliyet Giderleri 2.Dönem Giderleri 3.Zarara Dönüşen Giderler İŞLETME GİDERLERİNİN FONKSİYON ESASINA GÖRE SINIFLANDIRILMASI A.FONKSİYON ESASINA GÖRE SINIFLANDIRMA 1.Stok Maliyet Giderleri: Edinilen stokların, yani satın alınan ilk madde, malzeme ve ticari mallar ile üretilen mamullerin maliyetini oluşturan bu giderler şunlardır: a)alış Giderleri: İlk madde, malzeme ve ticari malların alış bedeli ve bunların işletmeye getirilmesi için katlanılan yükleme, boşaltma, nakliye, sigorta, gümrük vergi ve resimleri vb. gibi alışla doğrudan bağlantılı diğer giderler bu kapsamda yer alır. b)üretim Giderleri: Bu giderler işletmenin üretim fonksiyonuyla ilgili giderlerden oluşur. Hammaddenin üretime alınmasından başlayıp, satışa sunulabilecek mamul durumuna 6

7 gelmesine kadar uzanan süreçte yapılan tüm giderler bu gruba girer. Bu giderler, üretilen mamullerin maliyetine yüklenerek, bilançoda mamul ve yarı mamul stoklarının, gelir-gider tablosunda satılan mamullerin maliyetinin belirlenmesini sağlar. Üretim giderleri; DİMM Giderleri, D. İşçilik giderleri, ve GÜG den oluşur. 2.Dönem Giderleri: Bu giderler işletmenin alış ve üretim dışı fonksiyonlarıyla ilgili olan ve bu nedenle satın alınan malzeme ve malların veya üretilen mamullerin maliyetine yüklenmeksizin doğrudan doğruya gelir tablosuna yansıtılan giderlerdir. Bu giderler; ar-ge, paz.st.dağ. ve genel yönetim ile finansman giderlerinden oluşur. 3.Zarara Dönüşen Giderler: Kendilerinden beklenen yararı sağlamayan ve/veya sağlanamayacağı anlaşılan giderlerdir. Hangi hesapta kayıtlı olursa olsun, zarara dönüştüğü zaman o hesaptan çıkarılıp ilgili sonuç hesabına alınarak, gelir tablosunun en alt bölümünde olağandışı gider ve zararlar içerisinde gösterilmesi gereken bu giderlerin başlıcaları şunlardır: çalışılmayan kısım gider ve zararları, önceki dönem gideri ve zararları, arızi satış zararları(mdv satış zararı gibi), diğer zararlar. MALİYETLERİN SINIFLANDIRILMASI Yönetim muhasebesi farklı amaçlar için farklı maliyetleri kullanır. Örneğin, bir mal ya da hizmetin satış fiyatını tespitte kullanılan maliyet kavramı, aynı mal ya da hizmetin üretimine son verilmesi kararında kullanılmayabilir. Bu nedenle, yönetim muhasebesinde karar vermede kullanılan maliyetlerin çeşitli açılardan sınıflandırılması büyük önem taşır. Tablo 1 çeşitli kriterlere göre maliyetlerin sınıflandırılmasını göstermektedir: Tablo 1: Maliyetlerin Sınıflandırılması (1)İŞLETME FONKSİYONLARINA GÖRE MALİYETLER -Üretim Maliyetleri -Satış Maliyetleri -Araştırma ve Geliştirme Maliyetleri -Yönetim Maliyetleri -Finansman Maliyetleri (2)ÜRETİM SÜRECİYLE İLİŞKİLERİNE GÖRE MALİYETLER -İlk(asıl) Maliyet -Dönüşüm Maliyeti (3)GİDERE DÖNÜŞTÜKLERİ DÖNEME GÖRE MALİYETLER -Ürün Maliyeti -Dönem Maliyeti (4)İZLENEBİLİRLİKLERİNE GÖRE MALİYETLER -Dolaysız Maliyet -Dolaylı Maliyet (5)ÜRETİM HACMİ DEĞİŞMELERİNE GÖSTERDİKLERİ TEPKİYE GÖRE MALİYETLER -Değişken Maliyet -Sabit Maliyet -Karma Maliyet *Yarı Değişken Maliyet *Basamaklı Değişken Maliyet (6)ÖLÇÜ BİRİMİ OLARAK KULLANILAN ÜRETİM MİKTARINA GÖRE MALİYETLER -Toplam Maliyet -Birim Maliyet (7)AİT OLDUKLARI KISMA GÖRE MALİYETLER 7

8 -Üretim Kısmı Maliyetleri -Hizmet Kısmı Maliyetleri (8)PLANLAMA, KONTROL VE ÇEŞİTLİ YÖNETİM KARARLARI İLE İLİŞKİLERİNE GÖRE MALİYETLER -Standart Maliyet bütçelenmiş maliyet -Kontrol edilebilir maliyet kontrol edilemez maliyet -Bağlı sabit maliyet iradi sabit maliyet -Geçerli maliyet geçersiz maliyet -Ek maliyet marjinal maliyet -Fırsat maliyeti 1.MALİYETLERİN İŞLETME FONKSİYONLARINA GÖRE SINIFLANDIRILMASI Maliyetler işletme fonksiyonlarına göre; üretim, satış, genel yönetim, ar-ge ve finansman maliyetleri olarak sınıflandırılır. a)üretim Maliyetleri: İlk maddelerin mamule dönüştürülmesi için katlanılması zorunlu olan maliyetlerdir. Üretim maliyetleri; direkt ilk madde ve malzeme, direkt işçilik ve genel üretim giderlerinden oluşur. Direkt ilk madde ve malzeme; hangi mamulün üretiminde ne miktar kullanıldığı kolayca belirlenebilen maddelerdir. Örneğin, kumaş üretiminde iplik veya pamuk gibi. Direkt işçilik; hangi mamul için ne miktarda harcandığı kolayca belirlenebilen işçiliklerdir. Örneğin, otomobil parçası üreten bir işletmede otomobil parçası üretilen makineyi çalıştıran işçinin ücreti gibi. Genel üretim giderleri; direkt ilk madde ve malzeme ile direkt işçilik dışında kalan üretimle ilgili bütün giderler genel üretim giderleridir. Örneğin, üretimde kullanılan yardımcı madde, işletme malzemesi, endirekt işçilik, fabrika binası amortisman veya kirası, enerji giderleri, bakım-onarım giderleri gibi. b)satış Maliyetleri: Talep oluşturulması, sipariş alınması ve malın müşteriye ulaştırılarak teslim edilmesi işlemleri için katlanılan maliyetlerdir. Reklam ve seyahat giderleri, satış personeli maaşları, satış komisyonları, satılan malların nakliye giderleri, pazarlama departmanına ait ısıtma, aydınlatma, havalandırma, amortisman, kırtasiye vb. giderler. c)genel Yönetim Maliyetleri: Üretim ve satış faaliyetleri dışında kalan her türlü örgütsel ve yönetsel faaliyetlerin ortaya çıkardığı maliyetlerdir. Genel müdürlük ofisi giderleri, yönetim personeli giderleri, yönetim departmanına ait ısıtma, aydınlatma, amortisman, kırtasiye vb. giderler. d)ar-ge Maliyetleri: Yeni mamuller, hizmetler ve süreçlerle ilgili fikirlerin üretilmesi ve deneyle test edilmesi işlemlerinin ortaya çıkardığı maliyetlerdir. e)finansman Maliyetleri: İşletmeye fon temini için katlanılan giderler olup, faiz ve komisyon giderleri, hisse senedi ve tahvil ihraç giderleri gibi giderlerden oluşur. Fonksiyonlarına göre bir başka sınıflandırmada, a)tedarik Fonksiyonu Giderleri b)üretim Fonksiyonu Giderleri c)ar-ge Fonksiyonu Giderleri d)paz.satış ve Dağıtım Fonksiyonu Giderleri e)genel Yönetim Fonksiyonu Giderleri f)finansman Fonksiyonu Giderleri Yukarıdaki sınıflandırmadan farklı olarak tedarik fonksiyonu giderleri; işletmeler faaliyetlerini yerine getirmek için gerekli olan varlık ve hizmetlerin tedarikini yapmak zorundadır. Makine ve hammadde satın almak için yapılan komisyon, taşıma, montaj, hamaliye ve sigorta gibi giderler tedarik(satın alma) giderleridir. 8

9 Giderlerin işletme fonksiyonlarına göre sınıflandırılmasının sağlayacağı en büyük yarar, üretim giderleriyle üretim dışı giderlerin birbirinden ayrılmasını sağlamasıdır. 2.MALİYETLERİN ÜRETİM SÜRECİYLE İLİŞKİLERİNE GÖRE SINIFLANDIRILMASI Üretim maliyetleri üretim süreciyle ilişkilerine göre ilk(asıl) maliyet ve dönüşüm maliyeti olarak ikiye ayrılır. İlk maliyet, direkt(dolaysız) ilk madde ve malzeme ile direkt(dolaysız) işçilikten oluşur. Dönüşüm maliyeti ise, direkt işçilik ve GÜG den oluşur. İlk maliyet direkt giderlerden oluşur. Dönüşüm maliyetleri ise hammadde ve malzemeyi mamule dönüştürmek için gerekli maliyetlerden oluşur. Teknolojik gelişmeler sonucunda üretim süreçlerinde direkt işçiliğin payının giderek önemsiz hale gelmesi sonucu, işletmeler direkt işçiliği ayrıca izlemekten vazgeçerek, üretim maliyetlerini direkt ilk madde ve malzeme ile dönüşüm maliyeti olarak ikili ayrıma tabi tutmayı daha uygun görmektedirler. 3.MALİYETLERİN GİDERE DÖNÜŞTÜKLERİ DÖNEME GÖRE SINIFLANDIRILMASI Maliyetler gidere dönüştükleri döneme göre; mamul maliyeti ve dönem maliyeti olarak sınıflandırılabilir. Ar-ge, pazarlama, satış ve dağıtım, genel yönetim ve finansman giderleri dönem giderleridir. Bu giderler yapıldıkları döneme gider olarak yazılırlar ve o dönemin satış hasılatından düşülürler. Mamul maliyetleri ise, üretilen mamuller satılıncaya kadar gidere dönüşmezler. Mamul maliyetinin bir dönemden diğerine taşınabilme özelliğinden dolayı bu maliyetlere stok edilebilir maliyet adı da verilir. 4.-GİDERLERİN MAMULLERE YÜKLENMESİNE GÖRE SINIFLANDIRILMASI (MALİYETLERİN İZLENEBİLİRLİKLERİNE GÖRE SINIFLANDIRILMASI) Üretim sürecinde oluşan giderler, mamulle doğrudan doğruya ilişkili olabilir veya olmayabilir. Bu açıdan giderler; a)direkt Giderler b)endirekt Giderler Bir giderin direkt ya da endirekt olması, gider ile giderin yükleneceği birim (ürün ya da gider yeri) arasındaki ilişkiye bağlıdır. Gider ile giderin yükleneceği birim arasındaki ilişkiye bağlıdır. Gider ile giderin yükleneceği birim arasında doğrudan bir ilişki kurulabiliyorsa, gider direkt niteliklidir, değilse endirekt niteliklidir. Maliyet muhasebesinde giderlerin mamul ya da gider yeri ile ilişkilendirilmesi söz konusudur Mamullere Yüklenmeleri Açısından Direkt-Endirekt Giderler Mamulle doğrudan ilişkisi kurulabilen, yani hangi mamul için ne kadar olduğu belirlenip izlenebilen giderler direkt giderlerdir. Bu giderler mamul ya da ürün direkt giderleri olarak ta ifade edilirler. Mamulle doğrudan ilişkisi kurulamayan, yani hangi ürün için ne kadar olduğu doğrudan belirlenemeyen giderler endirekt giderlerdir. Endirekt giderlerin mamullere yüklenmesi dağıtımı anahtarları yardımıyla yapılır. 9

10 Bir giderin mamul açısından direkt gider olarak ifade edilebilmesi için, giderle mamul arasında doğrudan bir ilişki kurulabiliyor olması gerekir ancak bu yeterli değildir. Bir gidere direkt niteliğini veren o giderin mamule doğrudan yüklenebilmesidir. Örneğin, depodan üretime gönderilen kumaşların hangi elbise için ne kadar olduklarına ilişkin bir kayıt tutulmamış ya da çalışan işçilerin hangi elbise için ne kadar çalıştıkları izlenmemiş ise, bu giderleri dönemde üretilen farklı tip elbiselere doğrudan yüklemek mümkün değildir. Bu nedenle, bir giderin mamule doğrudan yüklenebilmesi- direkt gider sayılabilmesi- için gerekli kayıt ve belge düzeninin de oluşturulması gerekir. Gider ile mamul arasındaki ilişkilerin kurulup izlenmesi (değişik tip ve modellerde üretilen elbiseler için tüketilen kumaşlar ve işçiliklere ilişkin gerekli detay kayıtların tutulması gerekir ki, bu işletmeye bir külfet getirir. Bazı giderler vardır ki, mamul ile doğrudan ilişkisini kurmak için katlanılacak fedakarlıklar, bunlardan elde edilecek faydadan daha yüksek olabilir. Bu tür giderlerin örneğin iplik gideri gibi- üretim maliyetleri içerisindeki payı oldukça düşüktür. Özetle, mamul endirekt giderleri; a)mamulle doğrudan ilişkisi kurulamayan b)mamulle doğrudan ilişkisi kurulabilir olmasına rağmen, parasal olarak önemsiz sayılan giderlerden oluşmaktadır. Direkt Giderler: D.İ.M.M ve D.İşçilik Endirekt Giderler(GÜG): Endirekt madde ve malzeme, endirekt işçilik, Memur ücret ve giderleri, Dışardan sağlanan fayda ve hizmetler, çeşitli giderler, vergi resim ve harçlar, amortisman ve tükenme payları. 4.2.Gider Yerlerine Yüklenmeleri Açısından Direkt-Endirekt Giderler Gider yerlerine doğrudan yüklenebilen giderler; gider yeri direkt gideri Gider yerlerine doğrudan yüklenemeyen giderler; gider yeri endirekt gideri. Normal şartlar altında bir gider yerinde ortaya çıkan giderlerin tümü, o gider yerine direkttir. Örneğin, bir yardımcı hizmet gider yeri olan yemekhanede ortaya çıkan malzeme, işçilik vb. tüm giderler, mamule endirekt iken yemekhane gider yerine direkttir. Aynı şekilde elbise üretimi için kullanılan iplik mamule endirekt iken, ortaya çıktığı esas üretim gider yeri için direkttir. Bir giderin gider yerine endirekt olması maliyet dönemi sonunda, gider yerlerinde toplanan giderlerin dağıtımı ile söz konusu olur. Örneğin, yemekhane gider yerinde toplanan giderler dönem sonunda yemekhanenin hizmet verdiği gider yerlerine paylaştırılır. Paylaştırılan gider yerleri için yemekhane gider yerinden gelen gider payları o gider yerleri açısından endirekttir. İzlenebilirliklerine göre maliyetler direkt maliyetler ve endirekt maliyetler olarak ayrılır. Direkt maliyetler, hangi mamul, hangi bölüm ve hangi satış bölgesi vb. için katlanıldığı izlenebilen maliyetlerdir. Örneğin, direkt ilk madde ve malzeme ile direkt işçiliğin hangi mamul ya da üretim partisi için sarfedildiği, kolayca belirlenebilir. Endirekt maliyet ise, hangi mamul, bölüm ya da satış bölgesi için ödendiği izlenemeyen maliyetlerdir. 5.MALİYETLERİN FAALİYET HACMİYLE İLİŞKİSİ BAKIMINDAN ( ÜRETİM HACMİNE GÖSTERDİKLERİ TEPKİYE GÖRE) SINIFLANDIRILMASI Faaliyet hacmi ölçüsü kavramı; bir üretim işletmesi için, faaliyet ölçüsü; üretim miktarı olabileceği gibi, satış tutarı ya da miktarı veya çalışma saati (DİS, Makine Saati) de olabilir. Bir otel işletmesinde ise, oda sayısı ya da doluluk oranı olabilir. Faaliyet ölçü 10

11 birimi işletme kapasitesinin ifade edilmesinde de kullanılır. Faaliyet ölçüsünün söz konusu birimin çalışma seviyesini temsil edebilecek nitelikte olması gerekir. Üretim hacmi değişmelerine gösterdikleri tepkiye göre maliyetler; değişken maliyet, sabit maliyet ve karma(yarı değişken ve yarı sabit) maliyet şeklinde sınıflandırılabilir. Planlama ve kontrol açısından bu ayrım büyük önem taşır. a)değişken Giderler: Üretim hacmi, satış hacmi ya da farklı bir faaliyet ölçüsü ile aynı yönde değişen maliyetlere değişken maliyet denir. Toplam değişken maliyetin faaliyet hacmindeki değişme (artma ya da azalma) oranına eşit oranda değişme göstermesi şart değildir. Üretim % 10 değişirken, değişken maliyet % 5, % 10 veya % 15 oranında değişebilir. Diğer deyişle, üretim hacmindeki değişmeyle maliyetteki değişmenin doğrusal olması gerekmez. Burada önemli olan üretim hacmi ile maliyetteki değişmenin aynı yönde olması yani her ikisinin de artması veya azalması önemlidir. Üretim miktarındaki artıştan daha az oranda artış gösteren giderlere degresif giderler adı verilir. Örneğin, ilk madde malzeme alımında miktar iskontosu gibi. Üretim miktarındaki artıştan daha hızlı bir şekilde artış gösteren değişken giderlere de progresif giderler denir. Örneğin, fazla mesai ücretleri, fazla çalışmadan dolayı ortaya çıkan fireler gibi. Ancak uygulamada karşılaşılan ölçme sorunlarından kurtulmak için üretim hacmi ile değişken maliyet arasında doğrusal bir ilişki olduğu varsayılmaktadır. Bu maliyetlere örnek olarak, direkt ilk madde ve malzeme, direkt işçilik ve üretimde kullanılan makine enerji giderleri gösterilebilir. Şekil 1 değişken maliyetleri gösterir. b)sabit Giderler: Üretim hacmindeki değişmelere karşın, belirli bir hesap döneminde (ay, yıl gibi) toplam tutarı aynı kalan maliyetlere sabit maliyet adı verilir. Sabit maliyetler belirli bir hesap dönemi için sabittir. Uzun dönemde işletmedeki bütün giderler değişkendir. Sonraki dönemlerde başka bir tutarda sabit olabilir. Örneğin, Ocak ayında TL olan yönetici maaşları, Temmuz ayında TL olabilir. Ayrıca sabit maliyetler geçerli üretim aralığı denilen belirli bir kapasite sınırları içinde sabittirler % 25 - % 95 kapasite aralığı gibi. Eğer üretim hacmi uzun süreli bir grev, talepte ciddi bir azalma ve ilk madde ve malzeme ithalinde uzun süreli bir darboğaz gibi nedenlerle büyük oranda düşer ve hatta işletme belirsiz bir süre için faaliyetlerini durdurma zorunda kalırsa, sabit maliyetlerde de önemli azalmalar olabilir. Ancak üretim 0 düzeyine düşse bile bazı sabit maliyetlere işletme katlanmaya devam edecektir. Sabit maliyetlere örnek olarak, fabrika binası kirası, amortismanlar ve yönetici maaşları verilebilir. Şekil 2 sabit maliyetleri gösterir. 11

12 Sabit giderler; yapısal(bağlı) ve programlanmış(iradi) giderler olarak iki grup altında toplanır. Yapısal Giderler; İşletmenin faaliyetlerini sürdürebilmesi için gerekli olan fabrika binası, makine ve donanımların, organizasyon yapısının edinilmesi amaçları için ortaya çıkan giderlerdir. Örneğin, amortisman, bina ve arazi vergileri, sabit tesisler sigorta primleri, kiralar vb. Programlanmış(iradi) giderler: Belli bir dönem içinde harcanacakları üst tutarı yönetimce belirlenen giderlerdir. Reklam, ar-ge, bağış ve yardımlar, satış geliştirme giderleri ve çeşitli eğitim programı giderleri gibi. c)karma Giderler: Sabit ve değişken maliyetleri aynı anda içeren giderlerdir. Bu maliyetler yarı değişken maliyetler ve yarı sabit giderler (basamaklı maliyetlerden) oluşur. Yarı değişken maliyetler, üretim hiç yapılmasa bile bir miktar katlanılmak zorunda olan, fakat üretim arttıkça artan maliyetlerdir. Telefon giderleri bu maliyet türüne örnek olarak verilebilir. Hiç telefon kullanılmasa bile aylık sabit ücretin ödenmesi gerekir. Bu kısım sabit giderdir. Toplam telefon gideri ise bu sabit kısım ile telefon kullanımına paralel olarak artan giderin toplamından meydana gelir. Yarı değişken giderlere elektrik giderleri de örnek olarak gösterilebilir. 12

13 Şekil 3 YARI DEĞİŞKEN MALİYETLERİ gösterir. (Yarı değişken giderler için ek açıklama; üretim hacmi sıfır olsa da süregelen ve üretim hacminin artmasıyla artış gösteren giderlerdir. Bu giderlerin bir kısmı sabit ve bir kısmı değişkendir. Örneğin, bakım ve onarım giderleri, enerji ve temizlik giderleri gibi). Yarı Sabit Giderler; Belli bir faaliyet hacmi aralığında sabit olan fakat bu hacim aralığı aşıldığında sıçrama göstererek artan giderlerdir. Bu giderlerin artış biçiminden esinlenerek, bunlara basamak tipi giderler de denilmektedir. Öreğin, nezaretçi(ustabaşı) ücret giderleri. Her birimlik üretim için bir ustabaşı kullanılıyorsa, üretim birimi aştığında ikinci ustabaşı istihdamı gerekir. Faaliyet Hacmi Ustabaşı Sayısı Aylık Toplam Ustabaşı Ücreti Basamaklı değişken maliyetler birbirini izleyen küçük üretim aralıklarının her birinin başlangıcında artış gösteren fakat o üretim aralığında sabit kalan maliyetlerdir. Şekil 4 basamaklı değişken giderleri göstermektedir. Şekil 4 basamaklı değişken giderler 13

14 Değişken giderlerin basamaklı olarak artması, üretim faktörlerinin bölünmezliğinden kaynaklanmaktadır. Örneğin; direkt işçiliği üretimde gerektiği miktarda kullanmak oldukça zordur. Bir işçinin bir saatlik ücreti karşılığında yapacağı üretim çeşitli nedenlerle 12,2,3,4,5 birim olabilir, fakat bir işçi ne kadar yetenekli olursa olsun bir saatte 5 birimden fazla üretim yapamaz ve üretimi 5 birimin üstüne çıkarmak için ikinci bir işçiyi işe almak gerekir. Bu durumda 5 birimden fazla üretim yapmak için ikinci bir işçiyi işe almak gerekecek ve 0-5 birim üretim aralığında örneğin 1000 TL olan dolaysız işçilik maliyeti, 6-10 birim üretim aralığında 2000 TL olacaktır. Bir üretim faktörünün bölünebilirliği arttıkça basamaklar küçülecek ve maliyetler direkt ilk madde ve malzemede olduğu gibi tam değişken maliyetlere yaklaşacaktır. Bölünmesi zor üretim faktörlerinde ise, basamakların genişliği ve yüksekliği artacak ve maliyetler ustabaşı ücretler ve amortismanlar ve kiralar gibi sabit maliyet niteliğini kazanacaktır. Bu tür maliyetler için basamaklı değişken maliyet yerine basamaklı sabit gider deyimini kullanmak daha uygundur. Şekil 5 basamaklı sabit maliyetleri göstermektedir. Şekil 5 BASAMAKLI SABİT MALİYETLER Maliyet analizlerinde giderlerin faaliyet hacmi ile ilişkileri açısından sabit ve değişken olarak iki grupta toplanması çoğunlukla zorunludur. Bu nedenle karma giderlerin ya sabit ya da değişken gider grubuna dahil edilmesi gerekir. Yarı değişken giderlerin sabit kısımları sabit gider grubuna, değişken kısmı değişken gider grubuna dahil edilir. Yarı sabit giderler ise, gerçek anlamda ne bir değişken gider ne de sabit gider olduğundan hakim olan unsura göre tümüyle ya sabit gider ya da değişken gider grubuna dahil edilir. Yarı sabit giderlerdeki hakim unsuru belirlemek için, işletmenin esas alınan dönemdeki normal faaliyet hacim aralığını belirlemek gerekir. Normal faaliyet hacmi aralığı normal şartlar altında işletmenin en düşük ve en yüksek çalıma düzeyleri arasında kalan aralıktır. Bu aralıkta giderin gösterdiği davranış biçimine göre karar verilir. Örneğin işletmede; giderler ve faaliyet hacmi ilişkisi şu şekildedir: Faaliyet Hacmi Gider Bu işletmede, normal faaliyet aralığı birim arasında ise, giderler sabit gider özelliği gösterir. Bunlar için geniş basamaklı yarı sabit giderler denir. 14

15 Yarı sabit giderler normal faaliyet hacmi aralığında çok sayıda sıçrama gösteriyor ise, bu giderlerin yaklaşık davranış biçimi değişkendir ve dar basamaklı olarak ifade edilirler. Dar basamaklı yarı sabit giderler değişken gider grubuna yazılır. 6.MALİYETLERİN ÖLÇÜ BİRİMİ OLARAK KULLANILAN ÜRETİM MİKTARINA GÖRE SINIFLANDIRILMASI Ölçü birimi olarak kullanılan üretim miktarına göre maliyetler toplam maliyetler ve birim maliyetler olarak sınıflandırılabilir. Belli bir hesap döneminde gerçekleştirilen üretimin tümü için katlanılan maliyetler toplamına toplam maliyet denirken, toplam maliyetlerin üretim miktarına bölünmesiyle bulunan maliyetlere birim maliyetler denir. Toplam maliyet sabit ise, birim maliyet üretim arttıkça azalır, toplam maliyetler tam değişken ise birim maliyet üretim hacminden etkilenmez. Toplam maliyet yarı değişken ise, üretim artarsa birim maliyet azalır, ancak bu azalma sabit maliyetlerdeki kadar olmaz. Tablo 2 de bu ilişkiler sayısal bir örnekle açıklanmıştır. Tablo 2:Toplam ve Birim Maliyet İlişkileri ÜRETİM Toplam Değişken Maliyetler Birim Değişken Maliyet Toplam Sabit Maliyet Birim Sabit Maliyet Toplam Yarı Değişken Maliyet Birim Yarı Değişken Maliyet GİDERLERİN FİİLİ OLUP OLMAMALARINA GÖRE SINIFLANDIRILMASI 1.Fiili Maliyetler 2.Geleceğe Yönelik Maliyetler (Tahmini ve standart maliyetler) 7.MALİYETLERİN AİT OLDUKLARI KISIMLARA GÖRE SINIFLANDIRILMASI Üretim giderleri katlandıkları kısmın niteliğine göre üretim kısmı maliyetleri ve hizmet kısmı maliyetleri şeklinde sınıflandırılabilir. Mamul üretiminin yapıldığı kısımlarda katlanılan maliyetlere üretim kısmı maliyetleri adı verilir ki, direkt ilk madde ve malzeme ile direkt işçilik doğal olarak üretim kısmı maliyetleridir. Görevi üretim kısımlarına hizmetler sağlamak olan bakım-onarım ve enerji gibi kısımlarda katlanılan maliyetlere ise hizmet kısmı maliyetleri adı verilir. Hizmet kısımlarında direkt ilk madde ve malzeme ile direkt işçilik maliyetleri olamayacağından, bu kısımlarda katlanılan maliyetlerin tümü genel üretim maliyetleridir. 15

16 8.MALİYETLERİN PLANLAMA, KONTROL VE ÇEŞİTLİ YÖNETİM KARARLARIYLA İLİŞKİLERİNE GÖRE SINIFLANDIRILMASI 1.Standart Maliyet Bütçelenmiş Maliyet: Standart maliyet, gerçekçi bir verimlilik düzeyinde katlanılması gereken birim başına direkt ilk madde ve malzeme, direkt işçilik ve genel üretim giderlerinin toplamıdır. Standart direkt ilk madde ve malzeme ve direkt işçilik maliyetleri mamul birimi başına ölçülür. Bu ölçümlemede iş ölçümü ve zaman etüdleri gibi bilimsel yöntemler kullanılır. Genel üretim giderlerini ise doğrudan mamul birimi için hesaplamak mümkün olmadığı için, bu maliyetlerin standart maliyet tanımına dahil edilmemesi doğru olur. Birime düşen GÜG payına GÜG yükleme oranı denir. GÜG yükleme oranı, belirli bir üretim hacmi(genellikle normal kapasite) için bütçelenmiş toplam GÜG nin söz konusu üretim hacmine bölünmesiyle bulunur. Bütçelenmiş maliyet ise, belirli bir üretim hacmi için öngörülen toplam maliyettir. Bütçelenmiş maliyetin hesaplanmasında standart maliyetler kullanılabileceği gibi, çeşitli tahmin yöntemlerinden de faydalanılabilir. Standart maliyetler ve bütçelenmiş maliyetler üretim performansının planlanmasında ve kontrolünde kullanılır. -GİDERLERİN KONTROL EDİLEBİLİRLİK AÇISINDAN SINIFLANDIRILMASI: Kontrol Edilebilir ve Kontrol Edilemez Maliyet: Bir organizasyon biriminin kararlarından etkilenen maliyetler kontrol edilebilir maliyet, aynı yöneticinin iradesi dışında katlanılan maliyetler ise kontrol edilemez maliyet adını alır. Örneğin, bir tekstil fabrikasında iplik bölümünün yöneticisi iplik üretiminde kullanılan pamuk miktarını kontrol edebilir. Bu durumda iplik maliyeti onun için kontrol edilebilir maliyettir, oysa iplik bölümü yöneticisi fabrika binasına ait kira, sigorta veya emlak vergisini kontrol edemez, bu o yönetici için kontrol edilemez maliyettir. Bu Sınıflandırma, sorumluluk muhasebesinin bir sonucudur. Etkin bir gider kontrolü yapılabilmesi için giderler bu giderleri kontrol edebilecek yöneticiler açısından kontrol edilebilirliklerine göre sınıflandırmaya tabi tutulurlar. Geçerli Maliyet Geçersiz Maliyet: Gelecekte gerçekleşmesi beklenen ve alternatif hareket tarzlarının her biri için farklı değerde olan maliyetlere geçerli maliyet denir. Örneğin X ve Y makinelerinin birinin seçimi ile ilgili karar verilmesi durumunda bu makinelerin farklı değer taşıyan yıllık bakım maliyetleri geçerli maliyet olur. Geçerli kelimesi, söz konusu maliyetin verilecek kararı etkilemesinden dolayıdır. Yönetim kararlarından etkilenmeyen maliyetler ise geçersiz maliyet adını alır. Batık maliyet, geçersiz maliyetlere güzel bir örnek oluşturur. Batık maliyet, seçenekler arasında yapılan seçime ilişkin kararlardan etkilenmeyen maliyetlerdir. Batık maliyetler yöneticilerin verecekleri kararlarda geçersizdir. Çünkü verilen karar bunları etkilemeyecektir. Örneğin, önceki yıllarda satın alınmış bulunan bir MDV nin maliyeti batık maliyettir. Bu geçmişte verilmiş bulunan bir karara ilişkindir ve bugünkü kararlardan etkilenmeyecektir. Batık maliyet geçmişte katlanılan ve geri dönülmesi mümkün olmayan maliyetlerdir. Gelecekle ilgili kararlar üzerinde hiçbir etkileri yoktur. Mevcut maddi duran varlıkların amortisman maliyetleri örnek olarak gösterilebilir. 5.Ek Maliyet: Faaliyet hacminde oluşan değişmelerin, giderde oluşturduğu değişmelerdir. Ya da çeşitli seçenekler arasında bir tanesinin seçilmesi durumunda, toplam gederde ortaya çıkan değişikliktir. Örneğin, X işletmesinin aylık üretim kapasitesini birimden birime çıkarınca, toplam maliyet TL den TL ye yükselmiştir. Ek maliyet, iki alternatif hareket tarzının maliyetleri arasındaki farktır. Bu maliyet eksi değer de olabilir. 16

17 Örneğin, A makinesinin yıllık bakım maliyeti 3 milyon TL, B makinesinin ki 2,5 milyon TL ise A makinesinin ek bakım maliyeti 0,5 milyon TL, B makinesinin ek bakım maliyeti -0,5 milyon TL dir denir. Maliyetleri etkileyen her türlü yönetim kararı bir ek maliyete neden olur ve bu maliyet verilecek kararları etkiler. Ek maliyet marjinal maliyete benzemektedir. Ek maliyetler üretimin artırılması halinde giderlerin ne olacağı, fabrikanın tümünün veya bir kısmının kapatılması, bir parçanın işletme içinde üretilmesi veya satın alınması, işletme kapasitesinin artırılması gibi konularda da yönetime kararlarında yardımcı olmaktadır. Marjinal maliyet, üretimdeki bir birimlik artışın sebep olduğu ek maliyettir. Üretim 1000 birimden 1001 birime çıktığında maliyet TL den TL ye yükseliyorsa, marjinal maliyet 3 TL dir. Marjinal maliyet en son üretilen birimin maliyeti olarak da tanımlanabilir. Gerçek hayatta üretim artışları büyük miktarlarda yapıldığından, marjinal maliyetin pratik değeri yoktur, marjinal maliyet iktisat teorisinde denge koşullarının belirlenmesinde çok büyük bir önem taşır. 6.Fırsat Maliyeti: Karar vermek, çeşitli seçenekler arasında seçim yapmak demektir. Çeşitli seçenekler arasından biri seçilince, öteki seçeneklerin sağlayacağı yararlardan vazgeçilmiş olur. Seçilmeyen en iyi ikinci seçeneğin yararı, seçilen seçeneğin fırsat maliyeti olarak isimlendirilir. Örneğin; 5 seçeneğin oldu bir durumda; SEÇENEKLER A B C D Beklenen Gelir Beklenen Gider Beklenen Kar Burada doğru karar B seçeneğini seçmektir. B nin fırsat maliyeti ise, C seçeneğinin sağlayacağı 400 TL kardır. B seçeneğinin karı, fırsat maliyetini de kapsayacak şekilde hesaplanırsa, buna ekonomik kar adı verilir. Doğru karar ekonomik karı pozitif olan alternatifin seçilmesidir. Ekonomik kar şu şekilde hesaplanır: SEÇENEKLER A B C D Beklenen Gelir Beklenen Gider Fırsat Maliyeti Ekonomik Kar (Net Ekonomik Kazanç) Görüldüğü gibi, en yüksek ekonomik kar B seçeneğinde sağlanmaktadır. Buna göre B seçeneği seçilmelidir. Bir başka örnek; işletmenin birim ek mamul üretimini dışarıya yaptırması veya satın alması durumunda, boş kalan kapasite TL ye kiraya verilebiliyorsa; Birimin üretilmesi birimin satın alınması Toplam Gider Fırsat Maliyeti (Kaybedilen Kira Geliri) Toplam Maliyet

18 İşletmenin birimi kendisinin üretmesi halinde kaybedeceği TL kira geliri, bu kararın fırsat maliyetini oluşturur. EK: GİDERLERİN ÇEŞİTLERİNE GÖRE SINFLANDIRILMASI 8 çeşit gider vardır. EK: GİDERLERİN GİDER YERLERİNE GÖRE SINIFLANDIRILMASI Gider yeri, üretim ve hizmetlerin yapıldığı bir birimi ya da birim içindeki yeri ifade eder. Gider yerleri her birinin giderleri, ayrı, ayrı izlenip raporlanan örgüt, faaliyet veya hesap birimleridir. Bazen maliyet merkezleri adıyla da anılır. Gider yeri ayrımındaki amaç, belli bazı yerlerin ya da üretim işlemlerinin giderlerini ayrı olarak izlemektir. Gider yeri kavramına yakın bir kavram da, Sorumluluk Merkezi kavramıdır. Sorumluluk Merkezi, bir yöneticinin yetkilerini kullandığı ve sorumluluklarını yüklendiği birimlerdir. Sorumluluk Merkezi kavramı gider yeri kavramından daha geniş kapsamlıdır. Sorumluluk Merkezi birkaç gider yerinden oluşabilir. Örneğin, A atölyesi bir Sorumluluk Merkezi, doğrama, presleme ve montaj sorumluluk merkezi altında gider yerleri olabilir. Bir yerin gider yeri olarak kabul edilebilmesi için, fiziki olarak ayrılmış bir bölüm olması da şart değildir: GİDER YERLERİ: A.Üretim Gider Yerleri 1.Esas Üretim Gider Yeri 2.Yardımcı Üretim Gider Yeri 3.Yardımcı Hizmet Gider Yeri 4.Üretim Yerleri Yönetimi Gider Yeri B.Dönem Gider Yerleri (Üretim Dışı Gider Yerleri 1.Ar-Ge Gider Yeri 2.Pazarlama, Satış ve Dağıtım Gider Yeri 3.Genel Yönetim Gider Yeri 4.Finansman Giderleri Gider Yeri GİDER YERİ AYRIMININ YARARLARI 1-Gider yerlerinin giderlerinin bilinmesi, bölüm bütçelerinin ve sonuçta genel işletme bütçesinin hazırlanmasına, yani planlamaya yardımcı olur. 2-Gider yerlerinin giderleri bilindiği takdirde,herhangi bir gider artışının nerede ortaya çıktığı ve bundan kimlerin sorumlu tutulabileceği daha kolay anlaşılır. Bütçeden sapmalar gider yeri bazında (giderin kaynağında) belirlenebilir. Dolayısıyla, maliyet kontrolünde etkinlik sağlanır. 3-Gider yerlerinin giderleri, doğrudan ya da analizi tabi tutularak, fiyatlandırma, üretme veya satın alma, satma veya işletme vb. yönetim kararları için dayanak oluşturur. 4.Gider yerlerinde biriken giderler, gider dağıtımları ve yüklemelerinde esas alınacak tutarları oluşturur. Bu dağıtım ve yüklemeler ise mamul ve yan mamul mileytelerinin sağlıklı biçimde saptanması için gereklidir. yerleri ayrımı, işletme giderlerinin sistem yaklaşımına göre analiz edilme imkanı verir. Bu analizler, işletme bütçelerinin hazırlanması ve takibi açısından da önemli kolaylıklar sağlar. MUHASEBEDE MALİYETLERİN GİDERE DÖNÜŞMESİ Bir hesap dönemi içinde çeşitli üretim faktörlerine yapılan ödemelerin hepsi maliyettir. Dönem içinde ödenen maliyetlerin ne kadarının dönem sonunda henüz işletmede bulunan ve bilançoda yer alan varlıklar için ödenmiş olduğu konusunda bir varsayım yaparlar. Bu suretle, dönemin satış gelirini elde etmek için katlandığı varsayılan maliyetler, satış gelirinden indirilerek dönem karı bulunur. İşte dönem içinde katlanılan maliyetlerin, satış gelirinden indirilen bölümüne gider adı verilir. Muhasebeciler, bu işleme maliyetin gidere dönüşmesi derler ve iki kavram arasındaki ilişkiyi göstermek için de, her gider bir maliyettir ama her maliyet bir gider değildir derler. 18

19 Uzun dönemde, ya da işletmenin tüm ömrü düşünüldüğünde ekonomik bir anlamı olmayan maliyet-gider ayrımı dönem karının tahmin edilebilmesi için gerekli bir muhasebe pratiğidir. KAVRAMLAR Aşağıdaki kavramları tanımlayınız. a)maliyet b)gider c)fırsat Maliyeti d)batık Maliyet. CEVAP: a)maliyet: İstenilen sonuca ulaşabilmek amacıyla yapılan harcama ve tüketimlerin toplamıdır. b)gider: İşletme faaliyetlerinin yürütülmesine yönelik olarak yapılan harcama ve tüketimlerin toplamıdır. c)fırsat Maliyeti: Tercih edilen bir şey nedeniyle vazgeçilen şeylerden kaçırılan net kazanç. d)batık maliyet: Verilecek kararlardan etkilenmeyen giderlerdir. Bu giderler geçmişe yöneliktir ve seçenekler arasında fark göstermez. TEKDÜZEN HESAP PLANINDA MALİYET ANA HESAPLARI 1.Gider Hesapları: İşletme fonksiyonlarına göre sınıflandırılmış giderlerin, fiili(gerçekleşen) tutarları üzerinden borç kaydedildiği hesaplardır. 2.Yansıtma Hesapları: Gider hesapları, borcunda izlenen giderlerin alacak kaydedilerek ilgili hesaplara yansıtılmasını sağlayan hesaplardır. 7/A seçeneğinde her bir gider hesabının ayrı bir yansıtma hesabı vardır. Giderler bu maliyet dönemi sonunda bu yansıtma hesaplarına alacak, giderlerin yansıtıldığı hesaplara (örneğin, üretim giderlerinde üretim maliyetlerinin oluştuğu yarı mamuller üretim hesabına, dönem giderlerinde yansıtılan giderle aynı adı taşıyan gelir tablosu hesaplarına borç kaydedilerek, söz konusu hesaplara aktarılmış olur. Fiili maliyet yönteminde gider hesaplarına kaydedilmiş fiili tutarlar kadar, standart maliyet yönteminde ise ilgili giderlerin standart tutarları kadar alacak kaydı gören yansıtma hesapları, fiili maliyet yönteminde hesap dönemi sonunda, standart maliyet yönteminde ise maliyet dönemi sonunda gider hesaplarıyla karşılaştırılarak kapatılır. 3.Fark Hesapları: Standart maliyet yönteminde, gider hesapları (fiili giderler) ile yansıtma hesapları (standart giderler) maliyet dönemi sonunda birbiriyle karşılaştırılarak kapatılırken, ortaya çıkan farkların, duruma göre, borç veya alacak kaydedildiği hesaplardır. EŞ ZAMANLI KAYIT YÖNTEMİ 7/A seçeneği, giderlerin eş zamanlı kayıt yöntemine göre izlenmesini öngörmüştür. Eş zamanlı kayıt yöntemi, fonksiyonel ana gider hesaplarına kaydedilen bir giderin aynı anda hem ilgili gider çeşitleri hesaplarına, hem de gider yerleri hesaplarına kaydedilmesidir. Bu amaçla, gider yerlerinden her biri için ayrı bir sütunu bulunan Gider Çeşitleri Yardımcı Defteri veya amaca uygun biçimde hazırlanmış bilgisayar programları kullanılır. Örnek: Aralık ayı ilk madde ve malzeme tüketimi dökümü: 01-İlk Madde (Hammadde) Tüketimi : TL 10 Kesim Bölümü Montaj Bölümü Ambalaj Malzemesi Tüketimi : TL 61 Satış Mağazası 08 Kırtasiye Malzemesi Tüketimi : TL 70 Genel Müdürlük Bürolarında Muhasebe Bölümünde Diğer Malzeme (Bakım-Onarım Malz.Tüketimi: TL 30 Bakım ve Onarım Bölümü 19

20 Bu bilgilere göre, eş zamanlı kayıt yöntemine göre Yevmiye Kaydı: / / D.İ.M.M.GİDERLERİ HS İlk Maddeler 10 Kesim Bölümü Montaj Bölümü GENEL ÜRETİM GİDERLERİ HS Diğer Malzeme 30 Bakım ve Onarım Bölümü 760 PAZARLAMA, SATIŞ VE DAĞ.GİD Ambalaj Malzemesi 61 Satış Mağazası 770 GENEL YÖNETİM GİDERLERİ HS Kırtasiye Malzemesi 70 Genel Müdürlük Büroları Muhasebe Bölümü İLK MADDE VE MALZ.HS YANSITMA HESAPLARI VE EŞ ZAMANLI KAYIT YÖNTEMİ Eş zamanlı kayıt yöntemi, gider hesaplarına yapılacak kayıtlarda olduğu gibi, yansıtma hesapları kayıtlarında da uygulanmalıdır. Bu amaçla, yansıtma ana hesaplarına ek olarak, giderlerin nereye (hang i hesaplara) yansıtıldığını gösteren yardımcı hesaplar ve nereden (hangi gider yerinden) yansıtıldığını belirten yukarıdaki gider yerleri hesapları kullanılır. Giderlerin yansıtıldığı yerlerle ilgili yardımcı hesaplar örneğin şu şekilde olabilir: 01 Üretim Maliyetlerine Yansıtılan DİMMGid. 02 Üretim Maliyetin Yansıtılan D.İşçilik Gideri 03 TOPLAM VE BİRİM MALİYET(GİDER) FONKSİYONLARI Giderlerin faaliyet hacmi ile ilişkilendirilmesinde temel amaç, toplam gider fonksiyonunun elde edilmesidir. Toplam gider, toplam sabit ve değişken giderden oluşur. Toplam gider fonksiyonunun oluşturulmasında, dar basamaklı yarı sabit giderler toplam değişken gider içinde, geniş basamaklı yarı sabit giderler toplam sabit gider içinde yer alır. Toplam Maliyet(Gider) Fonksiyonu= a +bx şeklinde ifade edilebilir. Fonksiyon aylık veya yıllık olarak yazılabilir. Toplam sabit giderler aylık ise fonksiyon aylık, toplam sabit giderler yıllık ise fonksiyon yıllıktır. Fonksiyonda x ile ifade edilen faaliyet hacminin ne olduğu (saat, adet, ton, kg vb.) da mutlaka belirtilmelidir. ÖRNEK: Bir üretim işletmesinde bir yıllık bir dönemde birim mamul üretilmiştir. Üretimle ilgili giderler şöyledir: -İlk Madde ve Malzeme Gideri: Üretilen her birim için 20 TL. -İşçi ücret ve gideri: Bir birim mamul üretimi için ortalama 2 DİS çalışılmaktadır. Ortalama saat ücreti 15 TL/DİS dir. -Dışardan Sağlanan Fayda ve Hizmetler: Üretim döneminde üretim miktarından bağımsız olarak toplam TL elektrik, su ve telefon gideri gerçekleşmiştir. -Çeşitli giderler: Üretim döneminde üretim miktarından bağımsız olarak aylık TL kira gideri gerçekleşmiştir. 20