PwC Türkiye V. Çözüm Ortaklığı Platformu Kontrol Edilen Yabancı Şirket ve Yurtdışında Ödenen Vergilerin Mahsubu* Kadir Baş,, Ortak,YMM, Vergi Hizmetleri *connectedthinking PwC
Ana Hatları ile Dünya da CFC Rejimi CFC rejiminin genel amacı mukim şirketlerin vergi oranı düşük ülkelerde şirketler kurarak veya var olan şirketlere iştirak ederek vergilemeyi ertelemelerini veya gelirlerini tamamen vergi dışı bırakmalarını önlemektir. Bu rejimde CFC kapsamında yer aldığı varsayılan şirketin gelirinin hissesi ile orantılı olarak ana şirketin geliriymiş gibi ana şirketin mukim olduğu devlette vergileme olanağı bulunmaktadır. Ancak bu rejim uygulanırken genel olarak şirketlerin vergi oranı düşük ülkelerde şirket kurmalarının gerçek amacının gelirlerini vergi dışı bırakmak olduğunun belli olması şartı aranmaktadır. Diğer bir deyişle işin özüne bakmadan her vergi oranı düşük ülkede şirket kurulması CFC kapsamında değerlendirilmemektedir. İlerleyen bölümlerde CFC rejiminde önemli noktalar ve Avrupa dan ülke örnekleri üzerinde durulacaktır.
Ana Hatları ile Türkiye de CFC Rejimi 5520 sayılı Kanun un 7.maddesi ile belli şartlar altında yurt dışı iştiraklere yatırım yapan mükelleflere bu iştiraklerinden fiilen kâr payı dağıtılmasa bile vergi uygulamaları açısından kâr payı dağıtılmış olduğu kabul edilmekte ve bu suretle bu iştiraklerin kazançlarının Türkiye de kurumlar vergisine tabi tutulması sağlanmaktadır. Kontrol edilen yabancı kurum kavramı; tam mükellef gerçek kişi ve kurumların doğrudan veya dolaylı olarak ayrı ayrı ya da birlikte sermayesinin, kâr payının veya oy kullanma hakkının en az %50 sine sahip olmak suretiyle kontrol ettikleri yurt dışı iştirakleri ifade etmektedir. Slide 3
CFC Rejimi Kontrol Unsuru 5520 Sayılı Kanun Yurt dışındaki bir kurumun kontrol edilen yabancı kurum sayılabilmesi için bu kurumun sermayesinin, kâr payının veya oy kullanma hakkının en az %50 sinin doğrudan veya dolaylı olarak, ayrı ayrı ya da birlikte tam mükellef gerçek kişi ve kurumlara ait olması gerekmektedir. Yurt dışı iştirakin kontrol edilen yabancı kurum olup olmadığının tespitinde; kontrol oranı olarak ilgili hesap dönemi içinde herhangi bir tarihte sahip olunan en yüksek oran dikkate alınacaktır. Anılan kontrol oranının sağlandığı yurt dışı iştiraklerin, Kurumlar Vergisi Kanunu uygulamasında Kontrol edilen yabancı kurum olarak kabul edilmesi ve dolayısıyla kontrol edilen yurt dışı iştiraklerin kurum kazançlarının, dağıtılsın veya dağıtılmasın Türkiye de kurumlar vergisine tabi tutulabilmesi için, izleyen bölümlerde yer alan şartların birlikte gerçekleşmesi gerekmektedir. Slide 4
CFC Rejimi Pasif Nitelikli Gelir 5520 Sayılı Kanun Yurt dışı iştirakin ilgili yıldaki toplam gayri safi hasılatının %25 veya fazlasının pasif nitelikli gelirlerden oluşması gerekmektedir. Pasif nitelikli gelirler, yurt dışı iştirakin faaliyeti ile orantılı sermaye, organizasyon ve eleman istihdamı suretiyle yürütülen aktif ticari, zirai veya serbest meslek faaliyetlerinden elde edilen gelirler dışındaki faiz, kâr payı, kira, lisans ücreti, menkul kıymet satış geliri gibi gelirleri ifade etmektedir. Slide 5
CFC Rejimi Vergi Yükü 5520 Sayılı Kanun Yurt dışında kurulu iştirakin kurum kazancının %10 dan az oranda gelir ve kurumlar vergisi benzeri toplam vergi yükü taşıması gerekmektedir. Vergi yükü Kurumlar Vergisi Kanununun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (b) bendindeki tanıma göre tespit edilecektir. Anılan hüküm uyarınca vergi yükü, kanuni veya iş merkezinin bulunduğu ülkede ilgili dönemde tahakkuk eden ve kâr payı dağıtımına kaynak olan kazançlar üzerinden ödenen vergiler dahil olmak üzere toplam gelir ve kurumlar vergisi benzeri verginin, bu dönemde elde edilen toplam dağıtılabilir kurum kazancı ile tahakkuk eden gelir ve kurumlar vergisi toplamına oranlanması suretiyle tespit edilecektir. İlgili ülkede uygulanan çeşitli teşvik ve istisnalar dolayısıyla efektif vergi yükü %10 un altına düşerse CFC kuralı uygulanır. CFC nin geçmiş yıl zararlarının bulunması nedeniyle vergi yükü %10 un altına inerse CFC kuralı uygulanmaz. CFC nin kazancı üzerinden ödediği vergi Türkiye de CFC kazancı üzerinden hesaplanan vergiden mahsup edilir ancak CFC nin geliri üzerinden başka bir kaynak ülkede kesilen vergiler mahsup edilemez. Slide 6
CFC Rejimi Gayrisafi Hasılat Tutarı 5520 Sayılı Kanun Yurt dışındaki iştirakin Kurumlar Vergisi Kanununun uygulamasında kontrol edilen yabancı kurum olarak değerlendirilebilmesi için ilgili yıldaki gayrisafi hasılat tutarının 100.000 YTL karşılığı yabancı paranın üzerinde olması gerekmektedir. İlgili yıldaki toplam gayrisafi hasılatı bu toplam hasılatın altında kalan iştirakler, diğer tüm koşullar bulunsa dahi kontrol edilen yabancı kurum olarak değerlendirilmeyecektir. Slide 7
CFC Rejimi Cevap Bekleyen Konular (1/2) Kontrol edilen yabancı kurumun elde ettiği temettü gelirleri açısından iştiraklerinin aktif ticari faaliyetle uğraşmasının herhangi bir önemi bulunmakta mıdır? Kontrol edilen yabacı kurumdan elde edilen kazancın tanımı; - Ticari kazanç - Temettü kazancı -Diğer gelir 2006 öncesi elde edilen karların bu tarihten sonra CFC kapsamına giren bir başka şirkete temettü yoluyla aktarılması durumunda ne olur? Slide 8
CFC Rejimi Cevap Bekleyen Konular (2/2) CFC karının sermayeye eklenmesi durumunda CFC kuralı nasıl uygulanacaktır? CFC nin geçici vergi dönemlerinde uygulanıp uygulanmayacağı? Çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları imzalanan ülkelerle bu müessese nasıl uygulanacak? Kazanç ibaresi zararı içerir mi? Slide 9
CFC Rejimi Uluslar arası Uygulamalar Kontrol Unsuru CFC rejimi kapsamında ana şirketin kontrolü altında bulunan şirketler girmektedir. Kontrol unsuru her ülkenin kendi vergi kanununda değişik şekil ve oranlarda tanımlanmıştır. Uygulamada; - Direk ortaklık, - Endirek (Dolaylı) ortaklık zincirleme ortaklık - Genel Kurulda oy kullanma oranı, - İlgili şirketi ortaklıktan ziyade akde dayalı veya ticari bir ilişkiden kaynaklanan şekilde kontrol etme, - İştirak oranı, - Kontrol unsurunun hangi zaman diliminde etkin olduğu, gibi konular farklılık göstermektedir. Slide 10
CFC Rejimi Uluslar arası Uygulamalar Avantajlı Ülke CFC rejiminde genel kural kontrol edilen şirketin vergi oranı düşük veya avantajlı bir ülkede faaliyet gösteriyor olmasıdır. Genel ülke uygulamalarına bakıldığında avantajlı ülke aşağıdaki gibi tanımlanmaktadır: - Nominal vergi oranının ana şirketin mukim olduğu ülkenin vergi oranından önemli ölçüde düşük olması (genellikle 2/3 den düşük olması esas alınıyor), - Nominal vergi oranı yüksek olmakla beraber çok çeşitli ve geniş teşvikler nedeni ile efektif vergi yükünün düşük olması, - İlgili ülke otoriteleri tarafından açıklanan bir liste ile ülkelerin belirlenebilmesi, Slide 11
CFC Rejimi Ülke Örnekleri - İtalya İtalya Yurtdışındaki şirketin çoğunluk hissesi elde tutuluyor veya karar vermede etkili oy çokluğu bulunuyor veya şirket akde dayalı öze bir ilişkiye dayalı olarak yönetiliyor ise kontrol unsuru bulunmaktadır. İtalya 71 ülkeyi içinde alan kara liste yayımlamış ve bu ülkelerde kurulan şirketlere CFC kurallarının uygulanacağını belirtmiştir. İştirakin kuruluş amacının vergi avantajı olmadığı kanıtlanabilir veya bu konuda idarenin olumlu görüşü alınabilirse CFC kuralları uygulanmamaktadır. İtalya da CFC zararı matrahtan düşülebiliyor hatta 5 yılda ileriye doğru taşınıyor. Slide 12
CFC Rejimi Ülke Örnekleri - Almanya Almanya Yurtdışındaki şirketin %50 sinden fazlası elde tutulmalı ve vergi oranı %25 den düşük olmalıdır. Ayrıca yurtdışındaki iştirak pasif gelir elde etmelidir. Yurtdışındaki şirketin toplam geliri içinde pasif gelirinin payının %10 dan fazla olması da CFC kurallarının uygulanmasına neden olmaktadır. CFC kapsamında olan şirketin kar payı dağıtımında bulunması halinde daha önceden CFC kuralları kapsamında örtülü olarak dağıtıldığı varsayılan kar payları üzerinden vergi ödenmişse dağıtılan kar payları üzerinden tekrar vergi alınmaz. Almanya da CFC gelirinin sadece faiz ve gayrimaddi hak gelirinden oluştuğu kabul edilmiştir, dolayısıyla ticari faaliyette bulunan iştiraklerden gelen kar payının pasif nitelikli CFC geliri olmadığı kabul edilmiştir. Slide 13
CFC Rejimi Ülke Örnekleri - İngiltere İngiltere Yurtdışındaki şirketin %25 hissesi elde tutuluyor ise kontrol unsuru vardır. Ayrıca yurtdışı vergi yükü İngiltere de ödenen verginin %75 inden az olmalıdır. İngiltere CFC kuralları için 2 bölümden oluşan ve riskli ülkeleri (2.bölümde ülkeleri ve uygulanan istisnaları) gösteren liste yayımlamıştır. -Aşağıdaki şarların varlığı halinde CFC kuralları uygulanmaz. Ancak bunun için Bakanlık tan mukteza alınması gerekmektedir. a)cfc sadece yatırım dışında reel ticari işlemlerde bulunuyor ise, b)cfc kapanıştan itibaren 18 ay içinde karını dağıtıyor ise, c)cfc nin karı 50.000 GBP yi geçmiyor ise, d)en az %35 oy hakkı sağlayan hisse senetleri borsada işlem görüyor ise, e)vergi kaçırma niyeti bulunmadığı belirlenebiliyor ise. Slide 14
CFC Rejimi Ülke Örnekleri - Fransa Fransa Yurtdışındaki şirketin %50 hissesi elde tutuluyor ise kontrol unsuru vardır. Ayrıca yurtdışı vergi yükü Fransa da ödenen verginin %50 sinden az olmalıdır. -Yurtdışında ödenen vergi için mahsup imkanı bulunmaktadır. İştirakin kuruluş amacının vergi avantajı sağlamak olmadığı kanıtlanabilir ise CFC kuralları uygulanmamaktadır. Slide 15
Yurtdışında ödenen vergilerin mahsubu 5520 Sayılı Kanun (1/4) Yurt dışında elde edilip de Türkiye de sonuç hesaplarına intikal ettirilen kazançlar için mahallinde ödenen vergiler, Türkiye de bu kazançlar nedeniyle hesaplanacak kurumlar vergisinden mahsup edilecektir. Yurt dışı kazançlar üzerinden Türkiye'de hesaplanan vergilere mahsup edilebilecek tutar, hiç bir surette yurt dışında elde edilen kazançlara Kanunun 32.maddesinde belirtilen kurumlar vergisi oranının (%20) uygulanmasıyla bulunacak tutardan fazla olamaz. Bu sınır dahilinde, ilgili bulunduğu kazancın Türkiye'de genel sonuç hesaplarına intikal ettirildiği hesap döneminde tamamen veya kısmen indirilemeyen vergiler, bu dönemi izleyen üçüncü hesap dönemi sonuna kadar indirim konusu yapılabilir. Slide 16
Yurtdışında ödenen vergilerin mahsubu 5520 Sayılı Kanun (2/4) Kurumlar Vergisi Kanununun 7 nci maddesinin uygulandığı hallerde, kontrol edilen yabancı kurumun ödemiş olduğu gelir ve kurumlar vergisi benzeri vergiler, söz konusu kurumun Türkiye de vergilendirilecek kazancı üzerinden hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup edilebilecektir. Yurt dışında ödenen vergilerin geçici vergiden mahsubu mümkündür. Geçici vergilendirme dönemi içinde yurt dışından elde edilen gelir bulunması halinde, bu gelirler üzerinden elde edildiği ülkelerde kesinti veya diğer şekillerde ödenen vergiler, o dönem için hesaplanan geçici vergi tutarından da mahsup edilebilecektir. Ancak, indirilecek tutar, yurt dışında elde edilen kazançlara %20 geçici vergi oranının uygulanmasıyla bulunacak tutardan fazla olamayacaktır. Slide 17
Yurtdışında ödenen vergilerin mahsubu 5520 Sayılı Kanun (3/4) Yabancı ülkelerde vergi ödendiğinin, yetkili makamlardan alınarak mahallindeki Türk elçilik veya konsoloslukları, yoksa mahallinde Türk menfaatlerini koruyan ülkenin aynı nitelikteki temsilcileri tarafından tasdik olunan belgelerle tevsik olunmadıkça, yabancı ülkede ödenen vergiler Türkiye de tarh olunan vergiden indirilemeyecektir. Kurumlar vergisinden indirim konusu yapılan vergilerin yabancı ülkelerde ödendiğini gösterir belgelerin, tarhiyat sırasında mükellef tarafından ibraz edilememesi halinde, yabancı ülkede ödenen veya ödenecek olan vergi, %20 kurumlar vergisi oranını aşmamak şartıyla o memlekette câri olduğu bilinen oran üzerinden hesaplanacaktır. Tarhiyatın bu suretle hesaplanan miktara isabet eden kısmının ertelenmesi, ibraz edilmesi gereken belgelerin, tarh tarihinden itibaren en geç 1 yıl içinde ilgili vergi dairesine ibraz edildiği takdirde, bu belgelerde yazılı kesin tutara göre tarhiyatın düzeltilmesi gerekmektedir. Slide 18
Yurtdışında ödenen vergilerin mahsubu 5520 Sayılı Kanun (4/4) Tam mükellef kurumların doğrudan veya dolaylı olarak sermayesi veya oy hakkının %25 ine sahip olduğu yurt dışı iştiraklerinden elde ettikleri kâr payları üzerinden Türkiye de ödenecek kurumlar vergisinden, iştiraklerin bulunduğu ülkelerdeki kâr payı dağıtımına kaynak oluşturan kazançlar üzerinden ödenen gelir ve kurumlar vergisi benzeri vergilerin kâr payı tutarına isabet eden kısmı mahsup edilebilecektir. Kazanca ilave edilen kâr payı, bu kazançlar üzerinden yurt dışında ödenen gelir ve kurumlar vergisi benzeri vergiler dahil edilmek suretiyle dikkate alınacaktır. Slide 19
Sorular? 2006. All rights reserved. refers to the network of member firms of International Limited, each of which is a separate and independent legal entity. *connectedthinking is a trademark of LLP (US). PwC