KİRALAMA İŞLEMLERİNİN MUHASEBE STANDARTLARI AÇISINDAN DEĞERLENDİRİLMESİ Prof. Dr. Beyhan MARŞAP Prof. Dr. Serap YANIK Ankara Hacı Bayram Veli Üniversitesi
SUNUM AKIŞI TMS 17 TFRS 16 FARKI? TFRS 16 KİRALAMALAR TFRS 16 SATIŞ VE GERİ KİRALAMA BOBİ FRS KİRALAMALAR BOBİ FRS SATIŞ VE GERİ KİRALAMA
TMS 17 / TFRS 16 FARKI? TMS 17 FİNANSAL KİRALAMA FAALİYET KİRALAMASI VARLIKLAR + - BORÇLAR + - BİLANÇO DIŞI YÜKÜMLÜLÜKLER - + TFRS 16 TÜM KİRALAMALAR + + - Kiracı için tek model Tüm kiralamalar bilançoda Kiraya veren için iki model Ayrıma devam
TFRS 16 / KİRALAMALAR 1 Ocak 2019 TMS 17 uygulamadan kalkıyor TFRS 16 kapsamı dışı: Maden, petrol, doğalgaz araştırılması ve kullanımı ile ilgili kiralamalar Canlı varlıkların kiralanması (IAS 41) Lisanslama sözleşmelerinden kaynaklanan haklar (IAS 38) Fikri mülkiyet lisansları (IFRS 15) Hizmet imtiyaz sözleşmeleri (IFRIC - Yorum 12)
Sözleşmenin başlangıcında SÖZLEŞME İÇERİĞİ DEĞERLENDİRİLİR Kiralanan Varlığın Kullanımını Kontrol Hakkı Sözleşme, bir bedel karşılığında tanımlanan varlığın kullanımını kontrol etme hakkını belirli bir süre için bir başkasına devrediyor mu? Belirli bir süre için Kiralama Kiraya veren Kiracı
Kullanım Hakkı Varlığın Tanımlanması- Örnek Bir kahve şirketi (Müşteri) havaalanında ürünlerini üç yıllık bir süre için satmak üzere bir yer bulmak için havaalanı işletmecisi (Tedarikçi) ile bir sözleşme imzalamıştır. Sözleşmede, kiralanacak alanın metrekaresi ve kiralanacak yerin havaalanındaki kapılardan herhangi birine yakın yerde bulunabileceği belirtilmiştir. Tedarikçi, kullanım süresi boyunca herhangi bir zamanda müşteriye tahsis edilen alanın yerini değiştirme hakkına sahiptir. Havaalanında mevcut olan ve sözleşmedeki alanın özelliklerini karşılayan birçok alan bulunmaktadır. Müşteri, ürünlerini satmak için kolaylıkla taşınabilen bir büfe kullanmaktadır. Bu nedenle tedarikçinin müşterinin alanını değiştirmeyle ilişkili çok az bir maliyeti bulunmaktadır. Bu sözleşme bir kiralama sözleşmesi midir?
Çözüm: Sözleşme havaalanındaki yerlerden herhangi bir alan için olup bu alan tedarikçinin takdirine bağlı olarak müşterinin kullanım süresi boyunca kullandığı alanı değiştirme hakkına sahiptir. Havalimanında sözleşmedeki alanın özelliklerini karşılayan birçok alan vardır ve tedarikçi alanın yerini, müşterinin onayı olmaksızın istediği zaman, özelliklere uygun olan diğer alanlarla değiştirme hakkına sahiptir. Aynı zamanda tedarikçi, alanın yerini değiştirdiğinde ekonomik olarak fayda sağlayacaktır. Büfe kolaylıkla taşınabileceğinden, müşteri tarafından kullanılan alanı değiştirmeyle ilgili tedarikçiye maliyeti minimum olacaktır. Tedarikçinin bu şekillerde yer değiştirme hakkına sahip olması, alanlardan daha iyi yararlanmasına imkân tanımaktadır. Müşteri kendi büfesini denetleyebilmesine ve müşterinin kullandığı alanın m 2 si sözleşmede belirtilmesine rağmen tedarikçinin müşterinin kullandığı alanı değiştirme hakkına sahip olması nedeniyle tanımlanmış bir varlık olmadığı için sözleşme bir kiralama içermemektedir.
TFRS 16 UYGULAMADA İSTİSNA Kısa Süreli Kiralamalar Düşük Değerli Kiralamalar Kira ödemeleri, doğrusal veya başka bir sistematik esasa göre K/Z
KİRACI KİRA BAŞLANGIÇ TARİHİ KULLANIM HAKKI VARLIK KİRA YÜKÜMLÜLÜĞÜ Kira yükümlülüğünün ilk ölçüm tutarı Başlangıçtaki doğrudan maliyetler Tahmini sökülme, taşınma maliyetleri Kira başlangıç tarihinde veya öncesinde yapılan kira ödemelerinden, kiralama teşviklerinin düşülmesi Değişken ödemeler Sabit ödemeler Kira başlangıç tarihinde ödenmemiş kira ödemelerinin sözleşmedeki örtülü faiz oranı ile iskonto edilmiş bugünkü değeri Kalıntı değer taahhütleri Satın alma opsiyonu kullanım fiyatı Ceza ödemeleri
KİRACI İZLEYEN DÖNEM KULLANIM HAKKI VARLIK KİRA YÜKÜMLÜLÜĞÜ K / Z Amortisman Gideri Finansal Durum Tablosu Birikmiş Amortisman Kira yükümlülüğüne ilişkin faiz: sabit dönemsel faiz oranı Maliyet Modeli (TMS 16) Yeniden Değerleme Modeli (TMS 16) Gerçeğe Uygun Değer (TMS 40) Değer Düşüklüğü Testi (TMS 36) K/Z Faiz Gideri
KİRAYA VEREN KİRALAMANIN SINIFLANDIRILMASI Kiraya Veren varlıkla ilgili tüm risk ve getirileri kiracıya devretti mi? Evet Hayır Finansal Kiralama Faaliyet Kiralaması Sahipliğin devri Satın alma hakkı (<GUD) Kira dönemi (varlığın ekonomik ömrünün büyük bir bölümü) Kira ödemelerinin bugünkü değerinin varlığın GUD yakın olması Varlığın özel bir yapıda olması
KİRAYA VEREN FİNANSAL KİRALAMANIN MUHASEBELEŞTİRİLMESİ SÖZLEŞME TARİHİNDE KİRA ALACAĞI VARLIĞIN ÇIKIŞI NET KİRALAMA YATIRIMI Başlangıçtaki doğrudan maliyetler Sabit ödemeler Değişken ödemeler Kalıntı değer taahhütleri Satın alma opsiyonu kullanım fiyatı Ceza ödemeleri
KİRAYA VEREN FİNANSAL KİRALAMANIN MUHASEBELEŞTİRİLMESİ İZLEYEN DÖNEM KİRA ALACAĞI Kira alacağı azaltılır K/Z Tablosu Faiz geliri
KİRAYA VEREN FAALİYET KİRALAMASI Finansal Durum Tablosu Varlık Amortisman uygulaması K/Z Tablosu Doğrusal temelde hesaplanmış kira geliri + Amortisman Gideri
TFRS 16 -SATIŞ VE GERİ KİRALAMA Satış Satıcı - Kiracı Geri Kiralama Alıcı Kiraya Veren
EVET EDİM YÜKÜMLÜLÜĞÜNE GÖRE (TFRS 15) VARLIK SATIŞI MI? HAYIR SATICI KİRACI Varlığın kayıtlardan çıkarılması Kiracı muhasebe modelinin uygulanması Kullanım hakkı varlık (önceki defter değeri oranında) Kira yükümlülüğü Kira verene devredilen haklarla ilgili kazanç veya kayıpların muhasebeleştirilmesi ALICI KİRAYA VEREN Varlık alımının muhasebeleştirilmesi Kiraya verenin muhasebe modelinin uygulanması Finansal kiralama Faaliyet kiralaması SATICI KİRACI Edim yükümlülüğünün yerine getirilmesi? Varlığın kayıtlarda gösterilmeye devam edilmesi Finansal yükümlülük olarak raporlanması ve TFRS 9 un uygulanması Sözleşmede taahhüt edilen mal veya hizmetin müşteriye devredildiği ve kontrolün müşteriye geçtiği durum ALICI KİRAYA VEREN Finansal varlık olarak raporlanması ve TFRS 9 un uygulanması
Örnek: Bir satış ve geri kiralama işleminde bir devrin ne zaman bir satış olduğunun kiracı açısından değerlendirilmesi Şirket C, şirket D ye bir ofis binasını nakit 2.000.000 TL.ye satmıştır. Devirden önce binanın net defter değeri 1.000.000TL.dir. Aynı zamanda C şirketi yıllık 120.000 TL her yılın sonunda ödemeli 18 yıllığına binanın kullanım hakkını elde etmek için D ile bir sözleşme imzalamıştır. Ofis binasını devri TFRS 15 e göre bir satış olarak değerlendirilmiştir. Satış tarihinde ofis binasının gerçeğe uygun değeri 1.800.000TL.dır. Ofis binasının satış bedeli gerçeğe uygun değerinden olmadığından, C ve D şirketleri işlemi gerçeğe uygun değerden muhasebeleştirmek için ayarlama yapmak durumundadırlar. 200.000 TL. ilave satış fiyatının tutarı, D ve C şirketleri tarafından sağlanan ek finansman olarak muhasebeleştirilir. Kiracının borçlanma oranı yıllık % 4,5 dur.
Çözüm Yıllık ödemelerin ( %4,5 faiz 18 yıl ve yıllık kira ödemesi 120.000TL) bugünkü değeri, ek finansman dahil, 1.459.200 TL İlave satış fiyatının indirilmesi: 1.459.200 200.000 = 1.259.200 TL Kullanım hakkı varlığın değeri: 1.259.200 / 1.800.000 * 1.000.000 = 699.556 TL C şirketi işlemi aşağıdaki şekilde muhasebeleştirir: C, binanın geri kiralama yoluyla elde tutulan kullanım hakkını varlığın önceki taşıdığı miktara oranlayarak ölçer.
KASA 2.000.000 KULLANIM HAKKI VARLIK 699.556 BİNALAR 1.000.000 FİNANSAL BORÇ 1.459.200 SATIŞ VE GERİ KİRALAMA KAZANCI 240.356
BOBİ FRS / BÖLÜM 15: KİRALAMALAR KİRALAMA Kiraya verenin bir varlığın kullanım hakkını, bir ödeme veya ödeme planı karşılığında, taraflarca kararlaştırılmış bir süre için kiracıya devrettiği sözleşme.
KİRALAMANIN SINIFLANDIRILMASI Kiraya Veren varlıkla ilgili tüm risk ve getirileri kiracıya devretti mi? Evet Hayır Finansal Kiralama Faaliyet Kiralaması Sahipliğin devri Satın alma hakkı (<GUD) Kira dönemi (varlığın ekonomik ömrünün %80 den daha büyük)) Kira ödemelerinin bugünkü değerinin varlığın GUD nin %90 ından daha büyük olması
KİRACI FİNANSAL KİRALAMANIN MUHASEBELEŞTİRİLMESİ KİRA BAŞLANGIÇ TARİHİ VARLIK (MDV/MODV/YAGM) + Başlangıçtaki doğrudan maliyetler KİRA YÜKÜMLÜLÜĞÜ Kısa / Uzun vade Kira ödemelerinin zımmi faiz oranı ile iskonto edilmiş bugünkü değeri GUD / Kira ödemelerinin bugünkü değeri ZIMMİ FAİZ ORANI Kira ödemelerinin bugünkü değeri + Garanti edilmemiş kalıntı değerin bugünkü değeri = Kiralanan varlığın gerçeğe uygun değeri + Kiraya verenin başlangıçta katlandığı doğrudan maliyetler
KİRACI FİNANSAL KİRALAMANIN MUHASEBELEŞTİRİLMESİ İZLEYEN DÖNEM VARLIK KİRA YÜKÜMLÜLÜĞÜ K / Z Amortisman Gideri Finansal Durum Tablosu Birikmiş Amortisman Kira Ödemesi Maliyet Modeli (TMS 16) Yeniden Değerleme Modeli (TMS 16) Gerçeğe Uygun Değer (TMS 40) Değer Düşüklüğü Testi (TMS 26) K/Z Finansman Gideri Kira borcu ana para ödemesi
KİRAYA VEREN FİNANSAL KİRALAMANIN MUHASEBELEŞTİRİLMESİ SÖZLEŞME TARİHİNDE KİRA ALACAĞI VARLIK ÇIKIŞI Varlığın GUD değeri Başlangıçtaki doğrudan maliyetler
KİRAYA VEREN FİNANSAL KİRALAMANIN MUHASEBELEŞTİRİLMESİ İZLEYEN DÖNEM KİRA ALACAĞI Kira alacağı azaltılır K/Z Tablosu Finansman geliri
GELENEKSEL KİRALAMA KİRACI KİRAYA VEREN Kira Ödemeleri Varlık Finansal Durum Tablosunda kalır Kira Alacağı K/Z Tablosu Kira gideri (doğrusal bazda) Amortisman Uygulaması K / Z Tablosu Kira Geliri (doğrusal bazda)
BOBİ FRS - SATIŞ VE GERİ KİRALAMA Satış Satıcı - Kiracı Geri Kiralama Alıcı Kiraya Veren
SATIŞ VE GERİ KİRALAMA / SATICI - KİRACI FİNANSAL KİRALAMA GELENEKSEL KİRALAMA SF > DD GERİ KİRALAMA SF = GUD SF < GUD SF > GUD GERİ KİRALAMA Kira Ödemeleri KAR /ZARAR TABLOSU Finansal Durum Tablosu Ertelenmiş Gelir Finansal Durum Tablosu VARLIK Finansal kiralama borcu K / Z Tablosu Kira Bedeli Piyasa fiyatında K / Z Tablosu Kira Bedeli Piyasa Fiyatının Altında Finansal Durum Tablosu Ertelenmiş Gider Finansal Durum Tablosu Ertelenmiş Gelir
Örnek: İşletme üretimde kullandığı makinesini geri kiralamak üzere bir başka işletmeye satıp aynı zamanda faaliyet kiralaması kapsamında geri kiralama anlaşması yapıyor. Gerekli bilgiler aşağıda verilmiştir: Kiralama süresi Gerçeğe uygun değeri (GUD) 10 yıl 100.000 TL Net defter değeri 84.000 Satış fiyatı Varsayım 1: 100.000 Kira Bedeli Varsayım 2: 120.000 Varsayım 1: 96.000 Kira ödemeleri piyasa fiyatının altında / üstünde Varsayım 1: 80.000
Varsayım 1: GUD=SF 100.000 = 100.000 100.000-84.000=16.000 TL Kar K / Z Tablosu Varsayım 2: SF > GUD 120.000 > 100.000 120.000 84.000 = 36.000 TL (Kar: 16.000 TL K /Z Tablosu + (SF GUD) farkı: 20.000 TL Finansal Durum Tablosu ) Varsayım 3: SF < GUD 96.000 < 100.000 96.000 84.000 = 12.000 TL Kar K /Z Tablosu Varsayım 4.1: SF < GUD 80.000 < 100.000 (Kira ödemeleri piyasa fiyatının altında) 80.000-84.000= - 4.000 TL Zarar Finansal Durum Tablosu Varsayım 4.2: SF < GUD 80.000 < 100.000 (Kira ödemeleri piyasa fiyatında) 80.000-84.000= - 4.000 TL Zarar K -Z
DEĞERLENDİRME TFRS 16'da sözleşme tanımının koşulları, TMS 17'ye göre değiştirilmiştir. TFRS 16 Standardı kiralamanın faaliyet kiralaması ya da finansal kiralama olarak sınıflandırılmasını kiracı açısından kaldırmıştır. TMS17 ye göre kiracının bilanço dışı yükümlülük olarak izlediği faaliyet kiralaması TFRS16 ile finansal kiralama niteliğine dönüşmüştür. Gelir Tablosu yansıyan giderlerin niteliği değişmiştir. IFRS 16 satış ve geri kiralama işlemlerinin bilanço dışı finanslama yolu olarak kullanılmasını büyük oranda elemine etmiştir Sonuç olarak TFRS 16, kiraya veren açısından bir değişiklik yaratmamıştır. Kiracı açısından ise önemli değişiklikler getirmiştir. Bu değişiklikler hem Finansal Durum Tablosunu hem de Kar / Zarar Tablosunu etkilemiştir. BOBİ FRS 15. Bölümün de TFRS 16 ya uyum sağlayacak şekilde iki üç yıl içinde değiştirilmesi beklenmelidir.
TEŞEKKÜR EDERİM
SAT, KİRALA VE GERİ AL İLE FİNANSAL KİRALAMA FİNANSMAN YÖNTEMLERİNİN VERGİSEL AVANTAJLARI İrfan VURAL Yeminli Mali Müşavir irfan.vural@bakis.com.tr Antalya, Aralık 2018
SAT-KİRALA GERİ AL İŞLEMİNİN FİNANSAL VE VERGİSEL AÇIDAN AVANTAJLARI : Finansman sıkıntısı içinde olan işletmeler için işletme sermayesine ek finansman sağlar. Sağlanan finansman ile işletmenin kredi limitleri kullanılmamış olur. İşletmenin finansal rasyoları (likidite oranları ve borçlanma oranları) olumlu etkilenir. Satış işlemi, geri kiralama işlemi ve kiralama süresi sonunda tekrar satın alma işlemi KDV den müstesnadır. Satıştan ve geri satıştan doğan kazanç kurumlar vergisinden belli şartlar dahilinde müstesnadır. İşletme kiraladığı taşınmazı geri alımında, tapuya tescil işlemi tapu harcından müstesnadır. (İlk satış aşamasında ise satış bedelinin %4,55 i tutarında tapu harcı ödemektedir.) Hazırlanan kiralama sözleşmeleri ve bu sözleşmelerin devrine ve tadiline ilişkin kâğıtlar ile bunların teminatı amacıyla düzenlenen kâğıtlar damga vergisinden müstesnadır.
SAT-KİRALA-GERİ AL İŞLEMLERİNDEN DOĞAN KAZANÇLARDA KURUMLAR VERGİSİ İSTİSNASI UYGULAMASI
SAT-KİRALA-GERİ AL İŞLEMLERİNDEN DOĞAN KAZANÇLARDA KURUMLAR VERGİSİ İSTİSNASI 6728 sayılı Kanunun 56 ncı maddesiyle Kurumlar Vergisi Kanununun 5 inci maddesinin birinci fıkrasına eklenen (j) bendiyle, her türlü taşınır ve taşınmaz malların 6361 sayılı Kanun kapsamında geri kiralama amacıyla ve sözleşme sonunda geri alınması şartıyla, kurumlar tarafından finansal kiralama şirketleri, katılım bankaları ile kalkınma ve yatırım bankalarına satışından doğan kazançlar ile bu kurumlarca söz konusu varlıkların devralındığı kuruma kira süresi sonunda devrinden doğan kazançlara yönelik istisna uygulaması düzenlenmiştir.
«j) Her türlü taşınır ve taşınmaz malların 6361 sayılı Kanun kapsamında geri kiralama amacıyla ve sözleşme sonunda geri alınması şartıyla, kurumlar tarafından finansal kiralama şirketleri, katılım bankaları ile kalkınma ve yatırım bankalarına satışından doğan kazançlar ve bu kurumlarca söz konusu varlıkların devralındığı kuruma kira süresi sonunda devrinden doğan kazançlar. İstisnadan yararlanan satış kazancı, kiracı tarafından pasifte özel bir fon hesabında tutulur ve özel fon hesabında tutulan bu tutar sadece kiracı tarafından bu varlıklar için ayrılacak amortismanların (bu varlıkların kiralayan kurumlara devrinden önce kiracıdaki net bilanço aktif değerine isabet eden amortismanlar hariç) itfasında kullanılır. İstisna edilen kazançtan herhangi bir şekilde başka bir hesaba nakledilen veya işletmeden çekilen ya da dar mükellef kurumlarca ana merkeze aktarılan kısım için uygulanan istisna dolayısıyla zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziyaa uğramış sayılır. Kurumların tasfiyesi (bu Kanuna göre yapılan devir ve bölünmeler hariç) hâlinde de bu hüküm uygulanır. Söz konusu varlıkların, i) Kiracı tarafından veya ii) Kiralayan kurumlar tarafından finansal kiralama yöntemi dâhil olmak üzere (6361 sayılı Kanunda yer alan sözleşmeden kaynaklanan yükümlülüklerin yerine getirilememesi hâlleri hariç), üçüncü kişi ve kurumlara satılması durumunda, kiralayan kurumlara devrinden önce bu varlıkların kiracıdaki net bilanço aktif değeri ile bu varlıklar için anılan kurumların kazancının tespitinde dikkate alınan toplam amortisman tutarı dikkate alınarak, satışı gerçekleştiren kurum nezdinde vergilendirme yapılır. Sözleşmeden kaynaklanan yükümlülüklerin yerine getirilememesi nedeniyle sat-kirala-geri al işleminin tekemmül etmemesi hâlinde, istisna nedeniyle kiracı adına zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler, vergi ziyaı cezası uygulanmaksızın gecikme faiziyle birlikte tahsil olunur.»
SAT-KİRALA-GERİ AL İŞLEMLERİNDEN DOĞAN KAZANÇLARDA KURUMLAR VERGİSİ İSTİSNASI İstisnadan yararlanacak olanlar: 6361 sayılı Kanun kapsamında geri kiralama amacıyla ve sözleşme sonunda geri alınması şartıyla taşınır ve taşınmaz mallarını finansal kiralama şirketleri, katılım bankaları ile kalkınma ve yatırım bankalarına devreden kurumlar vergisi mükellefleri Bu varlıkları devraldıkları kurumlara kira süresi sonunda devreden finansal kiralama şirketleri, katılım bankaları ile kalkınma ve yatırım bankaları
SAT-KİRALA-GERİ AL İŞLEMLERİNDEN DOĞAN KAZANÇLARDA KURUMLAR VERGİSİ İSTİSNASI İstisna uygulamasına konu olacak iktisadi kıymetler : İstisna uygulamasına her türlü taşınır ve taşınmaz mallar konu olabilecektir. Taşınmazlar İstisnaya konu olabilecek taşınmazlar, Türk Medeni Kanununda Taşınmaz olarak tanımlanan ve esas niteliği bakımından bir yerden başka bir yere taşınması mümkün olmayan, dolayısıyla yerinde sabit olan mallardır. Bunlar Türk Medeni Kanununun 704 üncü maddesinde; Arazi, Tapu siciline ayrı sayfaya kaydedilen bağımsız ve sürekli haklar, Kat mülkiyeti kütüğüne kayıtlı bağımsız bölümler Taşınırlar 6361 sayılı Kanun kapsamında kiralamaya konu edilebilen ve kurumların aktifinde yer alan amortismana tabi tüm taşınırlardır. olarak sayılmıştır.
SAT-KİRALA-GERİ AL İŞLEMLERİNDEN DOĞAN KAZANÇLARDA KURUMLAR VERGİSİ İSTİSNASI İstisnadan yararlanma şartları : Taşınır veya taşınmazın kiralayanlara, geri kiralama amacıyla ve sözleşme sonunda geri alınması şartıyla satıldığı hususunun sözleşmede yer alması Satış kazancının özel fon hesabında tutulması Fon hesabında tutulan kazancın işletmeden çekilmemesi
SAT-KİRALA-GERİ AL İŞLEMLERİNDEN DOĞAN KAZANÇLARDA KURUMLAR VERGİSİ İSTİSNASI Şart 1: Taşınır veya taşınmazın kiralayanlara, geri kiralama amacıyla ve sözleşme sonunda geri alınması şartıyla satıldığı hususunun sözleşmede yer alması İstisna uygulaması açısından, sat-kirala-geri al işlemine ilişkin olarak kiracı ile kiralayan kurumlar arasında düzenlenecek sözleşmede, bu işleme konu edilen ve kiracı tarafından kiralayanlara satılan taşınır veya taşınmazın; Kiralayan kurumlarca kiracıya geri kiralanacağına ve Sözleşme süresinin sonunda kiracı tarafından geri alınacağına ilişkin hüküm bulunması ve bu hükümlere fiilen uyulması şarttır.
SAT-KİRALA-GERİ AL İŞLEMLERİNDEN DOĞAN KAZANÇLARDA KURUMLAR VERGİSİ İSTİSNASI Şart 2: Satış kazancının özel fon hesabında tutulması İstisna, satışın yapıldığı dönemde uygulanacaktır. Bu varlıkların satışından elde edilecek istisna kazancın, kiracı tarafından pasifte özel bir fon hesabına alınması gerekmektedir. Fon hesabına alınma işleminin, satışının yapıldığı yılı izleyen hesap döneminin başından itibaren kazancın beyan edildiği döneme ait kurumlar vergisi beyannamesinin verildiği tarihe kadar yapılması gerekmektedir. İstisnadan geçici vergi dönemleri itibarıyla da yararlanılması mümkündür. Belirtilen süre içinde söz konusu kazancın fon hesabına alınmaması durumunda, kurumlar vergisi beyannamesinde istisnadan yararlanılabilmesi mümkün olmadığı gibi geçici vergi dönemleri itibarıyla yararlanılan istisna nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergilerden kaynaklanan vergi ziyaı cezası ve gecikme faizi ayrıca aranacaktır. İstisna, satış kazancının %100 üne uygulandığından, kazancın tamamı fon hesabına alınacaktır.
SAT-KİRALA-GERİ AL İŞLEMLERİNDEN DOĞAN KAZANÇLARDA KURUMLAR VERGİSİ İSTİSNASI Şart 3: Fon hesabında tutulan kazancın işletmeden çekilmemesi Fon hesabına alınan kazanç tutarı kiracı tarafından sadece, gerek kira süresi boyunca gerekse kira süresinin sonunda varlıkların geri alınmasından sonra bu varlıklar için ayrılacak amortismanların (bu varlıkların kiralayan kurumlara devrinden önce kiracıdaki net bilanço aktif değerine isabet eden amortismanlar hariç) itfasında kullanılabilecektir. Ancak, fon hesabına alınan kazanç tutarının bunun dışında, başka bir hesaba nakledilmesi, işletmeden çekilmesi veya dar mükellef kurumlarca ana merkeze aktarılması ya da kurumun tasfiyesi halinde (bu Kanuna göre yapılan devir ve bölünmeler hariç), istisna uygulanması nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler, vergi ziyaı cezası ve gecikme faizi ile birlikte tahsil edilecektir. Sat-kirala-geri al işlemine konu edilen varlıklara ilişkin olarak gerek kira süresi boyunca gerekse kira süresinin sonunda varlıkların geri alınmasından sonra kiracılar tarafından hesaplanacak amortismanların, kiralayan kurumlara devrinden önce (birden fazla kere sat-kirala-geri al işlemine konu edilen varlıkların ilk kez devrinden önce) ilgili varlığın kiracıdaki net bilanço aktif değerine isabet eden kısmı kurum kazancının tespitinde dikkate alınabilecek, kalan kısmı ise sadece özel fon hesabından mahsup edilebilecektir.
SAT-KİRALA-GERİ AL İŞLEMLERİNDEN DOĞAN KAZANÇLARDA KURUMLAR VERGİSİ İSTİSNASI Örnek: (Ç) A.Ş. 13/5/2014 tarihinde 2.500.000.- TL ye iktisap ettiği ve aktifine aldığı taşınırını 8/9/2016 tarihinde sat-kirala-geri al işlemine konu ederek (D) Katılım Bankası A.Ş. ye 3.000.000.- TL bedelle devretmiştir. Bu sürede (Ç) A.Ş. nin söz konusu taşınırı için ayırdığı amortisman tutarı 500.000.- TL dir. İstisna kazanç : Satış bedeli Taşınırın (Ç) A.Ş. deki net bilanço aktif değeri Taşınırın (Ç) A.Ş. deki net bilanço aktif değeri : Maliyet bedeli Birikmiş amortismanlar İstisna kazanç : 3.000.000.- TL (2.500.000.- TL 500.000.- TL) : 1.000.000.-TL
SAT-KİRALA-GERİ AL İŞLEMLERİNDEN DOĞAN KAZANÇLARDA KURUMLAR VERGİSİ İSTİSNASI Örnek (devamı): (Ç) A.Ş. istisnaya konu 1.000.000.- TL tutarındaki kazancını pasifte özel bir fon hesabında takip edecektir. Özel fon hesabında takip edilecek olan bu tutar sadece, sat-kiralageri al işlemine konu edilen taşınıra ilişkin olarak gerek kira süresi boyunca, gerekse kira süresinin sonunda taşınırın geri alınmasından sonra 3.000.000.- TL üzerinden ayrılacak amortismanların, bu tutar ile taşınırın (D) Katılım Bankası A.Ş. ye devredildiği tarihte kiracıdaki net bilanço aktif değeri arasındaki fark olan (3.000.000.- TL 2.000.000.- TL =) 1.000.000.- TL ye isabet eden kısmına mahsup edilmek suretiyle kullanılabilecektir. Dolayısıyla, gerek kira süresi boyunca, gerekse kira süresinin sonunda taşınırın geri alınmasından sonra 3.000.000.- TL üzerinden ayrılacak toplam amortismanların, en fazla 2.000.000.- TL lik kısmı kurum kazancının tespitinde dikkate alınabilecek olup kalan 1.000.000.- TL lik kısmı ise özel fon hesabından mahsup edilecektir.
SAT-KİRALA-GERİ AL İŞLEMLERİNDEN DOĞAN KAZANÇLARDA KURUMLAR VERGİSİ İSTİSNASI İstisna uygulaması Taşınır ve taşınmaz malların, sat-kirala-geri al işlemine konu edilmesi dolayısıyla kiracı nezdinde doğan ve istisna uygulamasına konu kazanç tutarı, satış tarihi itibarıyla hesaplanacaktır. İstisna kapsamındaki değerlerin satışından kaynaklanan alacaklar için alınan faiz, komisyon ve benzeri gelirler, istisna kazancın tespitinde dikkate alınmayacaktır. Aynı şekilde, satış bedelinin döviz cinsinden belirlenmesi durumunda ortaya çıkan kur farklarının da istisna kazancın tespitinde dikkate alınması mümkün bulunmamaktadır. Döviz üzerinden veya vadeli olarak gerçekleşen satışlarda, yabancı paraların ya da alacakların değerlemesinden kaynaklanan unsurlar vergi matrahının tespitinde gelir veya gider unsuru olarak dikkate alınacaktır. İstisnaya konu edilen satış kazancı, kiracı tarafından pasifte özel bir fon hesabında tutulacak ve özel fon hesabında tutulan bu tutar sadece kiracı tarafından bu varlıklar için ayrılacak amortismanların (bu varlıkların kiralayan kurumlara devrinden önce kiracıdaki net bilanço aktif değerine isabet eden amortismanlar hariç) itfasında kullanılabilecektir.
SAT-KİRALA-GERİ AL İŞLEMLERİNDEN DOĞAN KAZANÇLARDA KURUMLAR VERGİSİ İSTİSNASI Örnek 2: E) A.Ş. 1.000.000.- TL bedelle aktifine kayıtlı taşınırı için toplam 680.000.- TL amortisman ayırdıktan sonra bu taşınırı sat-kirala-geri al işlemine konu ederek 15/8/2016 tarihinde 800.000.- TL bedel üzerinden (F) Finansal Kiralama A.Ş. ye devretmiştir. (F) Finansal Kiralama A.Ş., 800.000.- TL ana para ve 400.000.- TL faiz olmak üzere toplam 1.200.000.- TL kira ödemesi karşılığında (E) A.Ş. ye 5 yıllık süreyle kiraladığı bu taşınırı 16/8/2021 tarihinde (E) A.Ş. ye 1.000.- TL bedelle geri satmıştır.
SAT-KİRALA-GERİ AL İŞLEMLERİNDEN DOĞAN KAZANÇLARDA KURUMLAR VERGİSİ İSTİSNASI 1. satış: (E) A.Ş. nin taşınırını (F) Finansal Kiralama A.Ş. ye satışı: İstisna kazanç : Satış bedeli Taşınırın (E) A.Ş. deki net bilanço aktif değeri İstisna kazanç : 800.000.- TL : 480.000.- TL (1.000.000.- TL 680.000.- TL) E) A.Ş. 480.000.- TL tutarındaki istisna kazancını pasifte özel bir fon hesabına alarak, bu tutarın tamamı için istisnadan yararlanabilecektir. (E) A.Ş. söz konusu taşınıra ilişkin sat-kirala-geri al işleminden kaynaklanan kullanım hakkını Vergi Usul Kanununun mükerrer 290 ıncı maddesi hükümleri çerçevesinde 260 Haklar hesabında 800.000.- TL bedelle takip edecektir. (E) A.Ş. nin bu taşınır için yıllık olarak hesaplayacağı amortismanın (480.000.- TL / 800.000.- TL=) %60 lık kısmı özel fon hesabından karşılanacak; sadece (320.000.- TL / 800.000.- TL=) %40 lık kısmı ise kurum kazancının tespitinde dikkate alınabilecektir.
SAT-KİRALA-GERİ AL İŞLEMLERİNDEN DOĞAN KAZANÇLARDA KURUMLAR VERGİSİ İSTİSNASI 2. satış: (F) Finansal Kiralama A.Ş. nin taşınırı (E) A.Ş. ye geri satışı: (F) Finansal Kiralama A.Ş. nin (E) A.Ş. den satın aldığı ve aktifinde iz bedeliyle takip ettiği taşınırı kira süresi sonunda 1.000.- TL bedelle (E) A.Ş. ye geri satışından doğan kazancı istisna uygulamasına konu edilebilecektir. Öte yandan, (F) Finansal Kiralama A.Ş. nin sat-kirala-geri al işlemine ilişkin faiz gelirlerinin ise istisna kapsamında değerlendirilmeyecektir.
SAT-KİRALA-GERİ AL İŞLEMLERİNDEN DOĞAN KAZANÇLARDA KURUMLAR VERGİSİ İSTİSNASI Örnek 3: (G) A.Ş. 8.000.000.- TL bedelle aktifine kayıtlı olan taşınmazı için toplam 1.600.000.- TL amortisman ayırdıktan sonra bu taşınmazı sat-kirala-geri al işlemine konu ederek 22/8/2016 tarihinde 10.000.000.- TL bedel üzerinden (H) Finansal Kiralama A.Ş. ye devretmiştir. (H) Finansal Kiralama A.Ş., söz konusu taşınmazı (G) A.Ş. ye 10.000.000.- TL ana para ve 6.000.000.- TL faiz olmak üzere toplam 16.000.000.- TL kira ödemesi karşılığında 8 yıl süreyle kiralamıştır. Kira süresinin bitiminde taşınmazı (H) Finansal Kiralama A.Ş. 1.000.- TL bedelle (G) A.Ş. ye geri satmıştır. (G) A.Ş. bu taşınmazını 25/11/2024 tarihinde (İ) Ltd. Şti. ne 13.000.000.- TL bedelle satmıştır.
SAT-KİRALA-GERİ AL İŞLEMLERİNDEN DOĞAN KAZANÇLARDA KURUMLAR VERGİSİ İSTİSNASI 1. satış: (G) A.Ş. nin taşınmazını (H) Finansal Kiralama A.Ş. ye satışı: İstisna kazanç : Satış bedeli Taşınmazın (G) A.Ş. deki net bilanço aktif değeri : 10.000.000.- TL (8.000.000.- TL 1.600.000.- TL) : 3.600.000.- TL (G) A.Ş. 3.600.000.- TL istisna kazanç tutarını pasifte özel bir fon hesabına alarak, bu tutarın tamamı için istisnadan yararlanabilecektir. (G) A.Ş. nin 260 Haklar hesabında 10.000.000.- TL bedelle takip edeceği söz konusu taşınmazla ilgili sat-kirala-geri al işleminden kaynaklanan kullanım hakkına ilişkin olarak yıllık olarak hesaplayacağı amortismanın (3.600.000.- TL / 10.000.000.- TL=) %36 lık kısmı özel fon hesabından karşılanacak; en fazla (6.400.000.- TL / 10.000.000.- TL=) %64 lük kısmı ise kurum kazancının tespitinde dikkate alınabilecektir.
SAT-KİRALA-GERİ AL İŞLEMLERİNDEN DOĞAN KAZANÇLARDA KURUMLAR VERGİSİ İSTİSNASI 2. satış: (H) Finansal Kiralama A.Ş. nin taşınmazı (G) A.Ş. ye geri satışı: (H) Finansal Kiralama A.Ş. nin (G) A.Ş. den satın aldığı ve aktifinde iz bedeliyle takip ettiği taşınmazı kira süresi sonunda 1.000.- TL bedelle (G) A.Ş. ye geri satışından doğan kazanç istisna uygulamasına konu edilebilecektir.
SAT-KİRALA-GERİ AL İŞLEMLERİNDEN DOĞAN KAZANÇLARDA KURUMLAR VERGİSİ İSTİSNASI 3. satış: (G) A.Ş. nin taşınmazı (İ) Ltd. Şti. ne satışı: (G) A.Ş. 22/8/2016 tarihinde sat-kirala-geri al işlemine konu ettiği ve (H) Finansal Kiralama A.Ş. den 1.000.- TL bedelle geri aldıktan sonra 10.001.000.- TL bedelle aktifine kaydetmiş olduğu bu taşınmazı 25/11/2024 tarihinde (İ) Ltd. Şti. ne 13.000.000.- TL bedelle satmıştır. Satış bedelinin tamamı aynı tarihte (G) A.Ş. nin banka hesabına aktarılmıştır. (G) A.Ş. söz konusu taşınmazın kullanım hakkı dolayısıyla kira süresi boyunca 1.152.000.- TL özel fon hesabından mahsup edilmek ve 2.048.000.- TL de kurum kazancının tespitinde dikkate alınmak suretiyle toplam 3.200.000.- TL amortisman ayırmıştır. G) A.Ş. nin sat-kirala-geri al işlemine konu etmiş olduğu taşınmazın, (H) Finansal Kiralama A.Ş. den geri alındıktan sonra (İ) Ltd. Şti. ne satışından elde edilen kazanç, kiralayan kuruma devrinden önce bu taşınmazın (G) A.Ş. deki net bilanço aktif değeri ile sat-kirala-geri al işleminin başlangıcından itibaren bu taşınmaza ilişkin olarak kazancın tespitinde dikkate alınan toplam amortisman tutarı dikkate alınarak hesaplanacaktır.
SAT-KİRALA-GERİ AL İŞLEMLERİNDEN DOĞAN KAZANÇLARDA KURUMLAR VERGİSİ İSTİSNASI Satış kazancı : (Satış bedeli + Gider veya maliyet olarak dikkate alınan amortismanlar) (Taşınmazın kiralayana devrinden önce (G) A.Ş. deki net bilanço aktif değeri + (H) Finansal Kiralama A.Ş. den geri alım bedeli) Satış kazancı : (13.000.000.- TL + 2.048.000.- TL) (6.400.000.- TL + 1.000.- TL) : 8.647.000.- TL
SAT-KİRALA-GERİ AL İŞLEMLERİNDEN DOĞAN KAZANÇLARDA KURUMLAR VERGİSİ İSTİSNASI (G) A.Ş. nin bu satış işlemi normal bir duran varlık satışı gibi kayıtlara alınacak olup özel fon hesabında yer alan bakiye tutar birikmiş amortismanlar gibi değerlendirilecektir. Buna göre, (G) A.Ş. nin bu satış işlemi ile ilgili muhasebe kaydı aşağıdaki gibi olacaktır. ------------------------------------ 25/11/2024 ---------------------------- BANKALAR 13.000.000.- TL BİRİKMİŞ AMORT. 3.200.000.- TL ÖZEL FON HS. 2.448.000.- TL VARLIK HS. 10.001.000.- TL GELİR VE KARLAR 8.647.000.- TL ------------------------------------.. ----------------------------------
SAT-KİRALA-GERİ AL İŞLEMLERİNDE KDV İSTİSNASI
SAT-KİRALA-GERİ AL İŞLEMLERİNDE KDV İSTİSNASI 3065 sayılı Kanunun 17 nci maddesinin 4 numaralı fıkrasının 6728 sayılı Kanun ile değişik (y) bendi uyarınca, 21/11/2012 tarihli ve 6361 sayılı Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketleri Kanunu kapsamında, finansal kiralama şirketleri, katılım bankaları ile kalkınma ve yatırım bankalarınca bizzat kiracıdan satın alınıp geri kiralanan her türlü taşınır ve taşınmazlara uygulanmak üzere ve kiralamaya konu kıymetin mülkiyetinin sözleşme süresi sonunda kiracıya devredilecek olması koşulu ile kiralamaya konu taşınır ve taşınmazların; kiralayana satılması, satan kişilere kiralanması, satan kişilere devri işlemleri KDV den istisna edilmiştir.
SAT-KİRALA-GERİ AL İŞLEMLERİNDE KDV İSTİSNASI İstisna, kiralamaya konu taşınır ve taşınmazların satın alınması, satan kişilere kiralanması ve tekrar kiralayana devri işlemlerinde uygulanacak olup, aynı sözleşme kapsamındaki işlemlerin ayrıştırılarak farklı uygulamalara tabi tutulması mümkün değildir. Diğer taraftan, istisna kapsamındaki işlemlere ilişkin olarak her türlü taşınır ve taşınmazların kiracıları tarafından finansal kiralama şirketleri, katılım bankaları ile kalkınma ve yatırım bankalarına devrinde, kiracılarca istisnaya konu taşınır ve taşınmazların iktisabında yüklenilen KDV nin indiriminde; devrin yapıldığı döneme kadar indirim yoluyla telafi edilen kısım için herhangi bir düzeltme yapılmaz. Ancak, kiracılarca bu taşınır ve taşınmazların iktisabında yüklenilen ve devrin yapıldığı döneme kadar indirilemeyen kısım İlave edilecek KDV olarak beyan edilir ve devrin yapıldığı hesap dönemine ilişkin gelir veya kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınır.
SAT-KİRALA-GERİ AL İŞLEMLERİNDE DAMGA VERGİSİ İSTİSNASI
SAT-KİRALA-GERİ AL İŞLEMLERİNDE DAMGA VERGİSİ İSTİSNASI 6361 sayılı Kanunun 37. maddesine göre; "Finansal kiralama sözleşmeleri ve bu sözleşmelerin devrine ve tadiline ilişkin kâğıtlar ile bunların teminatı amacıyla düzenlenen kâğıtlar damga vergisinden, bu kâğıtlarla ilgili yapılacak işlemler harçtan müstesnadır." Buna göre finansal kiralama sözleşmesi kapsamında yapılan sat- geri kirala işlemleri nedeniyle düzenlenen kağıtlar da damga vergisinden istisna olacaktır.
SAT-KİRALA-GERİ AL İŞLEMLERİNDE HARÇ İSTİSNASI ve İNDİRİMLİ TAPU HARCI
SAT-KİRALA-GERİ AL İŞLEMLERİNDE HARÇ İSTİSNASI ve İNDİRİMLİ TAPU HARCI 6361 sayılı Kanunun 37. maddesine göre; Satıp geri kiralama yöntemi ile yapılan kiralama sözleşmeleri kapsamında kiralanan taşınmazların sözleşme süresi sonunda kiracı adına tapuya tescili tapu harcından müstesnadır. Öte yandan, 492 sayılı Harçlar Kanunu na ekli 4 sayılı tarifenin 20/g bendine göre, işleme konu taşınmazın kiracı tarafından finansal kiralama şirketine ilk satışında binde 4,55 oranında (sadece satıcı tarafından) harç ödenmesi gerekmektedir.
UYGULAMADA YAŞANAN TEREDDÜTLER
Sat, Kirala Geri Al işlemlerinde sözleşme süresi sona ermeden kiracının taşınmazı geri satın almasının vergi istisnalarına etkisi? Kiralama konusu varlık geri alındıktan sonra satılır ise, KVK md. 5-1/e de düzenlenen istisnadan yararlanılabilir mi? Özel fona alınan tutarlar sermayeye eklenebilir mi? Ayrılan fonun kısmen işletmeden çekilmesi veya başka hesaba aktarılması halinde istisna uygulaması ne şekilde olacaktır? Kiralama konusu varlık geri alındıktan sonra satılır ise maliyet bedelinin tespitinde özel fona alınan tutarlar dikkate alınmalı mıdır? Uygulamadan yararlanan mükellefler ihtiyari olarak amortisman ayırmazlar ise uygulama ne şekilde olacaktır? Uygulamaya konu edilen arsalar nedeniyle özel fon hesabına alınan tutarların durumu? Faaliyet konusu taşınmaz ticareti veya kiralanması olan kurumlar istisnadan yararlanabilir mi? Sözleşmeden kaynaklanan yükümlülüklerin yerine getirilememesi nedeniyle sat-kirala-geri al işleminin tekemmül etmemesi hâlinde vergi ziyaı?
Teşekkürler İrfan VURAL Yeminli Mali Müşavir irfan.vural@bakis.com.tr Antalya, Aralık 2018