MUHASEBE DENETİMİ Muhasebe Denetimi: Bir ekonomik birim veya döneme ait bilgilerin önceden belirlenmiş ölçütlere uygunluk derecesini araştırmak ve bu konuda bir rapor düzenlemek amacıyla bağımsız bir uzman tarafından yapılan kanıt toplama ve değerlendirme sürecidir. Denetim Türleri A) Amaçlara Göre Denetim 1. Finansal Tablolar Denetim: Bir işletmeye ait finansal tabloların belirli muhasebe standartlarına uygun olarak düzenlenip düzenlenmediğinin denetlenmesidir. Finansal tablolar denetimi, işletme dışındaki bağımsız denetçiler tarafından yapılır. 2. Uygunluk Denetimi: İşletmenin faaliyetlerinin ya da işlemlerinin belirli yöntem ve kurallara, ilgili mevzuata uygun olup olmadığını belirlemek için yapılan denetimdir. Örneğin; işletmenin çıkardığı tahviller, hisse senetleri veya buna benzer özel işlemlerin mevzuata ve kurallara uygun yapılıp yapılmadığının denetlenmesidir. 3. Faaliyet Denetimi: İşletmelerin faaliyetlerinin verimliliğini ve etkinliğini değerlendirmek amacıyla yapılan denetimdir. İşletme içerisindeki iç denetçiler tarafından yapılır. Örneğin; işletmenin üretim sırasında kullanılan malzeme kullanımlarının, israfı engellemek amacıyla denetlenmesidir. B) Denetimi Gerçekleştirene Göre Denetim 1. Dış Denetim (Bağımsız Denetim): İşletme dışındaki bağımsız denetim firmaları tarafından yapılan finansal tablolar denetimi veya bazı özel denetimlerdir. 2. İç Denetim: İşletmenin organizasyon şemasında yer alan iç denetçiler tarafından, işletmede yapılan uygunluk veya faaliyet denetimidir. Örneğin; Vakıfbank genel merkezde yer alan denetçilerin, Yalova şubesinde yaptıkları denetim bir iç denetimdir. 3. Kamu Denetimi: Kamu kurumlarında yer alan denetçilerin kamu kurumlarında yaptıkları iç denetim veya özel şirketlerde yaptıkları vergi denetimidir. C) Sermaye Piyasası Kanunu (SPK) Mevzuatına Göre Bağımsız Denetim Türleri 1. Sürekli Denetim: Yıl sonu mali tabloların denetim standartlarına uygun olarak denetlenmesidir. 2. Sınırlı Denetim: Ara mali tabloların denetim standartlarına uygun olarak denetlenmesidir. 3. Özel Denetim: İşletmelerin tasfiye, birleşme, devir, bölünme gibi durumlarda veya halka ilk defa açılacak şirketler için yapılan denetimdir. Yönetimin İddiaları: İşletmenin finansal tabloların düzenlenmesi sorumluluğu yönetimdedir. Finansal tabloları yönetim düzenleyip sunarak aşağıdaki iddialarda bulunur. Denetçi de bu iddiaları araştırır. Örneğin; var olma ve oluşma derken 100 Kasa Hesabı nda görünen 100.000 TL gerçekten kasada vardır diye yönetim iddia eder. Denetçi de gelir kasaya bakar var mı diye denetler. - Var olma ve oluşma - Tamlık - Haklar ve yükümlülükler - Değerleme ve dağıtım 1
- Sunma ve açıklama Denetçi: Mesleki bilgi ve deneyime sahip, bağımsız davranabilen ve yüksek ahlaki özelliklere sahip, denetim faaliyetini yürüten kişiye denir. Denetçi Türleri 1. Bağımsız (Dış) Denetçiler: Finansal tabloları denetler. 2. Kamu Denetçileri: Kamu kurumlarının denetim (teftiş) biriminde görev yaparlar. 3. İç Denetçiler: Bağlı bulunduğu örgütün, organizasyon şemasında yer alırlar. Genelde faaliyet denetimi yaparlar. Sorumlu Ortak Baş Denetçi: Bağımsız denetim kuruluşunda pay sahibi olup baş denetçi unvanına sahip ve bağımsız denetim çalışmasını kuruluş adına kendi kişisel sorumluluğu ile yürüten ve kuruluş adına bağımsız denetim raporlarını imzalamaya yetkili gerçek kişidir. Baş Denetçi: En az fiilen 10 yıl çalışmak. Kıdemli Denetçi: En az fiilen 6 yıl çalışmak. Denetçi: En az fiilen 3 yıl çalışmak. Denetçi yardımcılığında geçen süre hesaplamada dikkate alınır. Denetçi Yardımcıları: En az fiilen 2 yıl staj, 4 ay süre ile eğitim. Eğitimler 200 saatten az olamaz. Denetçilerin Uyması Gereken Etik İlkeler 1. Mesleki şüphecilik 2. Bağımsızlık 3. Mesleki özen ve titizlik 4. Ticaret ve mesleğe aykırı faaliyet yasağı 5. Reklâm yasağı 6. Sır saklama yükümlülüğü 7. Karşılıklı ilişkiler ve haksız rekabet * Denetçi Rotasyonu: Rotasyon sürelerinin hesaplanması on yıllık dönemler itibarıyla yapılacak olup her yıl için geriye dönük son on yıllık döneme bakılacak, toplam yedi yıl aynı işletmenin denetiminin üstlenilmiş olması durumunda denetime üç yıl ara verilecektir. Bağımsız Denetçinin Başlıca Sorumlulukları a) Önemsiz yanlışlıklardan ziyade önemli olanlar: Denetim faaliyetine başlanırken önemlilik tutarı belirlenir. Denetçi işletmenin bütün işlemlerini denetlemez. Buna ne zaman yeter ne de para yeter. Onun için denetime başlamadan önce önemlilik tutarı belirler. Örneğin; önemlilik tutarını 20.000 TL belirledik diyelim. Bunun anlamı 20.000 TL üzerindeki işlemler denetlenir, altındakiler denetlenmez demektir. Önemlilik tutarının bir standardı yoktur. Denetçi geçmiş tecrübe ve mesleki yargısı ile hareket eder. b) Makul güvence: Denetçi işletmeyi denetler ve denetim raporu hazırlar. Denetim raporuna bakarak yatırımcılar ve kredi veren kurumlar karar verirler. Denetim raporunda denetçi tam güvence veremez. Çünkü risk var, bir de önemlilik tutarının altındaki işlemlere bakmadı, ya önemlilik tutarının 2
altındaki işlemler hile-yolsuzluk doluysa. Onun için tam güvence veremez denetçi. Tama yakın bir güvence verir. Buna makul güvence denir. c) Mesleki şüphecilik d) Yasa ve düzenlemelere aykırılıkların dikkate alınması e) Hata yerine hile f) Yönetişimden sorumlu olanlarla iletişim g) İç kontrol eksiklerinin yönetime iletilmesi Genel Kabul Görmüş Denetim Standartları a-) Genel Standartlar 1. Mesleki eğitim ve deneyim 2. Bağımsızlık 3. Mesleki dikkat ve özen b-) Çalışma Alanı Standartları 4. Planlama ve yardımcıların gözlenmesi 5. İç kontrol sisteminin incelenmesi ve değerlenmesi 6. Kanıt toplama c-) Raporlama Standartları 7. Genel kabul görmüş muhasebe ilkelerine uygunluk 8. Muhasebe ilkelerinde değişmezlik 9. Yeterli açıklama 10. Görüş bildirme 2016 KPSS: Aşağıdakilerden hangisi genel kabul görmüş denetim standartlarından biri değildir? A) Mesleki eğitim standardı B) Yeterli kanıt toplama standardı C) Muhasebe ilkelerine uyum standardı D) Görüş bildirme standardı E) Ekonomik etkenler standardı (Cevap E) Denetim Çalışmalarının Bölümlenmesi a-) Finansal Tablo Yaklaşımı: Finansal tablolarda yer alan hesap kalemleri itibariyle bölümleme yapılır. Örneğin; denetim yapılırken 100 Kasa Hesabı ndan başlanarak sırayla denetim yapılır. b-) Döngü Yaklaşımı: Benzer özellik gösteren yani birbiriyle ilişkili hesap kalemlerinin bir araya getirilmesi ile oluşan döngüler/akımlar itibariyle denetim gerçekleşir. Gelir döngüsü, üretim döngüsü, 3
harcama döngüsü gibi. Denetim yapılacak hesaplar gruplanır ve öyle denetlenir. Örneğin; giderler gruplanır ve toplu denetlenir. Denetim Sürecinin Aşamaları 1. Müşterinin kabulü ve denetim anlaşmasının yapılması 2. Denetim planının hazırlanması 3. Denetim çalışmalarının yürütülmesi 4. Denetim raporunun hazırlanması Denetim Riski: Finansal tablolarda önemli yanlışlık olduğu halde, denetçinin finansal tabloların doğru olarak sunulduğu sonucuna varması ve finansal tablolar hakkında olumlu görüş bildirmesi olasılığıdır. Denetim Riskleri (Çok önemlidir soru çıkma ihtimali yüksektir ) 1. Önemli yanlışlık riski (doğal (yapısal) risk ve kontrol riski) 2. Tespit edememe riski (bulgu riski) Doğal (Yapısal) Risk: Denetlenen işletmenin mali tablolarında önemli hataların bulunma riskidir. Kontrol Riski: İşletmenin iç kontrol yapısı ile ilgili olarak oluşturduğu politika ve prosedürlerin, önemli hataları önleyememe veya ortaya çıkartamama riskidir. Bulgu Riski: Denetçinin mali tablolarda bulunan önemli bir hatayı bulmada başarısız olma olasılığıdır. Kabul Edilen Denetim Riski = Doğal Risk x Kontrol Riski x Bulgu Riski İç Kontrol Sistemi: İşletmenin faaliyetlerinin etkinliği ve verimliliğinin, finansal raporlamanın güvenilirliğinin, işlemlerin yürürlükteki mevzuata ve diğer düzenlemelere uyumunu sağlamak amacına yönelik makul bir güvence temin etmek üzere tesis edilen bir süreçtir. İşletme; hile, hata veya yolsuzlukları önlemek için bir kontrol sistemi kurar. Örneğin; paraları koyduğu kasaya şifreli kilit koyar, işletmeyi güvenlik kamerası ile donatır, veznedarın tek imzayla ödeme yapmasını engeller ve çift imza ile ödeme yaptırır, yani veznedar ödeme yapması için kendi imzasından sonra şefin de imzalaması şartını koyar. Bu tür önlemler; hile, hata veya yolsuzlukları engellemek içindir. Bu sisteme iç kontrol sistemi denir. Bir denetçi, denetleyeceği işletmeye geldiğinde denetime başlamadan ve denetim prosedürlerini belirlemeden önce, ilk yapacağı işletmenin iç kontrol sistemini değerlendirmektir. Eğer işletmenin iç kontrol sistemi berbat ise ona göre denetim işini sıkı tutar ve ona göre teknikler uygular. Eğer iç kontrol sistemi iyi ise denetçinin işi rahattır. 2015 yılı KPSS de bunu sordular. Soru şöyleydi; bir denetçi denetleyeceği işletmeye geldiğinde denetim prosedürlerini belirlemeden önce ilk yapması gereken iş nedir? Cevap: iç kontrol sistemini değerlendirir. Bağımsız Denetçi İç Kontrol Sistemi İle İlgili Topladığı Bilgileri 3 Şekilde Belgeler a) Hikaye etme (not alma) yöntemi: İç kontrol sistemini kompozisyon yazıyor gibi hikaye ile anlatır. b) Akış şeması: İç kontrol sistemini şekiller ile yani akış şemaları ile anlatır. c) Anket formu: İç kontrol sistemini değerlendirmek için anket düzenler. Denetim Kanıtı: Denetlenen bilgilerin önceden belirlenmiş ölçütlere uygunluk derecesini belirlemek amacıyla denetçi tarafından kullanılan her türlü bilgi, belge ve kayıtlardır. 4
Denetim Kanıtı Türleri 1. Fiziksel Kanıtlar: Stokların sayılması gibi... 2. Doğrulama Kanıtları: Üçüncü kişilere sorularak kanıt toplanması. Bankadan mutabakat alınması... 3. Belgelerden Elde Edilen Kanıtlar: Belge incelemesi... 4. Gözlem Sonucu Elde Edilen Kanıtlar: İç kontrol yapısının gözlenmesi gibi... 5. Soruşturmalar Sonucu Elde Edilen Kanıtlar: Çalışanlara sorular sorulması... 6. Mekanik Doğruluk Kanıtları: Belge ve kayıtlardaki matematiksel işlemlerin tekrar hesaplanması... 7. Analitik Kanıtlar: Mali tablolardaki yer alan bilgilerin başka veriler ile karşılaştırılması... Denetim Kanıtlarının Sayısını Etkileyen Unsurlar (burası önemli.. çıkma ihtimali yüksek..) - Önemlilik: Önemlilik tutarı yüksek belirlenirse az kanıt toplanır, düşük belirlenirse çok fazla kanıt toplanır. - Risk: İşletmenin riski yüksekse fazla kanıt toplanır. - Nitelik: Kanıtın niteliği arttıkça sayısı azalır. - Ekonomik Etkenler: Maliyet arttıkça kanıt sayısı azalır. - Anakütlenin Büyüklüğü ve Özellikleri: İşletme büyükse fazla kanıt, küçükse az kanıt toplanır. Denetim Kanıtlarının Güvenilirliğini Etkileyen Unsurlar - Kanıtın ilgili olması - Kanıtın kaynağı - Kanıtın zamanlılığı - Kanıtın objektifliği Denetim Prosedürleri: Denetçi tarafından kanıt toplama ve değerlemede kullanılan yöntem ve teknikler veya yürütülen faaliyetler sürecidir. Denetim Teknikleri 1. Fiziki İnceleme Tekniği: Kasa, stok, MDV sayımı... 2. Doğrulama Tekniği: İşletme dışındaki kaynaklardan bilgi alınması. Banka mutabakatı... Müşterilere borcunun tutarını teyit amaçlı mektuplar gönderilebilir Bunlara doğrulama mektubu denir.. 3 tür doğrulama mektubu vardır: - Olumlu Doğrulama Mektubu: 50 TL borcunuz var. Doğru mu? Cevap ver. - Olumsuz Doğrulama Mektubu: 50 TL borcunuz var. Doğruysa cevap vermenize gerek yok. - Bakiyesiz Doğrulama Mektubu: Ne kadar borcunuz var? 3. Belgelerin İncelenmesi Tekniği: Kayıtlara esas olan belgelerin incelenmesi... 4. Kayıt Sürecinin İzlenmesi Tekniği: Örnekleme yöntemi ile seçilen belgelerin kayıtlarının incelenmesi 5
- Kayıt sisteminin ileriye doğru incelenmesi (belge - defter - tablo) - Kayıt sisteminin geriye doğru incelenmesi (tablo - defter - belge) 5. Yeniden Hesaplama Tekniği: Amortismanın, reeskontun yeniden hesaplanması... 6. Gözlem Tekniği: Bir işlem sürerken gözlenmesi. Envanter işlemlerinin izlenmesi gibi... 7. Derinlemesine Araştırma Tekniği: Bir hesabın veya tablonun ayrıntılı incelenmesi... Kasa Hesabı'nın gereğinden fazla bakiye vermesi... 8. Soruşturma Tekniği: İşletme çalışanlarına soru sorulması... 9. İlgili Hesaplar Arasında İlişki Kurma Tekniği: Birikmiş Amortismanlar Hesabı ile amortisman giderlerinin karşılaştırılması... 10. Analitik İnceleme Tekniği: İşletme verileri ile çeşitli verilen karşılaştırılması... Çalışma Kâğıtları: Denetçinin denetim çalışması sırasında topladığı kanıtlar, denetim prosedürleri için uyguladığı denetim teknikleri, elde ettiği sonuçları yazılı olarak belgelendirir. Bu belgelere "çalışma kâğıtları" denir. 10 yıl saklanır. Çalışma Kâğıtlarının Denetçiye Sağladığı Yararlar - Denetim çalışmasının koordine edilmesi - Yapılan denetim işinin kontrol edilmesini ve gözden geçirilmesini destekler - Denetim işinin sonucunda ortaya çıkan ve denetçi görüşünü destekleyen denetim kanıtlarını kaydetmeye yarar - İç kontrol sistemi hakkında bilgi edinmede yararlanma - Savunma aracı olarak kullanma - Gelecek dönemlerde yapılacak denetim çalışmalarına yardımcı olmak * 2014 KPSS de çalışma kağıdının yararlarından birisi değildir diye soruldu. Cevap; denetçinin alacağı ücrete dayanak teşkil etmesi şeklindeydi. Denetçi ücretini çalışma kağıdına göre almaz, başta anlaştığı ve sözleşmede yazan tutara göre alır. Denetim Mizanı: Denetlenen işletmenin muhasebe kayıtlarında yer alan hesapların ve bunların bakiyelerinin, denetçinin hesaplarda yaptığı düzeltme tutarlarının ve düzeltilmiş hesap bakiyelerinin yer aldığı bir çalışma kâğıdıdır. Düzeltme Tabloları: Denetçinin saptayıp, yeni bir kayıtla düzelttiği veya yeniden sınıflandırdığı işlemlerin yer aldığı çalışma kâğıtlarına "düzeltme tabloları" denir. Hesap Analiz Cetveli: Bir hesabın, dönem başı bakiyesinden, dönem sonu bakiyesine kadar geçirdiği sürecin yer aldığı çalışma kağıdına "hesap analiz cetveli" adı verilir. Çalışma Kâğıtlarının Dosyalanması a) Sürekli Dosya: Gelecek dönemlerde yapılacak denetimlerde yararlanılacak çalışma kâğıtlarının toplandığı dosyaya denir. Örneğin; şirket ana sözleşmesi, hesap planı, ortak bilgileri gibi. b) Cari Dosya: Denetimin yapıldığı dönemde hazırlanan çalışma kâğıtlarının toplandığı dosyalara denir. Örneğin; stok sayım bilgileri, doğrulama mektupları gibi. 6
Örnekleme: Denetçi denetlediği işletmedeki her şeye bakmaz. İçinden seçerek denetler. Buna örnekleme denir. Örneklemede Kullanılan Yöntemler 1. İradi Örnekleme Yöntemi (Mesleki Yargı): Örneğin stok sayımında iradesine göre kolileri seçerek sayması. 2. İstatistiksel Örnekleme Yöntemi (Rassal): Örneğin stok sayımında istatistiki olarak 15., 30., 45. Kolileri açıp sayması. Denetçinin Görüşleri 1. Olumlu Görüş 2. Olumsuz Görüş Olumlu görüş dışındaki görüşlerde yönetim kurulu değişir. 3. Şartlı Görüş 4. Görüş Bildirmekten Kaçınma Bağımsız Denetim Raporunun Unsurları 1. Başlık 2. Muhatap 3. Giriş Paragrafı 4. İşletme Yönetiminin Finansal Tablolara İlişkin Sorumluluğu 5. Bağımsız Denetçinin Sorumluluğu 6. Bağımsız Denetçi Görüşü 7. Bağımsız Denetçinin İmzası 8. Bağımsız Denetim Raporunun Tarihi 9. Bağımsız Denetim Kuruluşunun Adresi Doç. Dr. Ahmet GÖKGÖZ ün KPSS ve Kurum Sınavları ile İlgili Kitapları 7