KAT KARŞILIĞI İNŞAAT SÖZLEŞMELERİNİN VERGİ YASALARI KARŞISINDAKİ DURUMUNUN TARTIŞILMASI 29
KAT KARŞILIĞI İNŞAAT SÖZLEŞMELERİNİN VERGİ YASALARI KARŞISINDAKİ DURUMUNUN TARTIŞILMASI Ülkemizde yaşanan şehirleşme olgusunun yarattığı sorunların başını konut sorunu çekmektedir. Artan nüfus, çalışmaya hazır iş gücünün iş bulma ümidi ile şehirlere dolması, yeni yerleşim alanlarına gereksinim yaratmaktadır. Bu sorunların çözümü büyük sermaye ve yatırım gerektirmektedir. Diğer taraftan mevcut potansiyelin çalıştırılması da beraberinde vergisel sorunları gündeme getirmektedir. Kentleşme olgusu sonucu, şehir dışında bulunan arsalar kıymetlenmeye ve imara açılmaya başlanmıştır. Diğer taraftan inşaat becerisi olan kişiler ortaya çıkarak arsa sahipleri ile kat karşılığı anlaşma yolunu bularak, konut üretmeye gayret etmişlerdir. Bu suretle hukukta yeni müesseseler doğmaya başlamıştır. Bu müesseselere kimileri kat karşılığı inşaat sözleşmeleri, kimileri de kat karşılığı, anahtar teslimi satış vadi sözleşmeleri adını takmışlardır. Hususi Hukuk Yönünden Sözleşmelerin Mahiyeti: Kat karşılığı inşaat sözleşmelerinin mahiyeti özel hukuk yönünden tartışmalıdır. Bir görüşe göre bu sözleşmeler trampadır. Diğer bir görüşe göre de, bu sözleşmeler istisna akdidir. Trampa Borçlar Yasasında düzenlenmiş bir sözleşme türüdür. Bir hak veya malın, başka bir hak veya mal ile değiştirilmesini hedefleyen bir akittir. Bu akdin satış akdinden farkı, birinde mukabil ivaz para olduğu halde, trampada mal veya haktır. Borçlar Yasasının 232 nci maddesine göre, satış hakkındaki hükümler trampada da caridir. Bazı görüşlerde, arsa karşılığı kat inşa ilişkisinin istisna akdi olduğu şeklindedir. İstisna akdinde bir taraf diğer tarafa bir bedel karşılığında bir şeyin imalini taahhüt etmektedir. İstisna akdi Borçlar Yasasının 355-371 nci maddelerinde düzenlenmiştir. Bu görüş taraftarları, yukarıdaki tanımdan hareket ederek, kat karşılığı arsa verilmesi ile ilgili sözleşmelerin istisna akdi olduğunu ileri sürmektedirler. Danıştay kat karşılığı arsa verilmesine temas eden kararlarında, arsa karşılığı inşaat sözleşmesi tanımını kullanmaktadır. Yargıtay benzer konulara temas eden kararlarında, arsa sahibi müteahhit ilişkisine, arsa payı karşılığında anahtar teslimi bina yapımı ve gayri menkul satış vadi esasında bina inşa sözleşmesi demektedir. Vergi Yasaları Yönünden Durumun Tartışılması Burada söz konusu olan husus, arsa karşılığı alınan bağımsız bölümlerin, bir ticari organizasyon veya özel mülkiyet çerçevesinde değerlendi- 30
rilmesinden doğan gelirlerin vergilendirilip, vergilendirilmeyeceği, vergilendirilecek ise nasıl vergilendirileceği konusudur. Karşımızda bu konuda gelir, kurumlar ve katma değer vergisi yasaları çıkmaktadır. Bu yasalar vergilendirilecek kazanç ve iratların türlerini, tanımlarını yapmakta, vergilendirme şartlarını belirlemektedir. Gelir vergisinde verginin mevzuu ve mükellef yasanın 1 ve 3 ncü maddelerinde sayılmıştır. Aynı şekilde Kurumlar Vergisi Yasasında da verginin mevzuu, mükellefin ilgili maddelerinde belirtilmiştir. Kat karşılığı arsa sözleşmelerinde, tarafların gelir veya kurumlar vergisi mükellefi olmalarına göre, yapılan teslimler nedeniyle vergi borcu doğmaktadır. Burada faaliyetin ticari olduğunda (GVK md.: 37) tereddüt yoktur. Asıl anlaşmazlık, taraflardan birisinin hiçbir mükellefiyetinin olmaması, buna karşılık ticari faaliyet kapsamına giren işler yapması halinde, vergileme yönünden durumun ne olacağında yatmaktadır. Ticari işletmeye dahil taşınmazların elden çıkarılmasından doğan kazançlar ile devamlı olarak taşınmaz alım satımı ve inşası ile uğraşılmasından elde edilen kazançlar, ticari kazançtır. Bunların dışında kalan durumlarda taşınmazların alım satımından sağlanan kazançlar, diğer kazanç ve iratlar adı altında, arızi vergilemeye tabi tutulmuştur (GVK. mük. md.: 80 ). Bizim ilgilendiğimiz konu, kat karşılığı inşaat sözleşmeleri kapsamında vergileme koşullarının tartışılmasıdır. Burada arsa karşılığı bağımsız bölüm alınması, bağımsız bölüm satılması gibi durumlar söz konusu olmaktadır. Vergileme için taşınmazın türü değil yılı önemlidir. Bu konuyu aşağıda sayılmış olan muhtelif bölümler halinde ele alabiliriz. 1 - İvazlı yoldan edinilen arsa karşılığında bağımsız bölüm iktisabı. Sahip olunan arsanın müteahhide verilmesi 4 yıl içinde gerçekleşirse, bu işlem vergiye tabi tutulacaktır. Buradaki vergilemede matrahın belirlenmesi için değerleme söz konusudur ve arsanın devir bedelinin, mukabil ivaz o- lan bağımsız bölüm değerinin belirlenmesi gibi, vergilenecek matrahı bulmaya yönelik çalışmalar önem taşımaktadır. 2 - Arsa karşılığı alınan konutun, 4 yıl içinde satılması halinde yine vergileme söz konusudur. Burada satış konusu olan bağımsız bölümdür. Değerleme konusu üstte belirtildiği gibi tartışmalıdır. 3 - Veraset yolu ile gelen arsa müteahhide verilerek karşılığında bağımsız bölüm alınması durumunda, arsa müteahhide kaç yıllık süre içinde verilirse verilsin vergileme söz konusu değildir. Buna karşılık alınan bağımsız bölüm 4 yıl içinde satılırsa vergileme söz konusu olacaktır. Arızi Mahiyetteki İnşaat İşlerinde Vergileme ve Yargı Kararları Gelir Vergisi Yasasının 37 nci maddesinde gayri menkullerin alım, satım ve inşa işlerinin devamlı olarak yapılmasından doğan kazançlar ticari kazanç sayılmıştır. Devamlılık durumunun bulunmadığı hallerle ilgili düzenleme ise Diğer Kazanç ve İratlar larla ilgili bölümde yer almaktadır. Mükerrer 80 nci maddeye göre, ivazsız olarak iktisap edilenler hariç ol- 31
mak üzere, iktisap şekli ne olursa olsun, taşınmazların iktisap tarihinden i- tibaren dört yıl içinde elden çıkarılmasından doğan kazançlar diğer kazanç ve irat grubuna dahil, değer artış kazancı olarak vergilendirilecektir. Burada vergi yönünden devamlılık unsuru önem taşımaktadır. Alımsatım tek bir taşınmaz ile ilgili ise, elde edilen kazancın değer artış kazancı olduğunda şüphe yoktur. Alım satımın birden fazla olması halinde, devamlılık unsuru tartışmaya açıktır. Fakat bu konuda da Yasada bir belirleme bulunmamaktadır. Alım-satım ve inşaat işlerinde devamlılık bulunup bulunmadığı, devamlılığın hangi durumlarda söz konusu olabileceği gibi konularda, yargı organları belli belirlemeler yapmıştır. İşlemlerin çokluğu konusundaki yargının belirlemeleri çeşitlilik gösterir. Başlangıçta sadece alışın veya satışın birden çok olması gerekli görülmüş iken sonradan hem alma hem de satmanın her ikisinin de birden fazla olması şartı aranmıştır. 1989-1991-1992 ve 1994 yıllarında satın aldığı arsaları, arsa payı karşılığı ortağı olduğu şirkete devreden, bu suretle elde ettiği bağımsız bölümlerden 10 adedini 1999 yılında sattığı belirlenen ve ticari kazanç olarak nitelendirilen bu faaliyet nedeniyle yapılan tarhiyatı; Danıştay farklı yıllarda satın alınıp, arsa payı karşılığı inşaat sözleşmesi yapılarak müteahhide arsa teslimi yeni bir hukuki bir işlemdir. Bu sözleşmeden dolayı edinilen bağımsız bölümlerin satılmasına bağlanacak hukuki sonuç söz konusu işleme dayanılarak belirlenecektir. Bu şekilde belirlenen bağımsız bölümlerden 10 adedinin 1999 yılında elden çıkarılması, gayrimenkul alım satımıyla devamlı olarak uğraşıldığına karine teşkil etmektedir. Satışın arsanın satın alınmasından 4 yıl sonra yapılması durumu değiştirmez. Aynı takvim yılında 10 bağımsız bölüm satışının, ticari kazanç olarak vergilendirilmesine i- lişkin koşulların gerçekleştiğine karar vererek; tasdik etmiştir. Bu arada veraset yolu ile gelen taşınmazlarda, vergiye tabi diğer kazanç ve irat gelirinin doğmasının koşulları, yargı kararlarında aşağıdaki şekilde çizilmiştir. 1986 yılında veraset yolu ile iktisap edilen arsa, 1997 yılında ifraza tabi tutulmuş, arsa payı karşılığı inşaat sözleşmesi ile müteahhide devredilmiştir. Karşılığında alınan bağımsız bölümlerin tamamı 1999 yılında inşaat bitmeden satılmıştır. Bu olay bir ihtilafa neden olmuş ve konu yargıya taşınmıştır. Bu dava ile ilgili olarak verilen kararda Danıştay; Kanunda ivazsız edinilenler hariç, edinme şekli ne olursa olsun gayrimenkul ve benzeri nitelikteki mal ve hakların elden çıkarılmasından sağlanan kazançların, değer artış kazancı olarak vergilendirilmesi gerektiğini; belirtmiştir. Burada arsa payının mülkiyetinin müteahhide devredilmesi karşılığında alınan bağımsız bölümler, veraseten intikal eden arsalardan ayrı yeni bir edinimdir. Bu şekilde edinilen bağımsız bölümlerin dört yıl içinde elden çıkarılması nedeniyle sağlanan kazanç, değer artış kazancı olmaktadır. 32
Yukarıda konular gelir vergisi yasası noktasından ele alınmıştır. Bir kurum veya gelir vergisi mükellefi, gerçek usulde mükellef olduğu için arsa karşılığı edindiği bağımsız bölümlerin satışından sağlanan kazanç nedeniyle vergiye tabi olacaktır. Bizim özellikle belirtmek istediğimiz husus, arızi olarak yapılan işlerden sağlanan kazançların vergilendirilebilmesinin şartlarıdır. Ticari İşletmeye Dahil Taşınmazların Kat Karşılığı Devri Kat karşılığı olmak üzere yapılan arsa devirlerinde arsa sahibi açısından vergiyi doğuran olayın arsa devrinin gerçekleşmesi ile meydana geldiği kabul edilir. Fakat arsa devrinde işlemin bedel unsuru belirsizdir. İşlem, teslim karşılığı bedelin ileriki yıllarda alınacağı esasında yapılmaktadır. Burada normal bir ticari işlem sonucu bedelin geç alınması veya hiç tahsil edilmemesinden ayrı bir durum söz konusudur. Ticari işletme içinde olmakla beraber arsa-kat ilişkisi ile normal alım-satım ilişkisi farklı şeylerdir. Arsa devrinin yapılması ile teslim ve vergiyi doğuran olayın meydana geldiğini söylemekle, ileride gerçekleşecek (belki de hiç gerçekleşmeyecek) bir gelirin vergisinin peşin alınması durumu ortaya çıkarır. Böyle bir durumun ise kabulü mümkün değildir. Arsa devrinin, bağımsız bölüm iktisabının ticari bir işletme bünyesinde cereyan etmesi sorunların kolayca halledileceği anlamına gelmemektedir. Gelir ve kurumlar vergisinde vergiyi doğuran olay, gelirin elde edilmesidir. Gelirin elde edilmesi arsanın devri sırasında gerçekleşmez. Devir sırasında bağımsız bölümlerin bedeli belli değildir. Arsaya rayiç bedel belirleyerek, safi kar hesaplamak gerçeklik ilkesi ile bağdaşmaz. Yukarıda dokunulan konular, kazancın vergilendirilmesine yönelik a- çıklamaları içermektedir. Bu faaliyetlerin katma değer vergisi bakımından arz ettiği hususlara aşağıda değinilmiştir. Konunun Katma Değer Vergisi Yönünden tartışılması: Arsa karşılığı bağımsız bölüm alınmasında ve elden çıkarılmasında, katma değer vergisi yönünden de bazı sorunlar söz konusu olmaktadır. Bu sorunlara aşağıda kısaca değinilmiştir. Ticari İşletmeye Dahil Taşınmazın Kat Karşılığı Devri Bu durumda gelir ve kurumlar vergisi mükellefiyetinin yanı sıra, katma değer vergisi mükellefiyeti de doğar. Katma değer vergisinde vergiyi doğuran olay, mal teslimi veya hizmet ifası hallerinde, malın teslimi veya hizmetin tamamlanmasındır (KDVK md: 10/a). Kat karşılığı olmak üzere yapılan arsa devirlerinde, vergiyi doğran olayın, arsa karşılığı kat devrinin gerçekleşmesi ile meydana geldiği kabul edilir. 30 seri nolu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinde, arsa karşılığı bağımsız bölüm verilmesinin katma değer vergisine tabi olduğu belirtilmiştir. 33
Bu konuda çok ve çeşitli birbiriyle çelişen yargı kararları çıkmıştır. Son kararlar arsa karşılığı bağımsız bölüm teslimin katma değer vergisine tabi bir işlem olduğu şeklindedir. Arsa karşılığı bağımsız bölüm verilmesi; ticari organizasyona dahil bir teslimdir. Katma değer vergisine tabidir. Bağımsız bölüm karşılığı alınan arsanın, özel mameleke dahil olması veya katma değer vergisinin kapsamı dışındaki kurumlara ait bulunması, bu sonucu değiştirmez. Yüklenici tarafından arsa sahibine verilen bağımsız bölümler, ticari işletme çıkışlı olduğundan, genel esaslara göre katma değer vergisi tabi tutulması zorunludur. Burada yüklenici durumunda olan gerçek kişi veya kurumdur ve vergi mükellefidir. Bağımsız bölümün devri ticari bir faaliyetin sonunda gerçekleşmektedir. Bu yüzden teslimin katma değer vergisine tabi olduğu ifade ve kabul edilir. Özel Mülkiyet Konusu Arsanın Kat Karşılı Devri Katma Değer Vergisi Yasasının 10 uncu maddesine göre inşaatı yapan açısından vergiyi doğuran olay, bağımsız bölümlerin arsa sahibine teslimidir. Bağımsız bölüm karşılığı devir edilen arsanın özel mameleke dahil olması veya genel olarak iktisadi bir işletme dışında bulunması halinde, arsa devrine bağlı katma değer vergisi mükellefiyet doğmayacaktır. Burada ticari işletme kapsamında yapılmakta olan bir teslim söz konusu değildir. Bağımsız bölümde teslim olayı, normal olarak iskan ruhsatının alındığı tarihe bağlanır. Ancak daha önce bağımsız bölümler üzerinde ekonomik tasarruf sağlanmışsa yani kullanıma terk edilmişse vergiyi doğuran olay olarak bunun alınması gerekir. Bu teslimlerde ayrıca matrahın ne olacağı konusu da tartışmalıdır. Bir kısım yazarlar, matrah olarak arsa sahibine verilen bağımsız bölümlerin inşaatı yapanın kayıtlarına göre oluşmuş maliyet bedelinin, alınması gerektiği görüşündedir. Bu bedele arsa sahibine ait arsa bedelinin katılması söz konusu değildir. Bu konudaki vergi idaresinin görüşü ise, arsa sahibine verilecek bağımsız bölümlerin emsal bedelinin VUK nun 267 nci maddesindeki takdir esasına göre belirlenmesi ve bundan arsa payına ait bedelin düşülmesi gerektiği şeklindedir. Arsa sahibine verilecek bağımsız bölümler üzerinden alınacak katma değer vergisinin hesabı da üzerinde durulması gereken bir hususu oluşturmaktadır. Katma değer vergisi iç yüzde esasında mı yoksa maliyete ilave olarak mı hesaplanacaktır. Kabul gören görüş, bağımsız bölüm bedellerinin, Katma değer vergisini de içermesi de gerektiği şeklindedir. Sonuç Vergi mükellefiyeti olmayan bir kişiye ait arsanın devri karşılığında, bağımsız bölüm alınması durumunda, ortaya çıkan sorunların gelir, kurumlar ve katma değer vergisi yönünden tartışılmasında; 34
- Arsa sahibi ile müteahhit arasında yapılan sözleşmelerin mahiyetinin özel hukuk yönünden tartışmalı olduğu; - Kat karşılığı arsa sözleşmelerinde, arsa sahibi vergi mükellefi olmadığı, taşınmazın dört yıl içinde alınıp satılması, veraseten gelmesi gibi durumlar söz konusu olduğu için, vergisel durumların tartışmalı olduğu, - Vergiye tabi olma durumlarında vergi matrahının tespitinin diğer bir sorunu oluşturduğu; - Arsa sahibinin diğer kazanç ve iratlar gurubuna giren satış kazancı için katma değer vergisi mükellefiyetinin söz konusu olmadığı; - Yüklenici durumunda olan ve vergi mükellefiyetinin bulunması gereken kişi gelir veya kurumlar vergisi mükellefi olacağından bağımsız bölümlerin arsa sahibine devri katma değer vergisine tabi olduğu ve burada da değerleme sorunlarının bulunduğunun unutulmaması gerektiği; sonucuna varılmıştır. 35
36