1 DENET M 1.1.Girifl Günümüzde, hem ülke ekonomileri hem de toplum için önemli ekonomik birimler olan iflletmeler, küreselleflen dünyada, h zl geliflen, büyük, karmafl k yap ve sistemler haline dönüflmekte, faaliyet alanlar ve ortakl k yap lar gibi özellikleri nedeniyle de giderek artan say da çeflitli taraflar n ilgi oda konumuna gelmektedirler. flletme ile iliflkili/ilgili çeflitli taraflar, iflletmelere ait finansal nitelikli bilgileri, de iflik amaçlarla karar verme süreçlerinde kullan rlar. Örne- in, hissedarlar yapm fl olduklar yat r m n durumunu ö renmek, potansiyel yat r mc lar yat r m f rsatlar n de erlendirmek, kredi verenler kredibiliteyi ölçmek üzere finansal bilgilerden yararlan r. Finansal nitelikli verileri (özellikle finansal raporlar) karar verme sürecinde kullanan tüm taraflar aç s ndan bu verilerin güvenilirlik derecesi önemlidir. fiekil 1.1 de görüldü ü üzere, bilginin do ru ve güvenilir olmas karar verme sürecinde daha sa l kl sonuçlara ulafl lmas na yard mc olur. Örne in, kredi kurulufllar iflletmelerin finansal yap s n n kredi kulland rmaya müsait olup olmad n tespit etme aflamas nda finansal tablolardan yararlan rlar. Kredi kuruluflu için; sa l kl kredi tahsisat n n yap labilmesi, do ru ve güvenilir finansal verilere ulafl larak sa lan r. flletmeyle ilgili taraflardan bir di eri olan devlet, ülke ekonomisinin önemli birimleri olan iflletmelerin finansal durumunu do ru de erlendirebilmek, do ru vergi ve ekonomi politikalar oluflturmak için güvenilir finansal verilere ihtiyaç duyar. flletmelerin üretti i finansal nitelikli bilgilere ne düzeyde güvenilece i sorusunun cevab nda denetim olgusu önemli bir görev üstlenmektedir. Güvenilir bilgi ihtiyac n karfl lamak üzere çeflitli denetim mekanizmalar oluflturulmas na ihtiyaç vard r. Denetim ifllevi, bilgilerin güvenilir 11
ULUSLARARASI DENET M STANDARTLARI KAPSAMINDA BA IMSIZ DENET M ve do ru olup olmad n ortaya ç karmaya yönelik çal flmalar n bütününden oluflmaktad r. fiekil 1.1. Güvenilir Bilgi Talebi flletmelerin sunduklar mali bilgilerin denetim sürecinden geçmesi, bilgilerin güvenilirlik düzeyini di er bir deyiflle kalitesini art rmaktad r. Sonuç olarak, iflletmelerin yabanc kaynak kullanmalar, halka aç lmalar, uluslararas düzeyde faaliyet göstermeleri, ortak say lar n n artmas gibi nedenler güvenilir finansal bilgi elde etmenin ve buna ba l olarak denetimin önemini giderek art rm flt r. Ülkemizde ba ms z denetim alan ndaki geliflim özellikle bankac - l k sektörü ve sermaye piyasalar na iliflkin düzenlemelerle bafllam fl olup, 12
1. DENET M yak n gelecekte Türk Ticaret Kanununda yap lmas planlanan de iflikliklerle birlikte zorunlu hale gelerek ülke genelinde yayg nl a kavuflacakt r. Bu süreç Türkiye de denetimin geliflimine önemli katk lar sa layacakt r. 1.2.Denetim htiyac n Ortaya Ç karan Nedenler Denetim yap lmas n gerektiren en önemli unsur, finansal nitelikli bilgilerin do ru ve güvenilir olup olmad n n tespit edilmesi ihtiyac d r. Finansal nitelikli bilgilerinin güvenilirli ine engel olabilecek birçok faktörden söz etmek mümkündür. Bilgilerin güvenilirlik düzeyini art rmak amac yla ba ms z bir uzman n inceleme yapmas ve bu konuda görüfl belirtmesi önemlidir. flletme ile ilgili çeflitli taraflar vard r ve bunlar n ç - karlar birbiriyle çat flabilmektedir. flletmede yap lan finansal ifllemlerin karmafl kl elde edilen bilgiye güven düzeyini etkileyebilir veya kullan lacak bilginin al nacak karar etkileyecek olmas, bilgilerin do ru ve güvenilir olmas nda önemli bir etkiye sahip olabilmektedir. Denetim ihtiyac n do uran nedenler afla daki bafll klar alt nda grupland r labilir (fiekil 1.2): a) Güvenilir ve do ru bilgi ihtiyac, b) Ç kâr çat flmas, c) Muhasebe sistemlerinin karmafl kl, d) Di er nedenler, 13
ULUSLARARASI DENET M STANDARTLARI KAPSAMINDA BA IMSIZ DENET M fiekil 1.2. Denetimi gerekli k lan unsurlar a. Güvenilir ve do ru bilgi ihtiyac Denetim ihtiyac n ortaya ç karan ve/veya zorunlu k lan en önemli neden ilgili taraflar n güvenilir ve do ru bilgi talebidir. Bu talep denetim ihtiyac n do uran en önemli etkendir. Muhasebe taraf ndan oluflturulan finansal verilerin, bu verileri kullanan taraflar n amaçlar do rultusunda ve sa l kl olarak de erlendirilebilmesi ancak bu verilerin; anlafl labilir, güvenilir, ihtiyaca uygun, karfl - laflt r labilir olmas yla sa lanabilir. Karar vericilerin bu bilgileri kullanabilmeleri için anlafl l r olmas kaç n lmazd r. Muhasebe verilerinin karar vericilerinin ihtiyac na uygun düzenlenmesi, verilerin amaç do rultusunda kullan lmas na yard mc olacakt r. Finansal verilerin birbiriyle mukayese edilebilirli i yorum yapmay ve de erlendirmeyi kolaylaflt racakt r. Tüm bu unsurlar içinde bar nd rarak finansal tablolar n bir arada do ru ve güvenilir olup olmad n ortaya koyacak en önemli olgu denetimdir. 14
1. DENET M b. ç kar çat flmas Finansal tablolar n kullan c lar ile finansal tablolar n haz rlanmas ndan sorumlu olan flirket yöneticileri aras ndaki ç kar çat flmas, bilgilerin kas tl olarak gerçe i ve do ruyu göstermekten uzaklaflt r lmas na yol açabilir. Bu durum, bilgi kullan c lar n n yanl fl kararlar vermesine ve zarar görmesine yol açacakt r. ç kar çat flmas flirketi yöneten ve finansal tablolar n haz rlanmas ndan sorumlu olan yöneticilerle hissedarlar aras nda da yaflanabilir. Yöneticiler flirketi gerçekte oldu undan daha baflar l göstererek görevlerinde kalmay hedefleyebilir veya daha fazla prim almay düflünebilirler. Bu durum hissedarlar n flirketin gerçek faaliyet sonuçlar n ve gerçek finansal gücünü görmesine engel teflkil edecektir. fiirketin durumunun oldu undan farkl gözükmesi hissedarlar n sa l kl kararlar vermelerini olumsuz yönde etkileyecektir. Di er taraftan, flirket yönetimi kaynak temininde kredi kurulufllar na karfl, flirket hissedarlar flirket hisselerinin sat lmas s ras nda potansiyel yat r mc lara karfl flirketin de erini oldu undan farkl göstermeye çal flabilirler. Bu örnekler, yöneticiler, flirket hissedarlar, kredi verenler ve yat r mc lar aras ndaki ç kar çat flmalar na iflaret etmektedir. fiirketle iliflki içinde olan üçüncü taraflar n herbiri aç s ndan benzer ç kar çat flmalar ç kma olas l her zaman vard r. c. Muhasebe sistemlerinin karmafl kl Muhasebe ifllemleri ve finansal tablolar n haz rlanmas süreci, iflletmeler büyüdükçe, faaliyet çeflitlili i artt kça ve teknoloji ilerledikçe daha karmafl k hale gelmektedir. Ayr ca muhasebe standartlar ndaki de iflmeler ve geliflmeler süreci daha da zorlaflt rmaktad r. Muhasebe süreci- 15
ULUSLARARASI DENET M STANDARTLARI KAPSAMINDA BA IMSIZ DENET M nin karmafl kl finansal tablolarda hata olma olas l n art rd gibi hatay ortaya ç karmay da zorlaflt rmaktad r. Bu durum, muhasebe bilgilerinin güvenilirlik ve do ruluk derecesinin tespiti amac yla denetim gereksinimini ortaya ç karmaktad r. d. Di er Nedenler Yukar da s ralanan unsurlar n d fl nda da denetimi gerekli k lan bir tak m unsurlar söz konusudur. Her bir kullan c n n güvenilir bilgiye kendisinin do rudan eriflebilmesindeki zorluklar da denetim mekanizmas n n kurulmas n gerekli k lmaktad r. Çünkü farkl özellikler tafl yan bilgi kullan c lar n n denetim yapma yetisine sahip olmas, denetim yapma yetisine sahip olsalar bile, zaman ve maliyet yönünden böyle bir çal flman n rasyonel olmas söz konusu de ildir. Bu nedenle ba ms z denetim mekanizmas n n oluflumu kaç n lmaz olarak ortaya ç kmaktad r. 1.3.Denetimin Tan m Denetim; belli bir ekonomik birime ait finansal nitelikli bilgilerin önceden tespit edilmifl ölçütlere uygunluk derecesini belirlemek amac yla bir uzman taraf ndan gerçeklefltirilen kan t toplama, bu kan tlar de- erlendirme ve de erlendirme sonucunda ulafl lan görüflün ilgililere bir rapor ile sunuldu u süreçtir. Denetim kavram n n tan m nda geçen temel unsurlar n ayr nt l aç klamas afla daki gibidir: 1.Denetim bir ekonomik birime ait bilgileri kapsar; denetim ister kâr amaçl olsun isterse de kâr amaçl olmas n tüm ekonomik birimlerin faaliyetlerini kapsayabilir. Ba ms z denetimin konusu kâr 16
1. DENET M amaçl flirketlerin finansal nitelikli ifllemleri olabilece i gibi, kâr amac olmayan vak f, dernek ve devlet organizasyonu için de söz konusu olabilir. 2.Denetim bir karfl laflt rma sürecidir, önceden belirlenmifl ölçütler kullan l r; denetim sürecinde amaç finansal nitelikli bilgilerin do ru ve güvenilir olup olmad n n ortaya ç kar lmas d r. Bilgilerin do rulu u, bunlar n uymas gereken ölçütlerle mukayese edilmesi ile saptanabilir. Denetimde mukayese amaçl kullan lan bir çok ölçüt olabilir. Bunlardan baz lar afla daki gibidir: a)genel Kabul Görmüfl Muhasebe lkeleri, b) flletme içi ve d fl nda belirlenmifl politika ve yöntemler, sirküler ve talimatlar, c)yasa ve yönetmelik hükümleri, d)yönetimce saptanm fl baflar ve performans ölçütleri ve bütçeler. 3.Denetim kan t toplama ve de erlendirme sürecidir; denetçi denetim çal flmas sonunda belirtece i görüflünü yeterli miktarda ve kalitede kan ta dayand rmak zorundad r. 4.Denetim uzman ve tarafs z bir kifli taraf ndan yap l r; denetim çal flmalar n yürütecek kiflinin konusunda e itimli ve tecrübeli olmas gerekir. Denetçinin tüm çal flmalar n objektif, tarafs z ve fleffaf bir biçimde yürütmesi esast r. 5.Denetim çal flmalar sonucunda bir görüfl oluflturularak ilgililere iletilir; denetçi denetim çal flmas sonunda ulaflt görüflünü düzenledi i bir rapor ile ilgililere sunar. 1.4.Denetimin Önemi Geliflmifl ülkelerde sermaye büyük ölçüde tabana yay lm fl ve flirketlerin halka aç kl k oranlar yükselmifltir. Geliflmekte olan ülkelerde de 17
ULUSLARARASI DENET M STANDARTLARI KAPSAMINDA BA IMSIZ DENET M bu oran art r lmaya çal fl lmakta, tasarruflar n ekonomiye aktar lmas teflvik edilmektedir. Söz konusu ekonomik ortam n sa l kl olarak oluflturulmas nda ba ms z denetim olgusunun önemi büyüktür. Ba ms z denetim ifllevinin deste i olmadan sermaye piyasas n n sa l kl bir flekilde iflleyiflini ve tasarruflar n ekonomiye aktar m n gerçeklefltirmek oldukça güç olacakt r. Denetimin en önemli faydas hiç flüphe yok ki karar verme sürecinde kullan lacak bilgilere ne ölçüde güvenilece i konusunda makul güvence vermesidir. Denetimin çeflitli yararlar aras ndan birkaç na afla da yer verilmifltir. Finansal tablolara olan güven düzeyini yükseltir. Suiistimal ve yolsuzluk e ilimini azalt r. Muhasebe kay tlar nda hatal ifllemlerin azalmas na yard mc olur. Muhasebe hatalar n n düzeltilmesini sa lar. flletmelerin fleffafl na katk yapar ve piyasadaki güvenilirli ini yükseltir. Kredi kurumlar n n kredi de erlemede karfl karfl ya bulunduklar bilgi riskini (güvenilmez finansal tablolar) azalt r. 1.5.Muhasebe - Denetim liflkisi Muhasebenin ifllevi, finansal nitelikli ifllemleri kaydetmek, s n fland rmak, özetlemek ve raporlamakt r. Muhasebenin amac bilgi sunmakt r ve bu görevini önemli ölçüde haz rlanan finansal tablolar arac l ile yerine getirir. Denetimin ifllevi ise; muhasebe taraf ndan sunulan bilgilerin do ru ve güvenilir olup olmad n tespit etmek ve bir görüfl bildirmektir. Yap l fl flekli ve amaç itibariyle birbirinden farkl olan bu iki faaliyetin ortak noktas, finansal bilgilerin üretilmesi ve denetlenmesinde ortak ölçüt- 18
1. DENET M lerin esas al nmas d r. Bu ölçütler, finansal raporlamada esas olan standartlard r. Muhasebeci ve denetçilik meslekleri karfl laflt r ld nda; en önemli farkl l klardan biri, muhasebe iflini yürüten kiflilerin denetim ifllevinde bulunmamas d r. Di er bir farkl l k da denetim yapacak olan meslek mensuplar n n da denetleyece i finansal bilgilerin oluflturulmas nda görev almam fl olmas d r. Tablo 1.1. Muhasebe - Denetim liflkisi Muhasebeci mali nitelikli ifllemlerin yasal mevzuata, Genel Kabul Görmüfl Muhasebe lkelerine uygun kaydedilmesi ve ilgililere raporlanmas sürecini yürütür. Denetçi ise, muhasebeci taraf ndan gerçeklefltiri- 19
ULUSLARARASI DENET M STANDARTLARI KAPSAMINDA BA IMSIZ DENET M len ifllemlerin haz rlanan raporlar n güvenilirli i konusunda ilgililere görüfl sunulmas sürecini yürütür. 1.6.Denetçinin Tafl mas Gereken Özellikler Denetçi, denetim çal flmalar n yürüten, yeterli mesleki bilgi ve tecrübeye sahip, tarafs z davranabilen, yüksek ahlaki nitelikler tafl yan kimsedir. Denetçi denetim çal flmalar n gerekli mesleki özeni göstererek yürütmeli ve yüksek ahlaki nitelikler tafl mal ve yenilikleri takip ederek mesleki bilgisini sürekli gelifltirmelidir. Denetçi denetim çal flmalar n yürütürken tarafs z olmal, yanl hareket etmemelidir. Denetçinin denetlenen iflletmenin yöneticileri ve ortaklar ile akrabal k iliflkisi bulunmas, ticari faaliyette bulunmas, vb. iliflkiler ba ms zl ortadan kald ran temel unsurlardand r. Denetim mesle ini icra eden denetçilerin konular nda uzman olmalar ve denetimle ilgili yeterli deneyime sahip olmalar gerekir. Tablo 1.2. Denetçinin Tafl mas Gereken Özellikler Denetçinin ba ms zl n ortadan kald racak baz hususlar afla daki gibidir: Denetledi i iflletmenin orta olmak, Denetlenen iflletmenin sahipleriyle ortakl k iliflkisinde bulunmak, 20
1. DENET M Denetlenen iflletmeden maafl almas, borç vb. iliflkisinin olmas, Denetlenen iflletmeye ait hisse senedi, tahvil veya benzeri bir menkul k ymet yat r m yapm fl olmak, Denetlenen iflletmenin ortaklar veya yöneticileri ile kan ba n n olmas, Denetlenen iflletme ile ticari bir iliflkisinin olmas, Denetlenen iflletmeden önemli say labilecek tutarda hediye al nmas, Denetlenen iflletmeden çok özel indirimle bir varl k veya fayda al nmas. Denetim iflinin önemi gere i bu mesle i yerine getiren denetçilerin gerekli mesleki e itime sahip olmalar gerekir. Denetçi olmak için sadece e itimli olmak yeterli de ildir. Denetim ifli as l olarak sahada gerçek anlamda bizzat denetim faaliyetine kat larak kazan labilecek tecrübeye dayal bir meslektir. Bu nedenle denetçilerin ayn zamanda bu unvan alabilmeleri için belirli bir süre yard mc denetçi unvan alt nda denetim iflinde tecrübe kazanmalar gerekir. Denetim iflini yürüten denetçilerin yüksek ahlakl olmas, yüz k zart c suç ifllememifl olmas, müflis olmamas da aranan özelliklerdir. Bir meslek mensubunun mesleki aç dan uymas gereken ahlak kurallar genellikle Etik lkeler olarak adland r l r. IFAC taraf ndan yay nlanm fl olan Etik lkeler tüm meslek mensuplar için bir rehber niteli indedir. Afla da Etik ilkeler detayl olarak aç klanm flt r. 1.7.Etik lkeler IFAC taraf ndan yay nlanm fl olan Etik lkelere 1 tüm üye kurulufllar n uymas zorunludur. Ancak üye kurulufllar kendi ülkelerindeki yasal 1 Code of Ethics for Professional Accountants, IFAC, 2005 (2006 da ba ms zl k ile ilgili bölümde de ifliklik yap lm flt r) 21
ULUSLARARASI DENET M STANDARTLARI KAPSAMINDA BA IMSIZ DENET M düzenlemelerle uyumlu olmas aç s ndan daha s k etik kurallar getirebilirler. IFAC taraf ndan yay nlanm fl olan Etik ilkeler; tüm meslek mensuplar n n uymas gereken etik ilkeler, ba ms z çal flan meslek mensuplar - n n uymas gereken etik ilkeler ve ba ml çal flan meslek mensuplar n n uymas gereken etik ilkeler olarak 3 grupta toplanm flt r. Tablo 1.2. Etik lkeler TÜRMOB taraf ndan 19 Ekim 2007 tarihinde yay nlanm fl olan Serbest Muhasebeciler, Serbest Muhasebeci Mali Müflavirler ve Yeminli Mali Müflavirlerin Mesleki Faaliyetlerinde Uyacaklar Etik lkeler Hakk nda Yönetmelik IFAC taraf ndan yay nlanm fl olan Etik lkeler referans al - narak haz rlanm fl ve ayn gruplama ve alt bafll klar esas al narak meslek mensuplar n n uymas gereken etik ilkeler özetlemifltir. 1.7.1. Genel Etik lkeler Bu bölümde bir meslek mensubu, ister bir iflletmede ücret karfl l hizmet veriyor olsun, isterse de bireysel olarak veya di er meslektafllar yla birlikte kurmufl oldu u ortakl k bürolar vas tas yla hizmet veriyor olsun, uymas gereken etik kurallar anlat lmaktad r. Genel etik ilkeler; dürüstlük, tarafs zl k, mesleki yeterlilik ve özen, gizlilik ve profesyonel (mesleki) davran fl olarak 5 bafll kta toplanm flt r. 22
1. DENET M Tablo 1.3. Genel Etik lkeler Dürüstlük Meslek mensuplar n n tüm meslekî faaliyetlerinde ve ifl iliflkilerinde do ru sözlü ve dürüst davranmalar d r. Tarafs zl k Yanl veya önyarg l davranmaktan kaç nmak; üçüncü kiflilerin haks z ve uygunsuz biçimde yapt klar bask lar n meslek mensuplar n n meslekî kararlar n etkilememesi veya engellememesidir. Mesleki yeterlilik ve özen Meslek mensubunun meslekî faaliyetlerini yerine getirirken teknik ve meslekî standartlara uygun olarak, özen ve gayret içinde davranmas d r. Gizlilik Meslek mensubunun meslekî iliflkileri sonucunda elde etti i bilgileri aç klamas n gerektirecek bir hak veya görevi olmad kça üçüncü kifli veya gruplara aç klamamas ve bu bilgilerin meslek mensubunun veya üçüncü kiflilerin ç karlar için kullan lmamas d r. 23
ULUSLARARASI DENET M STANDARTLARI KAPSAMINDA BA IMSIZ DENET M Profesyonel davran fl Meslek mensubunun mevcut yasa ve yönetmeliklere uymas n ve mesle in itibar n zedeleyecek her türlü davran fltan kaç nmas n ifade etmektedir. 1.7.2. Ba ms z Meslek Mensuplar için Etik lkeler IFAC taraf ndan belirlenen ba ms z çal flan meslek mensuplar n n uymas gereken etik ilkeler ise afla da aç klanm flt r. Ba ms z çal flan meslek mensuplar, faaliyetlerini bireysel olarak sürdüren meslek mensuplar n ve bir araya gelerek kurduklar ortakl k bürolar çerçevesinde müflterilerine hizmet vermekte olan meslek mensuplar n kapsamaktad r. Tablo 1.4. Ba ms z Meslek Mensuplar için Etik lkeler 24
1. DENET M Müflteri ve fl Kabulü Meslek mensubunun bir müflteri ile ifl iliflkisine girmeden önce, bu iliflkinin genel etik kurallara ayk r bir duruma neden olup olmayaca - n de erlendirmesi gerekir. Müflteri iflletmenin yasa d fl faaliyetlerinin olmas, flüpheli bir tak m muhasebe ve raporlama uygulamalar n n olmas, yöneticilerinin ad n n flüpheli bir tak m olaylara kar flm fl olmas, meslek mensubunu dürüstlük ve profesyonel davran fl ilkelerine uyum aç s ndan zor durumda b rakabilir. Meslek mensubu olas riskleri de erlendirmeli ve bu riskleri bertaraf edecek koruma tedbirlerinin olmad durumlarda müflteri ile ifl iliflkisine girmekten kaç nmal d r. Meslek mensubu müflterisine ancak mesleki aç dan yeterli oldu u hizmetleri vermelidir. Aksi bir durum söz konusu oldu unda mesleki yeterlilik ve özen ile ilgili genel etik kurala uymakta zorlanabilir. Dolay - s yla müflteri iflletme ile bir sözleflme imzalamadan önce, istenilen hizmeti verebilecek mesleki bilgi ve tecrübeye sahip eleman n olup olmad, iflletmenin içinde bulundu u yasal ve sektörel düzenlemeler konusunda yeterli bilgi sahibi olunup olunmad, uzman görüflüne ihtiyaç duyulup duyulmayaca, bu hizmeti lay k yla verebilmek için yeterli zaman n n olup olmad hususlar n de erlendirmesi gerekmektedir. Hali haz rda bir baflka meslek mensubunun vermekte oldu u bir hizmetin üstlenilmesi istendi inde meslek mensubunun bu ifli kabul etmemesi için teknik veya mesleki bir sebebin olup olmad n araflt rmas gerekir. Bir di er de iflle, meslek mensubunun böyle bir ifli kabul etmeden önce verilecek hizmet ve iflletme ile ilgili detayl bir inceleme yapmas ve de iflikli in sebebi dahil, önemli hususlar hakk nda bilgi sahibi olmas gerekir. Bu ön araflt rma iflletmenin iznini alarak halen söz konusu hizmeti vermekte olan meslek mensubuyla konuflulmas n da içerebilir. 25
ULUSLARARASI DENET M STANDARTLARI KAPSAMINDA BA IMSIZ DENET M Ç kar Çat flmalar Meslek mensubunun hizmet verece i iflletme ile bir ç kar çat flmas içinde olmas (bir konuda rakip olmalar ) veya hizmet verilecek iflletmenin rakibi olan bir baflka iflletmeye de hizmet veriliyor olmas gibi durumlar meslek mensubunun tarafs zl k, gizlilik ve profesyonel davran fl gibi bir tak m genel etik ilkelere uygun hareket etmesi hususunda tehdit oluflturabilir. Bu gibi durumlarda meslek mensubu olas tehditleri ortadan kald racak önlemler alabiliyorsa ifli kabul eder, aksi takdirde bu ifli üstlenmemesi gerekir. Rakip iflletmelere hizmet verilmesi durumunda taraflar n onay n n al nmas, birbirinden tamamen farkl hizmet ekiplerinin kurulmas, iflletmelerle ilgili bilgilere ulafl m n firma içinde s n rland r lmas, kalite kontrol prosedürlerinin titizlikle uygulanmas yoluyla olas tehditler ortadan kald r labilir. kinci Görüfl Meslek mensubundan bir baflka meslek mensubunun hizmet vermekte oldu u bir iflletmede muhasebe, denetim veya di er standartlar n uygulanmas konusunda ikinci bir görüfl istendi i durumda, meslek mensubu genel etik ilkelere uyumu tehdit edecek hususlar n olup olmad n de erlendirmek durumundad r. kinci görüfl için sunulan bilgilerin ilk görüfl için sunulan bilgilerden farkl veya eksik olmas mesleki yeterlilik ve özen ilkesine uyumu güçlefltirebilir. Bu durumda meslek mensubunun hali haz rda hizmet vermekte olan meslek mensubuyla görüflmesi, iflletme yönetimine bu kapsamda bir çal flma ile ilgili s n rlamalar aç k bir flekilde anlatmas ve kendi görüflünün bir kopyas n di er meslek mensubuyla paylaflmas yoluyla olas tehditleri ortadan kald rmas mümkün olabilir. 26
1. DENET M Ücretlendirme Müflteri iflletme ile yap lan sözleflmede hizmet bedeli aç k bir flekilde belirtilir. Ayn ifl için farkl meslek mensuplar n farkl fiyatlar vermesi etik aç dan kabul edilemez bir durum de ildir. Ancak baz durumlarda çok düflük fiyat verilmesi iflin yeterli mesleki özen ve titizlikle yap lmas hususunda bir tak m tehditler oluflturabilir ve uyulmas gereken teknik ve mesleki standartlardan sapmalara yol açabilir. Bu durumlara yol açmamak için meslek mensubunun ifl kapsam n ve fiyat n belirlenme esaslar n sözleflmede aç kça belirtmesi ve iflin lay k yla yap labilmesi için gerekli eleman ve zaman tahsisini yapmas gerekir. Denetim ve di er güvence sözleflmelerinde performansa dayal bir ücret belirlenmesi etik aç dan kabul edilmez. Ancak güvence hizmeti d - fl nda kalan hizmetler için performansa dayal ücret belirlenmesi mümkündür. Bu durumlarda da olas tehditlerden uzak durmak için, sözleflme çerçevesinde iflin kapsam, ücretin hesaplama flekli ve dayand kriterlerin yoruma yer b rakmayacak flekilde aç k bir ifadeyle belirtilmesi gerekir. Hizmetlerin Pazarlanmas Meslek mensubu mesleki hizmetlerin pazarlamas nda profesyonel davran fl ilkesine ters düflecek davran fllardan kaç nmal d r. Pazarlama faaliyetlerinde do ru ve dürüst bir tav r sergilemeli ve sundu u hizmetler, sahip oldu u özellikler ve ifl tecrübesiyle ilgili abart l iddialarda bulunmamal veya di er meslek mensuplar n n hizmetleri ile ilgili as ls z karfl laflt rmalar ve küçültücü at flar yapmamal d r. Türkiye uygulamalar nda meslek mensuplar n n, 21 Kas m 2007 ta- 27
ULUSLARARASI DENET M STANDARTLARI KAPSAMINDA BA IMSIZ DENET M rihinde TÜRMOB taraf ndan yay nlanan Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müflavirlik ve Yeminli Mali Müflavirlik Mesleklerine liflkin Haks z Rekabet ve Reklam Yasa Yönetmeli i çerçevesinde getirilen kurallar da dikkate almas gerekmektedir. Hediye ve A rlama Meslek mensuplar na ve yak nlar na müflteri iflletme taraf ndan bir tak m hediyeler verilebilir. Al nan bu hediyeler meslek mensubunun tarafs zl n tehlikeye düflürebilir. E er al nan hediyeler, bilinmesi durumunda üçüncü flah slar taraf ndan tarafs zl n bozuldu u fleklinde alg - lanacaksa, bu hediye kabul edilmemelidir. Tarafs zl n bozuldu una dair bir alg ya yol açmayacak, ifl hayat nda normal karfl lanan küçük hediye ve a rlamalar n kabul edilmesi etik kurallara ayk r l k teflkil etmez. Müflteri Varl klar n n Koruma Alt na Al nmas (Muhafazas ) Yasal olarak izin verilmedi i sürece meslek mensuplar müflterilerine ait para ve benzeri varl klar emanet olarak almamal d r. Müflteri varl klar n n emanet alt na al nmas profesyonel davran fl ve tarafs zl k ilkelerine uyulmas konusunda tehdit oluflturabilir. Yasalar çerçevesinde izin verildi i durumlarda emanete al nan müflteri varl klar ile ilgili olarak meslek mensubunun ilave kontrol prosedürleri oluflturmas gerekir. Örne in; meslek mensubunun müflteri varl klar n kendi varl klar ndan ayr tutmas, sadece amac na yönelik olarak kullanmas, bu varl klarla ilgili oluflan her türlü gelir, faiz, kâr pay için sorumlulara hesap vermeye haz r olmas, ilgili yasal düzenlemelere uyuldu unu gözetmesi gerekir. Türkiye uygulamalar nda meslek mensubunun müflterilerine ait pa- 28
1. DENET M ra ve di er varl klar n emanet olarak al nmas n yasaklayan 26 Ekim 1996 tarihinde yay nlanan Mecburi Meslek Karar na uygun hareket etmeleri gerekmektedir. Tarafs zl k (Tüm Mesleki Hizmetler için) Meslek mensubu hizmet sunarken tarafs z davranmas na engel olabilecek hususlar de erlendirmeli ve varsa bunlar ortadan kald rmak için gerekli önlemleri almal d r. Örne in müflteri iflletme yöneticileri ile meslek mensubu aras nda ailevi veya kiflisel bir iliflkinin olmas, yak n ifl iliflkisi içinde olmalar tarafs zl k ilkesine uyumu zedeleyebilir. Bu durumlarda meslek mensubunun gerekli gördü ü takdirde hizmet ekibinden çekilmek, tehdide yol açan ifl iliflkisini sona erdirmek, müflteri iflletme yönetimi ile ve/veya firma içindeki yöneticilerle durumu tart flmak, ilave kontrol prosedürleri oluflturmak gibi farkl yöntemlerle olas tehditleri ortadan kald rmas gerekir. Ba ms zl k (Güvence Hizmetleri için) Güvence hizmetlerinde meslek mensubunun sadece tarafs z davranmas de il, ayn zamanda güvence hizmeti veren iflletmeden ba ms z olmas gerekmektedir. Ba ms zl k ilkesi; fikren ba ms zl k ve görünümde ba ms zl k olarak ikiye ayr l r. Fikren ba ms zl k meslekî karar n d fl etkilerden ba ms z olarak verilmesi, meslek mensubunun dürüstlük, tarafs zl k ve meslekî flüphecilik içinde davranmas d r. Görünümde ba ms zl k gerekli tüm bilgilere sahip, uygulanan önlemleri bilen üçüncü bir grup taraf ndan da firman n ve sözleflme eki- 29
ULUSLARARASI DENET M STANDARTLARI KAPSAMINDA BA IMSIZ DENET M binin dürüstlük, tarafs zl k ve meslekî flüphecili inin onaylanmas n ifade etmektedir. Meslek mensubunun güvence sözleflmeleri kapsam nda hizmet vermesi durumunda hem fikren ba ms z olmas hem de görünümde ba- ms z olmas beklenir. Örne in finansal tablolar n ilgili standartlara uygunlu u konusunda görüfl vermek üzere yap lan bir anlaflma çerçevesinde meslek mensubunun ba ms zl konusunda üçüncü flah slar taraf ndan bir flüphe duyulmas, meslek mensubunun çal flma sonucunda vermifl oldu u görüflün güvenilirli ini zedeleyecektir. Dolay s yla meslek mensubu her ne kadar fikren ba ms z hareket etmifl olsa da bu alg daki flüpheyi de ifltirmeyecektir. Ba ms zl k hem verilen hizmette görev alan her bir meslek mensubu seviyesinde hem de hizmeti veren firma seviyesinde de erlendirilmesi gereken bir husustur. Hizmet ekibinde görev alan meslek mensuplar n n müflteri iflletmede ilgili birimde çal flan eleman veya yöneticilerle kiflisel bir iliflkisinin olmas veya hizmet verilen iflletme ile bir ifl iliflkisinin bulunmas (örne in; hizmet verilen iflletme bir banka ve meslek mensubu bu bankadan kredi kullanm fl ise) ba ms zl zedeleyen hususlara örnek olarak verilebilir. Di er taraftan hizmet veren firma güvence hizmetini alacak iflletmeye farkl bir tak m hizmetler vermifl veya veriyor olabilir. Örne in söz konusu iflletmenin güvence çal flmas na konu olan dönem içinde flirket de erlemesinin yap lm fl olmas, iç kontrol sisteminin kurulmufl olmas ve iflletme ad na ifle alma fonksiyonunun yürütülmüfl olmas firma seviyesinde ba ms zl zedeleyen hususlar olarak say labilir. Ulusal düzeyde düzenleyici otoriteler taraf ndan ba ms zl zedeleyen hususlar hakk nda detayl aç klamalar yap lm fl ve kurallar getirilmifl olabilir. Bu durumda meslek mensubu ba ms zl k ilkesi konusunda 30
1. DENET M bu kurallara da uymak zorundad r. Türkiye uygulamalar na bak ld nda Sermaye Piyasas Kurulu ve Bankac l k Düzenleme ve Denetleme Kurulu taraf ndan getirilen ba ms zl zedeleyen konulara iliflkin aç k kurallar oldu u görülmektedir. Ad geçen düzenleyici kurul uygulamalar na tabi iflletmelere güvence hizmeti veren meslek mensuplar n n söz konusu kurallara uygun hareket etmeleri gerekir. 1.7.3. Ba ml Çal flan Meslek Mensuplar için Etik lkeler Bir iflverene ücret akdi ile ba ml çal flan meslek mensuplar n n ( flletmelerin mali ifller bölümünde çal flan tüm elemanlar bu grupta yer al r.) uymas gereken etik ilkeler ise potansiyel ç karlar, bilginin haz rlanmas ve raporlanmas, yeterli uzmanl k bilgisi ile hareket etme, finansal ç karlar ve teflvikler olmak üzere 5 grupta toplanm flt r. Potansiyel Ç karlar Normal ifl hayat nda ba ml çal flan meslek mensuplar n n iflverenleri taraf ndan iflletme içinde oluflturulmufl olan ifl süreçlerine ve kurallara uymalar beklenir. Ancak baz durumlarda bu kurallara uymak genel etik ilkelerle çeliflen durumlar ortaya ç karabilir. Ba ml çal flan meslek mensubu afla da örnekleri verilen bir tak m bask lara maruz kalabilir: Kanun veya düzenlemelere ayk r hareket etmek, Teknik ve meslekî standartlara ayk r hareket etmek, Yasal ve etik olmayan kazanç yönetimleri oluflturmak, Denetçi veya düzenleyici kurulufl temsilcilerine yanl fl veya eksik bilgi vermek, Yan lt c finansal raporlar haz rlamak. 31
ULUSLARARASI DENET M STANDARTLARI KAPSAMINDA BA IMSIZ DENET M Ba ml çal flan meslek mensubu karfl laflt tehditler karfl s nda öncelikle iflletme içindeki çözüm yollar n aramal gerekli oldu unda ise bir uzman ve/veya hukuk müflavirine dan flmal d r. Tablo 1.5. Ba ml Çal flan Meslek Mensuplar için Etik lkeler Bilginin Haz rlanmas ve Raporlanmas Ba ml çal flan meslek mensuplar s kl kla çal flt klar iflletme ile ilgili çeflitli bilgilerin haz rlanmas ve bunlar n sunulmas nda (örne in finansal tablo ve dipnotlar n n haz rlanmas ve denetçiye veya ilgili otoritelere sunulmas ) görev alabilirler. Bu çal flma kapsam nda meslek mensubu dürüst olmal ve geçerli meslekî standartlara ve finansal raporlama standartlar na uygun olarak hareket etmelidir. D flar dan gelen ve/veya kendisine kiflisel kazanç sa lamak amaçl bask lar meslek mensubunun etik ilkelerden saparak yan lt c bilgi üretmesine neden olabilir. Bu gibi durumlarda meslek mensubunun söz konusu tehditleri ortadan kald racak önlemleri almas gerekir. Bu önlemler hukuki dan flmanl k almas fleklinde olabilece i gibi söz konusu ifllerden uzaklaflmas ve hatta görevi b rakmas fleklinde de olabilir. 32
1. DENET M Yeterli Uzmanl k Bilgisi ile Hareket Etme Meslek mensubu bir sorumlulu u üstlenirken, bu konuda yeterli e itim ve deneyiminin olup olmad n de erlendirmek zorundad r. Ayr ca ifli yaparken gerekli oldu u durumlarda uzman görüflüne baflvurmaktan kaç nmamal d r. Görevlerin uygun flekilde yerine getirilmesi için yeterli zaman verilmemesi, gerekli bilgilerin eksik, yetersiz veya s n rl olmas, kullan lacak kaynaklar n yetersizli i, yetersiz deneyim ve e itim etik ilkelere uygun hizmet sunumunda tehdit oluflturabilir. Bu tehditleri ortadan kald rmak için al nacak önemler ise afla dakileri içerebilir: lave dan flmanl k veya e itim al nmas, Görevlerin yerine getirilmesi için yeterli zaman n verilmesi, Konuyla ilgili uzman bir kifliden destek al nmas, flletme içindeki üstlerden, ba ms z uzmanlardan veya ilgili meslek örgütünden dan flmanl k al nmas. Finansal Ç karlar Ba ml çal flan meslek mensubunun veya yak n bir aile üyesinin finansal ç karlar n etkileyebilecek ve etik ilkelere uygunlu u tehdit edebilecek baz durumlar olabilir. Bunlara örnek afla daki flekilde verilebilir: Çal flt iflletmede finansal bir ç kar n n olmas ve alaca karar n bu hisselerin de erini do rudan etkileyecek olmas, Kâra dayal prim al yor olmas ve alaca karar n iflletmenin kâr rakam n do rudan etkilemesi, Çal flt iflletmenin hisse senedi opsiyonlar na sahip olmas veya hisse senedi opsiyonlar na hak kazanmas n n belli performans ölçütlerine ba l olmas. 33
ULUSLARARASI DENET M STANDARTLARI KAPSAMINDA BA IMSIZ DENET M Söz konusu tehditleri ortadan kald rmak için al nabilecek önlemler afla dakileri içerebilir: Üst yönetimin alaca ücreti belirlemek üzere yönetimden ba ms z bir komite oluflturulmak, flletmedeki üstlere dan flmak, flletmede yönetimden sorumlu taraflara veya ilgili meslek örgütüne dan flmak, ç ve d fl denetim süreçleri, Etik konularla ilgili güncel e itimler verilmesi, Gizli bilgilerin kullan larak finansal ç kar elde edilmesini önleyen yasal s n rlamalar. Teflvikler Ba ml çal flan meslek mensuplar na veya yak n aile bireylerine hediye, a rlama veya ayr cal kl davran fl fleklinde baz teflvikler teklif edilebilir. Bu teflviklerin kabul edilmesi ilerleyen süreçte tarafs zl k ve gizlilik ilkeleri baflta olmak üzere etik ilkelere ayk r davran fllarla sonuçlanabilir. Sadece teflviklerin al nmas de il, teklif edilmesi dahi etik aç - dan bir tehdit oluflturabilir. Ba ml çal flan meslek mensubu bu tehditleri ortadan kald rmak için gerekli önlemleri almal d r. Bu önlemlerden baz lar afla daki flekilde olabilir: Bu tür teklifler yap ld nda, hemen üst yönetime bilgi verilmesi, Hukuki görüfl al nd ktan sonra ilgili meslek örgütüne veya teklifi yapan kiflinin iflverenine teklifle ilgili bilgi verilmesi, Bu tür teklifleri alabilecek pozisyonda bulunan yak n aile üyelerine bilgi verilmesi, Meslek mensubunun yak n aile üyelerinin iflveren iflletmenin rakipleri veya potansiyel tedarikçileri taraf ndan istihdam edilmeleri ile ilgili olarak üst yönetime bilgi verilmesi. 34