UFE ULUSLAR ARASI FİNANSAL YÖNETİM ENSTİTÜSÜ Konferans DÜNYADA MUHASEBE ve FİNANSAL RAPORLAMANIN DEĞİŞEN YÜZÜ ve BUNUN TÜRKİYE YE YANSIMASI 21.Mayıs.2009 Bülent Üstünel Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu Başkanı
Küreselleşme Muhasebede kullanılan anlamı ile standart, uygulamalara yön veren kurallar bütünüdür. Farklı büyüklük ve kültürdeki ülkelerde zaman içinde değişik düzenlemeler yapılmış ve dolayısıyla birbirinden farklı muhasebe uygulamaları ortaya çıkmıştır. Bunların sonuçları belirli formatlarda raporlanır. Genelde kendi içinde tutarlıdırlar. Finansal tabloların belirgin özellikleri hemen her ülkede aynıdır: - İhtiyaca uygun, - Gerçek, - Güvenilir, - Anlaşılabilir, - Karşılaştırılabilir, Bir ülkede düzenlenen finansal tabloların güvenilirliği, o ülkede geçerli olan mevzuata uygunluk derecesine bağlıdır. Amerika Birleşik Devletlerindeki finansal tablolar için doğruluğun ölçüsü USGAAP dir. Yani onlar USGAAP e göre doğrudur veya değildir. İngiltere ninkiler için UKGAAP, Avrupa Birliği üyesi ülkeler için IFRS ve 4 ve 7 nolu direktifler, Japonlar için kendi yerel düzenlemeleri birer ölçüdür. Bu ülkelerdeki işletmelerin finansal tabloları kendi içlerinde birbirleriyle karşılaştırılabilirler. Ancak, bir ülkenin kurallarına göre düzenlenen finansal tablolar, bir diğer ülkenin kurallarına göre düzenlenen finansal tablolarıyla mukayese edilemez. Nitekim, geçmişte olduğu gibi, finansal tabloları kendi ülkesinin kurallarına göre düzenlenmiş ve de denetlenmiş olan Mercedes firmasının hisse senetleri Newyork borsasına kabul edilmemiştir. Muhasebede dil birliği Ekonomide ve teknolojideki hızlı gelişmeler, küreselleşme, sermaye piyasasındaki gelişmeler, az gelişmiş ülkelerin sermaye ihtiyacı ve dolayısıyla çok uluslu şirketlerin ülke sınırlarını aşarak yaygınlaşması, muhasebe ve finansal raporlamada tek bir standarda olan gereksinimi arttırmıştır. Dünya üzerinde hali hazırda uygulanan iki büyük muhasebe standardı vardır. Bunlar, A.B.D. nde kullanılan USGAAP ile başta Avrupa Birliği Üyesi ülkeler olmak üzere, pek çok gelişmiş ülkenin benimsemiş olduğu IFRS dir. Bunlardan USGAAP kural bazlı, IFRS ise ilke bazlıdır. Tek bir standart setine ulaşmak amacıyla 2002 de IASB ile FASB yetkilileri arasında Norwalk ta bir yakınsama anlaşması yapılmıştır. Geçen zaman içinde IASB ve FASB sık aralıklarla toplanarak yakınsama yönünde ciddi adımlar atmışlardır. Amerikan ekonomisin ve sermaye piyasasının diğer ülkelere nazaran çok daha fazla gelişmiş olması ve yeni finansman araçlarının öncelikle Amerika da uygulama alanı buluyor olması, haliyle IFRS USGAAP yakınsamasında Amerika nın etkisi giderek artmakta ve bundan hoşlanmayan Avrupalıların da tepkileri gözlenmektedir. 2
IFRS in benimsenmesi Avrupa Birliği 2005 yılından itibaren hisse senetleri borsada işlem gören halka açık şirketlerin konsolide finansal raporları için IFRS yi zorunlu kılmıştır. Bu karar, IFRS nin evrensel bir standart olma yönünde önemli bir adımdır. Ancak, kendi mevzuat oluşturma prosedürleri gereği, daha önce tüm ülkelerin görüşlerine açılarak belirlenmiş olan IFRS ler AB bünyesinde tekrar gözden geçirilmekte, danışma kurulu olan EFRAG ın tavsiyelerine uyulmak suretiyle AB karar organına tavsiyede bulunulmaktadır. Haliyle bu süreç, değişikliklerin geç uygulamaya konulmasına ve bazen de IAS 39 da olduğu gibi kısmi uygulamalara neden olmaktadır. Bir finansal tablonun IFRS ye göre düzenlendiğinin söylenebilmesi, koşulsuz standart setinin tümüne uyulması ile mümkündür. Böyle olunca, AB deki işletmelerin finansal tabloların bağımsız denetim raporlarında AB tarafından benimsenen şekliyle IFRS e uygundur ibaresine yer verilmektedir. Basel II kriterlerinin, IFRS in Bankacılık alanında uygulanmasında önemli etkisi olmuştur. Şu anda pek çok ülke halka açık şirketler, bankalar ve sigorta şirketleri için ki bunu kamuya açıklamada bulunmak zorunluluğunda olan işletmeler- olarak tanımlıyoruz, IFRS yi benimsemişlerdir. Bu arada A.B.D. de yakın bir gelecekte IFRS ye geçme konusunda ilke kararı almış bulunmaktadır. Muhasebe Skandalları Yakın geçmişte yaşanan Amerika daki ENRON ve İtalya daki PARMALAT gibi muhasebe skandalları muhasebe ve denetim standartları üzerindeki sorgulamayı arttırmış ve otoriteleri bazı ciddi önlemler almaya yönlendirmiştir. Küresel Kriz Şu an içinde bulunduğumuz ekonomik kriz, dikkatleri muhasebe standartları üzerine bir kez daha çekmiş ve siyasi liderler G 20 toplantılarında önemli tavsiye kararları almışlardır. Konumuzu ilgilendirdiği ve çok taze gelişmeler olduğu için bunlara kısaca değinmek istiyorum. Kasım 2008 Washington G 20 Mali Piyasalar ve Dünya Ekonomi Zirvesinde krizin temel nedenleri olarak, piyasa yatırımcılarının riskleri ciddiye almadan ve gereken özeni göstermeden daha yüksek getiri arayışlarına yönelmiş olmaları gösterilmiş, bununla eş zamanlı olarak underwriting (Taahhüt) standartlarındaki yetersizlik,sağlıksız risk yönetimi, karmaşıklığı giderek artan ve şeffaflığını kaybeden ürünler ile bunun sonucu olarak ortaya çıkan aşırı borçlanmaların sistemi zaafa uğrattığı ifade olunmuştur. Bu süreçte bazı gelişmiş ülkelerin, düzenleyici ve denetleyici kurumlarının, mali piyasalarda biriken riskleri gerektiği gibi teşhis etme ve önlem almada başarısız oldukları ifade olunmuştur. 3
Krizin aşılması yönünde alınan bir dizi kararlar içinde Uluslar arası Muhasebe Standartlarının temelini oluşturan kuruluşların, özellikle kriz dönemlerinde; - karmaşık, likit olmayan ürünlerin değerlendirilmesini de dikkate alarak menkul kıymet değerlemelerinde daha fazla yol gösterici olmaları, - bilanço dışı işlemlerin muhasebeleştirilmesinde ve açıklamalarındaki zafiyetleri ortadan kaldırmalarını ve kapsamını genişletmeleri, - Muhasebe standardı belirleyen uluslar arası bağımsız kuruluşların özellikle şeffaflık, hesap verilebilirlik konularında ilgili otoritelerle olan ilişkilerini geliştirmeleri, - Maliye Bakanlarının, düzenleyici kuruluşların ve ilgili sivil toplum örgütlerinin önerilerinin değerlendirilmeleri, - Kaliteli ve tek bir küresel muhasebe standardı hedefine yoğunlaşmalarını, - Muhasebe standartlarının tutarlı bir şekilde uygulanması için özel sektörle işbirliği yapmaları, - Standart belirleyicilerin, tüm finansal tabloların uluslar arası standartlara uygun bir şekilde, bilanço dışı olanlar da dahil olmak üzere faaliyetlerin noksansız, doğru ve zamanında ortaya konulabilmelerini sağlaması yönünde çalışmaları, Gerektiğine dikkat çekilmiştir. Nisan 2009 G 20 Londra zirvesinde Finansal sektörün düzenlenmesine yönelik Washington da ileri sürülen taahhhütlerle uyumlu düzenlemeler yapılması ve denetimin güçlendirilmesi yönünde harekete geçildiği belirtilmiş ve benimsenen prensiplerinin; şeffaflığı ve hesap verilebilirliği arttırmak, güvenilir düzenlemeleri kuvvetlendirmek, finansal piyasalarda bütünlüğü teşvik etmek ve uluslararası işbirliğini desteklemek olduğu ifade edilmiştir. Muhasebe standardı belirleyicilerinin, gerçeğe uygun değer muhasebesinin çerçevesi teyit edilirken, aynı zamanda finansal araçların değerlemesine ilişkin standartların likidite ve yatırımcıların ellerinde bulundurma süreçlerine dayanarak geliştirmesi (iyileştirmesi) gerektiğine karar verilmiş ve Finansal İstikrar Forumu tavsiyelerinin de memnuniyetle karşılandığı ifade olunmuştur. Muhasebe standardı belirleyicilerinin 2009 yılının sonuna kadar aşağıdaki konularda faaliyete geçmeleri gerektiğine karar verilmiştir: - finansal araçlara ilişkin muhasebe standartlarının karmaşıklığının azaltılması; - daha geniş bir kredi bilgisini bütünleştirerek borç zarar karşılıklarının muhasebeleştirilmesinin güçlendirilmesi; - karşılık ayırma, bilanço dışı açıklamalar ve değerlemeye ilişkin belirsizlikler için muhasebe standartlarının geliştirilmesi (iyileştirilmesi); - denetçilerle birlikte çalışarak değerleme standartlarının uygulanmasında uluslararası düzeyde açıklık ve tutarlılık sağlanması - yüksek kalitede tek bir küresel muhasebe standartları setine yönelik belirgin bir ilerlemenin sağlanması ve - bağımsız muhasebe standardı belirleme süreci çerçevesinde, IASB nin yapısal incelemesi aracılığıyla geniş bir katılımın sağlanması, Bunlar, bir anlamda IFRS ve USGAAP ın yakınsama sürecine ivme kazandıran kararlardır. Aynı zamanda da iyileştirmeyi de içermektedir. 4
Yeni IFRS düzenlemeleri IASB ve FASB koordineli çalışmalarına hız vermiş bulunmaktadırlar. Başta IAS 39 olmak üzere pek çok standartta iyileştirme beklenmektedir. Kobi Muhasebe Standartları IASB, kamuya hesap vermek durumunda olmayan işletmeler için hazırladığı SMEs nihai taslağını dün ( 21.Mayıs.2009) web sitesinde ilan etmiştir. TMSK olarak iki ayrı komisyonumuz KOBİ muhasebe standartları taslağı üzerinde çalışmaktadır. Bunlardan biri IASB nin SMEs taslağı, diğeri AB ülkeleri tarafından uygulanmakta olan 4 ve 7 no.lu direktiflerdir. Muhasebede değişen nedir? İşletmelerin finansal durum ve performanslarını, bu işletmelerin finansal raporlarından öğreniriz. Bunlar işletmelerin finansal fotoğraflarıdır. Bunların çözünürlükleri ne kadar yüksek olursa, o kadar sağlıklı ve doğru kanaat ediniriz. Farklı yerel düzenlemeler sonucu, her ülkede muhasebe farklı şekillerde tutulmaktadır. Kayıt konusunda bir standartlaşma mümkün değildir. Ancak finansal raporlamada bu mümkündür ve bu nedenle muhasebe standartlarının adı IFRS olarak değiştirilmiştir. Finansal tabloları daha iyi okuyup anlayabilmek için herkesin üzerinde mutabık olduğu standartlara ihtiyaç vardır. Kaliteli muhasebe standartları sayesinde finansal tablolar boyut ve derinlik kazanmaktadır. Örneğin, - Zamanında aynı yerden aynı bedelle birer gayrimenkul edinmiş iki işletmenin bilançosunda bu varlıklar aynı tarihi maliyetinden yer almasına karşın, sonradan bunlardan birinin içinden zorunlu enerji nakil hattı geçirilmeişse, - Veya bunlardan biri üzerinde ipotek tesis edilmişse, - Ya da imar planındaki bir değişiklik sonucu ana caddeye cepheli bir hale gelmişse, Bu değer kayıp ve kazanımlarının karşılık ayrılmak veya dipnotlarda açıklama yapılmak suretiyle raporlanması şeffaflığın bir gereğidir. Varlık ve yükümlülüklere işletme bilançolarında gerçeğe uygun değerleri ( fair value ) üzerinden yer verilmesi, işletmelerin finansal durumu hakkında daha doğru kanaat edinmesine yardımcı olacağı için, tarihi maliyetler yerine gerçeğe uygun değerlerin kullanılması daha anlamlı olmaktadır. Her şeyden önemlisi işletme üzerindeki hesaplanabilir risklerin ve yükümlülüklerin mutlaka gerçeğe uygun tutarlarıyla raporlanabiliyor olmasıdır. Varlıkların, alım-satım amaçlı veya vadeye kadar elde bulundurulma şeklinde sınıflandırılmaları, işletmenin bunlar hakkındaki niyetlerini sergilemektedir. Örneklerini çoğaltabileceğimiz pek çok muhasebe standardı, ekonomileri ve sermaye piyasaları gelişmiş ülkelerde gündeme gelmekte, düzenleyici kuruluşlar ihtiyaçlara göre bu 5
standartlar üzerinde iyileştirmeler yapmakta, bunu yaparken de uluslar arası finansal raporlama standartlarını referans olarak almaktadırlar. Türkiye bu süreçte hangi noktadadır? Uzun yıllar dışa kapalı bir ekonomi modelinde ısrar eden Türkiye de bu konuda yoğun eleştiriler olmuş, uygulamaya vergi muhasebesi nin hakim olduğu ileri sürülmüştür. Oysa bu işin doğasından kaynaklanmıştır. Çünkü finansal tablolar bir tek vergi dairesine verilmektedir. Haliyle, vergi kanunlarındaki esaslara göre muhasebe tutulagelmiştir. Oysa, muhasebe ve mali tablolara ilişkin temel yasa olan ve bundan 70 yıl önce yürürlüğe giren T.Ticaret Kanununda şu hükümler yer almaktadır. Örneğin; Şeffaflık ve tam açıklama: ( Madde 75, 459 465 ) İlgililerin; işletmenin iktisadi ve mali durumu hakkında mümkün olduğu kadar doğru fikir edinebilmeleri için, envanter ve bilançoların ticari esaslar gereğince eksiksiz, açık ve kolay anlaşılır bir şekilde memleket parasına göre tanzimi lazımdır. Stok değerlemesi Hammadde, mamul ve yarı mamuller, emtia ve satılık diğer mallar en fazla maliyet değerleri üzerinden bilançoya geçirilir. Şayet, bu malların maliyeti bilanço günündeki piyasa fiyatından fazla ise bunlar bilançoya en fazla cari piyasa fiyatı üzerinden geçirilebilir. Borsa rayici Borsa rayici bulıunan kıymetli evrak, en çok bilanço gününden bir ay evveline ait müddet içindeki ortalama rayiçleriyle bilançoya geçirilebilir. Kefalet ve taahhütlerin açıklanması Kefaletten ve garanti taahhütlerinden doğan mükellefiyetler ve üçüncü kişiler lehine tesis olunan rehinler, bilançoda veya ilavesinde ( nazım hesaplarda veya dipnotlarında )birer kalem olarak ayrı ayrı olarak gösterilir. Muhtemel zarar karşılıkları İlerde yerine getirilecek yükümlülüklerden veyahut bunlara benzer taahhütlerden doğması muhtemel zararlar için karşılık ayrılır. Bu ilkeler, dünya genelinde halen geçerliliğini koruyan çağdaş muhasebe prensipleridir. Vergi Usul Kanunu Türk Ticaret Kanunundaki bu değerleme hükümleri yanı sıra, ticari kazancın vergilendirilmesine ilişkin olarak vergi usul kanununda özel değerleme hükümleri bulunmaktadır. Verginin yüksek hesaplanmasına yönelik olan vergi usul kanunundaki hükümler de esasen çağdaş düzenlemelerdir. Bundan 60 yıl önce çıkarılmış olan Vergi Usul Kanununda, bu özel değerleme hükümlerinin verginin hesabıyla ilgili olduğu yazılıdır. Yani niyetin, ticari esaslara göre düzenlenen bilançoya müdahale etmek olmadığı açık bir şekilde ifade edilmiştir. 6
Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği Maliye Bakanlığı 1993 yılında bir muhasebe sistemi uygulama genel tebliği yayımlamıştır. Akademisyenler tarafından hazırlanan bu tebliğ, Avrupa Birliği ülkelerindeki muhasebe uygulamalarını düzenleyen 4 no.lu direktif hükümlerine genelde uygundur. Bununla, ülkedeki muhasebe uygulamalarına mükemmel bir disiplin getirilmiştir. Ancak, o tarihten bu yana üzerinde enflasyon muhasebesi ve finansal kiralama düzenlemeleri dışında herhangi bir değişiklik yapılmamıştır. Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu Standartlara yasal güç kazandırılması maksadıyla, 4487 sayılı Kanunla muhasebe standartlarını oluşturmak ve yayımlamak üzere idari ve mali özerkliğe sahip, kamu tüzel kişiliğini haiz Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu (TMSK) kurulmuştur. Kurul 2002 yılında faaliyete geçmiştir. Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu, strateji olarak Uluslar arası Finansal Raporlama standartlarına (IFRS/IAS) tam uyumlu standartlar yayımlamayı hedef olarak belirlemiştir. AB katılım süreci 2005 Türkiye, topluluğa aday bir ülke olarak diğer AB ülkelerinde olduğu gibi IFRS nin devreye girmesiyle kendisini bu değişim süreci içinde bulmuştur. Banka Düzenleme ve Denetleme Kurumu bankalar için, Hazine Müsteşarlığı Sigorta ve Reasürans Şirketleri ile bireysel emeklilik şirketleri için, Sermaye Piyasası Kurulu ihraç ettikleri sermaye piyasası araçları bir borsada işlem gören ortaklıklar, aracı kurumlar, portföy yönetim şirketleri ile bunların bağlı ortaklıkları, iştirakleri ve iş ortaklıkları için, IFRS uyumlu Türkiye Muhasebe standartlarını (TFRS leri) Yeni T.Ticaret Kanununun yürürlüğe girmesini beklemeden uygulamaya sokmuşlardır. Yeni Türk Ticaret Kanunu tasarısı Bu tasarıda Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu, muhasebe standartlarının yayımlanması konusunda tek otorite olarak benimsenmiştir. Taslakta, muhasebe ile ilgili konularda Türkiye Muhasebe Standartları Kurulunca yayımlanacak muhasebe standartlarına yollama yapılmakla, Standartlara yasal bir nitelik kazandırılmıştır. Türkiye nin hedeflerinin dünya uygulamasıyla karşılaştırılması Aslında, Türkiyenin muhasebe standartları uygulaması konusunda attığı adım, AB uygulamalarının bir adım önündedir. Çünkü, her ülkede muhasebe uygulamaları farklı yerel mevzuata tabi olduğundan standartlar defter kayıtlarına değil, çıkarılan finansal tablolarla ilgilendirilmiştir 7
Oysa, yeni Türk Ticaret Kanunu tasarısı, işletmeleri; gerek defterlerini tutarken, gerek bireysel ve gerekse konsolide finansal tablolarını düzenlerken Türkiye Muhasebe Standartlarına uyma zorunluluğu getirmektedir. Böylelikle, tüm işletmelerin kanuni defterlerinde yer alan bilançoları ile kamuya sundukları bilançoları birbirinden farklı olmayacaktır. Yeni Türk Ticaret Kanunu tasarısı, halka açık olsun olmasın tüm sermaye şirketlerinin finansal tablolarının bağımsız dış denetime tabi tutulmasına, denetim standartlarının uluslar arası denetim standartları ile uyumlu hale getirilmesine, bağımsız denetim kuruluşların gözetimine dair pek çok evrensel düzenlemeyi de getirmektedir. Türkiye nin Uluslar arası Muhasebe Standartlarını uygulamadaki başarı şansı nedir? Türkiye, ekonomisinin gelişmişlik düzeyi nedeniyle uluslar arası muhasebe standartları uygulamasında geçmişte bir gecikme söz konusudur. Ancak, özellikle akademik alanda önemli bir geçmiş vardır. Öğrenciler bu modern muhasebe ilkelerine göre eğitilmektedirler. Pek çok fakülte TFRS lerin ders programına alındığını Kurulumuza bildirmiştir. Meslek kuruluşları, mesleki dernek, vakıf ve Üniversitelerce yıllardır düzenlenmekte olan uluslar arası sempozyum ve konferanslarda bu standartlar ayrıntısıyla ele alınmaktadır. Bütün bu olumlu gelişmeler, geleceğe umutla bakmamızı sağlamaktadır. + + + 8