TÜRK TİCARET KANUNU KAPSAMINDA BAĞIMSIZ DENETİM

TÜRK TİCARET KANUNU KAPSAMINDA BAĞIMSIZ DENETİM KGK Uzmanı - Cahit ODABAŞI KGK Uzman Yardımcısı - M. Salim YETGİN ÖZET Günümüzde işletmelerin büyüklüğü, sayılarını çokluğu ve yapılarının karmaşıklığı nedeniyle, şirketlerin şeffaf olmasının gerekliliği ve dolayısıyla doğru ve güvenilir bilgi ihtiyacı artmaktadır. 2000 li yılların başlarında ortaya çıkan muhasebe skandalları sebebiyle büyük ölçekli şirketlerin iflasıyla sonuçlanan olaylar, şirket yönetimlerine olan güveni derinden sarsmıştır. Yakın geçmişte yaşanan bu muhasebe usulsüzlükleri neticesinde ABD de Sarbanes-Oxley ile başlayan ve Avrupa da Revize 8 Numaralı Direktifle devam eden yasal düzenlemelerin paralelinde Türk Ticaret Kanununda yapılan düzenlemeler ülkemizde de şirketler ve bağımsız denetim açısından yenilikler getirmiştir. ABD, Avrupa ve ülkemizde ortaya konulan yasal düzenlemelerin amacı bağımsız denetimin etkinliği ve dolayısıyla şirketlerin şeffaflığıdır. Bu açıdan şeffaflığın artırılabilmesi ve şirket yönetimlerine olan güvenin sağlanabilmesi bağımsız denetimin etkin olmasına bağlıdır. Anahtar kelimeler: Türk Ticaret Kanunu, Bağımsız Denetim, Bağımsız Denetime Tabi Şirketler, Rotasyon, Görüş Yazısı 1

1. Giriş Son zamanlarda meydana gelen ekonomik ve teknolojik gelişimler, işletmelerin niceliksel olarak büyük ölçekli ve çok ortaklı olmalarına ve faaliyet alanlarının genişlemesine imkân sağlamıştır. Bu süreçte ekonominin ve işletmelerin gelişimi, sermaye piyasalarının da gelişimine katkıda bulunmuştur. Karar alıcıların, özellikle sermaye piyasalarında işlem gören şirketlerin finansal durumları hakkında, ihtiyaç duyduğu bilgiler işletme yönetimleri tarafından sağlanmakta ve bağımsız denetim kuruluşları tarafından bu bilgilerin güvenilirliği temin edilmektedir. Bu nedenledir ki günümüzde bilgiye erişimi sınırlı olan karar alıcılar, bu bilgilere güvenmek durumundadır. Finansal bilgilerin güvenilirliğini artırmak açısından önemli rol oynayan, düzenlemeler öncesindeki bağımsız denetim sistemi, Amerika Birleşik Devletleri (ABD), Avrupa ve ülkemizde yaşanmış olan muhasebe skandalları sonrasında başta yatırımcılar olmak üzere tüm karar alıcıları zor durumda bırakmıştır. Bunun üzerine alınan tedbirler ve bağımsız denetimin gözetimi ülkemizde de varlığını göstermiştir. Yenilenen 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunuyla (TTK) belli ölçütlere uyan şirketler için zorunlu hâle getirilen bağımsız denetim ve bağımsız denetimin gözetimini yapmak üzere 660 Sayılı Kanun Hükmünde Kararnameyle kurulan Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu (Kamu Gözetimi Kurumu) tüm karar alıcıların finansal bilgiye olan güvenini temin etmeyi amaçlamaktadır. Bu gelişmeler ışığında çalışmamızda yaşanan muhasebe skandalları ve sonrasındaki düzenlemelere, genel anlamda denetime, bağımsız denetime ve yürürlüğe girdiği 1.1.2013 tarihinden itibaren TTK nın denetleme hükümleri kapsamında bağımsız denetime yer verilecektir. 1.1. Muhasebe Skandalları ve Sonrasındaki Düzenlemeler Muhasebe skandalları, eski zamanlardan beri var olmuş ve yakın geçmişte de büyük ölçekli şirketlerde meydana gelmiştir. 1 Muhasebe hilelerine dayalı olarak şirket finansal durumlarının olduğundan farklı gösterilmesi ve bu şekilde haksız kazanç elde edilmesine dayanan bu durum özellikle yatırımcıların ve çalışanların mağdur olmasına sebep olmaktadır. Yatırımcıların dışında diğer ekonomik karar alıcılardan kreditörler ve paydaşlar da yaşanan olaylardan etkilenmektedir. 2000 li yılların başlarında ardı ardına ortaya çıkan muhasebe skandallarının yaşandığı en önemli şirketlerden biri kuşkusuz Enron şirketidir. Enerji, emtia ve hizmet sunan Enron bir Amerikan Şirketidir. 2 90 lı yıllarda hisse senetlerinin değerleri sürekli yükselen Enron un 2000 yılının ortalarında yaklaşık 90 $ olan hisse değerleri 2001 yılının Kasım ayı sonunda 1 $ dan daha düşük seviyelere inmişti. 3 Enron, iflasını açıkladığı 2 Aralık 2001 tarihinde ABD nin dünyaya yayılmış 7. büyük şirketi durumundaydı. 4 Şirketin kârının olduğundan yüksek gösterilmesi, kurulan hayali şirketlerle aktiflerinin yüksek gösterilmesi gibi birçok yöntemle Enron un finansal durumu olduğundan farklı gösterilerek hisse değerleri yüksek tutulmuştur. Enron da yapılan muhasebe hilelerinin yanı sıra dikkat çeken diğer bir husus şirketin dış denetimini yapan Arthur Andersen (AA) şirketiydi. 2000 yılında AA nın Enron dan elde ettiği denetim geliri 25 milyon $ olmasına rağmen danışmanlık gelirleri 27 milyon $ dı. Ayrıca aynı yıl Enron un denetim ücreti AA Houston ofisinin gelirinin yaklaşık % 27 sini oluşturmaktaydı. 5 Bu durum AA nın Enron la olan fazla 1 Mahmut Yardımcıoğlu, Şebnem Ada, Kronolojik Bir Sırayla Muhasebe Ve Finansal Raporlamada Usulsüzlük Ve Skandallar, http://iibfdergisi.ksu.edu.tr/imagesimages/files/2013-4.pdf (16.04.2015) 2 http://en.wikipedia.org/wiki/enron (16.04.2015) 3 http://en.wikipedia.org/wiki/enron_scandal (16.04.2015) 4 Selahattin Togay, http://www.ekodialog.com/makaleler/enron-hikayesi-belgeseli.html, (16.04.2015) 5 Paul M. Healy and Krishna G. Palepu, The Fall of Enron, Journal of Economic Perspectives Volume 17, Number 2 Spring 2003 Pages 3 26 2

yakınlaşmasının bir sonucudur. Bu da AA nın denetiminin bağımsızlıktan uzaklaşmış olduğu anlamına gelmekteydi. Enron vakasını takiben ABD de meydana gelen bir diğer önemli skandal da Worldcom dur. 2002 Haziran ayında ABD nin önde gelen telekomünikasyon şirketlerinden biri olan Worldcomda da benzer muhasebe usulsüzlükleri ortaya çıkmıştır. Worldcom un denetimini yapan firmanın Enron un denetimini yapan AA olması gözleri denetim firmalarına çevirmiştir. AA ile belirtilmesi gereken bir diğer konu da 1999 yılında ortaya çıkan Waste Management Inc. vakasının da denetimini yapmış olmasıdır. 2002 yılında Enron ve Worldcom haricinde Tyco International ve Adelphia Communications gibi başka şirketlerde de usulsüzlükler olduğu ortaya çıkmıştır. 2001 yılında Enron ile başlayan ve daha sonra 2002 yılında Worldcom, Tyco International ve Adelphia Communications gibi büyük şirketlerde ard arda devam eden muhasebe ve bağımsız denetim skandalları sonucu başlayan süreçte, sermaye piyasalarına olan güvenin yeniden sağlanması amacıyla ABD de yeni bir dönemin habercisi olan Sarbanes-Oxley (SOX) yürürlüğe girmiştir. 6 SOX la düzenlenen alanlardan bazılar şöyledir; 1- Halka Açık Şirketler Muhasebe Gözetim Kurulu (Public Company Accounting Oversight Board- PCAOB), 2- Denetçi bağımsızlığı, 3- Şirketin sorumluluğu (kurumsal sorumluluk), 4- Kamu açısından mali bilgilerin ve finansal açıklamaların artırılması, 5- Kurumsal ve cezai suistimal sorumluluğu, Aşağıdaki tabloda yaşanan bazı skandallar ve arka plandaki nedenleri yer almaktadır. 7 Şirket Ülke Sektör Arka Planda Yaşanan Enron ABD Enerji Ciddi muhasebe usulsüzlükleri Worldcom ABD Telekomünikasyon Büyük muhasebe dolandırıcılığı Xerox ABD Optik görüntüleme Ciddi muhasebe usulsüzlükleri Parmalat İtalya Gıda Muhasebe hileleri ve güvenilir olmayan raporlama Ahold Hollanda Perakendeci süpermarket Büyük ölçekli muhasebe usulsüzlükleri 6 Zafer Sayar, Bağımsız Denetimin Kamu Gözetiminde Dünya Uygulamaları Ve Türkiye Örneği, TÜRMOB Yayınları-451 7 IFAC, Enterprise Governance Getting The Balance Right, www.ifac.org/sites/default/files/publications/files/enterprise-governance-gett.pdf 3

ABD de bu gelişmeler yaşanırken Avrupa ülkelerinde de benzer skandallar yaşanmıştır. Onlardan bir tanesi Avrupa nın Enron u olarak bilinen İtalya kökenli şirket olan Parmalat da ortaya çıkan usulsüzlüklerdir. Bunun haricinde önemli skandallardan biri de Hollanda kökenli Ahold şirketidir. Bu gelişmeler çerçevesinde Avrupa da var olan ve yaşanan skandallar sonrası yapılan değişikliklerle Revize 8 Numaralı Direktif 2006 yılında yürürlüğe konulmuştur. Revize 8 Numaralı Direktifte yer alan düzenlemelerden bazıları şöyledir; Her üye ülke, denetçi ve denetim firmalarının onaylanmasından sorumlu yetkili merci belirlenmesi. Bir denetçinin yetkili kılınması için asgari şartlar belirlenmesi (en az üniversite düzeyinde eğitim, staj, mesleki yeterlilik sınavı gibi) Her bir yasal denetçi ve denetim firmasının elektronik ortamda sicillerinin tutulması. Yasal denetçilerin teorik bilgi, mesleki beceri ve değerlerinin yeterli düzeyde olduklarını teyit etmek için sürekli eğitim programları düzenlenmesi. Yasal denetçi ve denetim firmaları için bir kalite güvence sistemine tabi olma zorunluluğu ve kamu gözetimine tabi olma zorunluluğu. 1.2. Denetim Genel anlamda denetim ortaya konulmuş bir sonucun doğru olup olmadığının matematiksel anlamda sağlamasıdır. Bu sağlama sonucunda üç farklı durum ortaya çıkabilir. Bunlar; Sonucun doğru olması Sonucun herhangi bir kasıt olmaksızın yanlış olması Sonucun kasıtlı olarak yanlış olması hâlidir. Denetimle amaçlanan; eğer ortaya çıkarılan bu sonuç kasıt olmadan yanlışlığın ortaya çıktığı bir durumsa, yanlışlığın doğruya tahvilinin sağlanması, kasıtlı olarak yanlışlığın ortaya çıktığı bir durumsa, ortaya çıkmasının önlenebilmesi için gerekli tedbirlerin alınabilmesidir. Farklı bir ifadeyle belirtmek gerekirse denetim, iktisadi faaliyet ve olaylarla ilgili iddiaların önceden saptanmış ölçütlere uygunluk derecesini araştırmak ve sonuçları ilgi duyanlara bildirmek amacıyla tarafsızca kanıt toplayan ve bu kanıtları değerleyen sistematik bir süreçtir. 8 Ayrıca denetimin muhasebe açısından tanımını yapmak gerekirse: Muhasebe denetimi, bir ekonomik birim veya döneme ait bilgilerin önceden belirlenmiş ölçütlere olan uygunluk derecesini araştırmak ve bu konuda bir rapor düzenlemek amacıyla bağımsız bir uzman tarafından yapılan kanıt toplama ve değerlendirme sürecidir. 9 Bu ifadeler ışığında denetimi farklı şekillerde sınıflandırmak mümkündür; 1.3. Denetim Çeşitleri 8 Ersin Güredin, Denetim ve Güvence Hizmetleri, 13.Baskı, Türkmen Kitabevi, İstanbul, 2010, s. 11 9 Nejat Bozkurt, Muhasebe Denetimi, 6. Baskı, Alfa Yayınları, İstanbul, 2012, (Denetim), s. 23. 4

Denetim çeşitleri; yapılış amacına, nedenine, kapsamına ve denetimi gerçekleştirenin statüsüne göre belirlenebilmektedir. Denetimi gerçekleştirenin statüsüne göre denetim İç denetim Kamu denetimi ve Bağımsız denetim olarak ayrıştırılmaktadır. Sırasıyla; 1.3.1. İç Denetim İç denetim, mali nitelikteki faaliyetler ile mali nitelikte olmayan faaliyetlerin gözden geçirilerek değerlemesinin yapıldığı bir denetim türüdür. Amacı işletme varlıklarının her türlü zararlara karşı korunup korunmadığını, faaliyetlerin saptanmış politikalarla uyum içinde yürütülüp yürütülmediğini araştırmaktır. 10 İç denetçilerin, denetim faaliyetleri sonucu ulaştıkları bulgular, doğrudan doğruya o işletmenin yöneticileri ve yönetim kurulları tarafından kullanılır. Bunun yanı sıra iç denetim kurulunun işletmedeki iç kontrol sistemi ile ilgili olarak hazırladığı rapor bağımsız denetçinin çalışmalarına ışık tutar. İç denetçilerin faaliyetlerini sürdürmede ve iç denetim raporunu düzenlemede tarafsız olması beklenir. 11 1.3.2. Kamu Denetimi Kanunların ve kanunları uygulamakla yükümlü olan kamu otoritelerinin vermiş olduğu yetkiyi kullanarak denetim yapan kamu görevlileri tarafından gerçekleştirilen mali tablo, uygunluk ve faaliyet denetimlerini ifade eder. Denetlenen taraf kamu idaresi ve kamu işletmesi olabileceği gibi özel sektör de olabilir. 1.3.3. Bağımsız Denetim Finansal tabloların denetiminin amacı, kurumsal yönetim ve dürüst resim ilkeleri bağlamında denetim sonuçlarının, açık, anlaşılabilir ve kamuyu aydınlatma ilkeleri uyarınca düzenlenmiş bir raporla pay sahipleri başta olmak üzere ilgililere sunulmasıdır. 12 Bağımsız denetim, Bağımsız denetim yönetmeliğinde; Finansal tablo ve diğer finansal bilgilerin, finansal raporlama standartlarına uygunluğu ve doğruluğu hususunda, makul güvence sağlayacak yeterli ve uygun bağımsız denetim kanıtlarının elde edilmesi amacıyla, denetim standartlarında öngörülen gerekli bağımsız denetim tekniklerinin uygulanarak defter, kayıt ve belgeler üzerinden denetlenmesi ve değerlendirilerek rapora bağlanmasını ifade eder. 13 şeklinde tanımlanmıştır. Buna göre Bağımsız Denetim Yönetmeliği bağımsız denetimin konusunu Türk Ticaret Kanunu düzenlemeleri doğrultusunda finansal tablo ve diğer finansal bilgiler olarak belirlemiştir. Bu çerçevede, bağımsız denetimi; finansal tablo ve diğer finansal bilgilerin, Türkiye Muhasebe Standartları (TMS) na uygunluğu ve doğruluğu hususunda, makul güvence 10 Güredin, s. 20. 11 Güredin, s. 21. 12 Haşmet Yıldırım, 6102 Sayılı Türk Ticaret Kanununa Göre Denetçi ve Denetim Müessesesi, Vergi Dünyası, Sayı 369, Mayıs 2012 13 26.12.2012 tarihli 28509 sayılı RG de yayımlanan Bağımsız Denetim Yönetmeliği 5

sağlayacak yeterli ve uygun bağımsız denetim kanıtlarının elde edilmesi amacıyla, tecrübe ve yetkinliği bulunan ve denetlenecek şirketle denetim hizmeti dışında bir bağlantısı bulunmayan kişiler tarafından, belirli kıstaslara göre denetlenmesi ve elde edilen bilgilerin kanıtlarla birlikte güvence sağlayıp sağlamadığına ilişkin ulaşılan kanaat olarak tanımlamak mümkündür. 2. Türk Ticaret Kanunu Kapsamında Bağımsız Denetim 1957 yılında yürürlüğe giren 6762 sayılı Türk Ticaret Kanununun yerine değişen koşullar ve teknolojik ve ekonomik gelişmeler nedeniyle 6102 sayılı yeni Türk Ticaret Kanunu 1 Temmuz 2012 de yürürlüğe girmiştir. Değişen koşulları ve gelişmeleri şu şekilde sıralamak mümkündür; AET,AT/AB nin kurulup bir küresel, ekonomik, ticari ve siyasi güç haline gelmesi Türkiye nin AB tam üyeliğine aday olması ve müzakerelere başlanması Teknolojik gelişmeler ve internet kullanımının yaygınlaşması Türkiye nin uluslararası ticaret, endüstri, hizmet, finans ve sermaye piyasalarının bir paçası olmak zorunda olması 14 6102 Sayılı TTK da bağımsız denetime Denetleme başlığı altında 397 ilâ 406. maddelerde yer verilmiş olup söz konusu hükümler 1 Ocak 2013 tarihinde yürürlüğe girmiştir. 6102 sayılı Türk Ticaret Kanununa göre denetleme; şirketin finansal durumunun dürüst resim ilkesine 15 uygun olarak yansıtılıp yansıtılmadığını, yansıtılmamışsa sebeplerinin belirlenmesini ifade eder. 16 Daha ayrıntılı belirtmek gerekirse şirketin finansal tablolarının denetimi; Envanterin, Muhasebenin, İç denetimin, Riskin erken saptanması için komite kurulmuşsa bu komitenin hazırlamış olduğu raporların ve Yönetim kurulunun yıllık faaliyet raporunun denetimini ifade etmektedir. Bu kapsamda yapılacak denetim, bağımsız denetçiler tarafından yapılacak olup şirketlerin finansal tablolarının Türkiye Denetim Standartlarına 17 göre denetlenmesini gerektirmektedir. Bahsi geçen denetim bazı şirketler için zorunlu tutulmuş olup bu denetime tabi olan şirketler, finansal tabloların denetimden geçtiğini ve denetimden geçtiğine dair denetçi görüşünü ilgili finansal tabloların başlığında açıkça belirtmek zorundadır. Aynı durum yönetim kurulunun yıllık faaliyet raporu için de geçerlidir. Denetimin yapılmamış olması ise finansal tablolar ile yönetim kurulunun yıllık faaliyet raporunun düzenlenmemesi sonucunu doğuracaktır. 18 14 TTK nın Yürürlüğü ve Uygulama Şekli Hakkında Kanun Tasarısı, http://www2.tbmm.gov.tr/d23/1/1-0487.pdf (17.04.2015) 15 Dürüst resim ilkesi: Anonim şirketlerin finansal tabloları, TMS ye göre şirketin malvarlığını, borç ve yükümlülüklerini, öz kaynaklarını ve faaliyet sonuçlarını tam, anlaşılabilir, karşılaştırılabilir, ihtiyaçlara ve işletmenin niteliğine uygun bir şekilde; şeffaf ve güvenilir olarak; gerçeği dürüst, aynen ve aslına sadık surette yansıtacak şekilde çıkarmasıdır. 16 6102 Sayılı TTK md. 398- (1) 17 6102 Sayılı TTK md. 397- (1) (Değişik: 26/6/2012-6335/18 md.) 18 6102 Sayılı TTK md. 397- (2) (Değişik: 26/6/2012-6335/18 md.) 6

2.1. Denetime Tabi olan Şirketler Kanunda denetime tabi olan şirketlerin Bakanlar Kurulu Kararıyla belirleneceği belirtilmiş 19 ve bu kapsamda 2012/4213 sayılı Bağımsız Denetime Tabi Olacak Şirketlerin Belirlenmesine Dair Karar da denetime tabi olan şirketler belirlenmiştir. İzleyen yıllarda denetime tabi olacak şirketlerde değişiklik yapılmasına ilişkin yeni bakanlar kurulu kararları yayımlanmıştır. İlgili Bakanlar Kurulu kararlarında denetime tabi olacak şirketler; Herhangi bir ölçüte bağlı olmadan denetime tabi olacak şirketler ve Belirli ölçütleri sağlamaları açısından denetime tabi olacak şirketler olarak ikiye ayırmak mümkündür. 2.1.1. Herhangi Bir Ölçüte Bağlı Olmadan Denetime Tabi Olacak Şirketler İlgili BKK nın 3 üncü maddesinde ekli (I) sayılı listede yer alan şirketlerin herhangi bir ölçüte bağlı olmadan 6102 sayılı TTK ve 660 sayılı KHK hükümleri çerçevesinde 01.01.2013 tarihinden itibaren denetime tabi oldukları belirtilmiştir. 2.1.2. Belirli Ölçütleri Sağlamaları Açısından Denetime Tabi Olacak Şirketler Belirli ölçütleri sağlamaları koşuluyla denetime tabi olacak şirketleri de aşağıdaki gibi ikiye ayırmak mümkündür. Özel ölçütlere tabi şirketler Genel ölçütlere tabi şirketler 2.1.2.1. Özel Ölçütlere Tabi Şirketler BKK ye ekli (II) sayılı listede yer alan ve her sıra için belirlenmiş olan ölçütleri sağlayan şirketlerdir. 2.1.2.2. Genel Ölçütlere Tabi Şirketler İlgili BKK nın üçüncü maddesinde belirtilen; tek başına veya bağlı ortaklıkları ve iştirakleriyle birlikte aşağıdaki ölçütlerden en az ikisini sağlayan şirketlerdir. Bu ölçütler 2015 yılı itibarıyla şu şekilde belirlenmiştir. 20 a) Aktif toplamı elli milyon ve üstü Türk Lirası b) Yıllık net satış hasılatı yüz milyon ve üstü Türk Lirası c) Çalışan sayısı iki yüz ve üstü Genel ölçütlere tabi şirketler için belirlenen ölçütler yıllar itibarıyla aşağıdaki tabloda gösterilmiştir. 19 6102 Sayılı TTK md. 397- (4) (Ek: 26/6/2012-6335/18 md.) 20 01.02.2015 tarihli 29254 sayılı RG de yayımlanan2014/7149 sayılı BKK 7

Ölçütler 2013 2014 2015 Aktif Toplam (TL) 150 milyon ve üstü 75 milyon ve üstü 50 milyon ve üstü Yıllık Net Satış Hasılatı (TL) 250 milyon ve üstü 150 milyon ve üstü 100 milyon ve üstü Çalışan sayısı 500 ve üstü 250 ve üstü 200 ve üstü Şirketlerin denetime tabi olması için belirtilen üç ölçütten ikisini üst üste iki hesap dönemi sağlaması gerekir. Birbirini takip eden hesap dönemlerinde sağlanan iki ölçütün aynı ölçütler olması şart değildir. İlk defa denetime tabi olacaklar için aktif toplam ve net satış hasılatı hesaplanırken vergi mevzuatı çerçevesinde kamu idarelerine sunulmak üzere hazırlanan son iki hesap dönemine ilişkin bilanço ve gelir tablosu dikkate alınacaktır. Çalışan sayısının hesaplanmasında ise muhtasar beyannamede bildirilen aylık toplam çalışan sayısının yıllık ortalaması dikkate alınacaktır. 21 3. Seçim, Görevden Alma Ve Sözleşmenin Feshi Denetime tâbi olacak şirketlerin denetimini yapmak üzere TTK ya göre seçilecek denetçi, şirket genel kurulunca belirlenecektir. Şirket genel kurullarının denetimin yapılacağı faaliyet dönemi bitmeden denetçisini seçmesi ve bunu her dönem için yapması gerekmektedir. Ayrıca seçilecek denetçilerin ticaret siciline tescili ve ilanı zorunludur. 22 Faaliyet döneminin dördüncü ayına kadar denetçinin seçilememesi durumunda; Yönetim kurulunun, Her yönetim kurulu üyesinin veya Herhangi bir pay sahibinin istemi üzerine, ilgili mahkeme tarafından atanacağı kanunda düzenlenmiştir. Aynı hüküm, seçilen denetçinin görevini reddetmesi, sözleşmeyi feshetmesi veya diğer herhangi bir nedenle görevini yerine getirememesi hâllerinde de uygulanmaktadır. Mahkemenin vereceği kararın kesin olacağı düzenlenmiştir. 23 Seçilen denetçiden denetleme görevinin, sadece ilgili mahkeme tarafından alınabileceği kanunda belirtilmiş olup, 24 bunun için; Yönetim kurulunun, Sermayenin yüzde onunu, halka açık şirketlerde esas veya çıkarılmış sermayenin yüzde beşini oluşturan pay sahiplerinin, istemi, haklı bir sebebin gerektirmesi ve başka bir denetçinin atanmış olması gerekmektedir. 25 Haklı bir sebepten bahsedebilmek için özellikle denetçinin taraflı davrandığı yönünde bir kuşkunun varlığı mevcut olmalıdır. 21 12.03.2013 tarih 28585 sayılı RG de yayımlanan Bağımsız Denetime Tabi Olacak Şirketlerin Belirlenmesine Dair Bakanlar Kurulu Kararına İlişkin Usul Esaslar 22 6102 Sayılı TTK md. 399- (1) 23 6102 Sayılı TTK md. 399- (6) 24 6102 Sayılı TTK md. 399- (2) 8

Görevden alma ve yeni denetçi atama davası, denetçinin seçiminin tescil ve ilanından itibaren üç hafta içinde açılmış olması gerekmektedir. 26 Ayrıca denetçi için sözleşmenin feshi de mümkün olup bunun için, Haklı bir sebep (görüş yazısının içeriğine ilişkin fikir ayrılıkları ile denetlemenin şirketçe sınırlandırılmış olması veya görüş yazısı vermekten kaçınma haklı sebep sayılamaz) veya Kendisine karşı görevden alınma davası açılmış olması gerekmektedir. 27 Denetçinin sözleşmeyi feshinin yazılı ve gerekçeli olmasının yanında, denetçi fesih tarihine kadar elde ettiği sonuçları bir rapor hâlinde genel kurula sunmakla yükümlüdür. 28 4. Denetçi Olabilecekler Kanunun 400 üncü maddesinde 29 denetçi olabilecek gerçek ve tüzel kişiler belirtilmiş ayrıca denetçilerin hangi şartlarda denetimi yapılacak şirketlerde denetleme görevinde bulunamayacaklarına yer verilmiştir. Buna göre; Denetçi, bağımsız denetim yapmak üzere, 3568 sayılı kanuna 30 göre ruhsat almış YMM veya SMMM unvanını taşıyan ve Kamu Gözetimi Kurumunca yetkilendirilen kişiler ve/veya ortakları bu kişilerden oluşan sermaye şirketi olabilir. Kamu Gözetimi Kurumunca yetkilendirilmek için Bağımsız Denetim Yönetmeliği nde 31 belirtilen şartların ayrıca sağlanmış olması gerekmektedir. Bu bağlamda denetçiler gerçek kişi olabilecekleri gibi tüzel kişiliğe haiz bir şirket de olabilecektir. Bağımsız Denetim Yönetmeliğinde gerçek ve tüzel kişiler için ayrıntılı olarak şartlar düzenlenmiş olup bu düzenlemeler AB Revize 8 Numaralı Direktifle paralellik göstermektedir. Örneğin meslek mensuplarından oluşan kişilerin yükseköğrenim, staj, mesleki yeterlilik şartına tâbi olmaları ve sürekli eğitim gibi. Bunun haricinde kendi alanları ile düzenleme yapmaya yetkili diğer kamu kurumlarının da denetçi olabilecekler için ilave şartlar getirmesi mümkündür. 4.1. Rotasyon Kanunda denetçi rotasyonuna da değinilmiş olup On yıl içinde aynı şirket için toplam yedi yıl denetçi olarak seçilen denetçi üç yıl geçmedikçe denetçi olarak yeniden seçilemez 32. Kamu Gözetimi Kurumu bu fıkranın uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye ve bu fıkrada belirtilen süreleri kısaltmaya yetkilidir 33. hükmüne yer verilmiştir. Mezkûr hükme dayanarak Bağımsız Denetim Yönetmeliğinde, rotasyona ilişkin gerçek kişi denetçiler ve denetim kuruluşları için farklı süreler belirlenmiştir. Şöyle ki, üç yıl geçmedikçe; Denetim kuruluşları son on yılda yedi yıl, 25 6102 Sayılı TTK md. 399- (4) 26 6102 Sayılı TTK md. 399- (5) 27 6102 Sayılı TTK md. 399- (8) 28 6102 Sayılı TTK md. 399- (8) 29 6102 Sayılı TTK md. 400- (1) (Değişik: 26/6/2012-6335/19 md.) 30 1/6/1989 tarihli 3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu 31 26.12.2012 tarihli 28509 sayılı RG de yayımlanan Bağımsız Denetim Yönetmeliği 32 6102 Sayılı TTK md. 400- (1) (Değişik: 26/6/2012-6335/19 md.) 33 6102 Sayılı TTK md. 400- (1) (Değişik ikinci cümle: 28/3/2013-6455/81 md.) 9

Denetçiler ise (denetim kuruluşlarında çalışanlar da dâhil olmak üzere) son yedi yılda beş yıl denetim çalışması yürüttükleri işletmelere ilişkin denetimleri üstlenemezler. 34 Ayrıca Kamu Gözetimi Kurumunun yayımladığı duyuruda denetim kuruluşları için rotasyon süresinin hesaplanmasının ne şekilde değerlendirileceği açıklanmıştır. Buna göre her yıl için geriye dönük son on yıllık döneme bakılacağı, toplam yedi yıl aynı işletmenin denetiminin üstlenilmiş olması durumunda denetime üç yıl ara verileceği belirtilmiştir. 35 5. İbraz Yükümü ve Bilgi Alma Hakkı Şirketlerin yönetim kurulları, seçilmiş olan denetçilere denetleme görevini yerine getirebilmeleri için gerekli imkânları sağlamakla yükümlüdürler. Bunun için yönetim kurulu öncelikle, Finansal tablolar ve Yıllık faaliyet raporunun en kısa sürede denetçiye verilmesini sağlamalıdır. Ayrıca, Şirketin defterlerinin, Yazışmalarının, Belgelerinin, Varlıklarının, Borçlarının, Kasasının, Kıymetli evrakının, Envanterinin incelenerek denetlenebilmesi için denetçiye sunmakla yükümlüdür. 36 Bu kapsamda, denetçi, gerekli olan bütün bilgileri yönetim kurulundan isteyebilecektir. 37 Gerekli olması hâlinde bu yetkisini ana şirket ve bağlı ortaklıkları için de kullanabilir. 38 5.1. Bağımsız Denetime Tabi Tutulacak Finansal Tablolar 39 Bağımsız denetime tabi olacak finansal tablolar, TMS 1 Finansal Tabloların Sunuluşu na göre belirlenmektedir. Standarda göre; Tam bir finansal tablolar seti aşağıdakileri içerir: (a) Dönem sonu finansal durum tablosu (Bilanço) (b) Döneme ait kapsamlı gelir tablosu (c) Döneme ait özkaynak değişim tablosu 34 26.12.2012 tarihli 28509 sayılı RG de yayımlanan Bağımsız Denetim Yönetmeliği md. 26-(1)-(ç) 35 kgk.gov.tr/content_detail-191-1006-rotasyon-surelerinin-hesaplanmasina-iliskin-duyuru-(09102014).html 36 6102 Sayılı TTK md. 401- (1) 37 6102 Sayılı TTK md. 401- (2) 38 6102 Sayılı TTK md. 401- (2) 39 6102 Sayılı TTK md. 88-(1),397- (1) 10

(d) Döneme ait nakit akış tablosu ve (e) Önemli muhasebe politikalarını özetleyen dipnotlar ve diğer açıklayıcı notlar. 5.2. Denetim Raporu Kanunda denetçinin düzenleyeceği üç rapordan bahsedilmektedir. Bunlardan ilki finansal tabloları konu alan; denetimin türü, kapsamı, niteliği ve sonuçları hakkında; açık, anlaşılır, önceki yıllarla karşılaştırmalı olarak hazırlanmış ve basit bir dille yazılmış rapordur. 40 İkincisi yönetim kurulunun, şirketin veya topluluğun durumu hakkındaki yıllık faaliyet raporunda yer alan irdelemeleri, finansal tablolar ile tutarlılığı ve gerçeğe uygunluğu açısından değerlendirilmesidir. 41 Üçüncüsü ise riskin erken saptanması komitesinin çalışmalarına ilişkin olarak 398 inci maddenin dördüncü fıkrası uyarınca bir değerlendirme yapılmışsa, bunun sonucuna ilişkin olarak düzenlenen rapor olup, söz konusu raporun esaslarının Kamu Gözetimi Kurumu tarafından belirleneceği hükme bağlanmıştır. Bu çerçevede, denetim raporunun esas bölümünde; a) Defter tutma düzeninin, finansal tabloların ve topluluk finansal tablolarının, kanun ile esas sözleşmenin finansal raporlamaya ilişkin hükümlerine uygun olup olmadığı, b) Yönetim kurulunun denetçi tarafından denetim kapsamında istenen açıklamaları yapıp yapmadığı ve belgeleri verip vermediği, açıkça ifade edilir. 42 Ayrıca, finansal tablolar ile bunların dayanağı olan defterlerin; a) Öngörülen hesap planına uygun tutulup tutulmadığı, b) Türkiye Muhasebe Standartları çerçevesinde, şirketin malvarlığı, finansal ve kârlılık durumunun resmini gerçeğe uygun olarak ve dürüst bir şekilde yansıtıp yansıtmadığı, belirtilir. 43 Son olarak denetçinin, hazırlamış olduğu raporu imzalı olarak yönetim kuruluna sunması gerekmektedir. 44 Riskin Erken Saptanması Sistemi ve Komitesi Hakkında Denetçi Raporu ise 13/03/2014 tarihli Kurul ilke kararı doğrultusunda Riskin Erken Saptanması Sistemi ve Komitesi Hakkında Denetçi Raporuna İlişkin Esaslar ile belirlenmiş olup, bu Esaslar uyarınca denetçinin, TTK nın 378 inci maddesi uyarınca riskin erken saptanması sistemi ve komitesini kurması gereken şirketlerde, söz konusu sistem ve komitenin anılan madde çerçevesinde işleyip işlemediği hakkında denetim yapacağı açıklanmıştır. Bir başka ifadeyle denetçi, yaptığı denetim kapsamında, riskin erken saptanması sistemi ve komitesinin, şirketin varlığını, gelişmesini ve sürekliliğini tehdit eden riskleri önceden teşhis etmek ve çareler önermek için gerekli yeterlilikte olup olmadığını değerlendirecektir. 45 TTK uyarınca hazırlanması gereken raporların, uygulamada birden fazla formatta ortaya çıktığı görülmektedir. Bunun nedeni ise ilgili kamu kurumlarının mevzuatlarından kaynaklanan farklılıklardır. Buna ilişkin olarak Kamu Gözetimi Kurumunun yayımlamış 40 6102 Sayılı TTK md. 402- (1) 41 6102 Sayılı TTK md. 402- (2) 42 6102 Sayılı TTK md. 402- (5) 43 6102 Sayılı TTK md. 402- (6) 44 6102 Sayılı TTK md. 402- (7) 45 19/3/2014 tarihli KGK duyurusu, http://www.kgk.gov.tr/contents/files/duyurudoc/risk_duyuru.pdf 11

olduğu duyuruda, birden fazla rapor formatının finansal tablo kullanıcıları nezdinde denetçi görüşünün farklılaşabileceği gibi bir yanlış anlaşılmanın olabileceği belirtilmiştir. Bunun haricinde hazırlanacak raporların tutarlılığını teşvik eden BDS 700 46 e uygun raporlama yapılması gerektiği belirtilmiştir. Neticesinde hazırlanacak raporun ilgili mevzuat gereği yapılması gereken ilave raporlamaları da kapsayacak şekilde tek bir rapor hazırlanarak, şirket genel kuruluna ve tüm kamu kurum ve kuruluşlarına bu şekilde sunulması gerektiği bildirilmiştir. 47 5.3. Görüş Yazıları Denetçi, denetimin sonucunu görüş yazısında açıklar. Bu yazı, Kamu Gözetimi Kurumunun belirlediği esaslar çerçevesinde, denetimin Konusu, Türü, Niteliği, Kapsamını ve Denetçinin değerlendirmelerini içerir. Bu kapsamda hazırlanacak denetçi raporunda 4 farklı görüş bildirmek mümkündür. Bunlar; 5.3.1. Olumlu Görüş Denetçi, olumlu görüş verdiği takdirde, herhangi bir aykırılığa rastlanmadığını; denetim sırasında elde edilen bilgilerine göre, şirketin veya topluluğun finansal tablolarının doğru olduğunu, malvarlığı ile finansal duruma ve kârlılığa ilişkin resmin gerçeğe uygun bulunduğunu ve tabloların bunu dürüst bir şekilde yansıttığını belirtir. 48 Bu görüş yazısı ile şirket genel kurulu, finansal tabloların sonuçları hakkında karar alabilir. Olumlu görüş yazısı aynı zamanda yönetim kurulunun ibra edilebileceğine dair bir dayanak da teşkil eder. Denetçi tarafından verilecek olan görüş yazısı gerekçeli ve açıklayıcı olmalıdır. 49 5.3.2. Sınırlı Olumlu Görüş Çekinceleri varsa denetçi, olumlu görüş yazısını sınırlandırabilir. Sınırlandırılmış olumlu görüş, finansal tabloların şirketin yetkili kurullarınca düzeltilebilecek aykırılıklar içerdiği ve bu aykırılıkların tablolarda açıklanmış sonuca etkilerinin kapsamlı ve büyük olmadığı durumlarda verilir. Sınırlamanın konusu, kapsamı ve düzeltmenin nasıl yapılabileceği sınırlandırılmış olumlu görüş yazısında açıkça gösterilir. 50 46 Bağımsız Denetim Standardı 700 Finansal Tablolara İlişkin Görüş Oluşturma Ve Raporlama 47 kgk.gov.tr/content_detail-191-1122-denetci-raporunun-sekil-ve-icerigine-iliskin-duyuru-(24032015).html 48 6102 Sayılı TTK md. 403- (1) 49 Av. Ömer Cem Selamoğlu, Yeni Türk Ticaret Kanunu nda Bağımsız Denetim, http://www.vergidegundem.com/documents/10156/464045/ocak2012_makale2.pdfhttp://www.vergidegundem.c om/tr_tr/publicationpaper?categoryname=vergide&publicationnumber=1&publicationyear=2012&publicatio nid=462387 50 6102 Sayılı TTK md. 403- (3) 12

Sınırlı olumlu görüş verilen hâllerde genel kurul, gerekli önlemleri ve düzeltmeleri karara bağlar. 51 5.3.3. Olumsuz Görüş Denetim sonucunda denetçi elde ettiği bilgiler ışığında çekinceleri varsa olumsuz görüş verebilir. Olumsuz görüş yazısı verilmesinin bazı ağır sonuçları vardır. Bunlardan bir tanesi genel kurulun, finansal tablolara dayanarak herhangi bir karar verememesidir. Böylece şirket, kâr ya da zarar durumu açıklayamayacaktır. 52 Olumsuz görüş yazılan hâllerde yönetim kurulu, genel kurulu toplantıya çağırır ve genel kurul yeni bir yönetim kurulu seçer. Yeni yönetim kurulu altı ay içinde, kanuna, esas sözleşmeye ve standartlara uygun finansal tablolar hazırlatır ve bunları denetleme raporu ile birlikte genel kurula sunar. 5.3.4. Görüş Vermekten Kaçınma Şirket defterlerinde, denetlemenin uygun bir şekilde yapılmasına olanak vermeyen ölçüde belirsizliklerin bulunması veya şirket tarafından denetlenecek hususlarda önemli kısıtlamaların yapılması hâlinde denetçi, bunları ispatlayabilecek delillere sahip olmasa bile, gerekçelerini açıklayarak görüş vermekten kaçınabilir. Görüş vermekten kaçınma, olumsuz görüşün sonuçlarını doğuracaktır. 53 5.4. Denetçilerin Sır Saklamadan Doğan Sorumluluğu Denetçi, bunların yardımcıları ile denetleme yapmasına yardımcı olan temsilcileri, faaliyetleri sırasında öğrendikleri, denetleme ile ilgili olan iş ve işletme sırlarını hem etik kurallar gereği hem de kanuni bir zorunluluk olarak izinsiz kullanamayacakları düzenlenmiştir. Kasten veya ihmal ile yükümlerini ihlal edenlerin şirkete ve zarar verdikleri takdirde bağlı şirketlere karşı sorumlu oldukları yasada düzenlenmiştir. Zarar veren kişi birden fazla ise sorumluluk müteselsildir. 54 5.5. Şirket ile Denetçi Arasındaki Görüş Ayrılıkları Şirket ile denetçi arasında şirketin yılsonu hesaplarına, finansal tablolarına ve yönetim kurulunun faaliyet raporuna ilişkin, ilgili kanunun, idari tasarrufun veya esas sözleşme hükümlerinin yorumu veya uygulanması konusunda doğan görüş ayrılıkları hakkında, yönetim kurulunun veya denetçinin istemi üzerine ilgili mahkemenin dosya üzerinden karar vereceği ve kararın kesin olacağı düzenlenmiştir. 55 51 6102 Sayılı TTK md. 403- (5) 52 Av. Ömer Cem Selamoğlu, Yeni Türk Ticaret Kanunu nda Bağımsız Denetim 53 6102 Sayılı TTK md. 403- (5) 54 6102 Sayılı TTK md 404- (1) (Değişik birinci cümle: 26/6/2012-6335/21 md.) 55 6102 Sayılı TTK md. 405- (1) 13

6. SONUÇ Finansal tablolara ve işletme faaliyetlerine güven sağlanması amacıyla yapılan bağımsız denetimin ve onun da üzerinde olan bağımsız denetimin gözetiminin, finansal tablolara ilişkin makul ölçüde bilgi güvenilirliği sağlanması beklenmektedir. Bu bağlamda TTK ile zorunlu hâle gelen bağımsız denetim, ekonomik karar alıcıların daha az riske katlanarak karar almalarını sağlayacaktır. Ekonomik karar alıcılarda ortaya çıkan güven duygusu dolaylı olarak sermaye piyasalarının gelişimine de katkı sağlayacaktır. Yapılan düzenlemeler çerçevesinde ülkemizde bağımsız denetime ilişkin kurallar belirlenmiş olup bir sistematiğe bağlanmıştır. Bu kapsamda şirket yönetim kurullarının ve genel kurulların yükümlülükleri düzenlenmiştir. Bunun haricinde denetimi yapacak gerçek ve tüzel kişilerin hangi şartlarda ve ne şekilde denetimleri gerçekleştirecekleri ortaya konulmuştur. Denetleme görevinin yerine getirilmesinin mevzuatta belirtilen hallerde kısıtlanmasıyla özellikle sıkça karşılaşılabilecek olan rotasyon hükümleri sebebiyle - asıl olarak denetçinin bağımsızlığının korunmaya çalışıldığı açıktır. Rotasyonun sadece bağımsız denetçi değil aynı zamanda denetim kuruluşlarını da kapsaması yakınlık tehdidinin bertaraf edilmesi ve bağımsızlığın korunması için bir gereklilik olarak karşımıza çıkmaktadır. Denetime tabi şirketler açısından bakıldığında yıllar itibarıyla denetim alanının genişlediği görülmektedir. Herhangi bir ölçüte bakılmaksızın denetime tabi olan şirketlerin haricinde denetime tabi olan şirket sayısı halen az olmakla birlikte- kademeli olarak artmaktadır. Bu durum gelecekte büyük şirketlerin yanı sıra orta ölçekli şirketlerin ve hatta uzun vadede küçük ölçekli şirketlerin de TMS lere göre defter tutacağının ve bağımsız denetime tabi olacağının bir göstergesi olarak görülebilir. Bununla birlikte, Sarbane Oxley ve 8 No.lu AB Direktifi ile sırasıyla Amerika da ve Avrupa da başlayan kamu gözetim süreci değişen piyasa koşulları ve ihtiyaçlar doğrultusunda muhakkak değişime uğrayacaktır. Bilgi sistemlerindeki hızlı gelişim, geçmişte şirketler ve yatırımcılar için hile kaynaklı iç tehditler yanında, siber saldırı gibi dış tehditleri de muhtemelen gündeme getirecektir. Bu değişim bağımsız denetim firmalarının hizmet portföyünü ve gelir dağılımını da etkileyecektir. Yeni hizmet türleri hiç şüphesiz gözetim mekanizmasının ve bilgi sistemi denetimine ilişkin standartların da gelişimini zorunlu kılmaktadır. 14

Yararlanılan Kaynaklar 14.02.2011 tarihli 27846 sayılı RG de yayımlanan 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu 1/6/1989 tarihli 3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu 26.12.2012 tarihli 28509 sayılı RG de yayımlanan Bağımsız Denetim Yönetmeliği 01.02.2015 tarihli 29254 sayılı RG de yayımlanan2014/7149 sayılı BKK 12.03.2013 tarih 28585 sayılı RG de yayımlanan Bağımsız Denetime Tabi Olacak Şirketlerin Belirlenmesine Dair Bakanlar Kurulu Kararına İlişkin Usul Esaslar Bağımsız Denetim Standardı 700 Finansal Tablolara İlişkin Görüş Oluşturma Ve Raporlama kgk.gov.tr/content_detail-191-1006-rotasyon-surelerinin-hesaplanmasina-iliskin-duyuru- (09102014).html kgk.gov.tr/content_detail-191-1122-denetci-raporunun-sekil-ve-icerigine-iliskin-duyuru- (24032015).html http://en.wikipedia.org/wiki/enron (16.04.2015) http://en.wikipedia.org/wiki/enron_scandal (16.04.2015) Mahmut Yardımcıoğlu, Şebnem Ada, Kronolojik Bir Sırayla Muhasebe Ve Finansal Raporlamada Usulsüzlük Ve Skandallar, http://iibfdergisi.ksu.edu.tr/imagesimages/files/2013-4.pdf (16.04.2015) IFAC, Enterprise Governance Getting The Balance Right, www.ifac.org/sites/default/files/publications/files/enterprise-governance-gett.pdf (17.04.2015) Ersin Güredin, Denetim ve Güvence Hizmetleri, 13.Baskı, Türkmen Kitabevi, İstanbul, 2010 Paul M. Healy and Krishna G. Palepu, The Fall of Enron, Journal of Economic Perspectives Volume 17, Number 2 Spring 2003 Pages 3 26 Selahattin Togay, http://www.ekodialog.com/makaleler/enron-hikayesi-belgeseli.html, (16.04.2015) Zafer Sayar, Bağımsız Denetimin Kamu Gözetiminde Dünya Uygulamaları Ve Türkiye Örneği, Türmob Yayınları-451 Erdoğan Ceylan, Yüksek Lisans Tezi, Bağımsız Dış Denetim ve 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu / Independent audit and new Turkish commercial code numbered 6102 Alper Erserim, Yüksek Lisans Tezi, Bağımsız Denetimin Yeni Türk Ticaret Kanunu Ve Denetim Standartları Açısından Değerlendirilmesi/Evaluation of independent auditing with respect to new draft proposal of Turkish commerce law and auditing standards Haşmet Yıldırım, 6102 Sayılı Türk Ticaret Kanununa Göre Denetçi ve Denetim Müessesesi, Vergi Dünyası, Sayı 369, Mayıs 2012 15

Av. Ömer Cem Selamoğlu, Yeni Türk Ticaret Kanunu nda Bağımsız Denetim, http://www.vergidegundem.com/documents/10156/464045/ocak2012_makale2.pdfhttp://ww w.vergidegundem.com/tr_tr/publicationpaper?categoryname=vergide&publicationnumber =1&publicationYear=2012&publicationId=462387 Nilgün Sertbaş Tuncer, Yeni TTK da Bağımsız Denetim, http://www.vergidegundem.com/tr_tr/publicationpaper?categoryname=vergide&publicatio nnumber=12&publicationyear=2012&publicationid=912185 16