ŞEREFİYE-ENTELEKTÜEL SERMAYE İLİŞKİSİ HAKKINDA DEĞERLENDİRMELER I.GİRİŞ Ülkemizde şerefiye, halk arasında daha çok kiracının gayrimenkulü boşaltması ve devretmesi karşılığında yeni kiracıdan veya mülk sahibinin kira sözleşmesinin imzalanmasından sonra kiracıdan talep ettiği bedel olan ve dükkan veya meskenin bulunduğu yer nedeniyle ödenen hava parasıyla sınırlı olarak algılanmaktadır. Oysa günümüzün bilgi toplumunda gelişen ticari ilişkiler çerçevesinde şerefiye, bir kira ilişkisi ile sınırlı olmayıp; entelektüel sermayeyi de kapsayan bir üst kavram niteliği taşımaktadır. Bu yazımızda öncelikli olarak entelektüel sermayenin tanımı yapıldıktan sonra entelektüel sermaye- şerefiye ilişkisi ayrıntılı olarak açıklanmaya çalışılacaktır. II.ENTELEKTÜEL SERMAYENİN TANIMI Entelektüel kelimesi, sözcük anlamı itibariyle; bilim, teknik ve kültürün değişik dallarında özel öğrenim görmüş, aydın, münevver kimseler için kullanılan bir kavramdır. Sermaye kelimesi ise, ilgilenenlerin bakış açılarına göre farklı şekillerde tanımlanabilmektedir. Muhasebe açısından işletmenin sahip olduğu her türlü iktisadi kıymetlerin kaynağı, iktisat bilimi açısından, mal ya da hizmet üretiminde kullanılan üretilmiş üretim araçları, işletme bilimi açısından, işletmenin amaçlarına ve üretim çabalarına uygun olarak sahip olduğu tüm maddi ve maddi olmayan varlıkların toplamı, gündelik yaşamda ise, geçmiş tasarrufların sonucu biriken para stoku nu ifade etmede kullanılmaktadır. 1 Entelektüel sermayeyi daha iyi anlamamıza yardımcı olmak amacıyla bazı soruları ve cevaplarını değerlendirmek faydalı olacaktır. Örneğin; bir işletmeyi satın aldığınızda gerçekte neyi satın almış olursunuz? Maddi duran varlıklarını mı; müşterilerini mi; iletişim ağlarını mı; çalışma saatlerini mi; bazı değerli fikirlerini vb. mi? Bu soruya kolayca yanıt verilemeyecektir. Çünkü o işletmeyi satın alma ve defter değerinin üzerinde bir fiyat ödeme nedenlerinin çoğu finansal göstergelerle ifade edilemeyecektir ve bu nedenle işletmenin görünmeyen varlıkları bu kararda daha etkili olacaktır. Dolayısıyla işletme ile ilgili taraflar sadece görünen kısma değil, görünmeyen kısma da bakmak zorundadırlar. Üstelik görünmeyen varlıkların görünen varlıklara oranı günümüzde giderek büyük bir hızla artmakta, bu da işletmelerin defter değeri ile piyasa değeri arasındaki farkın açılmasına neden olmaktadır. Defter değeri ile piyasa değeri arasındaki bu fark entelektüel sermaye olarak tanımlanmaktadır. Daha ayrıntılı olarak ise işletmenin işlevlerini sürdürebilmesine olanak sağlayan maddi olmayan varlıkların bütünü işletmenin entelektüel sermayesi olarak tanımlanmaktadır 1 Mustafa ÇIKRIKCI-Abdulkerim DAŞTAN, Entelektüel Sermayenin Temel Finansal Tablolar Aracılığı İle Sunulması, Bankacılar Dergisi, Sayı: 43, s.19
III. ŞEREFİYENİN TANIMI Şerefiye; devren alınan işletmenin devir alım bedeli ile devir tarihi itibariyle rayiç bedele göre hesaplanacak işletme değeri arasındaki farktır. Şerefiye bir nevi isim hakkı (itibar) karşılığıdır. VUK un 313. maddesinde düzenlenen haddi geçen tutardaki şerefiyenin aktifleştirilmesi zorunludur. Şerefiye maliyet bedeli ile değerlenir ve genel esaslara göre amortismana tabi tutulur. Bir işletmeyi satın alanın, satın aldığı aktiflerin piyasa değerinin üzerinde satıcıya yapacağı ödeme, muhasebe uygulamasında şerefiye, vergi hukukunda peştemallık olarak adlandırılmaktadır. IV.ENTELEKTÜEL SERMAYE-ŞEREFİYE İLİŞKİSİ Tekdüzen Muhasebe Sisteminde entelektüel sermayenin karşılığı şerefiye olarak görülür. Muhasebe açısından entelektüel sermaye, bir işletmenin defter değeri ile bu değere ödenilmeye hazır olunan değer arasındaki fark şeklinde tanımlamaktadırlar. 2 Bu tanım daha çok tekdüzen muhasebe sisteminde yer alan ve yabancı literatürde good will olarak ifade edilen şerefiye tanımını yansıtmaktır. Entelektüel sermayenin, oluşum, yönetimi ile işletme başarısındaki önemi ve bileşenleri açısından değerlendirilmesi durumunda geleneksel şerefiye tanımından daha geniş yapıya sahip olduğu görülmektedir.ancak, entelektüel sermaye sadece defter değeri ile piyasa değeri arasındaki fark değildir. Entelektüel sermaye görünmeyen değerlerden oluşmaktadır 3.Entelektüel sermaye ile ilgili çalışmaların kuramsal olarak ulaştığı sonuçlar aşağıda özetlenebilir: 4 Entelektüel sermaye, işletme bilânçosundan tam olarak elde edilemeyen görünmeyen varlıkların toplamı olup işletmelerin rekabet üstünlüğünün kalıcılığının sağlanmasının temel kaynağıdır. İşletmenin entelektüel sermayesinin yönetimi önemli bir yönetsel sorumluluktur. Entelektüel sermayedeki artış veya azalış entelektüel performans olarak adlandırılabilir ve ölçülebilir ve görünür hale getirilebilir. Entelektüel sermayeyi ölçmek ve görünür hale getirmek için sistematik bir yaklaşım, işletmelerin türüne, büyüklüğüne, yapısına, sahiplerine ve coğrafi yerleşimine bağlı olmaksızın artan bir şekilde değerli hale gelmektedir. 2 BROOKING, Annie (1997), The Management of Intellectual Capital, Long Range Planning, Cilt:30, Sayı:3, s.364-365. 3 Şamiloğlu F. : "Entelektüel Sermaye", Gazi Kitabevi, Ankara,2002, s.65 4 Göran ROSS - Johan ROSS, "Measuring Your Company's Intellectual Performance", Long Range Planning, Volume 30, No 3, 1997, s.415
V.ENTELEKTÜEL SERMAYE İLE ŞEREFİYE ARASINDAKİ FARKLILIKLAR Muhasebe sistemimiz genelde maddi ve ölçülebilir varlıkları değerlemekte olup, maddi olmayan duran varlıkları değerlemekte yetersiz kalmaktadır. Tekdüzen muhasebe sistemi ile işletmelerin sahip oldukları maddi olmayan varlıkların bir kısmı ölçülüp aktifleştirilmekte, bir kısmı direkt gider olarak kaydedilmekte bir kısmı ise ölçülememekte ve finansal tablolara yansıtılamamaktadır. Genellikle maddi varlıkların gerçeğe uygun değerleri belirlenir ve onun dışındaki her şey şerefiye olarak nitelendirilir ve sadece alıcının kayıtlarında görünür. 5 Muhasebe kuralları, olmayan bir durum karşısında bir şey ödemeye elverişli olmaması medeniyle, defter değerini satış fiyatından çıkarma ve aradaki farkı şerefiye olarak adlandırma yoluna gider. 6 Entelektüel sermaye şirketin sürekliliğinden ayrılamamakta ve şirket başka bir şirkete satıldığında ya da işletme birleşmelerinde hesaplanarak bilançoya yansıtılmaktadır. Bu nedenle, marka değeri ve şerefiye defter değeri yaklaşımında ihmal edilmektedir. Genel olarak entelektüel sermaye Şerefiye olarakta adlandırılsa da sürekliliğine devam eden işletmenin piyasa değeri ile defter değeri arasındaki farkı değil, satın alınan işletmenin şerefiyesini ortaya koymaktadır. Satın alındığı tarihte hesaplanan şerefiye değeri işletmenin entelektüel varlık değerini tahmini olarak koysa dahi, faaliyetlerle birlikte işletme tarafından üretilen bilgiyi, geliştirilen süreci, yönetici başarısını ve maddi olmayan varlıklar cinsinden yaratılan diğer katma değerleri göstermekten uzak kalmaktadır. Bu ve benzeri nedenlerle şerefiye hesabının işletmenin sahip olduğu entelektüel varlıkları tam anlamıyla yansıtmadığı ortaya çıkmaktadır. 7 Ülkemizde maddi olmayan varlıklar ( patent, telif hakkı, yazılımlar vb) sadece alındıkları değer üzerinden gösterilmektedir. Oysa işletmelerin piyasa değerinin defter değerini aşan kısmı finansal tablolarında entelektüel sermaye unsurları ( insan sermayesi, müşteri sermayesi, yapısal sermaye) şeklinde tümüyle yansıtılması gerekmektedir. Şerefiye ise muhasebe kayıtlarında defter değeri üzerinde ödenen farkın yansıtılması şeklinde düzeltici bir hesap olarak çalışmış ama farkı tam olarak karşılayamamıştır. 5 Önce, Saime, Muhasebe Bakış Açısı ile Entel-lektüel Sermaye, Eskişehir: Anadolu Üniver-sitesi Yayınları, 1999), s.72-73. 6 Stewart, Thomas A., Intellectual Capital, USA: Currency and Doubleday, 1997,s.67. 7
Bilindiği üzere Türkiye de 1994 yılında Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği ile yürürlüğe giren Tekdüzen Hesap Planı nda maddi olmayan varlıklar 26 numaralı Maddi Olmayan Duran Varlıklar hesap sınıfında 260 Haklar Hesabı, 261 Şerefiye Hesabı, 262 Kuruluş ve Örgütlenme Giderleri Hesabı, 263 Araştırma ve Geliştirme Hesabı, 264 Özel Maliyetler hesapları yer almaktadır Belirtilen bu hesaplar işletmelerin entelektüel varlıklarının tamamını bilançoda gösterilmesine imkan tanımamakta, var olan unsurlar ise işletmenin kendi bünyesinde bilgi ve tecrübe gibi değerlere dayanarak oluşturduğu değerlerden ziyade bir bedel karşılığında dışarıdan satın aldıkları kıymetlerin izlenmesine imkan vermektedir. Temel mantığı vergicilik açısından ilgili varlık için ödenen bedelin birden fazla yıllarda gidere dönüştürülmesine dayanan sistemin, sahip olunan entelektüel varlıkların izlenmesine cevap vermede yetersiz kaldığı görülmektedir. Diğer taraftan yine maddi olmayan duran varlıklar hesap sınıfında yer alan 263 Araştırma ve Geliştirme Giderleri Hesabı için işletmede yeni ürün ve teknolojiler oluşturulması mevcutların geliştirilmesi ve benzeri amaçlarla yapılan her türlü harcamalardan, aktifleştirilen kısmının izlendiği hesaptır şeklinde açıklamalara yer verilmiştir. Oysa gelinen noktada işletmelerin personeli için yapmış oldukları eğitim harcamalarının gelecek dönemlerde işletmeler için fayda yaratacağı ifade edilerek söz konusu harcamaların direkt gider yazılmayıp aktifleştirilmesi gerektiği yönünde fikirler beyan edilmektedir. 8 8 ÖNCE, Saime (1999), Muhasebe Bakiş Açisi Ile Entelektüel Sermaye, T.C. Anadolu Üniversitesi Yayınları, No: 1100, Eskişehir.ss.71
VI.DEĞERLENDİRME VE SONUÇ Tekdüzen muhasebe sistemimiz entelektüel sermayeyi açıklamakta yetersiz kalmaktadır. Oysaki entelektüel sermayenin işletme açısından değerinin hesaplanması bilgi çağında daha da artan bir öneme sahip olmuştur. Bu çalışmamızda, şerefiyenin entelektüel sermayeyi de kapsayan bir üst kavram olduğu, ancak şerefiye ve entelektüel sermaye kavramlarının tam olarak örtüşmediği, tekdüzen muhasebe sisteminin entelektüel sermayeyi ölçmekte yetersiz kaldığı konuları detaylı olarak açıklanmıştır. Aşağıda tekdüzen muhasebe sisteminin entelektüel sermayeyi açıklayamamasının nedenleri maddeler halinde belirtilmiştir. Yasa yapıcıların, muhasebe alanındaki düzenlemelerde bu hususları da dikkate alarak entelektüel sermayeyi ölçülebilir bir kavram haline getirmeleri gerekmektedir. Tekdüzen muhasebe sistemi sadece maddi ve ölçülebilen varlıkları değerleme amacında olduğu için, günümüzde maddi olmayan duran varlıklara yapılan yatırımın artması nedeniyle ölçümlemeler ve raporlamalar gerçeği yansıtmaktan uzak kalacaktır Entelektüel sermaye şirketi bir bütün olarak ele almakta olup, tekdüzen muhasebe sistemimiz şirketi değerlerken bir bütün olarak değerlemekten uzaktadır İşletme içinde üretilen entelektüel sermaye unsurları mevcut muhasebe sistemimiz tarafından kayıtlara alınamamaktadır Birçok maddi olmayan duran varlıkların internet ortamından satılmasında dolayı vergisel sorunlar yaşanmaktadır. Üretilen değerlerin bir çoğu maddi olmayan duran varlık olmasına rağmen sadece maddi varlıkların vergilendirilmesi mükellefler arasında eşitsizliğe yol açmaktadır. 9 9 Leadbeater,Charles, Time to Let The Bean Counter Go New Statesman, Vol.127,1998 Issue 4321, ss.30