TÜRK TİCARET KANUNU TASARISI KAPSAMINDA İÇ DENETİM VE İÇ KONTROL Prof. Dr. Nuran Cömert * GİRİŞ Bilindiği üzere 1 Ocak 1957 tarihinde yürürlüğe girmiş olan ve 50 yıldır ticari ve ekonomik yaşama ilişkin hukuki ilişkilerin önemli bir bölümünü düzenleyen 6762 sayılı Türk Ticaret Kanunu (TTK) nun, gerek uluslar arası ekonomik ve ticari ilişkilerin gelişmesi, gerek Avrupa Birliği müktesebatına uyum sağlanmasının zorlayıcı etkisiyle değiştirilmesi ihtiyacı doğmuştur. Bu ihtiyaç doğrultusunda 1999 yılında Adalet Bakanlığı nca oluşturulan bir komisyon, beş yıl süren kapsamlı bir çalışma sonucunda reform niteliğinde bir taslak hazırlayarak adalet komisyonuna sunmuştur. Kamuoyunda yaklaşık üç yıldır yasalaşması merakla beklenen Tasarının ticari işletmelerin muhasebe ve denetim konularında getirdiği yenilikler günün gereksinimlerini karşılamak açısından oldukça dikkat çekicidir. Uzun bir hazırlanma sürecinden sonra kamuoyunda yeterince tartışılıp bu hale getirildiği genel bir yaklaşım gören Tasarı, reform niteliğindeki düzenlemeler içermesi nedeniyle övgüyü hak etse de aslında, uygulamada ortaya çıkabilecek sorunları, yasalaşacağı ana kadar tartışmaya devam etmenin hiç şüphesiz çok yararı olacaktır. Bu temel düşünceden hareketle ele aldığımız bu yazı kapsamında TTK tasarısında yer alan düzenlemelerin işletmelerde iç kontrol ve iç denetim fonksiyonlarına nasıl bir etkisi olacağı irdelenmiştir. Konu özellikle anonim şirketler açısından ele alınmış olup Tasarının sermayesi paylara bölünmüş komandit şirketler ve limited şirketler ile ilgili düzenlemelerinde yer alan hükümler anonim şirketlerle ilgili düzenlemelerle büyük ölçüde paralellik gösterdiği için, açıklamalarımız anonim şirketlerle sınırlı tutulmuş ve diğer işletme türleri ile ilgili detaya yer verilmemiştir. TASARI NIN DENETİME BAKIŞI Tasarıda yer alan denetimle ilgili düzenlemeleri genel olarak değerlendirmek gerekirse denetim konusunun mevcut yasada olduğu gibi finansal bilgilerin denetimiyle sınırlı tutulduğunu ve halka açık şirketlerde riskin erken teşhisi ve yönetimine ilişkin düzenleme hariç işletmelerin faaliyet denetimi ve mevzuata uygunluk amacına hizmet eden iç kontrol sistemlerinin etkililiğini denetleyen mekanizmalara gerektiği ölçüde yer verilmediğini görüyoruz. Çağdaş gereksinimleri karşılayabilecek satır aralarında kalmış bazı ilgi çekici düzenlemeler olsa da kapsamı hakkında pek fikir vermeyen bu düzenlemeler işin önemini ortaya koymaktan uzak görünüyor. Tasarıdaki düzenlemeler dikkate alındığında yaptıkları iş bakımından denetçileri işlem denetçileri ve denetçi diye iki gruba ayırmak mümkün. * Marmara Üniversitesi İ.İ.B.F.,İşletme Bölümü
İşlem denetçileri esas olarak şirketin kuruluşunu, sermaye artırımını, azaltılmasını, birleşmeyi, bölünmeyi, tür değiştirmeyi, menkul kıymet ihracını veya herhangi bir diğer şirket işlem ve kararını denetleyecek olan denetçileridr.. Bunların atanması yönetim kurulu tarafından yapılacaktır. Tasarıda genel olarak işlem denetçilerinin niteliksel özellikleri açıklanmamıştır. Ancak bunlar zaman zaman SMMM ve YMMM belgesine haiz kişiler olarak ifade edilmiştir. Denetçilerin yaptığı denetim ise Tasarının 397-406 maddelerinde Denetleme başlığı altında düzenlenmiştir. Adı geçen maddelerde şirketin veya topluluğun finansal tablolarının, konsolide tablolarının ve yıllık raporlarının denetimi, envanterler de dahil olmak üzere, muhasebe denetimi olarak ifade edilmiştir. Denetimin bir bağımsız denetim kuruluşu ya da küçük anonim şirketlerde en az iki YMM veya SMMM tarafından yapılabileceği belirtilmiştir. Ayrıca bağımsız denetleme kuruluşlarının kuruluş, çalışma esasları ile denetim elemanlarının niteliklerinin Bakanlar Kurulu kararıyla düzenleneceği hükmü getirilmiştir Ülkemizde 1988 den beri halka açık şirketlerin bağımsız denetimi konusunda alınan mesafeler ve deneyimlerin bu düzenlemelere bir katkısı olduğu açıktır. Ancak AB de, ABD de ve Uluslar arası arenada son yıllarda bağımsız denetim ile ilgili olarak yaşanan gelişmeler hiç şüphesiz Türkiye uygulamalarını da etkileyecektir. Bu nedenle şirketlerin denetimi konusunu halka açık şirketler ve sermaye piyasası kurumları, halka açık olmayan şirketler, kamu çıkarına faaliyet gösteren kurum ve işletmeler ve diğer şirketler, açısından farklı başlıkta ele alıp yeniden düzenlemek, Özellikle Avrupa Komisyonunun 28 Eylül 2005 tarihli 78/660/EECand 83/349/EEC.sayılı Yönergelerde değişiklik yapan 8th Yönerge( Company Law Directive) sini esas almak ve etkili bir kuruma oversight/denetim gözetimi fonksiyonu yükleyecek bir düzenlemeye gitmek yararlı olacaktır. Tasarının yasalaşma aşamasında bu konuda önemli tartışmalar olabileceği ve bir düzenlemeye gidileceği olasıdır.ya da böyle bir düzenleme belki de tasarıya eklenmiştir. Eğer bu yapılmış ya da yapılacaksa, bunu politik bir çerçevede düşünmek yerine etkili bir şekilde uygulanabilir bir kapsamda ele almak çok önemlidir. TASARININ İÇ KONTROL VE İÇ DENETİME BAKIŞI Tasarının özellikle Anonim şirketlerde yönetim ve temsil ile ilgili esaslar başlığı altında yönetim kurulunun görev dağılımını düzenleyen 366 maddesinin ikinci fıkrasında yer alan :Yönetim kurulu, işlerin gidişini izlemek, kendisine sunulacak konularda rapor hazırlamak, kararlarını uygulatmak veya iç denetim amacıyla içlerinde yönetim kurulu üyelerinin de bulunabileceği komiteler ve komisyonlar kurabilir hükmü ile kurumsal yönetim ilkelerinde denetim komitesi olarak ifade bulan denetim komitelerinin kurulması konusunda yönetim kuruluna yetki verilmiş ancak bu düzenleme ile belli bir ölçütü esas alan, bir gereklilik ya da zorunluluk öngörülmemiştir. Yönetimin devri başlıklı 367 maddede işletmelerin iç kontrol sistemlerinin bir ölçüde formel/biçimsel tarifini veren şekilde bir düzenleme yapılmış olup buna göre;
(1) Yönetim kurulu esas sözleşmeye konulacak bir hükümle, düzenleneyeceği bir iç yönetmeliğe göre, yönetimi, kısmen veya tamamen bir veya birkaç yönetim kurulu üyesine veya üçüncü kişiye devretmeye yetkili KILINABİLİR. Bu yönetmelik şirketin yönetimini düzenler; bunun için gerekli olan görevleri, tanımlar, yerlerini gösterir, özellikle kimin kime bağlı ve bilgi sunmakla yükümlü olduğunu belirler. Yönetim kurulu, istem üzerine pay sahiplerini ve korunmaya değer menfaatlerini ikna edici bir biçimde ortaya koyan alacaklıları, bu yönetmelik hakkında, yazılı olarak bilgilendirir. (2) Yönetim, devredilmediği takdirde, yönetim kurulunun tüm üyelerine aittir. Bu düzenlemelerden anlaşılacağı üzere Tasarı anonim şirketlerde işletme yönetiminin yetki ve sorumluluk ilişkisinin biçimsel bir şekilde düzenlenmesini ve sorumlu pozisyonlarda bulunan kişilerin görev tanımlarının yapılmasını öngörmektedir. Kılanabilir ifadesi bir zorunluluktan çok bir ihtiyarilik anlamı taşımaktadır. Hernekadar, tasarının 375 inci maddesinde yönetim kurulunun devredilemez ve vaz geçilemez görev ve yetkileri arasında ; şirket yönetim teşkilatının belirlenmesi, muhasebe, finans denetimi ve şirketin yönetiminin gerektirdiği ölçüde, finansal plânlama için gerekli düzenin kurulması, müdürlerin ve aynı işleve sahip kişiler ile imza yetkisini haiz bulunanların atanmaları ve görevden alınmaları, yönetimle görevli kişilerin, özellikle kanunlara, esas sözleşmeye, iç yönetmeliklere ve yönetim kurulunun yazılı talimatlarına uygun hareket edip etmediklerinin üst gözetimi hükümlerine yer verilmiş olması 367.ci madde hükmünü tamamlayan ve zorunluluk ifade eden bir anlam taşısa da 367 de tarif edilen şekilde bir biçimsel yapıyı zorunlu kılmamaktadır. Bilindiği üzere kontrol yönetimin temel fonksiyonlarından biridir ve evrensel ifadesiyle iç kontrol işletme faaliyetlerinin verimliliği ve etkililiği, finansal raporlamanın güvenilirliği, yasalara ve diğer düzenlemelere uygunluğu sağlamak amacıyla işletme içinde oluşturulan ve işletmenin tüm çalışanları tarafından etkilenen bir süreçtir. İç kontrollerin etkili bir şekilde tasarlanıp işletilmesi ve sürekli gözetiminde temel sorumluluk, işletmenin en üst düzeydeki yönetim birimine--ülkemizde yönetim kuruluna aittir. Böyle bir yapısal işleyişin tasarımı, etkili bir şekilde işletilmesi ve sürekli gözetimi, icraadan bağımsız olarak en üst düzeyde en doğru ve en etkili kararların alınmasını gerektirdiğinden esasen ihtisas isteyen bir özellik taşır. Bu nedenle işletmelerde yönetim kurulunda karar almaya etki edecek sayıda - birlikte denetim komitesinde- görev yapan üyelerin bulunması evrensel kabul görmüş bir düzenleme standardıdır. Mevcut kanundaki murahhas azalık da bir ölçüde bu amaca hizmet eden bir müessese gibi görünse de daha çok icrai faaaliyetlerde yararlı olan bir özellik taşır. Esasen uygulamadan anlaşıldığı üzere bu müessese de tıpkı kanuni murakıplık gibi içi doldurulamamış olduğu için etkisizdir. Kaldı ki bir işletmede iç denetim fonksiyonunun yerine getirilmesinde örgüt içi bağımsızlık çok önemli bir konu olup icrai faaliyetlerden uzak bir hiyerarşik raporlama ilişkisi gerektirir. Bu nedenle asıl fonksiyonu iç kontrollerin etkili bir şekilde işleyip işlemediğini denetlemek olan iç denetimin, yönetim kurulu içinde oluşturulan bir denetim komitesine bağlanması, bugün kabul gören tek yaklaşımdır. Geçmişte özellikle bankacılık sisteminde genel müdüre bağlanan teftiş kurullarının yaşadığı sıkıntılar bilinen bir gerçektir. Bu nedenle tasarı nın evrensel kabul gören standartlara bir ölçüde uyum sağlamış gibi görünen bu düzenlemelerinin, bu konunun uzmanlarıyla görüşülerek biraz daha biçimsel ve zorunluluk doğuran düzenlemeler haline getirilmesi yararlı olacaktır.
Anonim Şirketlerde Riskin Erken Saptanması Ve Yönetimine İlişkin Düzenleme Tasarının 378.ci maddesinde riskin erken saptanmasına ilişkin olarak şu hüküm yer almaktadır.: (1) Pay senetleri borsada işlem gören şirketlerde, yönetim kurulu, şirketlerin varlığını, gelişmesini ve devamını tehlikeye düşüren sebeplerin erken teşhisi, bunun için gerekli önlemler ile çarelerin uygulanması ve riskin yönetilmesi amacıyla, uzman bir komite kurmak, sistemi çalıştırmak ve geliştirmekle YÜKÜMLÜDÜR. Diğer şirketlerde bu komite denetçinin gerekli görüp bunu yönetim kuruluna yazılı olarak bildirmesi hâlinde derhal kurulur ve ilk raporunu kurulmasını izleyen bir ayın sonunda verir. (2) Komite, yönetim kuruluna her iki ayda bir vereceği raporda durumu değerlendirir, varsa tehlikelere işaret eder, çareleri gösterir. Rapor denetçiye de yollanır. Şirketin varlığını, gelişimini ve devamını güvence altına almayı amaçlayan bu düzenleme kurumsal yönetim ilkelerinden biri olup tasarının bu anlamda en dikkat çekici düzenlemelerinden bir tanesidir. Ancak bunun halka açık şirketlerle sınırlı tutulması çok da anlamlı değildir. Zaten Sermaye Piyasası mevzuatına tabi işletmelerde kurumsal yönetim ilkeleri geçerli olduğundan ve bankacılıkla ilgili düzenlemelerde zorunluluk bulunduğundan, buraya sınırlanmış olarak konmuş olmasının mevcut uygulamaya bir etkisi yoktur. Esasen belli büyüklükteki işletmeleri kapsayacak şekilde bu konunun denetim komitesi ile birlikte düzenlenmiş olması bu düzenlemeyi çok daha anlamlı hale getirecek, işletmelerde kurumsallaşmayı teşvik edecektir. Ayrıca yukarıda verilen 378.ci maddenin birinci fıkrasında yer alan; diğer şirketlerde denetçinin bunun gerekli görüp yönetim kuruluna yazılı olarak bildirmesi halinde derhal kurulur hükmü bize özgü yeni bir düzenleme gibi görünmektedir. Bilindiği üzere bağımsız denetçiler daha çok finansal raporlamanın güvenilirliği ile ilgili olarak denetim yaparlar.hiç şüphesiz işletmenin sürekliliği ve iç kontrollerin etkililiği, risk temelli denetim yaklaşımlarında bağımsız denetçinin de en önemli ilgi alanlarından bir tanesidir. Ancak her durumda ilgi alanları, tarihi maliyetle hazırlanıp sunulan finansal raporlardır. Bu anlamda işletmenin tüm alanlarında risk yönetimi gibi her an takip gerektiren bir konuya o kadar da ayak uydurabilecek bir dinamizmi yoktur. Ayrıca dış/bağımsız denetçi işletmeye dışardan hizmet sağlayan konumundadır. Denetçi ve denetlenen müşteri ilişkisinde, işletmeye ek mali yük getiren böyle bir yükümlülük, tartışmalı bir durum yaratabilir. Oysa bu tür bir gereklilik de en etkili karar organı, yönetim kurulu içinde yer alan ve iç kontrol,iç denetim, risk yönetimi ve bağımsız denetim konularında muhatap bir birim olarak görev yapan denetim komitesidir. SONUÇ: Ticari ve ekonomik hayattaki gelişmeler ve değişimlerin yarattığı hukuki boşluk ve sorunlara evrensel ölçülerde cevap verecek nitelikte düzenlemeler içeren Türk Ticaret Kanunu Tasarısı nın; özellikle işletmelerde iç denetim ve iç kontrol açısından incelediğimiz hükümlerinin yukarıda açıkladığımız şekilde tasarının sistematiğini bozmadan düzeltilmesi, işletmelerin kurumsallaşmasına çok katkısı
olacaktır. Daha önce de vurguladığımız üzere halka açık şirketlerde riskin erken teşhisine ilişkin bir komite kurulmasını zorunlu kılan düzenleme yerine belli büyüklükteki tüm şirketler için bir denetim komitesi kurulması ve bu komitenin görev tanımları arasında etkili iç kontroller, iç denetim ve riskin erken teşhisiyle ilgili fonksiyonel sorumluluklar tanımlanması çok daha yararlı ve etkili düzenlemeler olacak ve denetim mesleğine daha başka bir boyut katacaktır. Prof. Dr. Nuran Cömert Marmara Üniversitesi İ.İ.B.F.,İşletme Bölümü Makale; İç Denetim Dergisi Kış 2008, Sayı:21 yayınlanmıştır.