ADLÝ MUHASEBE UYGULAMALARI

ADLÝ MUHASEBE UYGULAMALARI S.M.MALÝ MÜÞAVÝR SELÇUK GÜLTEN & S.M.MALÝ MÜÞAVÝR ÝLYAS KOCAER ANKARA ARALIK 2010

ÖNSÖZ Kitabýn hazýrlanmasý aþamasýnda daima teþvik ve yardýmlarýný gördüðümüz deðerli meslektaþlarýmýza, arkadaþlarýmýza ve kitabýn basýlmasýný saðlayan yayýnevine teþekkür ederiz. Her zaman desteklerini gördüðümüz ailemize, üzerimizde sonsuz emekleri bulunan öðretmenlerimize ayrýca teþekkür ederiz. Burada isimlerini sayamadýðýmýz bize tecrübelerini aktaran çalýþma arkadaþlarýmýza, yanýnda yetiþtiðimiz deðerli üstatlarýmýza müteþekkir olduðumuzu belirtmek istiyoruz. Ayrýca Adli Müþavirlik Enstitüsü Derneðine de yaptýðý katkýlardan ve teþviklerden dolayý teþekkür etmek istiyoruz. Adli Muhasebe ve Adli Müþavirlik konularýnda yayýnlanan ilk kitap olmasý nedeniyle çalýþmamýz üzerinde büyük bir titizlik gösterdik. Her konu yüzlerce kez gözden geçirildi. Pek çok kýsým tekrar yazýldý. Kitabýn üniversitelerde ders kitabý olmasýnýn yaný sýra uygulamacýlara da yol gösteren bir kitap olmasý için örnekleri arttýrdýk. Bütün bunlara raðmen anlatýmlarýmýz sýrasýnda veya verdiðimiz örneklerde açýklayamadýðýmýz iyi aktaramadýðýmýz konular için þimdiden siz deðerli okuyucularýn affýna sýðýnýyoruz. Elbette bu çalýþmada eleþtirilen kabul edilmeyen hususlar bulunacaktýr. Bu konularýn selcukgulten1@hotmail.com veya ilyas_sun@hotmail.com adreslerine bildirilmesi halinde kitabýmýzýn diðer baskýlarýnda mutlaka deðerlendirileceðini beyan eder, ilginiz için þimdiden teþekkür ederiz.

ÝÇÝNDEKÝLER ÖNSÖZ... 002 ÝÇÝNDEKÝLER...003 ÞEKÝLLER LÝSTESÝ...006 GÝRÝÞ... 007 BÝRÝNCÝ BÖLÜM ADLÝ MUHASEBE KAVRAMI VE ADLÝ MÜÞAVÝRLÝK MESLEÐÝ 1.1. Adli Kelimesinin Tanýmý...011 1.2. Adli Muhasebe Kavramý...011 1.3. Adli Müþavirlik Mesleði...013 1.4. Adli Müþavirlik Mesleðinin Konusu...015 1.4.1. Dava Destekleri (Hukuki Destek)...016 1.4.2. Uzman Tanýklýk (Bilirkiþi Tanýklýðý)...018 1.4.3. Suistimal, Hile, Yolsuzluk Araþtýrmacýlýðý...020 1.5. Adli Muhasebeye Duyulan Ýhtiyacýn Nedenleri...022 1.6. Adli Muhasebe Bilim Dalýnýn Diðer Bilimlerle Ýliþkisi...024 1.6.1. Psikoloji...026 1.6.2. Suç Bilimi...026 1.6.3. Grafoloji...027 1.6.4. Hukuk...028 1.6.5. Denetim...029 1.6.6. Ýstatistik...029 1.7. Adli Müþavirlik Mesleðini Ýfa Edenlerde Bulunmasý Gereken Nitelikler...030 1.8. Adli Müþavirin Dýþ Denetçiden Farklarý...032 1.9. Adli Müþavirin Ýç Denetçiden Farklarý...034 1.10. Adli Müþavirin Geleneksel Muhasebeciden Farklarý...035 1.11. Adli Müþavirin Bilirkiþiden Farklarý...037 1.12. Adli Müþavirlik Mesleðinin Geliþim Süreci...038 1.13. Dünya daki Adli Muhasebe Uygulamalarý...039 1.14. Türkiye de Adli Muhasebe Algýlamalarý...039 1.15. Adli Müþavirlerin Kullandýklarý Teknikler...040 1.15.1. Yazýlý Ýfade Alma Tekniði...040 1.15.2. Sözlü Ýfade Alma (Soruþturma) Tekniði...042 1.15.3. Doðrulama (Teyit etme) Tekniði...045 1.15.4. Yeniden Hesaplama Tekniði...046 1.15.5. Analitik Ýnceleme Tekniði...047 1.15.6. Fiziki Ýnceleme (Gözlem) Tekniði...049 1.15.7. Belge Ýnceleme Tekniði...050 1.16. Adli Müþavirlik Mesleði Etik Kurallarý...052 1.17. Adli Müþavirlik Temel Kavramlarý...056 1.17.1. Sosyal Sorumluluk Kavramý...057 1.17.2. Eþitlik...057 3

1.17.3. Tarafsýzlýk ve Delile Baðlama...057 1.17.4. Tutarlýlýk...058 1.17.5. Özün Önceliði...058 1.17.6. Ýhtiyatlýlýk...059 1.17.7. Þahsilik...059 1.17.8. Kanunlara Baðlýlýk...060 1.17.9. Þüphecilik...060 ÝKÝNCÝ BÖLÜM ADLÝ MÜÞAVÝRLÝK MESLEÐÝ UYGULAMALARI 2.1. Sapma ve Suç Kavramý...062 2.1.1. Suçlarýn Sýnýflandýrýlmasý...063 2.1.2. Suç Davranýþlarýný Açýklayan Teoriler...063 2.2. Adli Müþavirlikte Ýncelenen Suçlar...065 2.2.1. Ekonomik Suçlarýn Temel Özellikleri...065 2.2.2. Bankacýlýk Suçlarý...067 2.2.2.1.Ýzinsiz Faaliyette Bulunma Suçu...069 2.2.2.2. Mevduat ve Katýlým Fonu Sahiplerinin Haklarýný Engelleme Suçu...070 2.2.2.3. Önlemleri Almamak Suçu...071 2.2.2.4. Bilgi ve Belge Vermeme Suçu...074 2.2.2.5. Denetim Görevlilerini Engelleme Suçu...075 2.2.2.6. Belgelerin Saklanmasý Yükümlüðünü Gerçekleþtirmeme Suçu...076 2.2.2.7. Gerçeðe Aykýrý Beyan Verme Suçu...077 2.2.2.8. Ýþlemlerin Kayýt Dýþý Býrakýlmasý, Gerçeðe Aykýrý Muhasebeleþtirilmesi veya Bilançonun Hesap Mutabakatý Yapýlmadan Çýkarýlmasý Suçu... 077 2.2.2.9. Gerçeðe Aykýrý Belgeleri Onaylama Suçu...079 2.2.2.10. Banka Ýtibarýný Zedeleme Suçu...079 2.2.2.11. Bankacýlýk Sýrlarýnýn Açýklanmasý Suçu...080 2.2.2.12. Zimmet Suçu...081 2.2.2.12.1 Zimmet Suçu Ýle Emniyeti Suistimal Suçu...082 2.2.2.12.2 Zimmet Suçu Ýle Görevi Kötüye Kullanma Suçu...082 2.2.2.12.3 Zimmet Suçu Ýle Görevi Ýhmal Suçu...083 2.2.2.12.4 Zimmet Suçu Ýle Dolandýrýcýlýk Suçu...083 2.2.2.12.5 Zimmet Suçu Ýle Evrakta Sahtecilik Suçu...084 2.2.3. Ýcra Ýflas Kanunu ndaki Suçlar...085 2.2.3.1. Alacaklýyý Zarara Uðratmak Ýçin Kasten Mevcudunu Azaltmak...086 2.2.3.2. Eylemleri Ýle Aczine Neden Olmak veya Bilerek Durumunu Aðýrlaþtýrmak...087 2.2.3.3. Alacaklýyý Zarara Uðratmak Ýçin Ticari Ýþletmede Yöneticinin Borçlarý Ödememesi Suçu...088 2.2.3.4. Ticareti Terk Hükümlerine Aykýrý Davranma Suçu...088 2.2.3.5. Gerçeðe Aykýrý Mal Beyaný Suçu...090 2.2.3.6. Kazanç veya Mal Varlýðý Artýþlarýný Bildirmeme Suçu...091 2.2.3.7. Taahhüdü Ýhlal Suçu...092 4

2.2.4. Ýhale Kanunu Ýle Ýlgili Suçlar...093 2.2.4.1. Ýhaleye Fesat Karýþtýrma Suçu...094 2.2.4.2. Edimin Ýfasýna Fesat Karýþtýrma Suçu...096 2.2.4.3. Diðer Suçlar...097 2.2.5. Kara Paranýn Aklanmasý Suçu...098 2.2.6. Sermaye Piyasasý Kanunu Kapsamýndaki Suçlar...100 2.2.7. Vergi Ýle Ýlgili Suçlar...103 2.3. Ceza Kavramý...105 2.4. Adli Müþavirlik Çalýþma Konularý...109 2.4.1. Dava Destekleri (Hukuki Destek)...111 2.4.1.1. Boþanmalarla Ýlgili Uyuþmazlýk ve Davalarda...113 2.4.1.2. Zimmet Ýle Ýlgili Uyuþmazlýk ve Davalarda...115 2.4.1.3. Ceza Kanunu Ýle Ýlgili Uyuþmazlýk ve Davalarda...116 2.4.1.4. Ýcra Ýflas Hukuku Ýle Ýlgili Uyuþmazlýk ve Davalarda...118 2.4.1.5. Ýþ Hukuku Ýle Ýlgili Uyuþmazlýk ve Davalarda...119 2.4.1.6. Vergi Hukuku Ýle Ýlgili Uyuþmazlýk ve Davalarda...122 2.4.1.7. Ticaret Hukuku Ýle Ýlgili Uyuþmazlýk ve Davalarda...124 2.4.1.8. Kara Paranýn Aklanmasý Ýle Ýlgili Uyuþmazlýk ve Davalarda...125 2.4.1.9. Sermaye Piyasasý Ýle Ýlgili Uyuþmazlýk ve Davalarda...126 2.4.2. Uzman Tanýklýk (Bilirkiþi Tanýklýðý)...127 2.4.3. Suistimal, Hile, Yolsuzluk Araþtýrmacýlýðý...134 ÜÇÜNCÜ BÖLÜM ADLÝ MÜÞAVÝRLÝK UYGULAMA ÖRNEKLERÝ 3.1. Örnek Olay 1 (Hile, Suistimal ve Yolsuzluk Denetçiliði)...144 3.2. Örnek Olay 2 (Uzman Tanýklýk, Bilirkiþi Tanýklýðý)...150 3.3. Örnek Olay 3 (Dava Desteði)...159 DÖRDÜNCÜ BÖLÜM ADLÝ MÜÞAVÝRLÝK TÜRKÝYE ÖNERÝSÝ 4.1. Adli Muhasebe Eðitimi...166 4.1.1. Hukuk Eðitimi ile Beraber Muhasebe...167 4.1.2. Muhasebe Eðitimi ile Beraber Hukuk...168 4.1.3. Suç Bilimi Eðitimi ile Beraber Muhasebe ve Hukuk...169 4.1.4. Baðýmsýz Ayrý bir Adli Muhasebe Eðitimi...170 4.1.5. Lisans Düzeyinde Adli Muhasebe Eðitimi...171 4.1.6. Kurs ve Meslek Ýçi Eðitim Önerileri...181 4.1.7. Adli Müþavirlik Kanunu Ýçin Bir Örnek Model Önerisi...182 4.1.8. Adli Müþavirlik Deðerlendirmeleri...198 ÇALIÞMA SORULARI VE ÇÖZÜMLERÝ...200 SONUÇ VE ÖNERÝLER...233 KAYNAKÇA...237 5

ÞEKÝLLER LÝSTESÝ Þekil 1-Adli Müþavirlik Mesleði Alt Yapý Koþullarý...014 Þekil 2-Adli Müþavirlik Mesleðinin Konusu...015 Þekil 3-Adli Müþavirlikte Dava Destekleri...018 Þekil 4-Adli Müþavirlikte Uzman Tanýklýk...019 Þekil 5-Adli Muhasebe Ýlgili Bilim veya Bilim Dallarý...024 Þekil 6-Adli Müþavirlerde Bulunmasý Gereken Nitelikler...030 Þekil 7-Adli Müþavirlerin Kullandýðý Teknikler...040 Þekil 8-Yasak Sorgu (Ýfade Alma) Teknikleri...043 Þekil 9-Doðrulama (Teyit Alma) Tekniði...046 Þekil 10-Adli Müþavirlik Etik Kurallarý...052 Þekil 11-Suç Teorileri...064 Þekil 12-Ekonomik Suçlarýn Temel Özellikleri...066 Þekil 13-Bankacýlýk Suçlarý...068 Þekil 14-Ýcra Ýflas Kanunu ndan Kaynaklanan Suçlar...085 Þekil 15-Ýhale Kanunu Ýle Ýlgili Suçlar...093 Þekil 16-Ceza Ýlkeleri...106 Þekil 17-Bilirkiþi Tanýklýðýnda Soru Sorma Hak Sahipleri...128 Þekil 18-Sözlü Anlatým Teknikleri...131 Þekil 19-Ýþletmelerde Hile Yapabilecek Kiþiler...135 Þekil 20-Hile Önleme Teknikleri...140 6

GÝRÝÞ Dünyadaki ekonomik, mali ve finansal sistemlerde yaþanan geliþmeler, iletiþim ve ulaþým olanaklarýnýn artmasý, sosyolojik ve kültürel yapýlarý da hýzla deðiþtirmektedir. Günümüzde bu geliþmelere paralel olarak yeni meslekler ortaya çýkmakta bazen de var olan meslekler ortadan kalkmaktadýr. Bu deðiþim ve geliþim olumlu etkiler yaptýðý gibi yeni ve karmaþýk suç ve suç iþleyen yapýlarýn meydana çýkmasýna neden olmaktadýr. Böylece suç ile mücadele eden kuruluþlar, adalet sistemi üyeleri ve suçtan etkilenen veya maðdur olan gerçek veya tüzel kiþiler çeþitli alanlarda uzman kiþilerden teknik bilgi, destek veya yardým almak zorunda kalmaktadýrlar. Ülkemizde henüz yasal bir statüye kavuþmamýþ olan adli müþavirlik mesleði de iþlenen suçlar dolayýsýyla maðdur olan, olumsuz etkilenen, bilgi ve teknik destek isteyen tüm ilgililere meslek ilke ve standartlarý doðrultusunda hizmet vermektedir. Adli müþavirlik mesleðini ifa edenler dava desteði, uzman tanýklýk(bilirkiþi tanýklýðý) ve hile, suistimal, yolsuzluk araþtýrmacýlýðý konularýnda hizmet vermektedirler. Adli sorunlarýn çözümünde geleneksel muhasebeciden farklý olarak, muhasebe, hukuk, denetim, psikoloji, suç bilimi, grafoloji gibi diðer bilim dallarýnýn da yöntemlerini kullanarak analizler yapmak adli müþavirin temel görevidir. Mükellefle devlet arasýnda köprü kurmak yerine yapýlan bu adli müþavirlik çalýþmalarýnda esas amaç avukat, hakim, savcý, kolluk kuvvetleri, maðdur ile muhasebe mesleði konularý arasýnda köprü kurmaktýr. Adli müþavir, davalara destek vermenin yaný sýra iþletmelerde yapýlan hilelerin, yolsuzluklarýn hukuksal delilleriyle tespit edilmesi açýsýndan ilgili tüm kiþi ve kuruluþlara deðiþik bir hizmet sunmaktadýr. 7

Ülkemizde avukatlarýn, savcýlarýn ve hakimlerin özellikle vergi ve muhasebe gibi mevzuatýn sýk deðiþtiði ve karmaþýk bir yapýya sahip olan ekonomik ve mali konularda gerekli ve yeteri kadar bilgiye sahip olmadýklarý, vergi ve muhasebe kayýtlarýna veya mali tablolara bakarak analiz ve yorumlar yapmakta zorlandýklarý bilinen bir gerçektir. Bu durum da genelde bilirkiþi olarak adlandýrýlan kiþilere baþvurulmaktadýr. Ancak bilirkiþilik mesleðinin de çeþitli sorunlar nedeniyle bu ihtiyacý tam ve yeterli olarak karþýlayamadýðý da bilinmektedir. Adli müþavirler, içerisinde muhasebe ilgili konularýn yüksek olduðu bir davanýn hazýrlýk aþamasýndan karar aþamasýna dek, avukatlara, savcýlara hakimlere ve maðdurlara teknik bilgi ve destek saðlamaktadýr. Bilirkiþiden farklý olarak desteði sýrasýnda aktif araþtýrmalar yapmakta ve sadece yazýlý olarak deðil ayrýca sözlü olarak da ulaþtýðý bilgileri aktarmaktadýr. Ýþletmelerde var olan hilelerin ve yolsuzluklarýn tespiti durumunda ise yasal dayanaklarý ile rapor hazýrlayarak iþletme yönetimine sunmakta ve ilgili adli mercilere de suç duyurusunda bulunabilmektedir. Adli Müþavirlik mesleðine; kar daðýtýmlarý, boþanma davalarý, ortaklýk paylarý, çeþitli ceza davalarý, vergi davalarý, firma deðer tespit davalarý, kara paranýn aklanmasý ile ilgili davalar, hileli iflas davalarý, kredi kartý dolandýrýcýlýklarý, çek senet davalarý, biliþim suçlarý ile ilgili davalar, iþçi tazminat davalarý gibi pek çok dava nedeniyle baþvurulabilir. Hukuk ile muhasebe bilimlerinin konularýnýn kesiþtiði burada sayýlamayacak kadar çok dava türü vardýr. Bu dava türlerinin her birinde adli muhasebecinin görevi adaletin saðlanmasýna yardýmcý olacak doðru, dürüst, gerçek, tarafsýz teknik bilgileri 8

sunmaktýr. Yalnýz adli müþavir kendisini hakim yerine koyarak karar veremeyeceði gibi savcý yerine koyarak da araþtýrdýðý konu ile ilgili taraflarý doðrudan suçlayamaz. Adli müþavir yaptýðý araþtýrmalar esnasýnda ulaþtýðý görüþleri destekleyecek delilleri hukuka aykýrý yollardan elde edemez. Delil toplama sýrasýnda özel hayatýn ihlali gibi suç sayýlan fiillerde bulunamaz. Bu sebeple adli müþavirin kendisinin de yeterli hukuk bilgisine sahip olmasý gerekir. Adli muhasebe Türkiye de çok bilinen bir alan olmadýðýndan çalýþmanýn ilk bölümünde kavramsal çerçeve geniþ olarak anlatýlmýþ olup, adli müþavirlik mesleði de genel olarak açýklanmýþtýr. Adli müþavirin bir denetçiden, bilirkiþiden ve geleneksel muhasebeciden farklarý da bu bölümde analiz edilmiþtir. Burada yabancý ülke uygulamalarý çok dar olarak tutulmuþ esas olarak ülkemiz esas alýnarak kavramsal yapý oluþturulmak istenmiþtir. Bütün tanýmlamalarda Ýngilizce veya diðer yabancý dillerdeki terimlerden çok Türkçe terimler kullanýlmýþtýr. Mesleðin etik kurallarý, çalýþma yapýsý, araþtýrma teknikleri kullandýðý diðer yöntemler anlatýlmýþtýr. Çalýþmanýn ikinci bölümünde ise adli müþavirlik mesleði uygulamalarý detaylý olarak açýklanmýþtýr. Adli müþavirlerin inceledikleri suçlar detaylý olarak açýklanmýþtýr. Ayrýca adli müþavirlerin çalýþma konularý biraz daha detaylandýrýlmýþtýr. Bu bölümde adli müþavirlerin çalýþma metodolojisi kapsamlý olarak gösterilmek istenmiþtir. Adli müþavirlerin incelediði suçlar ve genel olarak da ceza kavramý açýklanmýþtýr. 9

Üçüncü bölümde ilk iki bölümde açýklanan teorik yapýnýn daha da iyi algýlanabilmesi için uygulama aþamasýnda yapýlacaklarý gösteren detaylý vaka uygulamalarý ele alýnmýþtýr. Örnek olay uygulamalarýnýn çok kapsamlý olarak açýklanmasýnda temel amaç ülkemiz için yeni olan bu alaný tüm boyutlarý ile tanýtabilmektir. Ayrýca adli müþavirlik uygulamacýlarýna da yol göstermek hedeflenmiþtir. Bu bölümde serbest adli müþavirlik mesleðinin çalýþma alanlarý olan uzman tanýklýk (bilirkiþi tanýklýðý), dava destekleri ve hile, yolsuzluk, suistimal denetçiliði konularýnda birer tane detaylý uygulama örneði verilmiþtir. Dördüncü bölümde ise Adli müþavirlik mesleðinin alt yapýsýný hazýrlamak amacýyla bir Türkiye modeli önerilmiþtir. Adli müþavirlik eðitimi ile ilgili standartlar ve konular çeþitli boyutlarý gösterilerek tartýþýlmýþtýr. Lisans düzeyinde eðitim müfredatý ve bir kurs önerisi de yapýlmýþtýr. Ayrýca adli müþavirlik mesleði ile ilgili olarak nasýl bir hukuksal mevzuatýn oluþturulabileceðine ve mesleki yasal alt yapýnýn hazýrlanmasýna iliþkin de fikirler de öne sürülmüþtür. Ayrýca bölümlerle ilgili çalýþma sorularý ve çözümleri verilerek konularýn bir kez daha tekrar edilerek okuyucular tarafýndan incelenmesi amaçlanmýþtýr. Çalýþma ile ilgili olarak elde edilen bulgular, analizler, tespitler, yapýlmasý gerekenler sonuç ve öneriler kýsmýnda detaylý olarak deðerlendirilmiþtir. 10

BÝRÝNCÝ BÖLÜM ADLÝ MUHASEBE KAVRAMI VE ADLÝ MÜÞAVÝRLÝK MESLEÐÝ Adli muhasebe ile ilgili olarak kavramsal çerçeve ve bilimsel alt yapý bu bölümde oluþturulacaktýr. Adli muhasebenin tanýmý, konusu, diðer bilim dallarýyla iliþkileri, adli müþavirlik mesleðinin genel yapýsý da bu bölümün içerisinde deðerlendirilecektir. 1.1. Adli Kelimesinin Tanýmý Adli kelimesi Türkçe de adaletle ilgili olan, adaletle iliþkili olay, nesne, olgu, husus veya kavram anlamlarýna gelmektedir. Osmanlý da II Beyazýt þiirlerinde adli kelimesini mahlas olarak kullanmýþtýr. Çok eski bir sözcük olan adli kelimesi günümüz Türkçe sinde de Adli Týp veya Adli Sicil Kaydý örneklerinde olduðu gibi hala kullanýlmaktadýr. Mahkemelerdeki yargýlamaya, hukuksal çatýþmalara, kamuya intikal eden tartýþmalara yönelik olarak kullanýlabilen adli kelimesi en genel anlamýnda hukuk bilimine ait her konu için kullanýlabilir. Adli bilim adamlarýný sadece hukukçular ile sýnýrlamayýp, adli týp uzmanlarýný, grafoloji (imza ve yazý bilimi) uzmanlarý, adli müþavirler gibi kiþileri de kapsayacak þekilde adli kelimesini en geniþ anlamýnda düþünmek gerekmektedir. 1.2. Adli Muhasebe Kavramý Adli muhasebe kavramý Türkiye için yeni bir kavram olup, esas kaynaðýný Amerika Birleþik Devletleri uygulamalarýndan almaktadýr. Adli muhasebe, Kanada ve Avrupa birliði ülkelerinde de kendisine kýsmen uygulama alaný bulabilmiþtir. Yeni bir kavram olduðu için tüm dünyada geçerli standart kabul edilebilecek bir tanýmý yoktur. Bize göre adli muhasebe Mahkemeye intikal etmiþ veya henüz etmemiþ ancak hukuksal bir çatýþma yaratmasý muhtemel konunun esaslý bir boyutunu muhasebe ile iliþkili itilaflarýn oluþturduðu, psikoloji, suç bilimi gibi diðer bilim dallarýndan da yararlanan kendine has araþtýrma, sorgulama ve analiz teknikleri kullanarak gerçeði arayan bir bilim dalýdýr. Hukuksal sorunlarýn çözümlenmesi noktasýndan adli muhasebe kavramýný tanýmladýðýmýzda, muhasebe ve hukuk bilgilerinin içi içe geçmesi, ekonomi, psikoloji gibi diðer bilim alanlarýna girilmesi gerekmektedir. Ayrýca araþtýrma, kanýt toplama, sorgulama ve denetim 11

tekniklerinin kullanýmý konularý da ön plana çýkar. Muhasebe iþletmelerin yaþamýþ olduklarý para ile ifade edilebilen mali olaylarý kayýtlayan, sýnýflandýran, özetleyen, analiz ve yorumunu yapan, beyanname, bildirge ve benzeri yasal bildirimleri yapan, kanuni defterlerini tutan iþletme faaliyetlerine hukuksal zemin kazandýran bir bilimdir. Muhasebe uygulamalarýnýn gerçekleþtirilmesinde vergi kanunlarýnýn, ticaret kanunlarýnýn, borçlar kanunun ve benzeri diðer hukuki düzenlemelerin etkisi olduðu gibi pek çok hukuksal sorunun çözülmesi de muhasebe biliminin genel kabul görmüþ ilke ve standartlarýnýn büyük etkisi altýndadýr. Pek çok adli mercilere intikal etmiþ veya etmemiþ hukuki itilafýn çözümlenmesinde sadece hukuk bilgisi yeterli olmayýp ayrýca üst düzeyde muhasebe ve muhasebe denetimi bilgisi gerekmektedir. Yukarýda belirttiðimiz gibi muhasebe para ile ölçülebilen mali olaylarý belgelere dayanarak kayýtlayan bir bilimdir. Paranýn ekonomik olaylarý peçelemeye yarayan bir araç olduðunu iktisat biliminde tartýþýldýðý gibi her belgenin gerçeði yansýttýðý da iddia edilemez. Adli muhasebe ekonomik ve mali olaylarýn gerçek yüzünü ortaya çýkarmak için soruþturma ve araþtýrma tekniklerini kullanarak dikkatli, titiz ve metodolojik bir çalýþmayý gerektirir. Adli muhasebe çalýþma konularý dikkate alýnarak tanýmlandýðýnda ise muhasebesel analiz aðýrlýklý olmak üzere dava desteði, bilirkiþi tanýklýðý ve hile araþtýrmacýlýðý ile ilgili bilim dalýdýr. Bu þekilde tanýmlandýðýnda ise muhasebesel analiz ön plana çýkmaktadýr. Muhasebe bilgi ve deneyimi tek baþýna yeterli olmayýp araþtýrma ve soruþturma tekniklerini de kullanarak hukuksal problemin bütün yönleri aydýnlatýlmaya çalýþýlýr. Dava desteði denildiðinde sadece mahkemelere yazýlý görüþ bildirmek olarak algýlamayýp ayný zamanda avukatlara savunmasýna dayanak oluþturacak teknik yardýmlarý da dikkate almak gerekir. Hatta daha da ileri giderek avukatla henüz sözleþme imzalamamýþ, bir vekalet iliþkisi kurmamýþ olan maðdura bilgi saðlamayý da adli muhasebe içerisinde deðerlendirmek gerekir. Bilirkiþi tanýklýðýnda ise mahkemede konu ile ilgili sözlü görüþ bildirmek adli muhasebenin kapsamýnda bulunmaktadýr. Hile, yolsuzluk, suistimal araþtýrmacýlýðýnda ise adli muhasebe daha çok denetim biliminin alanýna girmektedir. Ancak klasik bir denetçinin kullandýðý denetim tekniklerine ek olarak adli muhasebeye ait özel teknikler de kullanýlýr. Adli muhasebe hizmetinden faydalananlar dikkate alýndýðýnda hukuksal bir çatýþmanýn maðduru olduðuna inananlara, avukatlara, savcý ve hakimlere 12

karþýlaþtýklarý hukuksal sorunlarýn çözümüne yönelik muhasebe aðýrlýklý araþtýrmacý soruþturmacý bir bakýþ açýsýyla yardým eden bilim dalýdýr. Adli muhasebe hukuksal bir çatýþmanýn maðduru olduðuna inananlara, avukatlara, savcý ve hakimlere, dava desteði saðlamakta ve bilirkiþi tanýklýðý hizmetini sunmaktadýr. Hile, yolsuzluk, suistimal araþtýrmacýlýðýnda ise adli muhasebe iþletmesinde yolsuzluk yapýldýðýný düþünen kamu veya özel sektör gerçek veya tüzel kiþilerine hizmet sunulmaktadýr. Adli muhasebe bilim dalý geliþmeye açýk bir alan olup ileride hizmet sunduðu kesimin kapsamýnýn artabileceði de göz önünde bulundurulmalýdýr. 1.3. Adli Müþavirlik Mesleði Adli muhasebe bilim dalýný, profesyonel olarak, gelir elde etmek amacýyla uygulayan gerekli ve yeterli donanýmlara sahip þekilde icra eden kiþilere Serbest Adli Müþavir denilir. Bu tip bir serbest meslek faaliyetinin tanýmý 193 Sayýlý Gelir Vergisi Kanunu nun 65 nci maddesinde Serbest meslek faaliyeti; sermayeden ziyade þahsi mesaiye ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan iþlerin iþverene tabi olmaksýzýn þahsi sorumluluk altýnda kendi nam ve hesabýna yapýlmasýdýr. þeklinde açýklanmýþtýr. Esas olarak bir meslek olarak tanýmlanabilmek için üç temel þart bulunmaktadýr. Bunlardan birincisi belirli bir eðitim ve öðretim sürecinden geçilerek mesleðe girilmesidir. Ýkincisi ise mesleðin belirli etik kurallarýnýn, ilke ve standartlarýnýn, sertifikasyon ve belgelendirme sürecinin olmasý gerekir. Üçüncüsü ise mesleðin ilgili ülkede hukuksal dayanaðýný oluþturan bir kanunun, yönetmeliklerinin ve benzeri mevzuat unsurlarýnýn olmasýdýr. Bu üç unsurun bir arada bulunmadýðý durumlarda bir meslekten söz edebilmekte mümkün olmamaktadýr. Serbest adli müþavirlik mesleði bu açýdan ele alýndýðýnda dünya uygulamalarýnýn tamamýnda en az lisans düzeyinde belirli alanlarda bir eðitim alýnmasý þartýnýn bulunduðu görülmektedir. Yani adli müþavirlik mesleði birinci kriteri saðlamaktadýr. Ýkinci kriter açýsýndan incelendiðinde dünya uygulamalarýnda adli müþavirlik mesleðinin belli etik kurallarýnýn, uygulama ilke ve standartlarýnýn olduðu ve yine özel bir yetki belgesi ile mesleðe girebilmenin mümkün olduðu görülmektedir. Üçüncü ve son kriter deðerlendirildiðinde ise dünya uygulamalarýnda, her ülkenin kendi mevzuat sistemine uygun bir yasal dayanaðýnýn olduðu gözlemlenmektedir. Türkiye açýsýndan Adli Müþavirlik mesleðinin belgelendirme ve 13

sertifikasyonunun olmadýðý ve ülkemizde mesleðin henüz özel bir kanunun bulunmadýðý hemen söylenebilir. Ancak ülkemizde çok tanýnmayan bir mesleðin hemen tüm kriterlerinin oluþmasýný beklemekte çok gerçekçi bir yaklaþým olmayacaktýr. Adli müþavirlik mesleðini anlatan bilimsel çalýþmalarýn artmasý, mesleðe ilgi duyan kiþi sayýsýnýn da ciddi bir boyuta ulaþmasý ile gerekli alt yapýnýn ortaya çýkmasý da kaçýnýlmaz olacaktýr. Konuyu bir þekille ifade edecek olursak; ADLÝ MÜÞAVÝRLÝK MESLEÐÝ ALT YAPI KOÞULLARI Eðitim ve Öðretim Koþullarý Mesleki Etik, Ýlke ve Standartlar ve Belgelendirme Þekil 1-Adli Müþavirlik Mesleði Alt Yapý Koþullarý Meslek Kanunu Yönetmelikler Diðer Mevzuat Unsurlarý Adli Müþavirlik mesleðinin alt yapý koþullarýnýn oluþturulmasýna iliþkin yukarýdaki þekilde belirtilen hususlara ait öneriler bu kitabýn son bölümünde detaylý olarak verilmiþtir. Adli Müþavirleri adli muhasebe bilim dalýný icra eden kiþiler olarak tanýmladýðýmýzda sanki baþka bir iþle uðraþamazlar gibi bir anlamda çýkmaktadýr. Adli müþavirlerin adli muhasebe kapsamýnda dava desteði, bilirkiþi tanýklýðý ve hile, yolsuzluk ve suistimal denetçiliði faaliyetlerinin yaný sýra yapmasýnýn meslekle baðdaþtýðý iþler de vardýr. Aþaðýda belirtilen iþler meslekle baðdaþan iþlerden olup yapýlmasýnda bir sakýnca yoktur. a) Hayri ve ilmi kuruluþlarýn yönetim kurulu üyeliði görevlerinde bulunmak, (ancak bu kuruluþlarla ilgili mesleki görüþ bildiremez, bilirkiþi tanýklýðý yapamazlar.) b) Limited ve anonim þirketlerde ortak, komandit þirketlerde komandite ortak olmak veya murakýplýk yapmak, (ancak bu þirketlerle ilgili mesleki görüþ bildiremez, bilirkiþi tanýklýðý yapamazlar.) c) Meslek mensuplarýnýn, üyesi olduklarý ve kurumlar vergisinden muaf olan yapý, kalkýnma ve tüketim kooperatifleri ve yardým sandýklarýnýn yönetim ve denetim kurullarý üyelikleri görevlerinde bulunmak, (ancak bu kooperatif veya sandýklarla ilgili mesleki görüþ bildiremez, bilirkiþi tanýklýðý yapamazlar). 14

d) Kadrolu olarak çalýþmamak þartýyla öðretim ve eðitim amacý ile ders vermek, e) Devamlýlýk arz etmemek kaydý ile gazete ve dergilerde yazý ve makale yazmak, f) Seminer ve konferanslara konuþmacý olarak katýlmak. Adli Müþavirlerin meslekle baðdaþan iþlerini incelediðimizde genel olarak yapýlmasýnda kamu yararý bulunan alanlarý kapsadýðý görülmektedir. Adli müþavirlerin bir kamu hizmeti veriyor olmalarý nedeniyle yaptýklarý faaliyetlerde mesleðin gerektirdiði dürüstlük, tarafsýzlýk, baðýmsýzlýk gibi deðerlerini zedelemeyecek biçimde çalýþmasý gerekir. Adli müþavirlik mesleðini ifa edenlerde bulunmasý gereken birinci özelliðin þüphecilik olduðu da ileri sürülür. Bir adli müþavirin ayný bir dedektif gibi mali olaylarýn gerçek boyutunu ortaya çýkarmasý gerekmektedir. Ýpuçlarýndan yolara çýkarak kimlerin yalan söylediðini veya hangi belge veya imzanýn sahte olduðunu tespit edebilmelidir. 1.4. Adli Müþavirlik Mesleðinin Konusu Adli müþavirlik mesleðini adli muhasebe bilim dalýný uygulayan kimseler olarak tanýmladýðýmýzdan adli müþavirlik mesleðinin konusunu da ayrýca incelemek gerekir. Adli müþavirlik mesleðinin konusunu adli mercilere intikal eden veya henüz intikal etmemiþ bulunan muhasebesel boyutu önemli ölçüde olan dava destekleri (hukuki destek), uzman tanýklýk (bilirkiþi tanýklýðý) ve suistimal, hile, yolsuzluk araþtýrmacýlýðý oluþturmaktadýr. Yine konuyu bir þekil ile açýklayalým. ADLÝ MÜÞAVÝRLÝK MESLEÐÝNÝN KONUSU Dava Destekleri Uzman Tanýklýk (Bilirkiþi Tanýklýðý) Suistimal, Hile ve Yolsuzluk Araþtýrmacýlýðý Þekil-2 Adli Müþavirlik Mesleðinin Konusu 15

Adli müþavirlik mesleðinin konusunu oluþturan unsurlarýn gerektirdiði çalýþma metodolojisi veya üzerinde titizle durulmasý gereken hususlarda belirli farklýlýklar bulunmaktadýr. Örneðin uzman tanýklýkta iyi bir iletiþim ve hitabet yeteneði gerekirken, suistimal, hile ve yolsuzluk alanlarý ile ilgili çalýþmalarda araþtýrmacý ve soruþturmacý analitik düþünce yapýsý ön plana çýkmaktadýr. Adli müþavirlik mesleðinin konusu, pek çok sektörde ve geniþ bir alanda faaliyet gösterilmesi ve Dünya daki ekonomik ve mali olaylarýn iletiþim ve ulaþým olanaklarýnýn artmasý ve teknolojik geliþmeler nedeniyle deðiþmektedir. Bu deðiþime paralel olarak adli müþavirlik mesleðini icra edenlerin çalýþma sistemleri ve ellerindeki teknik olanaklar da deðiþmekte karþýlaþýlan yeni olay ve problemler mesleðin konularýný da geniþletmektedir. Bu sebeple bu mesleði ifa edecek olanlarýn sürekli olarak meslek içi eðitimden geçmeleri de gerekmektedir. Adli muhasebecilerden genellikle suç olaylarýndan doðan maðduriyetler hakkýnda finansal suç incelemeleri, medeni hukuk ve ceza hukuku davalarýndan doðan talepler, özel ve kamu sektörü tüzel veya gerçek kiþileri hakkýndaki soruþturmalarda bilgi vermeleri, hizmet sunmalarý istenmektedir. Beyaz yaka suçlarý denilen genelde iyi eðitimli kiþiler tarafýndan iþlenen suçlarda olayýn çok iyi planlanmasý, suçu iþleyen veya iþlenen suçun çok iyi kamufle edilmesi gibi nedenlerle oldukça iyi bir araþtýrma ve soruþturma yapmak gerekmektedir. Kredi kartý dolandýrýcýlýklarý, kambiyo senetleri ile ilgili suçlar, biliþim suçlarý, þirketlerdeki hile, yolsuzluk gibi finansal suçlarla ilgili konularda adli muhasebe analizinin boyutlarý çok geniþ olabilmektedir. 1.4.1. Dava Destekleri (Hukuki Destek) Konu ikinci bölümde detaylý olarak anlatýlacak olmasýna karþýn adli müþavirlik mesleðini daha iyi açýklayabilmek için ön bilgi vermeyi gerekli görüyoruz. Dava destekleri (hukuki destekler) kapsamýnda adli müþavirlik adli mercilere intikal etmiþ veya henüz intikal etmemiþ aþaðýdaki hususlarda hizmet vermektedir. a) Boþanmalarla ilgili uyuþmazlýklarda evlilik süresinde elde edinilen varlýklarýn gerçekleþtirilen finansal olaylarýn etki ve sonuçlarýnýn analiz edilmesinde, özellikle paylaþýlmasý gereken varlýklar arasýnda ticari 16

iþletmelerin bulunduðu durumlarda adli muhasebe hizmeti önemli faydalar ve yardýmlar saðlamaktadýr. Taraflardan birinin mal kaçýrmak, gizlemek gibi giriþimlerinin olduðu durumlarda olay bir hukukçunun çalýþma alanýnýn çok dýþýna çýkmaktadýr. b) Ýþletmelerin mali kayýplarýna iliþkin davalarda iþletme yönetiminin veya iþletme çalýþanlarýnýn yaptýðý olaylarda oluþan zararlarýn tespiti ve hesaplanmasý sýrasýnda da adli müþavirlik mesleðine ihtiyaç duyulmaktadýr. c) Ceza davalarýnda belge ve kredi kartý dolandýrýcýlýklarýnda, çek ve senetlere iliþkin dolandýrýcýlýklarda ve hatta cinayet davalarýnýn bir kýsmýnda adli müþavirlik mesleði hizmetinden yararlanýlabilir. d) Ýcra Ýflas hukuku ile ilgili davalarda hileli iflas uygulamalarý gibi özellik arz eden durumlarda, borçlunun mal kaçýrmak için muvazaalý olaylarýn ortaya çýkarýlmasý da adli müþavirlik mesleðinin konusu içerisinde yer alýr. e) Ýþ hukukunun uygulama konusuna giren davalarda ise tazminatlarýn hesaplanmasý, iþyerinde meydana gelen iþ hukuku yolsuzluk ve usulsüzlüklerinin aydýnlatýlmasýnda da adli müþavirlik mesleðine baþvurulabilir. f) Vergi hukukunun uygulama alanýna giren davalarýn pek çoðunda muhasebesel analizin önemi büyüktür. Vergisel hile ve yolsuzluklarýn ortaya çýkarýlmasýnda, mali tablolarda veya defterlerde yapýlan hesap oyunlarýnýn tespit edilmesinde adli müþavirlik mesleðinin önemi büyük olmaktadýr. g) Ticaret hukuku ile ilgili davalarýn pek çoðunda örneðin ortaklarýn kar daðýtýmý ile ilgili problemlerinde, tasfiye veya birleþmelerle ilgili uyuþmalýklarda adli müþavirlik mesleðini icra edenlerin yardýmlarý gerekebilir. h) Kara paranýn açýklanmasýyla ilgili suçlarýn yargýlanmasýnda da adli müþavirlerden yararlanýlmaktadýr. Kara paranýn aklanmasýna iliþkin çok geniþ örgütlemeler ve sistemler kurulmakta ve bu yapýlarýn çözümlenmesinde ise mutlaka üst düzey muhasebe ve denetim teknik bilgisi gerekmektedir. 17

i) Sermaye Piyasasý Kanunu kapsamýndaki kurumlar, iþ ve eylemler dolayýsýyla ortaya çýkan suçlarýn yargý sürecinde adli müþavirlere baþvurulur. Konuyu yine bir þekil yardýmý ile açýklayacak olursak; ADLÝ MÜÞAVÝRLÝKTE DAVA DESTEKLERÝ Boþanma Davalarý Ceza Davalarý S.P.K Davalarý Ýþ Hukuku Davalarý Ticaret Davalarý Ýcra Ýflas Davalarý Kara Para Vergi Zimmet Davalarý Davalarý Davalarý Þekil-3 Adli Müþavirlikte Dava Destekleri Adli müþavirler bu gibi konularda dava aþamasýnda avukatlara hukuki destek saðlayabilecekleri gibi olayýn mahkemeye intikal ettiði durumlarda da hizmet sunabilirler. Avukatýn savunmasýnýn oluþturulmasýyla ilgili delillerin toplanmasýnda veya karþý tarafýn avukatýnýn veya savcýnýn oluþturduðu iddialarýn çözümlenerek etkisiz hale getirilmesinde adli müþavirlerin büyük desteði olabilmektedir. 1.4.2. Uzman Tanýklýk (Bilirkiþi Tanýklýðý) Serbest adli müþavirlik mesleðinin konusu olarak uzman tanýklýk Türk Yargý sisteminde uygulamasý pek olmayan bir sistemdir. Kanunlarýmýzda bilirkiþi tanýklýðýna iliþkin maddeler esasen bulunmaktadýr. Türkiye uygulamalarýnda bilirkiþilerin yazýlý rapor vermesi esastýr. Ancak yazýlý rapor verilmesi sýrasýnda ifadelerin muðlak olmasý, çok fazla teknik kavram ve terimlerin kullanýlmasý, Türkçe dilbilgisi kurallarýnýn tam olarak kullanýlamamasý, anlatýlmak istenilen mesajýn mahkemeler tarafýndan anlaþýlamamasýna yol açabilmektedir. Bu tip durumlarda hakim, bilirkiþiden ek açýklama talep etmekte ancak gelen ek açýklamalarda da çoðu zaman benzer sýkýntýlar olabilmektedir. Uzman tanýklýk sisteminde ise sözlü ifade esastýr. Böylece hakimler, savcýlar ve avukatlar yazýlý hususlar hakkýnda þüpheye düþtükleri veya tam olarak algýlayamadýklarý kýsýmlarý sorarak adaletin saðlanmasý konusunda daha iyi bir durumda olurlar. 18