YÖNETİM MUHASEBESİ FİNANSAL MUHASEBE

YÖNETİM MUHASEBESİ FİNANSAL MUHASEBE İşletme; insan ihtiyaçlarını karşılamak üzere mal ya da hizmet üretiminde bulunan ekonomik ve teknik birimlerdir. Yönetim, bir veya birkaç grup insanın çalışmalarında eşgüdüm sağlayarak, onları belli hedeflere yöneltme sürecidir. Yönetimin temel işlevleri; planlama, örgütleme, yürütme, denetlemedir. Koordinasyon ve karar alma bu işlevlerin hepsinde söz konusu olduğundan ayrı bir işlev olarak belirtilmemiştir. Planlamadan kontrole kadar tüm yönetim işlevlerinin ortak yanı, bunların yerine getirilmesinde en önemli unsurun karar alma olmasıdır(, 22). Karar alma, ilgili yöneticilerin zamanında ve yeterli bilgilerle donatılmış olmasını gerektirir. Karar almada gerekli olan bilgi; yöneticide var olan bilgi ve çevreden sağlanan bilgi olarak iki başlık altında toplanabilir. Yöneticide var olan bilgi, eğitim ve deneyim yoluyla edinilmiş kişisel bilgiler olup, yöneticide zaten bulunması gerekir. Alınacak kararlara ışık tutmak üzere, gözlem ve iletişim yoluyla çevreden sağlanan bilgiler sayısal(kantitatif) ve nitel(kalitatif) olabilir. Sayısal bilgi rakamlarla belirtilen bilgi olup, bu rakamlar adet, metre, kg, litre vb. şeklinde fiziksel miktarlar; lira, euro, dolar gibi parasal tutarlar, ve indeks sayıları ya da yüzdeler halinde karşımıza çıkar. Nitel bilgi ise, olay, işlem ve nesnelerin niteliklerini ortaya koyan rakamsız bilgiler olup, satışlar arttı, stoklar tükeniyor, kaliteyi yükselttik, gelen malzeme çok sert gibi bilgilerdir. Karar almada sayısal bilgiler nitel bilgilere iki yönden üstünlük sağlarlar. Bunlardan birincisi sayısal bilgilerin kesinliği, ikincisi de aritmetik işlemlere elverişli olmalarıdır. Sayısal bilgilerin karar almada doğrudan yararlanılabilir hale dönüştürülebilmeleri için işlenmeleri gerekir. Yönetici kendisine gelen yüzlerce ham veriyi tek tek inceleyip, her bir kararın gerektirdiği bilgileri ayıklamaya, bunları gruplamaya, birleştirmeye ve çözümlemeye başladığı anda ise karar mekanizması yavaşlar ve hatta durur. Böyle bir durumda yönetici kendisine ulaşan ham bilgileri olgunlaştırmaktan karar almaya fırsat bulamaz. Çağdaş işletme yönetiminde yönetim kararları için gerekli sayısal verileri toplayacak, bunları işleyerek yöneticilerin kolaylıkla yararlanabilecekleri bir şekle dönüştürebilecek ve sonuçları gerek dönemsel olarak, gerekse ihtiyaç duyulan diğer zamanlarda ilgili yöneticilere sunacak sistematik bir bilgi sağlama düzeninin özellikle orta ve büyük ölçekli işletmeler için önemi kendiliğinden ortaya çıkmaktadır. İşte bu nokta bizi genel anlamda muhasebe ile, daha spesifik olarak da yönetim muhasebesi ile karşı karşıya getirir. Muhasebe, işletmelerin mali nitelikli işlemleriyle ilgili bilgilerini hesap dönemleri itibariyle toplayan, kaydedip sınıflandıran ve raporlar halinde özetleyen bir bilgi sistemidir. Muhasebe sisteminin sağladığı bilgiler iki amaca hizmet eder. Bunlar; 1-Yöneticiler muhasebe sisteminden sağlanan bilgiler ile hangi hesap döneminde tekrarlanan rutin faaliyetler ile hangi hesap döneminde karşılaşılacağı önceden kestirilemeyen özel sorunları planlama ve kontrol olanağı bulurlar. 2- Ortaklar, alacaklılar ve devlet gibi, işletmenin faaliyetine fiilen katılmadıkları halde işletme faaliyetlerinden etkilenen işletme ile ilgili taraflar, işletme ile olan ilişkileri hakkında kararlar alabilmek için bu bilgilerden yararlanırlar. 1

Muhasebe sistemi yukarıda sıralanan iki amaca da hizmet eder, ancak muhasebe işlemlerini hizmet ettiği amaca göre; birinci amaçla ilgili işlemler açısından yönetim muhasebesi, ikinci amaç açısından finansal muhasebe olarak adlandırılır. Yönetim muhasebesi ile finansal muhasebe arasındaki temel farklılıklar 7 başlık altında toplanabilir: 1-Yönetim muhasebesi ve finansal muhasebe farklı grupların bilgi ihtiyaçlarını karşılar. İşletme yöneticileri bilgi ihtiyaçlarını karşılamak için finansal muhasebeden yararlansalar da, yöneticilerin bilgi ihtiyacı genellikle finansal muhasebesinin sınırlarını aşar. Yönetim muhasebesinin sağladığı bilgiler arasında ise, işletme dışındaki ilgili tarafların bilgi ihtiyaçlarını karşılayacak bilgiler oldukça sınırlıdır. 2-Finansal muhasebenin sağladığı bilgiler genellikle geçmiş hesap dönemlerine ilişkindir. Oysa yönetim muhasebesinin sağladığı bilgiler genellikle geleceğe yöneliktir. Yönetim muhasebesinde önemli olan, geçen ay kaç birim mal satıldığı değil, gelecek ay kaç birim satış yapılacağı, geçen ay alınan hammaddelere ne kadar ödendiği değil gelecekte alınacak hammaddelere ne kadar ödeme yapılacağıdır. 3-Finansal muhasebe işletme dışı gruplara bilgi sağlar. Bu bilgilerin herkes tarafından aynı şekilde algılanması ve yorumlanması son derece önemlidir. Bu bakımdan finansal muhasebe genel kabul görmüş muhasebe ilkelerine uymak durumundadır. Oysa işletme yöneticilerine sunulacak bilgilerde böyle bir sınırlama yoktur. Yönetim muhasebesi bilgi sunma görevini yerine getirirken finansal muhasebede olduğu gibi standart kalıplara uyma zorunluluğu yoktur. İşletmeler yöneticilerinin istekleri doğrultusunda yönetim muhasebesi sistemlerini ve bilgi sunma kalıplarını oluşturabilirler. 4-Finansal muhasebenin sunduğu bilgiler, objektif ve irdelenebilir olmalıdır. Örneğin, bir sanayi işletmesinde ilk madde ve malzeme stokları maliyet bedeli ile aktifleştirilebilir. Çünkü maliyet bedeli objektif bir veridir ve satıcıdan alınan fatura ile irdelenebilir. Yönetim muhasebesinde ise objektiflikten daha önemli olan geçerlilik ve esneklik ilkeleridir. Yönetim muhasebesi karar vermek için hangi bilgi geçerli ise o bilgiyi kullanır. Örneğin, fiyatlar genel düzeyinde artış varsa, ilk madde ve malzeme maliyeti geçerli bilgi olmaktan çıkar, cari piyasa fiyatı geçerli bilgi olur. Bu yönüyle yönetim muhasebesi oldukça esnektir. Finansal muhasebe ise katı kuralcıdır. 5-İşletme yönetiminde bir çok karar çok kısa sürede alınmak zorundadır. Bu bakımdan bilgi akış hızı, bilginin kesinliğinden daha önemli olabilir. Örneğin, bir reklam kampanyasının maliyeti yaklaşık 10 bin TL dir şeklindeki bir bilgi bir saat içinde sunulabiliyorsa, bir gün harcanarak hesaplanan 10.200 TL lik kesin maliyet hesabından daha fazla değer taşıyabilir. Aynı zamanda yönetim muhasebesinde iktisadilik de önemlidir. Yani, bir bilgi elde etmek için katlanılan maliyet, onun işletmeye sağlayacağı ek gelirden düşük olmalıdır. 6-Finansal muhasebenin sunduğu bilgiler işletmenin tümüne aittir. Oysa yönetim muhasebesinde ise işletmenin sorumluluk merkezi sayılan her bölümü ayrı bir hesap birimi olup, muhasebe bilgilerinin sorumluluk merkezleri itibariyle toplanması, sınıflandırılması, özetlenmesi ve raporlanması sorumluluk muhasebesi olarak alınan yönetim muhasebesinin bir alt birimini oluşturur. 7- Finansal muhasebe ülkede yürürlükte olan yasalarla ilgili olarak zorunlu iken, yönetim muhasebesi isteğe bağlıdır. Vergi kanunları, Ticaret kanunu, Sermaye Piyasası Kanunu gibi iş hayatı ile ilgili kanunlar işletmeleri defter tutmaya ve başta devlet olmak üzere işletmeyle ilgili olan tüm gruplara bilgi verme zorunluluğu koyar. Yönetim muhasebesi ise, yasal bir zorunluluk değil, yöneticilerin bilgi ihtiyacından doğmuş olup, yasaların değil, yöneticilerin öngördüğü bilgileri üretir. YÖNETİM MUHASEBESİ MALİYET MUHASEBESİ 2

Finansal muhasebe ve yönetim muhasebesi ayrımını yaparken ölçüt, muhasebe bilgilerinin kime ve ne amaçla sunulduğudur. Bu sınıflandırma içinde maliyet muhasebesinin yeri nedir? Maliyet muhasebesi, sanayi işletmelerinde bir hesap dönemi içinde üretim ve üretim dışı faaliyetler için kullanılan maliyetlerin saptanması, ölçülmesi, kaydedilmesi ve sınıflandırılması, üretimle ilgili maliyetlerin satılan mallarla, dönem sonunda elde bulunan mamul ve yarı mamul stoklarına yüklenmesi işlemlerinin tümüdür(, 1999: 5). Bu işlemler yapılmadan işletmenin dönemsel gelir tablosu ve dönem sonu bilançosu düzenlenemez. Bu bakımdan maliyet muhasebesi finansal muhasebenin bir alt kümesidir.öte yandan maliyet muhasebesi verileri, yöneticilerin çeşitli kararları alırken kullanacakları bilgilerin önemli bir kısmını oluşturur. Bu yönüyle maliyet muhasebesi yönetim muhasebesinin de bir alt kümesidir. MALİYET MUHASEBESİ AMAÇLARI 1.Üretilen mamullerin birim maliyetlerini saptayarak, bilançoda mamul ve yarı mamul stoklarının gelir-gider tablosunda satılan mamullerin maliyetinin belirlenmesini sağlamak. 2.Yönetimin kısa vadeli planlama ve mamul fiyatlandırma çalışmalarına ışık tutacak tarihsel(fiili) ve tahminsel gider ve maliyetleri belirlemek, gider bütçelerini düzenlemek. 3.Yapılan giderleri sorumluluk merkezleri (gider yerleri) itibariyle ayrıntılı biçimde izleyerek ve bunları gider standartları ile karşılaştırıp, ortaya çıkmış sapmaları nedenlerine göre çözümleyerek, yöneticilere maliyet kontrolü ve başarı değerlendirmesi için gerekli temel bilgileri sağlamak. 4.Uzun vadeli ya da olağan dışı kararlarla ilgili seçeneklerin maliyetlerini saptayıp, karşılaştırmalı biçimde ortaya koyarak, özel yönetim kararlarına ışık tutmak. Maliyet Sistemi: İşletme giderlerinin ihtiyaç duyulan biçim ve ayrıntıda sınıflandırılmış şekilde saptanıp izlenmesi, bunların gider yerlerine dağıtılması, stok maliyet giderlerinin dönem giderlerinden ve zararlardan ayrılarak üretilen mamul maliyetlerine yüklenmesi ve böylelikle mamul birim maliyetlerinin saptanması amacıyla kullanılan belgelerden, düzenlenen tablolardan ve tutulan kayıtlardan oluşur. Maliyet Sisteminin İşleyişinde Aşamalar: 1.Giderlerin Saptanması ve İzlenmesi 2.Giderlerin Gider Yerlerine Dağıtımı 3.Giderlerin Mamullere Yüklenmesi GİDER, MALİYET VE HARCAMA KAVRAMLARI Gider; işletmeye ekonomik bir yarar sağlamak üzere yapılan bir harcama veya tüketimdir. Bir başka tanıma göre gider; işletmenin faaliyetlerini ve varlığını sürdürebilmesi ve bir gelir elde etmesi için belli bir dönemde kullandığı ve tükettiği mal ve hizmetlerin parasal tutarıdır. Giderin iki unsuru vardır: 1.Gider işletme faaliyetinin ve varlığının sürdürülmesiyle ilgili olmalıdır. Arızi ve olağanüstü durumlar nedeniyle ortaya çıkmış bulunan tüketimler giderden çok zarar niteliğindedir. 3

2.Gider belirli bir döneme ilişkin olmalıdır. Örneğin, peşin ödenen giderlerin, döneme ait olmayan kısımlarının giderler arasında gösterilmemesi, sonuçların sağlıklı olması bakımından çok önemlidir. Gider bir kayıp veya zarar değildir. Çünkü kullanılan kıymetler hasılat olarak işletmeye geri döner. Yani, gelir elde etmek için bir takım tüketim ve kullanımlar yapılmıştır. Bunlar yapılmasaydı, bir gelir de söz konusu olmayacaktı. Harcama; İşletme tarafından herhangi bir nedenle para ve para benzeri araçlarla yapılan ödemelerdir. Tanım incelendiğinde, harcama için temel unsur ödemedir, ödeme para veya para benzeri araçlar olan çek ve senetlerle de yapılabilir. Şu halde, işletme tarafından ne amaçla olursa olsun yapılan ödemeleri, HARCAMA olarak kabul edeceğiz. Harcamanın giderle bir benzerliği yoktur. Her ikisi de işletme için ayrı olan işlemleri tanımlamaktadır. Maliyet; genelde maliyet ve maliyet gideri eş anlamda kullanılmaktadır. Maliyet, bir sınai işletmenin üretimle ilgili olarak tükettiği mal ve hizmetlerin parasal tutarıdır. Tanımdan hareketle, üretimle ilgili olarak yapılan giderler maliyet gideridir, diğerleri ise üretim dışı veya dönem gideridir. Ancak, maliyet kavramını yalnızca üretim olayıyla bir tutmak sakıncalı bir yaklaşımdır. Çünkü işletmede alış maliyeti, stok maliyeti, satış maliyeti gibi çeşitli maliyetlerle karşılaşmak mümkündür. Maliyet geniş anlamda, Belirli bir amaca ulaşmak için katlanılan fedakarlıkların toplamı olarak tanımlanabilir. Bu tanım her türlü faaliyetin maliyetini ifade eder. Oysa, bizim konumuz olan iktisadi faaliyetler, insan ihtiyacı olan mal ve hizmetlerin üretilmesi için girişilen faaliyetlerdir. Bu durumda iktisadi faaliyetler için maliyet tanımı yapıldığında, İktisadi anlamda maliyet, satış değeri olan bir mal ya da hizmete sahip olabilmek için katlanılan fedakarlıkların toplamıdır. Maliyet kavramı, ilgili sonuca ulaşmak amacıyla bir takım giderlerin(tüketim ve harcamaların) yapılması biçiminde, ya da o sonuç uğruna birtakım çıkarlardan vazgeçilmesi şeklinde söz konusu olurlar. Buna göre de maliyet muhasebe maliyeti ve fırsat maliyeti şeklinde iki ana türe ayrılır. a)muhasebe Maliyeti: Bu maliyet, ilgili sonuca ulaşmak için yapılması gereken giderler toplamıdır. b)fırsat Maliyeti: Vazgeçme maliyeti ve alternatif maliyet adlarıyla da bilinen bu maliyet ilgili sonuç(şey) uğruna kaçırılan net kazanç tutarıdır. Yani eğer belli bir şeyin yapılması daha başka bir şeyden vazgeçilmesini gerektiriyorsa, vazgeçilen şeyden sağlanabilecek net kazanç yapılan şeyin fırsat maliyetini meydana getirir. GİDER, HARCAMA VE MALİYET İLİŞKİSİ Gider, mal ve hizmet tüketimlerinin parasal tutarı, harcamayı ise işletmece para vb. araçlarla yapılan ödemelerdir. Bu tanımlara göre, gider ve harcama birbirinden farklıdır. 4

Giderin oluşması için bir ödemenin veya harcamanın yapılması zorunlu değildir. Bu nedenle, her harcama bir gider değildir. Örneğin, borçların ödenmesi bir harcamadır, ancak bir gider değildir. Gider harcamayla ilgili olabileceği gibi, ilgili olmayabilir de. Örneğin, takas yoluyla elde edilmiş olan mal ve hizmetlerin tüketilmesinin harcamayla bir ilgisi yoktur. Gider harcama ilişkisi zaman açısından; harcama giderden önce yapılmış olabilir(peşin ödenen nakliye gideri, peşin alınan ilk madde ve malzeme stokları gibi), gider harcamadan önce de yapılabilir(örneğin üretimle ilgili işçilik giderleri, işçiler önce çalışır yani gider gerçekleşir, sonra ücreti ödenir yani harcama yapılır). Maliyet-harcama ilişkisi, gider-harcama ilişkisi gibidir. Maliyet-gider ilişkisi, gider faydası tükenmiş maliyettir. Örneğin, satın alınmış bulunan malzemenin bir alış maliyeti vardır. Malzeme üretimde kullanıldığı zaman alış maliyeti gider dönüşür ve ilk madde ve malzeme gideri olarak anılır. Daha sonra bu diğer maliyet unsurlarıyla birleşerek üretim maliyetini oluşturur. Maliyet ve gider arasındaki ayrım işlemlerin muhasebeleştirilmesi açısından da önemlidir. Maliyetler bilanço kalemlerini oluştururken, faydası tükenmiş maliyetler yani giderler gelir tablosu kalemlerini oluşturur. Örnek: 1.000 TL ye peşin ödeme yapılarak bir MDV satın alınmıştır. Bu tutar MDV nin alış maliyetidir. Bu bir harcamadır. Bu MDV nin ömrü 10 yıl ise, yıllık amortisman tutarı 100 TL bir giderdir. Yani alış maliyetinin faydası tükenmiş kısmıdır. Eğer MDV üretimde kullanılıyorsa, 100 TL lik amortisman tutarı üretim maliyetine dönüşen bir giderdir. ZARAR: Gelir ve gider arasındaki olumsuz farktır. Zarar işletme faaliyetlerinin yerine getirilmesi sırasında yapılan gereksiz veya gereğinden fazla(verimsiz) yapılan tüketimlerdir. Yani, ekonomik fayda oluşturmayan, boşa yapılan tüketimdir. Örneğin, depodaki ilk maddenin normal kabul edilmeyen nedenlerle kullanılamaz hale gelmesi ya da yok olması bir zarardır. Yine verimsiz çalışmanın bir sonucu olarak, mamul başına 2 kg hammadde yerine 2,5 kg hammadde kullanılması gereğinden fazla bir tüketimi ifade eder ve zarar olarak nitelenir. Sonuç olarak zarar, boşa yapılan ya da karşılığında bir fayda elde edilemeyen tüketimlerin karşılığı için kullanılmaktadır. İşletme işlevlerinin(yani işletme faaliyetinin) yürütülmesi için gerekli olan ve normal ölçüler içerisinde yapılan tüm harcamalar ile varlık ve hizmet tüketimleri gider niteliğini taşır. Buna karşılık, işletme işlevlerinin yürütülmesi için gerekli olmayan veya normal ölçüleri aşan harcama ve tüketimler gider değil zarar adını alır. Örneğin, defter tasdiki, işletme faaliyeti için gerekli yasal bir zorunluluk olduğundan tasdik ücreti bir giderdir. Tasdikin hiç veya zamanında yapılmaması nedeniyle Maliye ye ödenen para cezası ise zarardır.aynı şekilde üretim sırasında tüketilen enerji bedeli bir gider, üretim partisi tamamlandıktan sonra makinelerin boşa çalıştırılması nedeniyle tüketilen enerji bedeli ise bir zarardır. Ancak, söz gelişi, bir demir-çelik fabrikasında üretim kısa süreler için dursa da, yüksek fırın sıcak tutulması için tüketilen enerji veya yakıt bedelleri zarar değil, giderdir. Öte yandan, başlangıçta gider niteliğini taşıyan bir harcama veya tüketimden beklenen yarar 5

sağlanamamışsa ya da sağlanamayacağı anlaşılmışsa, bu harcama veya tüketim giderden zarara dönüşmüş olur. HARCAMA VE TÜKETİMLER 1.GEREKLİ VE NORMAL İSE =GİDER GİDER (YARARSIZ) BOŞA GİDERSE= ZARAR. 2.GEREKSİZ VEYA ANORMAL İSE= ZARAR GİDERLERİN MALİ TABLOLARDA GÖSTERİLMESİ Bir işletmede giderler ilk planda, işletme faaliyetlerinde kullanılacak varlık ve hizmetlerin alımı için yapılır ve bu varlık ve hizmetlerin maliyetini oluşturur. İlgili varlık ve hizmetler işletme faaliyetlerinde kullanılıp tüketildikçe, bunların alış maliyetleri de yeni giderler ve dolayısıyla maliyetler haline dönüşür. İster alış, ister tüketim sırasında ortaya çıksın, tüm giderlerin finansal tablolarda gösterilmesine ilişkin temel kural şu şekilde özetlenebilir: -Eğer yapılan bir giderden gelecek hesap dönemlerinde ekonomik yarar sağlanacaksa, o gider bilançoda ; -Eğer sadece içinde bulunulan dönemde yarar sağlanması söz konusu ise, o gider gelir tablosunda gösterilir. Satın alınan varlık ve hizmetlerden gelecek hesap dönemlerinde yarar sağlanmaması söz konusu ise, bunların alış maliyetini oluşturan giderler, ilgili varlık(örneğin, maddi duran varlık) ve hizmetleri( örneğin, peşin ödenmiş kira) temsil eden aktif dönemlerine aktarılır. Bu giderlerin her dönem yararı tükenen (veya yararı o dönemde üretilen mal ve hizmetlere geçen) kısımları, amortisman giderleri ve tükenme payları şeklinde o döneme ait giderler arasına katılır. YATIRIM GİDERLERİ 1.Maddi Duran Varlıklar 2.Maddi Olmayan Duran Varlıklar 3.Gelecek aylara ve gelecek yıllara ait giderler İŞLETME GİDERLERİ 1.Stok Maliyet Giderleri 2.Dönem Giderleri 3.Zarara Dönüşen Giderler İŞLETME GİDERLERİNİN FONKSİYON ESASINA GÖRE SINIFLANDIRILMASI A.FONKSİYON ESASINA GÖRE SINIFLANDIRMA 1.Stok Maliyet Giderleri: Edinilen stokların, yani satın alınan ilk madde, malzeme ve ticari mallar ile üretilen mamullerin maliyetini oluşturan bu giderler şunlardır: a)alış Giderleri: İlk madde, malzeme ve ticari malların alış bedeli ve bunların işletmeye getirilmesi için katlanılan yükleme, boşaltma, nakliye, sigorta, gümrük vergi ve resimleri vb. gibi alışla doğrudan bağlantılı diğer giderler bu kapsamda yer alır. b)üretim Giderleri: Bu giderler işletmenin üretim fonksiyonuyla ilgili giderlerden oluşur. Hammaddenin üretime alınmasından başlayıp, satışa sunulabilecek mamul durumuna 6

gelmesine kadar uzanan süreçte yapılan tüm giderler bu gruba girer. Bu giderler, üretilen mamullerin maliyetine yüklenerek, bilançoda mamul ve yarı mamul stoklarının, gelir-gider tablosunda satılan mamullerin maliyetinin belirlenmesini sağlar. Üretim giderleri; DİMM Giderleri, D. İşçilik giderleri, ve GÜG den oluşur. 2.Dönem Giderleri: Bu giderler işletmenin alış ve üretim dışı fonksiyonlarıyla ilgili olan ve bu nedenle satın alınan malzeme ve malların veya üretilen mamullerin maliyetine yüklenmeksizin doğrudan doğruya gelir tablosuna yansıtılan giderlerdir. Bu giderler; ar-ge, paz.st.dağ. ve genel yönetim ile finansman giderlerinden oluşur. 3.Zarara Dönüşen Giderler: Kendilerinden beklenen yararı sağlamayan ve/veya sağlanamayacağı anlaşılan giderlerdir. Hangi hesapta kayıtlı olursa olsun, zarara dönüştüğü zaman o hesaptan çıkarılıp ilgili sonuç hesabına alınarak, gelir tablosunun en alt bölümünde olağandışı gider ve zararlar içerisinde gösterilmesi gereken bu giderlerin başlıcaları şunlardır: çalışılmayan kısım gider ve zararları, önceki dönem gideri ve zararları, arızi satış zararları(mdv satış zararı gibi), diğer zararlar. MALİYETLERİN SINIFLANDIRILMASI Yönetim muhasebesi farklı amaçlar için farklı maliyetleri kullanır. Örneğin, bir mal ya da hizmetin satış fiyatını tespitte kullanılan maliyet kavramı, aynı mal ya da hizmetin üretimine son verilmesi kararında kullanılmayabilir. Bu nedenle, yönetim muhasebesinde karar vermede kullanılan maliyetlerin çeşitli açılardan sınıflandırılması büyük önem taşır. Tablo 1 çeşitli kriterlere göre maliyetlerin sınıflandırılmasını göstermektedir: Tablo 1: Maliyetlerin Sınıflandırılması (1)İŞLETME FONKSİYONLARINA GÖRE MALİYETLER -Üretim Maliyetleri -Satış Maliyetleri -Araştırma ve Geliştirme Maliyetleri -Yönetim Maliyetleri -Finansman Maliyetleri (2)ÜRETİM SÜRECİYLE İLİŞKİLERİNE GÖRE MALİYETLER -İlk(asıl) Maliyet -Dönüşüm Maliyeti (3)GİDERE DÖNÜŞTÜKLERİ DÖNEME GÖRE MALİYETLER -Ürün Maliyeti -Dönem Maliyeti (4)İZLENEBİLİRLİKLERİNE GÖRE MALİYETLER -Dolaysız Maliyet -Dolaylı Maliyet (5)ÜRETİM HACMİ DEĞİŞMELERİNE GÖSTERDİKLERİ TEPKİYE GÖRE MALİYETLER -Değişken Maliyet -Sabit Maliyet -Karma Maliyet *Yarı Değişken Maliyet *Basamaklı Değişken Maliyet (6)ÖLÇÜ BİRİMİ OLARAK KULLANILAN ÜRETİM MİKTARINA GÖRE MALİYETLER -Toplam Maliyet -Birim Maliyet (7)AİT OLDUKLARI KISMA GÖRE MALİYETLER 7

-Üretim Kısmı Maliyetleri -Hizmet Kısmı Maliyetleri (8)PLANLAMA, KONTROL VE ÇEŞİTLİ YÖNETİM KARARLARI İLE İLİŞKİLERİNE GÖRE MALİYETLER -Standart Maliyet bütçelenmiş maliyet -Kontrol edilebilir maliyet kontrol edilemez maliyet -Bağlı sabit maliyet iradi sabit maliyet -Geçerli maliyet geçersiz maliyet -Ek maliyet marjinal maliyet -Fırsat maliyeti 1.MALİYETLERİN İŞLETME FONKSİYONLARINA GÖRE SINIFLANDIRILMASI Maliyetler işletme fonksiyonlarına göre; üretim, satış, genel yönetim, ar-ge ve finansman maliyetleri olarak sınıflandırılır. a)üretim Maliyetleri: İlk maddelerin mamule dönüştürülmesi için katlanılması zorunlu olan maliyetlerdir. Üretim maliyetleri; direkt ilk madde ve malzeme, direkt işçilik ve genel üretim giderlerinden oluşur. Direkt ilk madde ve malzeme; hangi mamulün üretiminde ne miktar kullanıldığı kolayca belirlenebilen maddelerdir. Örneğin, kumaş üretiminde iplik veya pamuk gibi. Direkt işçilik; hangi mamul için ne miktarda harcandığı kolayca belirlenebilen işçiliklerdir. Örneğin, otomobil parçası üreten bir işletmede otomobil parçası üretilen makineyi çalıştıran işçinin ücreti gibi. Genel üretim giderleri; direkt ilk madde ve malzeme ile direkt işçilik dışında kalan üretimle ilgili bütün giderler genel üretim giderleridir. Örneğin, üretimde kullanılan yardımcı madde, işletme malzemesi, endirekt işçilik, fabrika binası amortisman veya kirası, enerji giderleri, bakım-onarım giderleri gibi. b)satış Maliyetleri: Talep oluşturulması, sipariş alınması ve malın müşteriye ulaştırılarak teslim edilmesi işlemleri için katlanılan maliyetlerdir. Reklam ve seyahat giderleri, satış personeli maaşları, satış komisyonları, satılan malların nakliye giderleri, pazarlama departmanına ait ısıtma, aydınlatma, havalandırma, amortisman, kırtasiye vb. giderler. c)genel Yönetim Maliyetleri: Üretim ve satış faaliyetleri dışında kalan her türlü örgütsel ve yönetsel faaliyetlerin ortaya çıkardığı maliyetlerdir. Genel müdürlük ofisi giderleri, yönetim personeli giderleri, yönetim departmanına ait ısıtma, aydınlatma, amortisman, kırtasiye vb. giderler. d)ar-ge Maliyetleri: Yeni mamuller, hizmetler ve süreçlerle ilgili fikirlerin üretilmesi ve deneyle test edilmesi işlemlerinin ortaya çıkardığı maliyetlerdir. e)finansman Maliyetleri: İşletmeye fon temini için katlanılan giderler olup, faiz ve komisyon giderleri, hisse senedi ve tahvil ihraç giderleri gibi giderlerden oluşur. Fonksiyonlarına göre bir başka sınıflandırmada, a)tedarik Fonksiyonu Giderleri b)üretim Fonksiyonu Giderleri c)ar-ge Fonksiyonu Giderleri d)paz.satış ve Dağıtım Fonksiyonu Giderleri e)genel Yönetim Fonksiyonu Giderleri f)finansman Fonksiyonu Giderleri Yukarıdaki sınıflandırmadan farklı olarak tedarik fonksiyonu giderleri; işletmeler faaliyetlerini yerine getirmek için gerekli olan varlık ve hizmetlerin tedarikini yapmak zorundadır. Makine ve hammadde satın almak için yapılan komisyon, taşıma, montaj, hamaliye ve sigorta gibi giderler tedarik(satın alma) giderleridir. 8

Giderlerin işletme fonksiyonlarına göre sınıflandırılmasının sağlayacağı en büyük yarar, üretim giderleriyle üretim dışı giderlerin birbirinden ayrılmasını sağlamasıdır. 2.MALİYETLERİN ÜRETİM SÜRECİYLE İLİŞKİLERİNE GÖRE SINIFLANDIRILMASI Üretim maliyetleri üretim süreciyle ilişkilerine göre ilk(asıl) maliyet ve dönüşüm maliyeti olarak ikiye ayrılır. İlk maliyet, direkt(dolaysız) ilk madde ve malzeme ile direkt(dolaysız) işçilikten oluşur. Dönüşüm maliyeti ise, direkt işçilik ve GÜG den oluşur. İlk maliyet direkt giderlerden oluşur. Dönüşüm maliyetleri ise hammadde ve malzemeyi mamule dönüştürmek için gerekli maliyetlerden oluşur. Teknolojik gelişmeler sonucunda üretim süreçlerinde direkt işçiliğin payının giderek önemsiz hale gelmesi sonucu, işletmeler direkt işçiliği ayrıca izlemekten vazgeçerek, üretim maliyetlerini direkt ilk madde ve malzeme ile dönüşüm maliyeti olarak ikili ayrıma tabi tutmayı daha uygun görmektedirler. 3.MALİYETLERİN GİDERE DÖNÜŞTÜKLERİ DÖNEME GÖRE SINIFLANDIRILMASI Maliyetler gidere dönüştükleri döneme göre; mamul maliyeti ve dönem maliyeti olarak sınıflandırılabilir. Ar-ge, pazarlama, satış ve dağıtım, genel yönetim ve finansman giderleri dönem giderleridir. Bu giderler yapıldıkları döneme gider olarak yazılırlar ve o dönemin satış hasılatından düşülürler. Mamul maliyetleri ise, üretilen mamuller satılıncaya kadar gidere dönüşmezler. Mamul maliyetinin bir dönemden diğerine taşınabilme özelliğinden dolayı bu maliyetlere stok edilebilir maliyet adı da verilir. 4.-GİDERLERİN MAMULLERE YÜKLENMESİNE GÖRE SINIFLANDIRILMASI (MALİYETLERİN İZLENEBİLİRLİKLERİNE GÖRE SINIFLANDIRILMASI) Üretim sürecinde oluşan giderler, mamulle doğrudan doğruya ilişkili olabilir veya olmayabilir. Bu açıdan giderler; a)direkt Giderler b)endirekt Giderler Bir giderin direkt ya da endirekt olması, gider ile giderin yükleneceği birim (ürün ya da gider yeri) arasındaki ilişkiye bağlıdır. Gider ile giderin yükleneceği birim arasındaki ilişkiye bağlıdır. Gider ile giderin yükleneceği birim arasında doğrudan bir ilişki kurulabiliyorsa, gider direkt niteliklidir, değilse endirekt niteliklidir. Maliyet muhasebesinde giderlerin mamul ya da gider yeri ile ilişkilendirilmesi söz konusudur. 4.1. Mamullere Yüklenmeleri Açısından Direkt-Endirekt Giderler Mamulle doğrudan ilişkisi kurulabilen, yani hangi mamul için ne kadar olduğu belirlenip izlenebilen giderler direkt giderlerdir. Bu giderler mamul ya da ürün direkt giderleri olarak ta ifade edilirler. Mamulle doğrudan ilişkisi kurulamayan, yani hangi ürün için ne kadar olduğu doğrudan belirlenemeyen giderler endirekt giderlerdir. Endirekt giderlerin mamullere yüklenmesi dağıtımı anahtarları yardımıyla yapılır. 9

Bir giderin mamul açısından direkt gider olarak ifade edilebilmesi için, giderle mamul arasında doğrudan bir ilişki kurulabiliyor olması gerekir ancak bu yeterli değildir. Bir gidere direkt niteliğini veren o giderin mamule doğrudan yüklenebilmesidir. Örneğin, depodan üretime gönderilen kumaşların hangi elbise için ne kadar olduklarına ilişkin bir kayıt tutulmamış ya da çalışan işçilerin hangi elbise için ne kadar çalıştıkları izlenmemiş ise, bu giderleri dönemde üretilen farklı tip elbiselere doğrudan yüklemek mümkün değildir. Bu nedenle, bir giderin mamule doğrudan yüklenebilmesi- direkt gider sayılabilmesi- için gerekli kayıt ve belge düzeninin de oluşturulması gerekir. Gider ile mamul arasındaki ilişkilerin kurulup izlenmesi (değişik tip ve modellerde üretilen elbiseler için tüketilen kumaşlar ve işçiliklere ilişkin gerekli detay kayıtların tutulması gerekir ki, bu işletmeye bir külfet getirir. Bazı giderler vardır ki, mamul ile doğrudan ilişkisini kurmak için katlanılacak fedakarlıklar, bunlardan elde edilecek faydadan daha yüksek olabilir. Bu tür giderlerin örneğin iplik gideri gibi- üretim maliyetleri içerisindeki payı oldukça düşüktür. Özetle, mamul endirekt giderleri; a)mamulle doğrudan ilişkisi kurulamayan b)mamulle doğrudan ilişkisi kurulabilir olmasına rağmen, parasal olarak önemsiz sayılan giderlerden oluşmaktadır. Direkt Giderler: D.İ.M.M ve D.İşçilik Endirekt Giderler(GÜG): Endirekt madde ve malzeme, endirekt işçilik, Memur ücret ve giderleri, Dışardan sağlanan fayda ve hizmetler, çeşitli giderler, vergi resim ve harçlar, amortisman ve tükenme payları. 4.2.Gider Yerlerine Yüklenmeleri Açısından Direkt-Endirekt Giderler Gider yerlerine doğrudan yüklenebilen giderler; gider yeri direkt gideri Gider yerlerine doğrudan yüklenemeyen giderler; gider yeri endirekt gideri. Normal şartlar altında bir gider yerinde ortaya çıkan giderlerin tümü, o gider yerine direkttir. Örneğin, bir yardımcı hizmet gider yeri olan yemekhanede ortaya çıkan malzeme, işçilik vb. tüm giderler, mamule endirekt iken yemekhane gider yerine direkttir. Aynı şekilde elbise üretimi için kullanılan iplik mamule endirekt iken, ortaya çıktığı esas üretim gider yeri için direkttir. Bir giderin gider yerine endirekt olması maliyet dönemi sonunda, gider yerlerinde toplanan giderlerin dağıtımı ile söz konusu olur. Örneğin, yemekhane gider yerinde toplanan giderler dönem sonunda yemekhanenin hizmet verdiği gider yerlerine paylaştırılır. Paylaştırılan gider yerleri için yemekhane gider yerinden gelen gider payları o gider yerleri açısından endirekttir. İzlenebilirliklerine göre maliyetler direkt maliyetler ve endirekt maliyetler olarak ayrılır. Direkt maliyetler, hangi mamul, hangi bölüm ve hangi satış bölgesi vb. için katlanıldığı izlenebilen maliyetlerdir. Örneğin, direkt ilk madde ve malzeme ile direkt işçiliğin hangi mamul ya da üretim partisi için sarfedildiği, kolayca belirlenebilir. Endirekt maliyet ise, hangi mamul, bölüm ya da satış bölgesi için ödendiği izlenemeyen maliyetlerdir. 5.MALİYETLERİN FAALİYET HACMİYLE İLİŞKİSİ BAKIMINDAN ( ÜRETİM HACMİNE GÖSTERDİKLERİ TEPKİYE GÖRE) SINIFLANDIRILMASI Faaliyet hacmi ölçüsü kavramı; bir üretim işletmesi için, faaliyet ölçüsü; üretim miktarı olabileceği gibi, satış tutarı ya da miktarı veya çalışma saati (DİS, Makine Saati) de olabilir. Bir otel işletmesinde ise, oda sayısı ya da doluluk oranı olabilir. Faaliyet ölçü 10

birimi işletme kapasitesinin ifade edilmesinde de kullanılır. Faaliyet ölçüsünün söz konusu birimin çalışma seviyesini temsil edebilecek nitelikte olması gerekir. Üretim hacmi değişmelerine gösterdikleri tepkiye göre maliyetler; değişken maliyet, sabit maliyet ve karma(yarı değişken ve yarı sabit) maliyet şeklinde sınıflandırılabilir. Planlama ve kontrol açısından bu ayrım büyük önem taşır. a)değişken Giderler: Üretim hacmi, satış hacmi ya da farklı bir faaliyet ölçüsü ile aynı yönde değişen maliyetlere değişken maliyet denir. Toplam değişken maliyetin faaliyet hacmindeki değişme (artma ya da azalma) oranına eşit oranda değişme göstermesi şart değildir. Üretim % 10 değişirken, değişken maliyet % 5, % 10 veya % 15 oranında değişebilir. Diğer deyişle, üretim hacmindeki değişmeyle maliyetteki değişmenin doğrusal olması gerekmez. Burada önemli olan üretim hacmi ile maliyetteki değişmenin aynı yönde olması yani her ikisinin de artması veya azalması önemlidir. Üretim miktarındaki artıştan daha az oranda artış gösteren giderlere degresif giderler adı verilir. Örneğin, ilk madde malzeme alımında miktar iskontosu gibi. Üretim miktarındaki artıştan daha hızlı bir şekilde artış gösteren değişken giderlere de progresif giderler denir. Örneğin, fazla mesai ücretleri, fazla çalışmadan dolayı ortaya çıkan fireler gibi. Ancak uygulamada karşılaşılan ölçme sorunlarından kurtulmak için üretim hacmi ile değişken maliyet arasında doğrusal bir ilişki olduğu varsayılmaktadır. Bu maliyetlere örnek olarak, direkt ilk madde ve malzeme, direkt işçilik ve üretimde kullanılan makine enerji giderleri gösterilebilir. Şekil 1 değişken maliyetleri gösterir. b)sabit Giderler: Üretim hacmindeki değişmelere karşın, belirli bir hesap döneminde (ay, yıl gibi) toplam tutarı aynı kalan maliyetlere sabit maliyet adı verilir. Sabit maliyetler belirli bir hesap dönemi için sabittir. Uzun dönemde işletmedeki bütün giderler değişkendir. Sonraki dönemlerde başka bir tutarda sabit olabilir. Örneğin, Ocak ayında 2.000 TL olan yönetici maaşları, Temmuz ayında 2.500 TL olabilir. Ayrıca sabit maliyetler geçerli üretim aralığı denilen belirli bir kapasite sınırları içinde sabittirler % 25 - % 95 kapasite aralığı gibi. Eğer üretim hacmi uzun süreli bir grev, talepte ciddi bir azalma ve ilk madde ve malzeme ithalinde uzun süreli bir darboğaz gibi nedenlerle büyük oranda düşer ve hatta işletme belirsiz bir süre için faaliyetlerini durdurma zorunda kalırsa, sabit maliyetlerde de önemli azalmalar olabilir. Ancak üretim 0 düzeyine düşse bile bazı sabit maliyetlere işletme katlanmaya devam edecektir. Sabit maliyetlere örnek olarak, fabrika binası kirası, amortismanlar ve yönetici maaşları verilebilir. Şekil 2 sabit maliyetleri gösterir. 11

Sabit giderler; yapısal(bağlı) ve programlanmış(iradi) giderler olarak iki grup altında toplanır. Yapısal Giderler; İşletmenin faaliyetlerini sürdürebilmesi için gerekli olan fabrika binası, makine ve donanımların, organizasyon yapısının edinilmesi amaçları için ortaya çıkan giderlerdir. Örneğin, amortisman, bina ve arazi vergileri, sabit tesisler sigorta primleri, kiralar vb. Programlanmış(iradi) giderler: Belli bir dönem içinde harcanacakları üst tutarı yönetimce belirlenen giderlerdir. Reklam, ar-ge, bağış ve yardımlar, satış geliştirme giderleri ve çeşitli eğitim programı giderleri gibi. c)karma Giderler: Sabit ve değişken maliyetleri aynı anda içeren giderlerdir. Bu maliyetler yarı değişken maliyetler ve yarı sabit giderler (basamaklı maliyetlerden) oluşur. Yarı değişken maliyetler, üretim hiç yapılmasa bile bir miktar katlanılmak zorunda olan, fakat üretim arttıkça artan maliyetlerdir. Telefon giderleri bu maliyet türüne örnek olarak verilebilir. Hiç telefon kullanılmasa bile aylık sabit ücretin ödenmesi gerekir. Bu kısım sabit giderdir. Toplam telefon gideri ise bu sabit kısım ile telefon kullanımına paralel olarak artan giderin toplamından meydana gelir. Yarı değişken giderlere elektrik giderleri de örnek olarak gösterilebilir. 12

Şekil 3 YARI DEĞİŞKEN MALİYETLERİ gösterir. (Yarı değişken giderler için ek açıklama; üretim hacmi sıfır olsa da süregelen ve üretim hacminin artmasıyla artış gösteren giderlerdir. Bu giderlerin bir kısmı sabit ve bir kısmı değişkendir. Örneğin, bakım ve onarım giderleri, enerji ve temizlik giderleri gibi). Yarı Sabit Giderler; Belli bir faaliyet hacmi aralığında sabit olan fakat bu hacim aralığı aşıldığında sıçrama göstererek artan giderlerdir. Bu giderlerin artış biçiminden esinlenerek, bunlara basamak tipi giderler de denilmektedir. Öreğin, nezaretçi(ustabaşı) ücret giderleri. Her 1.000 birimlik üretim için bir ustabaşı kullanılıyorsa, üretim 1.000 birimi aştığında ikinci ustabaşı istihdamı gerekir. Faaliyet Hacmi Ustabaşı Sayısı Aylık Toplam Ustabaşı Ücreti 0-1.000 1.001-2.000 2.001-3000 1 2 3 10.000 20.000 30.000 Basamaklı değişken maliyetler birbirini izleyen küçük üretim aralıklarının her birinin başlangıcında artış gösteren fakat o üretim aralığında sabit kalan maliyetlerdir. Şekil 4 basamaklı değişken giderleri göstermektedir. Şekil 4 basamaklı değişken giderler 13

Değişken giderlerin basamaklı olarak artması, üretim faktörlerinin bölünmezliğinden kaynaklanmaktadır. Örneğin; direkt işçiliği üretimde gerektiği miktarda kullanmak oldukça zordur. Bir işçinin bir saatlik ücreti karşılığında yapacağı üretim çeşitli nedenlerle 12,2,3,4,5 birim olabilir, fakat bir işçi ne kadar yetenekli olursa olsun bir saatte 5 birimden fazla üretim yapamaz ve üretimi 5 birimin üstüne çıkarmak için ikinci bir işçiyi işe almak gerekir. Bu durumda 5 birimden fazla üretim yapmak için ikinci bir işçiyi işe almak gerekecek ve 0-5 birim üretim aralığında örneğin 1000 TL olan dolaysız işçilik maliyeti, 6-10 birim üretim aralığında 2000 TL olacaktır. Bir üretim faktörünün bölünebilirliği arttıkça basamaklar küçülecek ve maliyetler direkt ilk madde ve malzemede olduğu gibi tam değişken maliyetlere yaklaşacaktır. Bölünmesi zor üretim faktörlerinde ise, basamakların genişliği ve yüksekliği artacak ve maliyetler ustabaşı ücretler ve amortismanlar ve kiralar gibi sabit maliyet niteliğini kazanacaktır. Bu tür maliyetler için basamaklı değişken maliyet yerine basamaklı sabit gider deyimini kullanmak daha uygundur. Şekil 5 basamaklı sabit maliyetleri göstermektedir. Şekil 5 BASAMAKLI SABİT MALİYETLER Maliyet analizlerinde giderlerin faaliyet hacmi ile ilişkileri açısından sabit ve değişken olarak iki grupta toplanması çoğunlukla zorunludur. Bu nedenle karma giderlerin ya sabit ya da değişken gider grubuna dahil edilmesi gerekir. Yarı değişken giderlerin sabit kısımları sabit gider grubuna, değişken kısmı değişken gider grubuna dahil edilir. Yarı sabit giderler ise, gerçek anlamda ne bir değişken gider ne de sabit gider olduğundan hakim olan unsura göre tümüyle ya sabit gider ya da değişken gider grubuna dahil edilir. Yarı sabit giderlerdeki hakim unsuru belirlemek için, işletmenin esas alınan dönemdeki normal faaliyet hacim aralığını belirlemek gerekir. Normal faaliyet hacmi aralığı normal şartlar altında işletmenin en düşük ve en yüksek çalıma düzeyleri arasında kalan aralıktır. Bu aralıkta giderin gösterdiği davranış biçimine göre karar verilir. Örneğin işletmede; giderler ve faaliyet hacmi ilişkisi şu şekildedir: Faaliyet Hacmi 0-2000 2.001-4000 4.001-6000 Gider 20.000 40.000 60.000 Bu işletmede, normal faaliyet aralığı 2.000-4.000 birim arasında ise, giderler sabit gider özelliği gösterir. Bunlar için geniş basamaklı yarı sabit giderler denir. 14

Yarı sabit giderler normal faaliyet hacmi aralığında çok sayıda sıçrama gösteriyor ise, bu giderlerin yaklaşık davranış biçimi değişkendir ve dar basamaklı olarak ifade edilirler. Dar basamaklı yarı sabit giderler değişken gider grubuna yazılır. 6.MALİYETLERİN ÖLÇÜ BİRİMİ OLARAK KULLANILAN ÜRETİM MİKTARINA GÖRE SINIFLANDIRILMASI Ölçü birimi olarak kullanılan üretim miktarına göre maliyetler toplam maliyetler ve birim maliyetler olarak sınıflandırılabilir. Belli bir hesap döneminde gerçekleştirilen üretimin tümü için katlanılan maliyetler toplamına toplam maliyet denirken, toplam maliyetlerin üretim miktarına bölünmesiyle bulunan maliyetlere birim maliyetler denir. Toplam maliyet sabit ise, birim maliyet üretim arttıkça azalır, toplam maliyetler tam değişken ise birim maliyet üretim hacminden etkilenmez. Toplam maliyet yarı değişken ise, üretim artarsa birim maliyet azalır, ancak bu azalma sabit maliyetlerdeki kadar olmaz. Tablo 2 de bu ilişkiler sayısal bir örnekle açıklanmıştır. Tablo 2:Toplam ve Birim Maliyet İlişkileri ÜRETİM 100 200 300 Toplam Değişken 100.000 200.000 300.000 Maliyetler Birim Değişken 1.000 1.000 1.000 Maliyet Toplam Sabit 300.000 300.000 300.000 Maliyet Birim Sabit Maliyet 3.000 1.500 1.000 Toplam Yarı 200.000 300.000 400.000 Değişken Maliyet Birim Yarı Değişken Maliyet 2.000 1.500 1.333 GİDERLERİN FİİLİ OLUP OLMAMALARINA GÖRE SINIFLANDIRILMASI 1.Fiili Maliyetler 2.Geleceğe Yönelik Maliyetler (Tahmini ve standart maliyetler) 7.MALİYETLERİN AİT OLDUKLARI KISIMLARA GÖRE SINIFLANDIRILMASI Üretim giderleri katlandıkları kısmın niteliğine göre üretim kısmı maliyetleri ve hizmet kısmı maliyetleri şeklinde sınıflandırılabilir. Mamul üretiminin yapıldığı kısımlarda katlanılan maliyetlere üretim kısmı maliyetleri adı verilir ki, direkt ilk madde ve malzeme ile direkt işçilik doğal olarak üretim kısmı maliyetleridir. Görevi üretim kısımlarına hizmetler sağlamak olan bakım-onarım ve enerji gibi kısımlarda katlanılan maliyetlere ise hizmet kısmı maliyetleri adı verilir. Hizmet kısımlarında direkt ilk madde ve malzeme ile direkt işçilik maliyetleri olamayacağından, bu kısımlarda katlanılan maliyetlerin tümü genel üretim maliyetleridir. 15

8.MALİYETLERİN PLANLAMA, KONTROL VE ÇEŞİTLİ YÖNETİM KARARLARIYLA İLİŞKİLERİNE GÖRE SINIFLANDIRILMASI 1.Standart Maliyet Bütçelenmiş Maliyet: Standart maliyet, gerçekçi bir verimlilik düzeyinde katlanılması gereken birim başına direkt ilk madde ve malzeme, direkt işçilik ve genel üretim giderlerinin toplamıdır. Standart direkt ilk madde ve malzeme ve direkt işçilik maliyetleri mamul birimi başına ölçülür. Bu ölçümlemede iş ölçümü ve zaman etüdleri gibi bilimsel yöntemler kullanılır. Genel üretim giderlerini ise doğrudan mamul birimi için hesaplamak mümkün olmadığı için, bu maliyetlerin standart maliyet tanımına dahil edilmemesi doğru olur. Birime düşen GÜG payına GÜG yükleme oranı denir. GÜG yükleme oranı, belirli bir üretim hacmi(genellikle normal kapasite) için bütçelenmiş toplam GÜG nin söz konusu üretim hacmine bölünmesiyle bulunur. Bütçelenmiş maliyet ise, belirli bir üretim hacmi için öngörülen toplam maliyettir. Bütçelenmiş maliyetin hesaplanmasında standart maliyetler kullanılabileceği gibi, çeşitli tahmin yöntemlerinden de faydalanılabilir. Standart maliyetler ve bütçelenmiş maliyetler üretim performansının planlanmasında ve kontrolünde kullanılır. -GİDERLERİN KONTROL EDİLEBİLİRLİK AÇISINDAN SINIFLANDIRILMASI: Kontrol Edilebilir ve Kontrol Edilemez Maliyet: Bir organizasyon biriminin kararlarından etkilenen maliyetler kontrol edilebilir maliyet, aynı yöneticinin iradesi dışında katlanılan maliyetler ise kontrol edilemez maliyet adını alır. Örneğin, bir tekstil fabrikasında iplik bölümünün yöneticisi iplik üretiminde kullanılan pamuk miktarını kontrol edebilir. Bu durumda iplik maliyeti onun için kontrol edilebilir maliyettir, oysa iplik bölümü yöneticisi fabrika binasına ait kira, sigorta veya emlak vergisini kontrol edemez, bu o yönetici için kontrol edilemez maliyettir. Bu Sınıflandırma, sorumluluk muhasebesinin bir sonucudur. Etkin bir gider kontrolü yapılabilmesi için giderler bu giderleri kontrol edebilecek yöneticiler açısından kontrol edilebilirliklerine göre sınıflandırmaya tabi tutulurlar. Geçerli Maliyet Geçersiz Maliyet: Gelecekte gerçekleşmesi beklenen ve alternatif hareket tarzlarının her biri için farklı değerde olan maliyetlere geçerli maliyet denir. Örneğin X ve Y makinelerinin birinin seçimi ile ilgili karar verilmesi durumunda bu makinelerin farklı değer taşıyan yıllık bakım maliyetleri geçerli maliyet olur. Geçerli kelimesi, söz konusu maliyetin verilecek kararı etkilemesinden dolayıdır. Yönetim kararlarından etkilenmeyen maliyetler ise geçersiz maliyet adını alır. Batık maliyet, geçersiz maliyetlere güzel bir örnek oluşturur. Batık maliyet, seçenekler arasında yapılan seçime ilişkin kararlardan etkilenmeyen maliyetlerdir. Batık maliyetler yöneticilerin verecekleri kararlarda geçersizdir. Çünkü verilen karar bunları etkilemeyecektir. Örneğin, önceki yıllarda satın alınmış bulunan bir MDV nin maliyeti batık maliyettir. Bu geçmişte verilmiş bulunan bir karara ilişkindir ve bugünkü kararlardan etkilenmeyecektir. Batık maliyet geçmişte katlanılan ve geri dönülmesi mümkün olmayan maliyetlerdir. Gelecekle ilgili kararlar üzerinde hiçbir etkileri yoktur. Mevcut maddi duran varlıkların amortisman maliyetleri örnek olarak gösterilebilir. 5.Ek Maliyet: Faaliyet hacminde oluşan değişmelerin, giderde oluşturduğu değişmelerdir. Ya da çeşitli seçenekler arasında bir tanesinin seçilmesi durumunda, toplam gederde ortaya çıkan değişikliktir. Örneğin, X işletmesinin aylık üretim kapasitesini 100.000 birimden 150.000 birime çıkarınca, toplam maliyet 40.000 TL den 56.500 TL ye yükselmiştir. Ek maliyet, iki alternatif hareket tarzının maliyetleri arasındaki farktır. Bu maliyet eksi değer de olabilir. 16

Örneğin, A makinesinin yıllık bakım maliyeti 3 milyon TL, B makinesinin ki 2,5 milyon TL ise A makinesinin ek bakım maliyeti 0,5 milyon TL, B makinesinin ek bakım maliyeti -0,5 milyon TL dir denir. Maliyetleri etkileyen her türlü yönetim kararı bir ek maliyete neden olur ve bu maliyet verilecek kararları etkiler. Ek maliyet marjinal maliyete benzemektedir. Ek maliyetler üretimin artırılması halinde giderlerin ne olacağı, fabrikanın tümünün veya bir kısmının kapatılması, bir parçanın işletme içinde üretilmesi veya satın alınması, işletme kapasitesinin artırılması gibi konularda da yönetime kararlarında yardımcı olmaktadır. Marjinal maliyet, üretimdeki bir birimlik artışın sebep olduğu ek maliyettir. Üretim 1000 birimden 1001 birime çıktığında maliyet 4.000 TL den 4.003 TL ye yükseliyorsa, marjinal maliyet 3 TL dir. Marjinal maliyet en son üretilen birimin maliyeti olarak da tanımlanabilir. Gerçek hayatta üretim artışları büyük miktarlarda yapıldığından, marjinal maliyetin pratik değeri yoktur, marjinal maliyet iktisat teorisinde denge koşullarının belirlenmesinde çok büyük bir önem taşır. 6.Fırsat Maliyeti: Karar vermek, çeşitli seçenekler arasında seçim yapmak demektir. Çeşitli seçenekler arasından biri seçilince, öteki seçeneklerin sağlayacağı yararlardan vazgeçilmiş olur. Seçilmeyen en iyi ikinci seçeneğin yararı, seçilen seçeneğin fırsat maliyeti olarak isimlendirilir. Örneğin; 5 seçeneğin oldu bir durumda; SEÇENEKLER A B C D Beklenen Gelir 2.000 3.000 3.500 2.700 Beklenen Gider 1.700 2.500 3.100 2.350 Beklenen Kar 300 500 400 350 Burada doğru karar B seçeneğini seçmektir. B nin fırsat maliyeti ise, C seçeneğinin sağlayacağı 400 TL kardır. B seçeneğinin karı, fırsat maliyetini de kapsayacak şekilde hesaplanırsa, buna ekonomik kar adı verilir. Doğru karar ekonomik karı pozitif olan alternatifin seçilmesidir. Ekonomik kar şu şekilde hesaplanır: SEÇENEKLER A B C D Beklenen Gelir 2.000 3.000 3.500 2.700 Beklenen Gider 1.700 2.500 3.100 2.350 Fırsat Maliyeti 500 400 500 500 Ekonomik Kar (Net Ekonomik Kazanç) -200 100-100 -150 Görüldüğü gibi, en yüksek ekonomik kar B seçeneğinde sağlanmaktadır. Buna göre B seçeneği seçilmelidir. Bir başka örnek; işletmenin 50.000 birim ek mamul üretimini dışarıya yaptırması veya satın alması durumunda, boş kalan kapasite 7.000 TL ye kiraya verilebiliyorsa; 50.000 Birimin üretilmesi 50.000 birimin satın alınması Toplam Gider 16.500 22.500 Fırsat Maliyeti 7.000 - (Kaybedilen Kira Geliri) Toplam Maliyet 23.500 22.500 17

İşletmenin 50.000 birimi kendisinin üretmesi halinde kaybedeceği 7.000 TL kira geliri, bu kararın fırsat maliyetini oluşturur. EK: GİDERLERİN ÇEŞİTLERİNE GÖRE SINFLANDIRILMASI 8 çeşit gider vardır. EK: GİDERLERİN GİDER YERLERİNE GÖRE SINIFLANDIRILMASI Gider yeri, üretim ve hizmetlerin yapıldığı bir birimi ya da birim içindeki yeri ifade eder. Gider yerleri her birinin giderleri, ayrı, ayrı izlenip raporlanan örgüt, faaliyet veya hesap birimleridir. Bazen maliyet merkezleri adıyla da anılır. Gider yeri ayrımındaki amaç, belli bazı yerlerin ya da üretim işlemlerinin giderlerini ayrı olarak izlemektir. Gider yeri kavramına yakın bir kavram da, Sorumluluk Merkezi kavramıdır. Sorumluluk Merkezi, bir yöneticinin yetkilerini kullandığı ve sorumluluklarını yüklendiği birimlerdir. Sorumluluk Merkezi kavramı gider yeri kavramından daha geniş kapsamlıdır. Sorumluluk Merkezi birkaç gider yerinden oluşabilir. Örneğin, A atölyesi bir Sorumluluk Merkezi, doğrama, presleme ve montaj sorumluluk merkezi altında gider yerleri olabilir. Bir yerin gider yeri olarak kabul edilebilmesi için, fiziki olarak ayrılmış bir bölüm olması da şart değildir: GİDER YERLERİ: A.Üretim Gider Yerleri 1.Esas Üretim Gider Yeri 2.Yardımcı Üretim Gider Yeri 3.Yardımcı Hizmet Gider Yeri 4.Üretim Yerleri Yönetimi Gider Yeri B.Dönem Gider Yerleri (Üretim Dışı Gider Yerleri 1.Ar-Ge Gider Yeri 2.Pazarlama, Satış ve Dağıtım Gider Yeri 3.Genel Yönetim Gider Yeri 4.Finansman Giderleri Gider Yeri GİDER YERİ AYRIMININ YARARLARI 1-Gider yerlerinin giderlerinin bilinmesi, bölüm bütçelerinin ve sonuçta genel işletme bütçesinin hazırlanmasına, yani planlamaya yardımcı olur. 2-Gider yerlerinin giderleri bilindiği takdirde,herhangi bir gider artışının nerede ortaya çıktığı ve bundan kimlerin sorumlu tutulabileceği daha kolay anlaşılır. Bütçeden sapmalar gider yeri bazında (giderin kaynağında) belirlenebilir. Dolayısıyla, maliyet kontrolünde etkinlik sağlanır. 3-Gider yerlerinin giderleri, doğrudan ya da analizi tabi tutularak, fiyatlandırma, üretme veya satın alma, satma veya işletme vb. yönetim kararları için dayanak oluşturur. 4.Gider yerlerinde biriken giderler, gider dağıtımları ve yüklemelerinde esas alınacak tutarları oluşturur. Bu dağıtım ve yüklemeler ise mamul ve yan mamul mileytelerinin sağlıklı biçimde saptanması için gereklidir. yerleri ayrımı, işletme giderlerinin sistem yaklaşımına göre analiz edilme imkanı verir. Bu analizler, işletme bütçelerinin hazırlanması ve takibi açısından da önemli kolaylıklar sağlar. MUHASEBEDE MALİYETLERİN GİDERE DÖNÜŞMESİ Bir hesap dönemi içinde çeşitli üretim faktörlerine yapılan ödemelerin hepsi maliyettir. Dönem içinde ödenen maliyetlerin ne kadarının dönem sonunda henüz işletmede bulunan ve bilançoda yer alan varlıklar için ödenmiş olduğu konusunda bir varsayım yaparlar. Bu suretle, dönemin satış gelirini elde etmek için katlandığı varsayılan maliyetler, satış gelirinden indirilerek dönem karı bulunur. İşte dönem içinde katlanılan maliyetlerin, satış gelirinden indirilen bölümüne gider adı verilir. Muhasebeciler, bu işleme maliyetin gidere dönüşmesi derler ve iki kavram arasındaki ilişkiyi göstermek için de, her gider bir maliyettir ama her maliyet bir gider değildir derler. 18

Uzun dönemde, ya da işletmenin tüm ömrü düşünüldüğünde ekonomik bir anlamı olmayan maliyet-gider ayrımı dönem karının tahmin edilebilmesi için gerekli bir muhasebe pratiğidir. KAVRAMLAR Aşağıdaki kavramları tanımlayınız. a)maliyet b)gider c)fırsat Maliyeti d)batık Maliyet. CEVAP: a)maliyet: İstenilen sonuca ulaşabilmek amacıyla yapılan harcama ve tüketimlerin toplamıdır. b)gider: İşletme faaliyetlerinin yürütülmesine yönelik olarak yapılan harcama ve tüketimlerin toplamıdır. c)fırsat Maliyeti: Tercih edilen bir şey nedeniyle vazgeçilen şeylerden kaçırılan net kazanç. d)batık maliyet: Verilecek kararlardan etkilenmeyen giderlerdir. Bu giderler geçmişe yöneliktir ve seçenekler arasında fark göstermez. TEKDÜZEN HESAP PLANINDA MALİYET ANA HESAPLARI 1.Gider Hesapları: İşletme fonksiyonlarına göre sınıflandırılmış giderlerin, fiili(gerçekleşen) tutarları üzerinden borç kaydedildiği hesaplardır. 2.Yansıtma Hesapları: Gider hesapları, borcunda izlenen giderlerin alacak kaydedilerek ilgili hesaplara yansıtılmasını sağlayan hesaplardır. 7/A seçeneğinde her bir gider hesabının ayrı bir yansıtma hesabı vardır. Giderler bu maliyet dönemi sonunda bu yansıtma hesaplarına alacak, giderlerin yansıtıldığı hesaplara (örneğin, üretim giderlerinde üretim maliyetlerinin oluştuğu yarı mamuller üretim hesabına, dönem giderlerinde yansıtılan giderle aynı adı taşıyan gelir tablosu hesaplarına borç kaydedilerek, söz konusu hesaplara aktarılmış olur. Fiili maliyet yönteminde gider hesaplarına kaydedilmiş fiili tutarlar kadar, standart maliyet yönteminde ise ilgili giderlerin standart tutarları kadar alacak kaydı gören yansıtma hesapları, fiili maliyet yönteminde hesap dönemi sonunda, standart maliyet yönteminde ise maliyet dönemi sonunda gider hesaplarıyla karşılaştırılarak kapatılır. 3.Fark Hesapları: Standart maliyet yönteminde, gider hesapları (fiili giderler) ile yansıtma hesapları (standart giderler) maliyet dönemi sonunda birbiriyle karşılaştırılarak kapatılırken, ortaya çıkan farkların, duruma göre, borç veya alacak kaydedildiği hesaplardır. EŞ ZAMANLI KAYIT YÖNTEMİ 7/A seçeneği, giderlerin eş zamanlı kayıt yöntemine göre izlenmesini öngörmüştür. Eş zamanlı kayıt yöntemi, fonksiyonel ana gider hesaplarına kaydedilen bir giderin aynı anda hem ilgili gider çeşitleri hesaplarına, hem de gider yerleri hesaplarına kaydedilmesidir. Bu amaçla, gider yerlerinden her biri için ayrı bir sütunu bulunan Gider Çeşitleri Yardımcı Defteri veya amaca uygun biçimde hazırlanmış bilgisayar programları kullanılır. Örnek: Aralık ayı ilk madde ve malzeme tüketimi dökümü: 01-İlk Madde (Hammadde) Tüketimi : 100.000 TL 10 Kesim Bölümü 90.000 11 Montaj Bölümü 10.000 05 Ambalaj Malzemesi Tüketimi : 2.000 TL 61 Satış Mağazası 08 Kırtasiye Malzemesi Tüketimi : 3.000 TL 70 Genel Müdürlük Bürolarında 1.000 71 Muhasebe Bölümünde 2.000 09 Diğer Malzeme (Bakım-Onarım Malz.Tüketimi: 10.000 TL 30 Bakım ve Onarım Bölümü 19

Bu bilgilere göre, eş zamanlı kayıt yöntemine göre Yevmiye Kaydı: ----------------------------------------------- / / ----------------------------------------- 710 D.İ.M.M.GİDERLERİ HS. 100.000 01-İlk Maddeler 10 Kesim Bölümü 90.000 11 Montaj Bölümü 10.000 730 GENEL ÜRETİM GİDERLERİ HS. 10.000 09 Diğer Malzeme 30 Bakım ve Onarım Bölümü 760 PAZARLAMA, SATIŞ VE DAĞ.GİD. 2.000 05 Ambalaj Malzemesi 61 Satış Mağazası 770 GENEL YÖNETİM GİDERLERİ HS. 3.000 08 Kırtasiye Malzemesi 70 Genel Müdürlük Büroları 1.000 71 Muhasebe Bölümü 2.000 150 İLK MADDE VE MALZ.HS. 115.000 YANSITMA HESAPLARI VE EŞ ZAMANLI KAYIT YÖNTEMİ Eş zamanlı kayıt yöntemi, gider hesaplarına yapılacak kayıtlarda olduğu gibi, yansıtma hesapları kayıtlarında da uygulanmalıdır. Bu amaçla, yansıtma ana hesaplarına ek olarak, giderlerin nereye (hang i hesaplara) yansıtıldığını gösteren yardımcı hesaplar ve nereden (hangi gider yerinden) yansıtıldığını belirten yukarıdaki gider yerleri hesapları kullanılır. Giderlerin yansıtıldığı yerlerle ilgili yardımcı hesaplar örneğin şu şekilde olabilir: 01 Üretim Maliyetlerine Yansıtılan DİMMGid. 02 Üretim Maliyetin Yansıtılan D.İşçilik Gideri 03 TOPLAM VE BİRİM MALİYET(GİDER) FONKSİYONLARI Giderlerin faaliyet hacmi ile ilişkilendirilmesinde temel amaç, toplam gider fonksiyonunun elde edilmesidir. Toplam gider, toplam sabit ve değişken giderden oluşur. Toplam gider fonksiyonunun oluşturulmasında, dar basamaklı yarı sabit giderler toplam değişken gider içinde, geniş basamaklı yarı sabit giderler toplam sabit gider içinde yer alır. Toplam Maliyet(Gider) Fonksiyonu= a +bx şeklinde ifade edilebilir. Fonksiyon aylık veya yıllık olarak yazılabilir. Toplam sabit giderler aylık ise fonksiyon aylık, toplam sabit giderler yıllık ise fonksiyon yıllıktır. Fonksiyonda x ile ifade edilen faaliyet hacminin ne olduğu (saat, adet, ton, kg vb.) da mutlaka belirtilmelidir. ÖRNEK: Bir üretim işletmesinde bir yıllık bir dönemde 1.000 birim mamul üretilmiştir. Üretimle ilgili giderler şöyledir: -İlk Madde ve Malzeme Gideri: Üretilen her birim için 20 TL. -İşçi ücret ve gideri: Bir birim mamul üretimi için ortalama 2 DİS çalışılmaktadır. Ortalama saat ücreti 15 TL/DİS dir. -Dışardan Sağlanan Fayda ve Hizmetler: Üretim döneminde üretim miktarından bağımsız olarak toplam 16.000 TL elektrik, su ve telefon gideri gerçekleşmiştir. -Çeşitli giderler: Üretim döneminde üretim miktarından bağımsız olarak aylık 2.000 TL kira gideri gerçekleşmiştir. 20

-Amortisman ve Tükenme Payları: Dönemde üretimde kullanılan makineler için üretim hacmine göre amortisman hesaplanmış ve birim başına 4 TL amortisman hesaplanmıştır. Ayrıca üretimde kullanılan diğer maddi duran varlıklar için üretim hacminden bağımsız olarak 8.000 TL amortisman hesaplanmıştır. Bu işletmenin maliyet fonksiyonunu yazınız. Toplam Giderler Toplam Değişken Gider Toplam Sabit Gider (Yıllık) İlk Madde ve Malz. Gideri 20 - İşçi Ücret ve Giderleri 30 - Dışardan Sağlanan Fay. Hiz. - 16.000 Çeşitli Giderler - 24.000 Amortisman ve Tük.Payları 4 8.000 TOPLAM 54 48.000 Toplam Giderler(Yıllık)= 54 x + 48.000 Toplam Giderler (Aylık)=54 x + 4.000 şeklinde yazılır. Toplam gider fonksiyonundan yararlanılarak döneme ilişkin(yıllık) toplam gider şu şekilde hesaplanır: Toplam Giderler(Yıllık)= 54 x (1.000) + 48.000 =102.000 TL dir. Toplam gider fonksiyonu, planlama amaçlı olarak da kullanılmaktadır. İşletme bütçelerinin hazırlanmasında önemli bir araçtır. Bu amaçla, kullanımlarda, ESNEK BÜTÇE DENKLEMİ olarak ifade edilmektedir. Örneğin, yukarıdaki toplam maliyet fonksiyonu fiili giderler yerine gelecek yıl ya da aylar için tahmini ya da öngörülen giderlere göre belirlenebilirdi(, 55). ÖRNEK:2007 yılında yapılacak üretim için birim değişken gider 20 TL ve toplam sabit gider 24.000 TL olarak öngörülmüştür. Bu durumda esnek bütçe denklemi; TG=20 x + 24.000 şeklinde olacaktır. 2007 yılında 5.000 birim mamul üretmeyi planlayan işletme için toplam üretim gideri bütçesi; Y=20 x 5.000 + 24.000 =124.000 TL olacaktır. Bütçelenen birim maliyet ise; =124.000 / 5.000= 24,8 TL olacaktır. GİDER FONKSİYONU YAZILMASI, GRAFİK ÇİZİMİ S.1) Sigorta acenteliği yapmakta olan A işletmesi 10 personel çalıştırmaktadır. Çalışanlara aylık 100 milyon TL sabit ücret, sattıkları poliçe üzerinden ise % 10 prim ödemektedir. İşletme, prim ödemesini işletme bazında aylık 10 milyar TL lik satış yaptıktan sonra, aşan tutar üzerinden yapmaktadır. Aylık 40 milyarın üzerinde yapılan satışlardan ise herhangi bir prim ödemesi yapılmamaktadır. (Prim ödemelerinde poliçe satışları, kişi bazında değil, işletme bazında değerlendirilmektedir). İstenilenler: a)aylık toplam personel giderleri ile toplam poliçe satışı arasındaki ilişkiyi bir grafik üzerinde gösteriniz. b)işletmenin, aylık toplam personel giderleri ile toplam poliçe satışı arasındaki ilişkiyi yansıtan fonksiyonu yazınız. c)işletmenin gelecek ay 35 milyar TL lik poliçe satışı yapmayı planladığını varsayarak, işletmenin bütçelemesi gereken personel giderlerini hesaplayınız. 21

ÇÖZÜM: a)grafik: b)aylık Toplam Personel Gideri ile poliçe sayısı arasındaki ilişkiyi yansıtan fonksiyon; X=satış tutarı (milyar TL) 0<x <_ 10 y= 1 milyar (10 personel x 100 milyon) 10 < x <_40 y= 1 milyar + 0,10 x (x-10 milyar) 40 < x y=1 milyar +3 milyar = 4 milyar c)35 milyar TL poliçe satılması durumunda; y= (35.000.000.000 x 0,10) + 1.000.000.000 =4.500.000.000 TL. GİDER TUTARI VE STOK HESAPLAMA S.2 Bir üretim işletmesi olan X A.Ş. maliyetlerin hesaplanmasında sipariş maliyet yöntemini kullanmaktadır. İşletme GÜG ni, siparişlere götürü yükleme oranlarını kullanarak vermektedir. Dönem başı mamul stoku bulunmayan işletmenin 2001 yılı ilk çeyreğine ilişkin bazı bilgiler şöyledir: -Dönemin toplam üretim maliyeti = 20 milyon TL -Dönem sonu mamul stoku = 4 milyon TL. -GÜG leri toplam üretim maliyetinin % 30 udur. -GÜG leri siparişlere D.işçilik giderlerinin % 60 ı oranında yüklenmektedir. Dönem sonu yarı mamul stoku, DBYM stokunun % 60 düzeyindedir. Satılan mamul maliyeti 28 milyon TL dir. İstenilenler: a)işletmenin direkt işçilik giderleri tutarı ne kadardır? b)işletmenin DİMMG tutarı ne kadardır? c)işletmenin dönem sonu yarı mamul stoku ne kadardır? ÇÖZÜM: a)toplam üretim maliyeti:20.000.000 TL. -GÜG = 20.000.000 x 0,30= 6.000.000 TL. -GÜG, direkt işçilik giderlerinin % 60 ıdır. Bu durumda, Direkt İşçilik Gideri = 6.000.000 / 0,60=10.000.000 TL. b)dimm Gideri = Toplam Üretim Maliyeti (D.işçilik Gideri + G.Ü.G) =20.000.000 (10.000.000 + 6.000.000) =4.000.000 TL. c)dönem sonu yarı mamul stoku: Bu sorunun çözümünde satışların maliyeti tablosunu hatırlamak gerekir. ÜRETİM MALİYETİ A.Direkt İlk Madde ve Malzeme Giderleri 4.000.000 B.Direkt İşçilik Giderleri 10.000.000 C.Genel Üretim Giderleri 6.000.000 D.Yarı Mamul Kullanımı 1-Dönem Başı Stok(+) 2-Dönem Sonu Stok(-) ÜRETİLEN MAMUL MALİYETİ E.Mamul Stoklarında Değişim 1-Dönem Başı Stok(+) ------(yok) 2-Dönem Sonu Stok(-) (4.000.000) I.SATILAN MAMUL MALİYETİ 28.000.000 22

Verileri yerleştirdiğimiz zaman tablo yukarıdaki gibi olur. Burada Satılan Mamul Maliyetinden geriye doğru gidersek; 1.Üretilen Mamul Maliyeti: 28.000.000 + dönem sonu stok:4.000.000 =32.000.000 TL olur. 2.A+B+C=20.000.000 TL ediyor. Üretilen Mamul Maliyeti olan 32.000.000 TL ye ulaşmak için yarı mamul kullanımının net olarak 12.000.000 TL olması gerekir. Bu durumda Dönembaşı stok (+), dönem sonu stok ( -) olduğu için dönem başı stokun dönem başı stoktan 12.000.000 TL fazla olması gerekir. Aynı zamanda soruda DSYM stokunun DBYM stokunun % 60 ı kadar olduğu söyleniyor. Bu durumda DBYM DSYM den % 40 fazladır. Bu % 40 fazlalık 12.000.000 TL ye karşılık gelmektedir. % 40 12.000.000 TL ise, DBYM stoku yani % 100 30.000.000 TL dir. DSYM stoku da DBYM nin % 60 ı olduğuna göre; 30.000.000 x 0,60 = 18.000.000 TL dir. ÜRETİM MALİYETİ A.Direkt İlk Madde ve Malzeme Giderleri 4.000.000 B.Direkt İşçilik Giderleri 10.000.000 C.Genel Üretim Giderleri 6.000.000 D.Yarı Mamul Kullanımı 12.000.000 1-Dönem Başı Stok(+) 30.000.000 2-Dönem Sonu Stok(-) (18.000.000) ÜRETİLEN MAMUL MALİYETİ 32.000.000 E.Mamul Stoklarında Değişim (4.000.000) 1-Dönem Başı Stok(+) ------(yok) 2-Dönem Sonu Stok(-) (4.000.000) I.SATILAN MAMUL MALİYETİ 28.000.000 Sorunun cevabı, DSYM, 18.000.000 TL dir. GİDER FAALİYET HACMİ İLİŞKİLERİNİN BELİRLENMESİNDE KULLANILAN YÖNTEMLER (BÜYÜKMİRZA DAN ALINMIŞTIR). Bir giderin sabit veya değişken olduğuna, ya da ne kadarının sabit ne kadarının değişken olduğuna, giderlerle faaliyet hacmi arasındaki ilişkiye bakılarak karar verilir. Giderler ve faaliyet hacmi arasındaki ilişkinin belirlenmesinde çeşitli yöntem ve tekniklerden yararlanılmaktadır. Bu yöntem ve teknikler 3 başlık altında toplanabilir: 1.Analitik Yöntem 2.Muhasebe Yöntemi 3.Matematik ve İstatistiksel Teknikler Analitik ve Muhasebe yöntemine yargıya dayalı yöntemler de denir. 1.ANALİTİK(MÜHENDİSLİK) YÖNTEM: Bu yöntemde maliyet fonksiyonunun oluşturulması iki aşamada gerçekleştirilir. 1.AŞAMA: Gider unsurlarından ilk madde ve malzeme gideri için; ilk madde ve malzeme tüketimi, işçilik giderleri için; işçi çalışma süreleri, enerji giderlerinde makine çalışma saatleri ile makinelerin saatlik enerji tüketim miktarı, aydınlatmaya ilişkin enerji gideri için aydınlatma süreleri, gibi gidere konu olan unsurlarla faaliyet hacmi arasında fiziksel ilişkiler belirlenir. Bu fiziksel ilişkilerin belirlenmesi gözlem ve denemelere dayalı olarak yapılır. Örneğin, faaliyet hacmi olarak üretim miktarı seçilmişse bir birim mamul üretimi için gerekli ilk madde ve malzeme miktarı, işçilik miktarı, kullanılan enerji vb. tek tek belirlenir. Faaliyet hacmi ile ilişki kurulamayan maliyet unsurlarının (sabit giderler) zaman birimleri ile ilişkileri kurulur. 23

2.AŞAMA: Fiziksel(miktar) ilişkileri belirlendikten sonra, her bir gider unsuruna ilişkin miktarlar parasal değerlere dönüştürülür. Böylece, gider-faaliyet hacmi ilişkileri ortaya konulmuş olur. Fiziksel ilişkiler çoğunlukla mühendisler tarafından saptandığı için bu yönteme mühendislik yöntemi de denir. Bu yöntem genellikle standart maliyet sistemi kullanan işletmelerde uygulanır ÖRNEK: X üretim işletmesinde bir kısım gider unsurları ile üretilen mamul miktarı arasındaki fiziksel bağlantılar şu şekilde ortaya konulmuştur: 1. İlk Madde ve Malzeme Tüketimi: 1 birim mamul için 3 kg A ilk maddesi kullanılmaktadır. İlk madde kg fiyatı 5 TL dir. Hammaddenin % 10 u üretim sırasında buharlaşıyor. (Bu durumda birim mamul için, 3,3 kg hammadde tüketimi söz konusudur). 2. İşçilik; bir birim mamul için 2 DİS çalışılması gerekmektedir. Fabrikada günde 9 saatten 22 işgünü çalışılmaktadır. Her 5 işçiye bir ustabaşı gerekmektedir. İşçilik saat ücreti 4 TL dir. Ustabaşının maaşı 1.500 TL dir. 3.Enerji: Fabrikadaki makinelerin kurulu gücü(bir anlık enerji tüketim miktarı) 50 kw dir. Bir birim mamul için 0,5 makine saati çalışılması gerekmektedir. Aydınlatmada 100 watt lık 50 adet ampul kullanılmaktadır. Elektrik kws Fiyatı 0,20 TL dir. Bu verilere göre işletmenin maliyet fonksiyonunu analitik yönteme göre yazalım. ÇÖZÜM: 1.İlk Madde ve Malzeme Gideri:3,3 kg hammadde x 5 TL= 16,5 TL/ birim 2.İşçilik Gideri: a).direkt İşçilik Gideri: 2 DİS x 4 TL= 8 TL/Birim b)ustabaşı ücreti: Ustabaşı ücreti yarı sabit bir giderdir. Çünkü Her 5 işçiye bir ustabaşı gerekmektedir. Üretimin artması halinde işçi sayısı artacak, bu durumda ustabaşı sayısı da belli işçi sayısına ulaşılması halinde artacaktır. 1 işçinin aylık üretim miktarını hesaplarsak; -22 gün x 9 saat/gün=198 saat/ay (Bir işçi bir ayda 198 DİS çalışıyor) -Bir birim mamul için çalışma süresi 2 DİS olduğuna göre; 1 işçi bir ayda (198 / 2)= 99 birim mamul üretiyor. 5 işçiye bir ustabaşı gerekli olduğuna göre; 99 x 5=495 birime kadar 1 ustabaşı, üretim 495-990 birim arası ise 2 ustabaşı şeklinde gidecektir. İşletmede önümüzdeki dönemde 1.200 birim üretim yapılması bekleniyorsa; 3 ustabaşı gerekli olacak bunlara ait ücret gideri de 4.500 TL/Ay şeklinde hesaplanacaktır. Bu durumda toplam işçilik gideri; Y=8 x +4.500 TL olacaktır. 3.Enerji Giderleri: a) Makine Enerji Giderleri: (0,5 x 50 KWS) 25 kws/mamul (mamul birimi başına enerji tüketimi), Enerji gideri ise; 25 kws x 0,20 TL=5 TL/birim. b)aydınlatma Gideri: Aydınlatma Süresi=9 saat x 22 gün=198 saat Kullanılan Elektrik=198saat x (100 watt x 50 ampul)=990.000 watt=990 kws Aylık Enerji Gideri=990 kws x 0,20 TL=198 TL. Bu hesaplamalar sonucunda işletmenin aylık maliyet fonksiyonu şu şekilde oluşur: Y=(16,5 + 8 + 5) + (4.500 + 198)=29,5 x + 4698 (x=aylık üretim miktarı). Yıllık fonksiyonu bulmak istersek 4698 i 12 ile çarpmak gerekir. Bu yöntem uygulanabildiği gider türlerinde genelde gerçeğe en yakın sonuçları veren bir yöntemdir. Bu yöntem aynı zamanda gider kontrolüne de imkan verir. Bu yöntem ayrıca, geçmişe ait kayıt ve gözlemlerin bulunmadığı ya da yetersiz olduğu durumlarda giderlerin 24

davranış biçimlerinin belirlenmesinde kullanılabilecek tek yöntemdir. Bütün bu üstünlüklerine rağmen bu yöntemin kullanılması pek yaygın değildir. Bunun temel nedeni, gider unsurları ile iş hacmi arasındaki fiziksel ilişkilerin saptanmasının genellikle son derece külfetli ve pahalı olmasıdır. Ayrıca, örneğin temizlik maddesi tüketimi ile üretim miktar arasındaki bağlantıda olduğu gibi, endirekt giderlerin büyük bir kısmında söz konusu fiziksel ilişkilerin belirsiz olması, bu yöntemin başarı ile uygulanabileceği gider kalemlerinin sayısını önemli derecede sınırlandırmaktadır. Bu sebeplerle bu yöntem, standart maliyetlerin kullanıldığı işletmelerde ve daha çok mamul birimleriyle aralarında direkt bir fiziksel bağlantı bulunan DİMM ve Dişçilik giderlerinde uygulanmaktadır. Örnek: Soru 2: A işletmesi 2 litre CD ve 1 litre TDI maddelerini kullanarak X mamulünü üretmektedir. Ancak, bu hammaddelerin karışımı sırasında, CD nin % 5, TDI nın ise % 2 si uçma ve dökülme gibi nedenlerle değersiz hale gelmektedir. Üretilen X maddesinin kalite kontrolü aşamasında ise % 10 unun değersiz mamul olduğu belirlenmektedir. CD nin litre fiyatı 200.000 TL, TDI nın litre fiyatı 300.000 TL dir. İstenenler: a)üretilen sağlam X mamulü ile hammadde giderleri arasındaki ilişkiyi yansıtan fonksiyonu bulunuz. b)fonksiyonun tespitinde kullandığınız yöntemi belirtiniz. Çözüm: Bu sorunun analitik yönteme göre çözülmesi gerekir. Çünkü birim başına tüketilen hammadde miktarları verilmiştir. Soruda X mamulünü üretmek için 2 litre CD ve 1 litre TDI maddeleri kullanıldığı belirtiliyor. Bu durumda hammadde maliyeti 2 litre CD ve 1 litre TDI maliyetinden oluşacaktır. Ancak, bu hammaddelerin karışımı sırasında CD nin % 5 i, TDI nın % 2 sinin uçma ve dökülme gibi nedenlerle değersiz hale geldiği belirtiliyor. Bu durumda bu uçma ve dökülmelerden sonra 2 litre CD ve 1 litre TDI maddesi kalacak. Bu firelerle birlikte birim X mamulü için hammadde tüketimini bulmamız gerekiyor. -CD maddesi tüketimi = 2 / (1-0,05)= 2,10 lt -TDI maddesi tüketimi= 1 / (1 0,02) =1,02 lt. Birim x Mamulü Hammadde Gideri = (2,10 x 200.000) + (1,02 x 300.000) = 726.000 TL. Soruda, üretilen x maddesinin kalite kontrolü aşamasında ise % 10 unun değersiz mamul olduğu belirlenmektedir denilmektedir. Bu durumda, 726.000 TL birim maliyet % 10 değersiz mamul de göz önünde bulundurularak 0,90 birim mamulun maliyeti olmaktadır. Buna göre birim mamul hammadde gideri; = 726.000 / 0,90 = 806.667 TL olacaktır. Hammadde gideri fonksiyonu ise; Y = 806.667 X şeklinde yazılacaktır. b)kullanılan yöntem analitik yöntemdir. 2.MUHASEBE YÖNTEMİ Maliyet fonksiyonunun oluşturulmasında muhasebe hesap ve kayıtlarından yararlanılması nedeniyle bu yönteme muhasebe yöntemi denir. Bu yöntemde geçmiş dönemlerde gerçekleşmiş giderler ile faaliyet hacimleri esas alınır. Dönemler itibariyle faaliyet hacmindeki değişme ile giderlerdeki değişme yüzdeleri karşılaştırılarak giderlerin sabit ya da değişken olduğuna karar verilir ve maliyet fonksiyonu oluşturulur. Dönemler itibariyle gerçekleşmiş giderler muhasebe kayıtlarından alınır. ÖRNEK: Tek çeşit mamul üretilen X işletmesinde geçmiş 6 aya ilişkin aylık üretim hacmi ve gider hesapları şöyledir. (yıllık da aynı şekilde yapılır) 25

Aylar 1 2 3 4 5 6 Toplam Üretim Miktarı 300 250 350 400 400 300 2.000 İlk Md.M.Gid. 3.100 2.500 3.600 4.200 4.300 3.300 21.000 D.İşçilik 6.000 5.000 7.000 8.000 8.000 6.000 40.000 Endkt. İşçilik 3.300 3.250 3.350 3.400 3.400 3.300 20.000 Gid. Amortisman 500 500 500 500 500 500 3.000 Giderleri Enerji Giderleri 400 350 450 550 550 450 2.700 Bakım On.Gid. 500 450 550 550 550 550 3.200 Diğer 2.100 2.050 2.150 2.200 2.200 2.150 12.800 G.Ür.Gid. Genel Yön.G. 1.500 1.500 1.500 1.600 1.600 1.600 9.200 TOPLAM MALİYET 17.700 15.850 19.450 21.400 21.500 18.150 114.050 Bu Yönteme göre maliyet fonksiyonunun saptanmasında ilk yapılacak işlem giderleri sabit ve değişken olarak ayırmaktır. Bu amaçla giderlerin 6 aylık dönem içerisinde her ay bir önceki aya göre gösterdikleri değişme yüzdelerini, üretim hacmindeki değişme yüzdesiyle karşılaştırmak gerekir. Örneğin, 2. ay için üretim hacmindeki değişmenin hesaplanmasında; İlk ay üretim hacmi ile ikinci ay üretim hacmi arasındaki fark / ilk ay üretim hacmi, = (300 250) / 300=0,17 3. ay için ; (350-250) / 250= 0,40 4. ay için; (400-350)/350=14 Aylar 1 2 3 4 5 6 Önceki Aya Göre - -17 +40 +14 0-25 Üretimdeki Değişme % İlk Md.M.Gid. - -19 +44 +16 +2-23 D.İşçilik - -17 +40 +14 0-25 Endkt. İşçilik Gid. - -2 +3 +1 0-3 Amortisman Gid. - 0 0 0 0 0 Enerji Giderleri - -13 +29 +11 +10-18 Bakım On.Gid. - -10 +22 +9-8 0 Diğer G.Ür.Gid. - -2 +5 0 +2-2 Genel Yön.G. - 0 0 0 +7 0 -İlk Madde ve Malzeme Gideri için değişim yüzdeleri; -2. ay için; (3.100-2.500) / 3.100=0,19-3 ay için; (3.600-2.500) / 2.500=0,44-4. ay için; (4.200-3.600)/ 3.600=0,17-5.ay için; (4.300-4.200) /4.200=0,02-6.ay için; (3.300-4.300)/4.300=0,23 -Amortisman Gideri; Her ay aynı tutarda olduğu için fark ve yüzde değişim sıfırdır. Bu şekilde diğer giderler için tek, tek hesaplama yapılır. Daha sonra tablo incelenir. 1.İlk Madde ve malzeme tüketimi her ay üretimle aynı yönde ve hemen hemen aynı oranda değişmekte, yani değişken gider niteliğini taşımaktadır. Küçük farklılıklar verimlilik ve fiyatlardaki değişmelerden kaynaklanabilir. 26

2.Direkt işçilik giderleri üretim hacmi ile aynı yönde ve oranda değiştiğinden değişken giderdir. 3.Endirekt işçilik giderleri üretim hacmiyle aynı yönde fakat daha düşük oranda değişmektedir. Bu durum bu giderlerin yarı değişken nitelikte olduğunu gösterir. Yarı değişken gider ise bu yöntemde sabit ya da değişken kısımlarından hangisi daha ağır basıyorsa o tür gider olarak kabul edilir. Örneğimizde, endirekt işçilik giderindeki değişme yüzdeleri ( -2, +3, +1 gibi) üretim hacmindeki değişme yüzdelerine değil, sıfıra daha yakın olduğu için bu giderin sabit kısmının ağır bastığı, dolayısıyla sabit giderler arasında yer alması gerektiği kabul edilir. 4.Amortismanlar üretim hacmindeki değişmelerden hiç etkilenmemektedir. Dolayısıyla bu gider tam bir sabit giderdir. 5.Enerji giderleri (5. ayda) üretim hacmi dışındaki bir nedenle artmış olması hariç) üretimdeki değişmelerle aynı yönde, fakat daha düşük oranda değişmektedir. Dolayısıyla bu gider yarı değişken gider niteliğindedir. Ancak, gider tutarlarındaki değişmeler sıfıra değil, üretim hacmindeki değişmelere daha yakın olduğu için bu giderin değişken kısmının ağır bastığı kabul edilir ve değişken giderler arasında yer alır. 6.Bakım onarım giderlerinin de durumu enerji giderlerine benzemekte, dolayısıyla değişken gider olarak kabul edilmelidir. 7.Diğer genel üretim giderleri ise endirekt işçiliklere yakın bir görünüm arz etmekte olup, bunların da endirekt işçilikler gibi sabit giderler grubuna alınması gerekir. Bu değerlendirmelere göre artık giderleri sabit ve değişken olarak ayırabiliriz: Gider Türü Tutarı Değişken Sabit İlk Md.M.Gid. 21.000 21.000 D.İşçilik 40.000 40.000 Endkt. İşçilik Gid. 20.000 20.000 Enerji Giderleri 3.000 3.000 Amortisman Gid. 2.700 2.700 Bakım On.Gid. 3.200 3.200 Diğer G.Ür.Gid. 12.800 12.800 Genel Yön.Gid. 9.200 9.200 TOPLAM 111.900 66.900 45.000 Toplam Maliyet Toplam Değişken Toplam Sabit Maliyet Maliyet Örneğimiz için; Y=ax + b şeklinde ifade edilen Toplam Maliyet fonksiyonunda; a birim değişken maliyeti, x faaliyet hacmini b ise toplam sabit maliyeti ifade eder. Örnekte; b=45.000 TL dir. 6 aylık dönem için toplam değişken maliyet 66.900 TL olarak hesaplanmıştı. Denklemde; ax=66.900 (6 aylık) olarak ifade edilir. Örneğimizde faaliyet hacmi ölçüsü üretim miktarı ide, Son altı ayda 2.000 birim mamul üretildiğine göre; x yerine 2.000 konulur. Bu durumda; a(2.000)=66.900 Buradan a=66.900/2.000=33,45 TL olacaktır. Bu durumda; a yani birim değişken maliyet 33,45 TL dir. TM=33,45 x + 45.000 (x=üretim miktarı). Aylık toplam maliyet fonksiyonunu yazmak istersek; TM=33,45 x + (45.000/6) =33,45 x + 7.500 27

ÖRNEK 2: Bir işletme 1997, 1998 ve 1999 faaliyet dönemi incelendiğinde aşağıdaki sonuçlara ulaşılmıştır: 1997 1998 1999 Üretim Miktarı 2.000 adet 2.500 2.250 İlk Mad.Malz.Gideri 7.000.000 8.600.000 7.560.000 Amortisman Gideri 500.000 500.000 500.000 D.İşçilikGideri 6.000.000 7.500.000 6.750.000 Enerji Gideri 800.000 945.000 869.000 G.Yönetim Gideri 1.000.000 1.000.000 1.005.000 Endirekt İşçilik Gid. 2.000.000 2.060.000 2.050.000 İstenilenler: a)muhasebe yöntemini kullanarak, işletmenin toplam ve birim maliyet fonksiyonunu bulunuz. b)işletmenin mayıs ayı içerisinde 300 adet üretim yapması halinde, toplam ve birim maliyetini hesaplayınız. ÇÖZÜM: Gider Türü Tutarı Değişken Sabit İlk Madde ve Malzeme 23.160.000 23.160.000 Amortisman Gideri 1.500.000 1.500.000 D.İşçilik Gideri 20.250.000 20.250.000 Enerji Giderleri 2.614.000 2.614.000 Genel Yönetim Giderleri 3.005.000 3.005.000 End.İşçilik Giderleri 6.110.000 6.110.000 Toplam 56.639.000 46.024.000 10.615.000 Toplam Değişken Maliyet: 46.024.000 Üretim Miktarı: 6.750 Birim Değişken Maliyet= 46.024.000 / 6.750 = 6.818,37 TL / adet. Toplam Sabit Maliyet = 10.615.000 / 3 Yıl = 3.538.333 Toplam Maliyet Fonksiyonu= 6.818,37 X + 3.538.333 ( x= yıllık üretim) Toplam Maliyet Fonksiyonu= 6.818,37 X + (3.538.333 / 12) ( x= aylık üretim) Birim Maliyet Fonksiyonu = 6.818,37 + (3.538.333 / X) ( X=üretim miktarı) b)mayıs ayı maliyetleri: Toplam Maliyet = 6.818,37 (300) + (3.538.333 / 12)= 2.340.372 TL. Birim Maliyet = 2.340.372 / 300 = 7.801,24 TL / adet. Muhasebe yöntemi uygulaması kolay, dolayısıyla ucuz bir yöntemdir. Ancak bu yöntemde bütün giderlerin sabit ve değişken şeklinde iki gruptan birine sokulması, yani yarı değişken giderlere yer verilmemesi yöntemin önemli bir sakıncasıdır. Bu yöntemin başarısı için, hesap planında sabit ve değişken giderlerin ayrı ayrı izlenmesi önemlidir. Örneğin, işçilik giderlerinde değişken işçilik giderleri için direkt işçilik, yarı değişken işçilikleri kapsayan yardımcı işçilik ve normal faaliyet bölgesi içinde sabit kalma eğilimi gösteren işçilikleri yansıtan yönetici işçilik gibi ayrı gruplar yer almalıdır. 28

3.MATEMATİK VE İSTATİSTİK TEKNİKLER Bu tekniklerin esası, incelenen giderler ile iş hacmi arasında geçmiş birkaç dönemde eğemen olmuş ilişkilerin matematik ve istatistik yollardan açığa çıkartılmasıdır. Bu tekniklerin diğer iki yönteme göre üstünlüğü, hem değişken, sabit ve yarı değişken bütün giderlere uygulanabilmesi, hem de doğrudan doğruya toplam maliyet fonksiyonunun saptanmasında kullanılabilmesidir. Gider veya maliyet fonksiyonlarındaki parametrelerin belirlenmesinde kullanılan başlıca matematik ve istatistik teknikler dört başlık altında toplanabilir: 3.1. GRAFİK TEKNİĞİ Bu teknik, incelenen gider veya maliyetin geçmiş birkaç döneme ait tutarları ile aynı dönemlerdeki iş hacimleri esas alınarak, her dönemin dağılım(serpilme) grafiği adı verilen bir grafik üzerinde ayrı bir nokta halinde işaretlenmesi, göz kararı ile bu noktaları ortalayan bir regresyon doğrusunun çizilmesi ve bu doğrunun eğimi ile başlangıç noktasının hesaplanması şeklinde uygulanır. ÖRNEK: Tek çeşit mamul üreten bir bölümün son 6 ay içerisindeki üretim miktarları ile toplam maliyetleri aşağıdaki şekilde gerçekleşmiştir. Aylar 1 2 3 4 5 6 Üretim Miktarı(Birim) 900 800 1100 700 1000 1200 Toplam Maliyet (TL) 48000 42000 52000 40000 50000 58000 Grafikte x ekseni faaliyet hacmini, y ekseni ise giderleri gösterir. Grafik üzerinde üretim miktarları ile toplam maliyetlere ilişkin aylık verileri birer nokta halinde gösteririz. Her dönemin faaliyet hacmi ile giderinin kesiştiği nokta işaretlenir. GRAFİK BURAYA GELECEK (, s.380 den buraya aktar). 29

Noktaların grafik üzerindeki dağılımlarına bakılarak, giderle faaliyet hacmi arasındaki ilişkinin doğrusal olup olmadığı belirlenir. Doğrunun eğiminin hesaplanabilmesi için, doğru üzerinde A ve B gibi tercihan birbirinden uzakta rastgele iki nokta alıp(bir düşük ve bir yüksek hacimli iki dönem alınabilir), bu iki nokta arasındaki toplam maliyette meydana gelen değişmeyi üretim miktarındaki değişmeye oranlamak yeterlidir. Şekilde A noktası 800 birimlik üretim ile 43.200 TL lik maliyeti, B noktası ise 1.200 birimlik üretim ile 56.400 TL lik maliyeti temsil etmektedir. Bu durumda toplam maliyet doğrusunu eğimi ( a değeri, yani mamul birimi başına değişken maliyet) aşağıdaki gibi olacaktır: (x=üretim miktarı, y=toplam maliyet): a=delta Y / Delta X = (YB YA) / (XB XA) =(56.400 43.200) / (1.200 800) = 33 TL/birim mamul a parametresinin değerin bu şekilde hesapladıktan sonra, b parametresini yani aylık toplam sabit maliyeti bulmak oldukça kolaydır. Bunun için toplam maliyet fonksiyonunda a ya 33 değerini TM ve X yerine A ve B noktalarından birisindeki değerleri verirsek; b ortaya çıkar. TM=ax + b 56.400 = 33.(1200) + b, Buradan b=56.400 39.600=16.800 TL/ay. İstersek 43.200 TL toplam maliyet için de aynı hesaplamayı yapabiliriz. Buna göre, incelenen üretim bölümünün aylık toplam maliyet fonksiyonu şöyle olacaktır: Y=33 x + 16.800 (x=üretim miktarı). 30

Bu teknik objektiflikten uzaktır. Çünkü çizilen toplam maliyet veya gider doğrusunun kişisel yargı ve görme yeteneğine bağlı olmasıdır. Gerçekten iki ayrı kimsenin göz kararıyla çizdikleri doğrular bazen birbirinden çok farklı olabilmekte, bu da aynı verilerden yararlanılarak değişik fonksiyonların saptanması sonucunu doğurmaktadır. Bu bakımdan, dağılım grafiği üzerindeki noktaların açık bir maliyet-hacim ilişkisini gösterdiği durumlar dışında, bu tekniğin kullanılması kuşku ile karşılanmalıdır. ÖRNEK S.1) Tek bir mamulün üretimini yapan Y işletmesinin 10 aylık üretim maliyeti ve miktarları bilgileri şöyledir: Aylar Üretim Miktarı (Birim) Toplam Maliyet (Milyon) 1 4.250 35.500 2 4.100 34.000 3 4.200 34.500 4 4.400 36.000 5 4.450 36.500 6 4.300 35.750 7 4.400 36.750 8 4.500 37.000 9 4.500 36.500 10 4.450 37.000 İstenenler: 1)Grafik yöntemini kullanarak, a)aylık toplam ve birim maliyet fonksiyonlarını, b)yıllık toplam ve birim maliyet fonksiyonlarını yazınız. 2)Ürettiği mamullerin tamamını aynı ay içinde % 20 karla satan işletme, 11. ayda 8.150 milyon TL kar sağlaması için kaç birim üretip satmalıdır? Çözüm: 1)Grafik çizilecek, TM =ax + b a) a= Y / X = (37.000.000 34.000.000) / (4.500 4.100) = 7.500 37.000.000 = (7.500 x 4.500) + b b= 37.000.000 33.750.000) =3.250.000 TMay= 7.500 x + 3.250.000 (x=aylık üretim miktarı) BMay= (7.500 x + 3.250.000) / x (x = aylık üretim miktarı) b) Yıllık toplam ve birim maliyet fonksiyonları: TMyıl= 7.500 x + (3.250.000 x 12) (x=yıllık üretim miktarı) TM yıl= 7.500 x + 39.000.000 BMyıl= (7.500 x + (3.250.000 x 12)) / x (x = yıllık üretim miktarı) BMyıl = 7.500 + (39.000.000 / x) 2) 20 8.150.000 ise 100 x X = (100 x 8.150.000) / 20= 40.750.000 TM=7.500 x + 3.250.000 40.750.000= 7.500 x + 3.250.000 x=5.000 birim. 31

3.2.EN YÜKSEK VE EN DÜŞÜK HACİMLER TEKNİĞİ Matematik ve istatistik tekniklerden en kolayı olan bu teknikte gider veya maliyet doğrusunun eğiminin saptanmasında, en yüksek ve en düşük iş hacimleri ile bunlara karşılık olan gider veya maliye tutarları esas alınır. Eğer en yüksek veya en düşük iş hacmine sahip dönem sayısı birden fazla ise, o dönemlerdeki gider veya maliyetlerin ortalaması kullanılır. Örnek: Grafik tekniğinde kullandığımız verilerden yararlanarak bu tekniğin uygulanışını gösterelim Aylar Üretim Toplam Maliyet (TL) Miktarı(Birim) 1 2 3 4 5 6 900 800 1100 700 1000 1200 48000 42000 52000 40000 50000 58000 Tablo incelendiğinde, en yüksek iş hacminin 6. ayda 1200 birim ve 58.000 TL toplam maliyet, en düşük iş hacminin 4. ayda 700 birim ve 40.000 TL toplam maliyet olduğunu görüyoruz. Bu yöntemde a nın yani birim değişken maliyetin hesaplanması şu şekilde yapılır: a=(en yüksek gider En düşük gider)/(en yüksek giderin faaliyet hacmi en düşük giderin faaliyet hacmi) a=(58.000 40.000) / (1200 700)= 36 TL/birim mamul olarak bulunur. Bu durumda Y = ax + b olduğuna göre; 1)Yüksek hacme göre; Y=58.000 a=36 TL x=1200 birim b=? 58.000 = 36.(1200) + b» b=58.000 43.200=14.800 TL/ay olarak hesaplanır. 2)Düşük hacme göre; Y=40.000 a=36 x=700 b=? 40.000 = 36.(700) + b» b=40.000 25.200=14.800 TL/ay olarak hesaplanır. Şu halde, en yüksek ve en düşük hacimler tekniğine göre toplam maliyet fonksiyonu şu şekilde olacaktır: Y=36 x + 14.800 (x=üretim miktarı) Bu teknik grafik tekniğinden daha kolaydır. Ayrıca tekniğin uygulanmasında kişisel yargıların yeri yoktur. Bu tekniğin sakıncası, gider veya maliyet fonksiyonunun tespitinde sadece en uç noktaları dikkate alması yöntemin başarı şansına gölge düşürmektedir. Gerçekten de bu uç noktalar arasındaki diğer noktaları savsaklaması nedeniyle, söz konusu teknik gider ve maliyetlerdeki geçici veya tesadüfi dalgalanmalardan en fazla etkilenen bir teknik olarak karşımıza çıkar. Bu tekniğin kullanılmasında dağılım grafiğinin incelenmesi, uç noktaların normal ilişkiler gösterip göstermediğinin belirlenmesi gerekir(bu cümle benim). Eğer bu uç noktalar anormal ilişkiler gösteriyorsa, o zaman yapılacak iş normal ilişkiler gösteren en düşük ve en yüksek noktalardan hareket etmek ve anormal uç noktalarını analiz dışı bırakmak olacaktır. Bu teknik, elde sadece iki döneme ait veriler varsa, matematik ve istatistik tekniklerin tümü bu iki döneme ait noktalardan geçen doğrunun denklemini verir. Bu bakımdan, böyle bir durumda daha zor tekniklere başvurmaya ve dağılım grafiği düzenlemeye gerek duyulmaksızın bu kolay tekniğin uygulanması daha uygun düşer. 32

3.3.ÇİFTE ORTALAMALAR(YARI ORTALAMALAR) TEKNİĞİ: En yüksek ve en düşük hacimler tekniğinin daha geliştirilmiş bir türü olan bu teknik, gözlem dönemlerinin düşük hacim dönemleri ve yüksek hacim dönemleri şeklinde ve olanaklar ölçüsünde eşit sayıda dönemden oluşacak biçimde iki gruba ayrılmasını ve fonksiyon parametrelerinin bu gruplardan her biri için ayrı ayrı hesaplanan gözlem ortalamalarına dayandırılmasını içerir. Dönem sayısının tek olması durumunda (örneğin 7 gibi), ortada kalan dönem iş hacmi sıralamasında bir üstteki ve bir alttaki dönemlerden hangisine daha yakınsa o ğruba alınır. Dönemler iki grup halinde kümelenmişse, içindeki dönem sayılarının eşit olup almadğına bakılmaksızın, her küme bir grup olarak kabul edilmelidir. Bu tekniğe yarı ortalamalar ya da yüksek ve düşük ortalamalar tekniği gibi adlar da verilebilir. Örnek: Grafik tekniğinde verilen örneği bu tekniğe göre çözelim. Aylar 1 2 3 4 5 6 Üretim Miktarı(Birim) 900 800 1100 700 1000 1200 Toplam Maliyet (TL) 48000 42000 52000 40000 50000 58000 Şimdi dönemleri üretimin en düşük olduğu aydan en yüksek olduğu aya doğru sıralayalım: Aylar 4 2 1 5 3 6 Üretim Miktarı(Birim) 700 800 900 1000 1100 1200 Toplam Maliyet (TL) 40000 42000 48000 50000 52000 58000 Örneğimizde ilk 3 dönem düşük hacim dönemleri, son 3 dönem ise yüksek hacim dönemleridir. Düşük ve yüksek hacim dönemlerine ait üretim miktarı ve toplam maliyetlerin ortalamasını almak gerekir. Düşük Hacim Dönemleri Aylar Üretim Toplam Miktarı (xd) (yd) Maliyet Yüksek Hacim Dönemleri Aylar Üretim Miktarı (yd) Toplam Maliyet (yy) 4 700 40.000 5 1.000 50.000 2 800 42.000 3 1.100 52.000 1 900 48.000 6 1.200 58.000 Toplam 3 2.400 130.000 3 3.300 160.000 Ortalama 1 800 (2.400 / 3) 43.333 (130.000 / 3) 1 1.100 (3.300/3) 53.333 (160000/3) 33

a=delta Y / Delta x= (Yüksek Hacim Dönemleri Ort.Maliyet Düşük Hacim Dönemleri Ortalama Maliyet) / (Yüksek Hacim Dönemleri Ort. Üretim Miktarı Düşük Hacim Dönemleri Ortalama Üretim Miktarı) a=(53.333 43.333) / (1.100 800)= 33,33 TL/ birim mamul. Toplam sabit maliyetin bulunmasında düşük veya yüksek hacim dönemi ortalaması alınabilir. Örneğin, yüksek hacim dönemini alırsak; Y=53.333, a=33,33, x=1.100 b=? 53.333 = 33,33.(1.100) + b b= 53.333 36.663= 16.670 TL/ay. Buradan toplam maliyet fonksiyonu; Y=TM=33,33 x + 16.670 (x=üretim miktarı) olarak bulunur. Çifte(yarı) ortalama tekniği, bir yandan grafik tekniğinin en büyük sakıncası olan subjektifliği ortadan kaldırırken, öte yandan da hesaplamalarda en yüksek ve en düşük hacimler tekniğindeki gibi sadece iki gözlem dönemini değil, tüm dönemleri dikkate almaktadır. Bu bakımdan En Küçük Kareler Tekniğinin uygulanmadığı durumlarda, önceki iki tekniğe göre genellikle daha güvenilir sonuçlar veren bu tekniğin kullanılması düşünülmelidir. 3.4.EN KÜÇÜK KARELER TEKNİĞİ (Basit regresyon) Grafik tekniğinde, dağılım grafiğinde yer alan noktaları ortalayacak, yani tüm noktalara mümkün olabilecek en yakın uzaklıkta olacak, bir doğru göz kararı ile çizilmişti. Bu şekilde çizilen doğrunun dağılımı yansıtıp yansıtmadığı her zaman tartışılabilir. İşte bu noktada En Küçük Kareler Tekniğinden yararlanılmaktadır. En küçük kareler tekniği, dağılım grafiğinde yer alan noktaları ortalayacak muhtemel çok sayıdaki doğru içerisinden, en uygun olanına ait eğimin hesaplanmasını sağlar. En uygun doğru, dağılımı temsil eden doğrudur. Yani tüm noktalara en yakın olabilecek doğrudur. En küçük kareler tekniği, aşağıda verilen denklem veya formül yardımıyla, en uygun doğrunun eğiminin bulunmasını, gerekiyorsa bu eğime göre en uygun doğrunun çizilmesini sağlar. Eğimi hesaplanan doğru, dağılım grafiğinde yer alan her bir noktanın, doğruya olan dikey uzaklıklarının kareleri toplamı en düşük olan doğrudur. İşte bu doğrunun denklemi, maliyet veya gider fonksiyonundan başka bir şey değildir. Bu doğrunun eğimini veren denklem şöyledir: Σy=a Σx + bn Σxy=a Σx² + b Σx Burada; y : geçmiş dönemlerden her birinde gözlenmiş olan maliyet veya gider tutarını, x : her bir dönemin iş hacimlerini, n : gözlem yapılmış olan dönem sayısını, Σ : toplamları ifade edilmektedir. Eğer toplam maliyet fonksiyonu saptanıyorsa, a : birim değişken maliyeti yani toplam maliyetin değişme oranını, b : toplam sabit maliyeti gösterecektir. Eğer bir gider türüne ait fonksiyon saptanıyorsa; a : bu giderin değişme oranını, b : sabit kısmını ifade eder. Burada amacımız, bu a ve b parametrelerini saptamaktır. 34

Bu denklemlerden elde edilen a ve b parametrelerine ait formüller şöyledir: a= (n Σxy (Σx)(Σy)) / (n Σx² - (Σx)²) b= (Σy aσx) / n Denklemlerin çözümü için, geçmiş dönemlerde gözlenen faaliyet hacimleri (x) ile maliyet veya gider tutarlarından (y) yararlanarak, normal denklemlerde yer alan Σ değerlerini hesaplamak ve bu değerleri gözlem sayısı ile birlikte yerine koyarak a ve b yi belirlemek yeterlidir. ÖRNEK: YARI ORTALAMALAR TEKNİĞİ, EN KÜÇÜK KARELER TEKNİĞİ S.2) Bir işletmenin yıllar itibariyle toplam üretim maliyeti ve üretim miktarları şöyledir: Yıllar Üretim Miktarı Toplam Üretim Dönem Ortalama Maliyeti TEFE 1999 1.400 20.177 4.300 2000 1.650 29.885 6.000 2001 1.500 38.462 8.000 2002 1.800 61.846 12.000 2003 1.700 62.981 12.500 2003 yılı sonu itibariyle TEFE 13.000 dir. İstenilenler: a)düzeltilmiş değerleri esas alarak, Yarı Ortalamalar ve En Küçük Kareler Yöntemine göre işletmenin üretim maliyet fonksiyonunu tespit edin. b)işletme 2004 yılının Ocak ayında 200 adet üretim yapacağını tahmin etmektedir. TEFE nin Ocak ayında ortalama 13.500 olacağının beklendiğini varsayarak, her iki yönteme göre, işletmenin 2004 yılı Ocak ayı üretim maliyetini tahmin edin. ÇÖZÜM: Yıl Üret Mik. Düzeltilmiş Değer (Y) düzeltme X² Y² XY (x) katsayısı = son / ilk endeks 1999 1.400 (13.000/4.300)x20.177 =61.000 1960000 3721000000 85400000 2000 1.650 (13.000/6.000)x 29.885=64.751 2722500 4192692001 106839150 2001 1.500 (13.000/8.000)x 38.462=62.501 2250000 3906375001 93751500 2002 1.800 (13.000/12.000)x61.846= 3240000 4489000000 120600000 67.000 2003 1.700 (13.000/12.500)x62.981= 2890000 4290250000 111350000 65.500 Σ 8.050 320.752 13062500 20599317002 517640650 Σx Σy (Σx²) (Σy²) (Σxy) a1)yarı Ortalamalar Tekniğine göre çözüm; Düşük Dönemler: (x) (1.400 + 1.500) / 2= 1.450 (y)(61.000 + 62.500) / 2= 61.750 Yüksek Dönemler(x) (1.650 + 1.700 + 1.800) / 3= 1.717 (y) (64.751+65.500 + 67.000 ) / 3= 65.750 35

a= (65.750 61.750) / (1.717 1.450) = 15 Y=a x + b 65.750 = 1.717 (15) + b b=65.750 25.755=40.000 Y= 15 x + 40.000 a2)en küçük kareler tekniğine göre çözüm: a=[( nσxy (Σx)( Σy)] / [n Σx² - (Σx)²] a= [5 (517940650) (8050)(320752)] / [5(13062500) (8050) ²]= 7.649.650/510.000=15 b=(σy a Σx) / n = (320.752 (15).(8.050) ) / 5 =40.000 Y=15 x + 40.000 b)ocak ayında 200 adet üretim yapılması durumunda; Y= 15 (200) + (40.000/12) = 6.333 TL. Ydüzeltilmiş = (13.500 / 13.000) x 6.333 = 6.577 TL. ÖRNEK: EN KÜÇÜK KARELER YÖNTEMİ S.1) Bir işletmenin geçmiş 5 yıla ilişkin, üretim miktarları, toplam DİMM Giderleri ile o yıla ilişkin fiyat endeksleri aşağıdaki gibidir. Yıllar Üretim Miktarı DİMM Gideri Endeks 1997 13 2.533 1.000 1998 14 3.900 1.500 1999 10 4.666 2.000 2000 15 6.666 2.500 2001 12 7.400 3.000 a)yukarıdaki verilerden yararlanarak, işletmenin yıllık toplam maliyet fonksiyonunu en küçük kareler yöntemine göre tespit ediniz. b)fiyat endekslerinden yararlanarak işletmenin yıllık maliyet fonksiyonunu 2001 yıl fiyatları ile en küçük kareler yöntemine göre saptayınız. ÇÖZÜM: DİMMG ENDEKS DÜZELTME FAKTÖRÜ DÜZEL- TİLMİŞ DEĞER (Y) ÜRETİM MİKTARI (X) (x²) (Xy) 2.533 1.000 3000/1000=3 7.600 13 169 98.800 3.900 1.500 3000/1500=2 7.800 14 196 109.200 4.666 2.000 3000/2000=1,5 7.000 10 100 70.000 6.666 2.500 3000/2500=1,2 8.000 15 225 120.000 7.400 3.000 3000/3000=1 7.400 12 144 88.800 37.800 64 834 486.800 Σy Σx Σ(x²) ΣxY a=[( nσxy (Σx)( Σy)] / [n Σx² - (Σx)²] a= [5 (486.800) (64)(37.800)] / [5(834) (64) ²]= (2.434.000 2.419.200) / (4.170 4.096) = 200 36

b= (Σy a Σx) / n = (37.800 (200).(64) ) / 5 = 5.000 Y=a x + b Y= 200 x + 5.000 En küçük kareler tekniği matematik ve istatistik teknikler içerisinde en sağlıklı sonuç veren tekniktir. Bu teknik, gider veya maliyetleri etkileyen birden fazla iş ölçüsünü veya iş hacmi dışındaki diğer etkenleri de göz önüne alabilmektedir. Örneğin, buhar yardımcı servisinde üretilen buharın bir kısmı makinelerin çalıştırılmasında, diğer bir kısmı da fabrikanın ısıtılmasında kullanılabilir. Bu durumda toplam buhar giderlerini belirleyen önemli etkenlerden birisi faaliyet hacmi (Xı, ki bu örnekte buharla işleyen makinelerin çalışma süresi olarak alınması uygun düşer), ötekisi ise dışarıdaki hava sıcaklığı (X2) olacaktır. İşte regresyon analizi bu gibi durumlarda birden fazla etkeni bir arada ele alarak; Y= a1x1 + a2x2+ anxn şeklinde gider ve maliyet fonksiyonlarının saptanmasına da imkan verir. Ancak böyle bir fonksiyonun saptanmasında yukarıda açıklanan basit regresyon değil, çoklu regresyon adı verilen teknik uygulanmak zorundadır. MALİYET HACİM KAR ANALİZLERİNE GÖRE ÇÖZÜMLER -EN YÜKSEK VE EN DÜŞÜK NOKTALAR TEKNİĞİ EN KÜÇÜK KARELER TEKNİĞİ -GRAFİK TEKNİĞİ S.1) Tek tip bir gardrop üretimini yapmak amacıyla kurulan ve 01.07.2001 tarihinde çalışmaya başlayan bir işletmenin 31.12.2001 tarihine kadarki ilk altı aylık faaliyeti sırasında üretim maliyetleriyle ilgili olarak aşağıdaki hususlar saptanmıştır: (1)İlk Madde Giderleri: Maddenin Türü Gardrop Başına Ortalama m² Alış Maliyeti Miktarı Sunta 16 m² 30 TL Formika 8 m² 20 TL (2)Yardımcı Madde Giderleri: Tahta, kontraplak, vida, çivi, anahtar, kilit vb. bedelleri gardrop başına 70 TL tutmaktadır. (3)Dolaysız İşçilikler: Parça başına ücret ödenmekte olup, parça ücretleri toplamı gardrop başına 110 TL dir. (4)Ustabaşı ve Gözlemci Ücretleri: Ustabaşı ve gözlemcilere ödenen ücretlerin aylık tutarı 15.000 TL dir. (5)Fabrika Yönetim Giderleri: Fabrikanın genel yönetimi ile ilgili giderler ayda 25.000 TL dolayında seyretmektedir. (6)Amortismanlar: Üretimle ilgili amortismanların sabit yüzde ile hesaplanan yıllık tutarları toplamı 50.000 TL dir. (7)Diğer Giderler: Üretim maliyetlerine yüklenen diğer giderlerin aylık tutarları, üretim miktarları ile birlikte aşağıda verilmiştir: 37

Aylar Üretim Miktarı Elektrik Gideri İşl.Malz.Tüketimi Satış Mağazasına Teslim Giderleri Temmuz 100 birim 700 TL 300 TL 3.500 TL Ağustos 120 birim 800 TL 360 TL 3.600 TL Eylül 150 birim 950 TL 450 TL 3.700 TL Ekim 200 birim 1.200 TL 600 TL 3.900 TL Kasım 180 birim 1.100 TL 540 TL 3.800 TL Aralık 190 birim 1.150 TL 570 TL 3.800 TL İstenilenler: Yukarıdaki verilerden yararlanarak; a)işletmenin aylık toplam maliyet fonksiyonunu hesaplayınız. b)yıllık toplam üretim maliyeti fonksiyonunu hesaplayınız. c)aylık birim maliyeti fonksiyonunu bulunuz. d)yıllık üretim miktarı 6.000 birim olması halinde toplam maliyet tutarı ne kadardır? Not: Etkinlik hacmi üretim miktarı olarak alınacak, elektrik giderine en yüksek ve en düşük noktalar tekniği, işletme malzemesi tüketimine grafik tekniği, satış mağazasına teslim giderlerine en küçük kareler tekniği uygulanacaktır. İlk altı gider kalemine ilişkin gider fonksiyonları ise muhasebe yöntemi kullanılarak saptanacaktır. ÇÖZÜM: -İlk madde gideri= y=ax = (16 x 30 TL) + (8 x 20 TL) =640 TL. -Yardımcı madde= y=ax = 70 x -Direkt işçilik= y= 110 x -Ustabaşı ve Gözlemci ücretleri= Y(aylık)= 15.000TL, Y(yıl)=180.000 TL -Fabrika Yönetim Giderleri= Y(aylık)= 25.000TL, Y(yıl)=300.000 TL -Amortismanlar=Y(aylık)=50.000 / 12= 4.167 ; Y (yıllık) =50.000 TL. -Elektrik Giderleri: (en yüksek ve en düşük hacimler tekniği uygulanacak) a=(1.200 700) / (200-100) = 5 TL/birim üretim. Y= ax + b = 1.200= 5 (200) + b b= 1.200 1.000 = 200 Y(aylık elektrik gideri)=5 x + 200 Y(yıllık elektrik gideri)= 5 x + 2.400 -İşletme Malzemesi Tüketimi=(grafik tekniği) S.281 deki grafik çizilecek. a=(600-300) / (200 100) = 3 (değişken işlt.malzemesi gideri) Y= ax + b = 600= 3 (200) + b b= 600 600 = 0 (işletme malz. Tüketiminde sabit gider yok) Yişl.malz= 3 x 38

Aylar Üretim Miktarı Elektrik Gideri İşl.Malz.Tüketimi Satış Mağazasına Teslim Giderleri Temmuz 100 birim 700 TL 300 TL 3.500 TL Ağustos 120 birim 800 TL 360 TL 3.600 TL Eylül 150 birim 950 TL 450 TL 3.700 TL Ekim 200 birim 1.200 TL 600 TL 3.900 TL Kasım 180 birim 1.100 TL 540 TL 3.800 TL Aralık 190 birim 1.150 TL 570 TL 3.800 TL GRAFİK YANLIŞ HA DİKKAT ET -Satış Mağazasına Teslim Gideri (En küçük kareler tekniği): Aylar Üretim Miktarı (x) Satış Mağazasına Teslim Giderleri (y) x² xy y² 1 100 3.500 10.000 350.000 12.250.000 2 120 3.600 14.400 432.000 12.960.000 3 150 3.700 22.500 555.000 13.690.000 4 200 3.900 40.000 780.000 15.210.000 5 180 3.800 32.400 684.000 14.440.000 6 190 3.800 36.100 722.000 14.440.000 940 22.300 155.400 3.523.000 82.990.000 (Σx) (Σy) (Σ x²) (Σxy) (Σ y²) 39

a=[( nσxy (Σx)( Σy)] / [n Σx² - (Σx)²] a= [6 (3.523.000) (940)(22.300)] / [6(155.400) (940) ²]= 176.000 / 48.800 = 3,61 b= (Σy a Σx) / n = (22.300 (3,61).(940) ) / 6 =3.151 Y=a x + b Y(ay)= 3,61 x + 3.151 (Satış Mağazasına Teslim Giderleri aylık) Y(yıl) = 3,61 x + 37.812 (Satış Mağazasına Teslim Giderleri yıllık) a)aylık Toplam Üretim Maliyeti Fonksiyonu: -Yilkmad= 640 x. -Yyrd.madde= 70 x -Ydişç.= 110 x -Yustbaşı= 15.000TL (b=sabit) -Yfabyöngid= 25.000TL (b=sabit) -Yamort.= 4.167 (b=sabit) -Yelkt.= 5 x + 200 -Yişltmalz. = 3 x -Ysmağtes= 3,61 x + 3.151 Ytm(aylık)= 831,61 x + 47.518 b)yıllık toplam üretim maliyet fonksiyonu; Ytm(yıllık)= 831,61 x + 570.216 c)aylık birim maliyet fonksiyonu: Ytm(aylık)= 831,61 + (47.518 / x) d)yıllık üretim miktarı 6.000 birim ise; Ytm= (831,61 x 6000) + 570.216 =5.559.876 TL. MALİYET HACİM İLİŞKİLERİNİN SAPTANMASINDA KARŞILAŞILAN SORUNLAR 1.İş Ölçüsü Seçimi: Maliyet ve gider fonksiyonlarının belirlenmesinde, etkinlik yada iş hacminin (fonksiyonlardaki X) ne ile ölçüleceği konusu büyük önem taşır. Çünkü yanlış bir iş ölçüsü seçilirse, yürütülen analizlerin anlam ve değeri ortadan kaldırılabilmektedir. Seçilecek iş ölçüsünün, giderleri incelenen çalışma biriminin (işletme, bölüm, servis, makine vb.) çalışma düzeyini yansıtan bir ölçü olması gerekir. Ancak bazen açık seçik bir iş ölçüsünün bulunmaması ya da tersine birden fazla ölçünün söz konusu olması ve bunlar arasında seçim yapma gereğinin doğması gibi nedenlerden ötürü, iş ölçüsü seçiminde tereddütler ortaya çıkmaktadır. Bu gibi durumlarda aşağıdaki kurallardan yararlanılmalıdır: a)seçilecek iş ölçüsü, ilgili gider ve maliyetleri önemli derecede etkileyebilen ya da en azından bu gider ve maliyetlere paralel olarak değişen bir ölçü olmalıdır. Eğer giderleri önemli derecede etkilediğine inanılan birden fazla iş ölçüsü söz konusu ise, incelenen gider ve maliyetler bu iş ölçülerinden her birisi için ayrı, ayrı düzenlenecek bir dağılım grafiğinde gösterilebilir ya da her bir iş ölçüsü için ayrı, ayrı determinasyon katsayıları hesaplanabilir. En düzgün dağılımın veya en yüksek determinasyon katsayısının söz konusu olduğu iş ölçüsü, incelenen gider ve maliyetlere en yakın paralelliği gösteren iş ölçüsüdür. 40

b)seçilecek iş ölçüsü, çalışma (etkinlik) hacmi dışındaki etkenlerde meydana gelen değişmelerden fazla etkilenmeyen bir ölçü olmalıdır. Örneğin, çok sık ücret artışlarının söz konusu olduğu bir fabrikada, iş ölçüsü olarak fiili direkt işçilik giderlerinin esas alınması, ücret artışlarının doğrudan doğruya iş hacmine yansımasına yol açacağından yanıltıcı olabilir. c)seçilecek iş ölçüsünün saptanıp izlenmesi kolay olmalıdır. Örneğin, eğer makine saatlerine ilişkin kayıtların tutulması büyük zorluklara ve önemli gider artışlarına yol açmaktaysa, yukarıdaki iki kurala göre en uygun ölçü bile sayılsa makine saatlerini kullanmamak gerekir. Bu durumda ikinci en uygun iş ölçüsü esas alınabilir. 2.Dönem Uzunluğunun Belirlenmesi: Giderlerle iş hacmi arasındaki ilişkilerin incelenmesinde karşılaşılan bir başka önemli sorun da, söz konusu ilişkilerin ne kadar uzunlukta bir dönem esas alınarak saptanacağıdır. Uzun dönemde kapasitenin ve ona bağlı olarak bir yandan sabit giderlerin, öte yandan da iş hacminin değişeceği belirtilmiş, bu nedenle böyle bir dönemde tüm giderler ile iş hacmi arasında bir paralellik görüleceğine değinilmişti. Kaldı ki, birkaç yılı kapsayan bir dönemde kapasite aynı kalsa bile, diğer etkenlerde (fiyatlar, ücretler, teknoloji, mamul kalitesi veya biçimi vb.) kaydedilen değişmelerin gider hacim ilişkilerini gölgeleyeceği açıktır. Analizlerde esas alınacak dönemlerin, giderlerle iş hacmi arasındaki ilişkiler belli olacak kadar uzun, diğer etkenlerin giderlerde önemli değişmelere yol açmayacağı kadar kısa olması gereklidir. Bu süre bir aylık bir süre olabilir. YÖNETİM POLİTİKALARI İLE MUHASEBE UYGULAMALARININ ETKİSİ Yönetimin istihdam politikası, üretim hacmini hesaba katmaksızın belirli bir işgücünün sürdürülmesini öngörüyorsa, genellikle değişken giderlerin tipik örneklerinden birisi olarak gösterilen DİG nin bile sabit bir gider niteliğine bürüneceği açıktır. Gerçekte makine amortismanları yarı değişken bir giderdir. Makinelerin geçen zamana paralel olarak eskiyen ve teknolojik değer kaybına uğrayan kısmı, giderlerin sabit kısmını oluşturur. Makinelerin çalışmadan ötürü yıpranan kısmı ise amortismanın değişken kısmıdır. Oysa muhasebe uygulamalarında amortisman giderleri makinenin ömrü boyunca her yıl sabit bir tutar halinde gider kaydedilmektedir. MALİYET HACİM KAR ANALİZLERİ Bir işletmenin maliyet fonksiyonu belirlenmiş ise, satış fiyatı da bilindiği takdirde, çeşitli üretim ve satış miktarlarında ne kadar kar elde edileceği hesaplanabilir. Bu işleme kar planlaması denir. Kar planlaması, karı belirleyen çeşitli etkenlerin dikkatli bir biçimde göz önüne alınmasını ve bunlar arasında gerekli uyumun sağlanmasını içeren bir yönetim çalışmasıdır. Karın oluşumunda rol oynayan etkenler dört ana grupta toplanabilir: a)mamul veya malların birim satış fiyatları, b)mamul veya malların satış miktarları, c)mamul veya malların birim değişken maliyetleri, d)işletmenin toplam sabit maliyeti. Maliyet hacim kar analizleri, satış hacmi ile kar arasındaki ilişkileri yansıtan kar fonksiyonunun ve bu fonksiyondaki parametrelerde kaydedilen değişmelerin incelenmesini kapsar. 41

KAR FONKSİYONU Bir işletmenin belirli bir döneme ait kar tutarı, o dönemde elde edilen toplam gelir ile toplam maliyet arasındaki fark kadardır. Toplam Kar=Toplam Gelir Toplam Maliyet 1.Satış Miktarının Fonksiyonu Olarak Kar Tek tür mamul üreten ve faaliyet dışı geliri olmayan bir işletmenin belli bir dönemde sağlayacağı toplam gelir, ilgili mamulün birim satış fiyatı ile toplam satış miktarının çarpımı kadardır. Satış fiyatı f ve satış miktarı x ise, Toplam Gelir= f. x eşitliği yazılabilir. Öte yandan işletmenin toplam dönem maliyeti (dönem maliyeti=satışların maliyeti + satış giderleri + genel yönetim giderleri + ar-ge giderleri + finansman giderleri nden oluşan fonksiyonel giderler toplamıdır, Burada M-H-K analizlerinde esas alınan kar da, toplam satış gelirlerinden sayılan bu giderler düşülerek bulunan (bir anlamda fonksiyonel kardır. Menkul kıymet satış kar veya zararları, reeskont faiz gelirleri ve giderleri vb. kalemlerin kar fonksiyonu kapsamına alınması, bu fonksiyonu anlamsızlaştıracağından, tavsiye edilmez). toplam değişken maliyet ve toplam sabit maliyetten oluşur. Dönemin toplam değişken maliyeti, ilgili mamulün birim değişken maliyeti (a) ile satış miktarının (x) çarpımına eşittir. Toplam sabit maliyeti ise daha önce (b) sembolü ile göstermiştik. Bu durumda toplam maliyet; TM= Toplam Değşiken Maliyet + Toplam Sabit Maliyet = ax + b şeklinde yazılabilir. Bu durumda kar fonsiyonu; K= TG TM K=f(x ) (ax + b) =fx ax b K = (f-a). x b (x = satış miktarı) Bu denklemde kar satış miktarını bir fonksiyonu olarak ifade edilmektedir. Denklemdeki (f-a) ifadesi, yani satış fiyatı ile birim değişken maliyet arasındaki fark, satılan her birimin, o birime ait değişken maliyeti karşıladıktan sonra geriye bıraktığı payı gösterir. Sabit maliyeti karşılayan ve kara katkıda bulunan bu kısım Katkı Payı ya da Marjinal Kar adıyla bilinir. Bu durumda iş hacmi satış miktarı ile ölçüldüğü takdirde; Dönem Karı= (Katkı Payı x Satış Miktarı) Toplam Sabit Maliyet yada K = KP x b veya K = KO x - b şeklinde yazılabilir. Katkı payının satış miktarı ile çarpımı ise satılan bütün birimlerin değişken giderleri karşıladıktan sonra geriye bıraktıkları toplam katkı payı nı gösterir ki, toplam katkı payı toplam net satışlar ile toplam değişken maliyet arasındaki fark olarak da tanımlanabilir. Bu tutar toplam sabit maliyeti aştığı sürece kar, tersi durumda ise zarar vardır. Örnek: X işletmesinde üretilen mamulün birimi 50 TL den satılmaktadır. İşletme yaptığı analizler sonucu söz konusu mamulün birim değişken maliyetinin 30 TL ve işletmenin yıllık toplam sabit maliyetinin ise 200.000 TL olduğunu tespit etmiştir.buna göre işletmenin yıllık kar fonksiyonu şu şekilde yazılabilir: K= (f-a) x 200.000 = (50 30 ) x 200.000 42

= 20 x 200.000. X işletmesinde satılan her bir mamul, kendi değişken maliyetin karşıladıktan sonra, geriye 20 TL lik katkı payı bırakmaktadır. X kadar mamul satıldığında toplam katkı payı 20 x kadar olacak ve bu tutarın 200.000 TL lik sabit maliyeti aşan kısmı kadar kar sağlayacaktır. 2.Satış Tutarının Fonksiyonu Olarak Kar Karı satış miktarı yerine satış tutarının bir fonksiyonu olarak belirtmek de gerekebilir. Örneğin, birkaç çeşit mamul üzerinde çalışan bir işletmede toplam satış miktarı, her bir mamulden satılan birimler toplamı kadar olacaktır. Eğer mamuller arasında önemli fark varsa ve/veya her bir mamul ayrı bir ölçü birimi ile ölçülüyorsa, bu mamullerin toplam satış miktarından hareket etmek, elma ile armudu toplamak gibi anlamsız olacaktır. İşte bu anlamsızlığı gidermenin yolu, satış hacmini tüm mamuller için ortak bir ölçü birimi niteliğinde olan toplam net satış tutarı ile belirtmektir. Burada karı satılan birimler yerine satışlardan sağlanan liralar ile ilişkilendiririz. Satışlardan sağlanan her liranın değişken maliyeti kapsadıktan sonra geriye bıraktığı kısımdan hareket ederiz. Satılan her birimin sağladığı katkı payını birim satış fiyatına bölmek suretiyle hesaplanabilecek bu kısım katkı oranı adıyla bilinir: Katkı Oranı = (Satış Fiyatı Birim Değişken Maliyet) / Satış Fiyatı Katkı oranını, toplam net satışların yüzde kaçının sabit maliyeti karşılamak ve kar sağlamak amacına hizmet eden bir oran olarak düşünebiliriz. Katkı Oranı = Toplam Satışlar Toplam Değ. Mal. / Toplam Satışlar Katkı Oranı= Toplam Katkı Payı / Toplam Net Satışlar Bu açıklamalar ışığında karı satış tutarının bir fonksiyonu olarak yazabiliriz: Dönem Karı= (Katkı Oranı x Toplam Net Satışlar ) Toplam Sabit Maliyet Örnek: X işletmesinde üretilen mamulün birimi 50 TL den satılmaktadır. İşletme yaptığı analizler sonucu söz konusu mamulün birim değişken maliyetinin 30 TL ve işletmenin yıllık toplam sabit maliyetinin ise 200.000 TL olduğunu tespit etmiştir. Buna göre önce katkı oranını hesaplayalım daha sonra da işletmenin yıllık kar fonksiyonunu yazalım: Katkı Oranı = (50 30) / 50= 0,40 X işletmesi satışlardan elde ettiği her 100 TL nin 60 TL sini değişken maliyeti karşıladıktan sonra, 40 TL lik bir kar payı bırakmaktadır. Yani, değişken maliyetler satışların % 60 nı almakta, ve sabit maliyet ve kar için geriye % 40 kalmaktadır. X liralık satış yapıldığı takdirde toplam katkı payı 0,40 x kadar olacak ve bunun200.000 TL lik sabit maliyeti aşan kısmı karı oluşturacaktır. Bu durumda x=satış tutarı olmak üzere X işletmesinin yıllık kar fonksiyonu şu şekilde yazılabilir: K = 0,4 x 200.000 43

KAR FONKSİYONUNUN KULLANIM ALANLARI 1.Kar Tahmini: İşletmenin kar fonksiyonu bilinirse, bu fonksiyonda satış hacmine çeşitli değerler verilerek, çeşitli satış hacimlerinde ne kadar kar sağlanacağı tahmin edilebilir. Örneğin yukarıdaki örnekte X işletmesi gelecek yıl 25.000 birim satış yapmayı bekliyorsa, satış miktarını esas alarak saptadığımız kar fonksiyonu; K = 20 x 200.000 K= 20 (25.000) 200.000 = 300.000 TL olarak bulunur. Bu sonuca şu şekilde de ulaşılabilir: Birim Başına Satış Miktarı Toplam Toplam Satışlar 50 TL 25.000 1.250.000 Top.Değişken Mal. 30 25.000 750.000 Top.Katkı Payı 20 25.000 500.000 Top.Sabit Maliyet 200.000 Toplam Kar 300.000 Aynı analizi satış miktarı yerine satış tutarı esas alınarak da yapılabilir. Bu durumda katkı oranından hareket edilir. Katkı oranı 0,40 olarak hesaplanmıştı. K= 0,4 x 200.000 K=0,4 (1.250.000) 200.000= 300.000 TL. Bu sonuca şu şekilde de ulaşılabilir: Toplam Satışlar 1.250.000 Toplam Değişken Maliyet (Satışın % 60 ı) 750.000 Toplam Katkı Payı (Satışların % 40 ı) 500.000 Toplam Sabit Maliyet 200.000 Toplam Kar 300.000 HEDEF KARI SAĞLAYAN SATIŞ HACMİ 1.Arzulanan Karı Sağlayan Satış Miktarının Bulunması: Gerekli Satış Miktarı= (Arzulanan Kar + Toplam Sabit Maliyet) / Katkı Payı 2.Arzulanan Karı Sağlayan Satış Tutarının Bulunması: Gerekli Satış Tutarı = (Arzulanan Kar + Toplam Sabit Maliyet) / Katkı Oranı Örnek: Yukarıda verdiğimiz örnekte X işletmesinin gelecek yıl içerisinde 500.000 TL kar sağlayabilmesi için gerekli satış hacmini miktar ve tutar olarak hesaplayınız. Katkı Payı= 50 30 = 20 TL Katkı Oranı= 20 / 50 = 0,40 Gerekli Satış Miktarı = (500.000 + 200.000) / 20 =35.000 adet. Gerekli Satış Tutarı = (500.000 + 200.000 ) / 0,40= 1.750.000 TL. X işletmesi 500.000 TL kar etmek için, 35.000 birim ve 1.750.000 TL tutarında satış yapmak durumundadır. 44

BAŞABAŞ NOKTASI Kara geçiş noktası, sıfır kar noktası ya da ölü nokta olarak da adlandırılan başa baş noktası, toplam gelir ile toplam maliyetin birbirine eşit olduğu yani, kar ya da zararın olmadığı satış hacmidir. Başa baş Noktası Satış Miktarı = Toplam Sabit Maliyet / Katkı Payı Başa baş Noktası Satış Tutarı = Toplam Sabit Maliyet / Katkı Oranı Örnek: Yukarıdaki örneğimizde X işletmesi zarar etmemek için kaç birim ve kaç TL lik satış yapmak zorundadır?. BBN Miktar = 200.000 / 20 = 10.000 birim. BBN Tutar = 200.000 / 0,40 =500.000 TL. X işletmesi gelecek yıl içerisinde 10.000 birim ve 500.000 TL lik satış yaptığı zaman BBN ulaşır. Bu işlemi şu şekilde de gösterebiliriz Toplam Satışlar (50 TL x 10.000 birim) 500.000 Toplam Değişken Maliyet (30 x 10.000) 300.000 Toplam Katkı Payı 200.000 Toplam Sabit Maliyet 200.000 Toplam Kar 000 TL. BBN toplam katkı payının toplam sabit maliyeti tümüyle karşıladığı, ancak kara henüz katkı yapmadığı satış hacmini gösterir. 10.000 birimin üzerindeki her birim mamul satış, birim katkı payı kadar toplam karı artırır, bu noktanın altında satılan her birim de zararı katkı payı kadar artırır. Aynı şekilde, 500.000 TL nin üstünde yapılan satış karı artırırken, altında yapılan satış zararı artıracaktır. Katkı payına marjinal kar denilmesinin nedeni budur. 45