BAĞIMSIZ DENETİM VE MUHASEBE ETİĞİ: SPK ya TABİ BAĞIMSIZ DENETÇİLER ÜZERİNE BİR ALAN ARAŞTIRMASI

BAĞIMSIZ DENETİM VE MUHASEBE ETİĞİ: SPK ya TABİ BAĞIMSIZ DENETÇİLER ÜZERİNE BİR ALAN ARAŞTIRMASI Öğr. Gör. Selim CENGİZ Çankırı Karatekin Üniversitesi ÖZET Bağımsız denetimin kendisinden beklenen yararları sağlayabilmesi ve üstün kalitede ürünler üretebilmesi öncelikle etik kurallarına uyulmasıyla gerçekleşebilir. Etik değerlerin kaynağı temel olarak sorumluluk bilincidir. Her mesleğin kendine has özel etik kuralları olduğu gibi bağımsız denetiminde kendi içinde özel etik kurallarından söz etmek mümkündür. Bu bağlamda çalışmamızın amacı bağımsız denetim ve muhasebe etiği arasındaki ilişkiyi belirlemektir. Bu kapsamda bağımsız denetim ve meslek etiği ile ilgili geniş bir literatür taraması yapılarak bağımsız denetimde, meslek etiğinin yeri ve önemi belirlenmiştir. Ayrıca bağımsız denetim işi icra edilirken, meslek mensuplarının etik konusundaki davranışları da tespit edilmeye çalışılmıştır. Daha sonra ise, SPK ya bağlı bağımsız denetçiler üzerinde bir araştırma gerçekleştirilmiştir. Araştırmada veriler anket yoluyla elde edilmiştir. Araştırma sonuçlarına göre katılımcılar, bağımsız denetim yapılırken, muhasebe meslek etiğine tam uyulmadığını düşünmektedirler. Anahtar Kelimeler: Bağımsız Denetim, Muhasebe Etiği ABSTRACT Independent audit can provide the expected benefits and produce superior quality products occur primarily uyulmasıyla ethical rules. A source of ethical values as the basis of 'responsibility' consciousness. Every profession has its own special code of ethics as an independent in the special ethical rules that it is possible to control. In this context of the study was to determine the relationship between the independent auditing and accounting ethics. Professional ethics in this context, the independent audit and review the literature related to a wide range of independent audit, the importance of professional ethics were determined. In addition, audit work is being performed, on the ethical behavior of professionals also were determined. Later, an investigation was carried out on the CMB due to the independent auditors. The data was obtained via questionnaire. According to the survey, participants performed an independent audit, accounting, professional ethics believe that full compliance. Key Words: Audit, Accounting Ethics 1. GİRİŞ Etik kavramı son yıllarda önemi giderek artan bir kavram olmaktadır. Bu sebepten dolayı her alanda etik kuralların belirlenmesi ve bu kurallara uyulması gerekmektedir. Diğer

mesleklerde olduğu gibi, muhasebe mesleğinde de etik kurallar mevcuttur. Muhasebe meslek mensupları görevlerini yerine getirirken objektif, doğru, güvenilir ve dürüst olmak zorundadırlar. Bu noktada birtakım sıkıntılar olabilir. Yaşanan bu sıkıntıların çözümü için meslek etiği ilkelerine ihtiyaç duyulmaktadır. Bu noktada muhasebe etiği kavramı incelenerek, bağımsız denetçilerin muhasebe etiği konusundaki algılama düzeylerini belirlemek amacıyla SPK ya tabii denetim firmalarında yapılan araştırmanın sonuçları ve değerlendirmelerine yer verilmiştir. 2. BAĞIMSIZ DENETİM VE MUHASEBE ETİĞİ Amerikan Muhasebeciler Birliği nin Temel Denetim Kavramları Komitesi nin raporunda belirtildiğine göre denetim; Bir işletmenin ekonomik faaliyetlerine ilişkin bilgilerin, önceden belirlenen kriterlere uygunluk derecesini belirlemek ve raporlamak amacıyla bu ekonomik faaliyetlere ve olaylara ilişkin bilgilerle ilgili verilerin objektif olarak toplanması, değerlenmesi ve sonuçların ilgili kişilere raporlanması sürecidir. Denetim kavramı, kişilerin ya da örgütlerin faaliyetlerinin toplumsal ve kişisel kurallarla uyumlu olup olmadığını belirlemek için yapılan bir değerlendirme fonksiyonu olarak tanımlanmaktadır. Mali konularda alınan kararların güvenilir olmayan bilgilere dayanma riskinden dolayı denetim ilke ve kuralları çoğunlukla mali işlemlere yoğunlaşmıştır (Kurnaz ve Çetinoğlu, 2010, s. 12). Denetimin kökeni çok eski tarihlere dayanmaktadır. Ülkemizde Anayasa nın 125. maddesindeki İdarenin her türlü eylem ve işlemlerine karşı yargı yolu açıktır hükmü ile yargısal denetimi, 160. maddesindeki Sayıştay, merkezi yönetim bütçesi kapsamındaki kamu idareleri ile sosyal güvenlik kurumlarının bütün gelir ve giderleri ile mallarını, Türkiye Büyük Millet Meclisi adına denetlemek ve sorumluların hesap ve işlemlerini kesin hükme bağlamak ve kanunlarla verilen inceleme, denetleme ve hükme bağlama işlerini yapmakla görevlidir hükmüyle de Sayıştay denetimi düzenlenmiştir (Akın, 2000, s. 100-101). Denetim türlerinden biri olan bağımsız denetim, kendi adına çalışan veya bir denetim şirketinin ortağı olan kişiler tarafından işletmelerin mali tablolarının genel kabul görmüş muhasebe ilkelerine uygunluk derecesini belirlemek amacıyla yapılan denetim çalışmasıdır (Kepekçi, 2004, s. 8). Bağımsız denetime ilişkin ilk düzenlemeler 1987 yılından önce bankalar için daha sonra da sermaye piyasası için oluşturuldu. 1987 yılında 19 denetim şirketi bir araya gelerek Bağımsız Denetim Derneğini kurmuşlardır. Halka açık şirketler için ilk bağımsız denetim uygulaması 1989 yılında başlamıştır. 1989 yılında yayınlanan 3568 sayılı Yasa ile denetim yapma görevi serbest muhasebeci mali müşavirlere ve yeminli mali müşavirlere verilmiştir. (Uzay, Gönen, iibf.erciyes.edu.tr/akademi/mh/suzay/denetim_kuruluşlari.pdf, E.T: 25.01.2011) Muhasebe süreci ve mali tabloların hazırlanması, işletmelerin faaliyet alanları büyüdükçe daha karmaşık bir hal almaktadır. Bu durum mali tabloların güvenilirliğini de riske atmaktadır. Bu sebepten dolayı işletme yöneticileri mali tabloların güvenilirliğini ölçmede bağımsız denetçilere güvenmektedir.

Bağımsız denetimin amacı, kamunun aydınlatılmasını sağlayarak sermaye piyasasının güven, açıklık ve kararlılık içinde çalışması ve tasarruf sahiplerinin haklarının korunmasıyla birlikte bu amaçlarını gerçekleştirirken bir takım etik kuralları da göz ardı etmemelidir. Etik, bireylerin eylem ve etkinliklerinin toplum üzerindeki etkileri ile birlikte toplumun kriterlerine uyum açısından yasal ve sorumluluk olarak tanımlanmaktadır (Kutlu, 2008, s. 5). Etik, kişi, toplum ve örgütler açısından neyin doğru neyin yanlış olduğunun anlaşılabilmesi konusunda oldukça önemli olan bir disiplindir (Ertaş ve Arslan, 2009, s.24). Etik kavramı özellikle ABD de Watergate skandalından sonra irdelenmeye başlamış ve bugün gerek dünyada gerekse ülkemizde önemi giderek artmaktadır. Bu nedenle başta ABD olmak üzere bütün dünyada etik kavramı üzerine pek çok araştırma yapılmıştır (Yılancı, 2006, s. 43). Meslek etiği ise, etiğin bir alt disiplinidir. Meslek etiği, iş hayatındaki davranışları belirleyen, neyin, ne zaman ve ne şekilde yapılacağı konusunda yol gösteren ilke ve kuralların bütünüdür. Diğer mesleklerde olduğu gibi, muhasebe mesleğinde de meslek etiği ilkelerine gerek duyulmaktadır. Muhasebe meslek mensupları görevlerini yerine getirirken doğru, dürüst ve güvenilir olmak zorundadırlar. Meslek mensuplarının yaşadıkları bu sıkıntıları giderebilme noktasında meslek etiği önemli bir rol üstlenmektedir (Selimoğlu, 1997, s.147). Bir meslek grubunun güçlü olmasının temel göstergelerinden birisi etik ilkelere olan bağlılığıdır. Herhangi bir meslek grubunda etik kavramı ne kadar önemli olursa, o mesleğe olan güven o ölçüde artış gösterecektir (Ertaş ve Arslan, 2009, s. 26) Muhasebe etiğine ilişkin düzenlemeler ABD deki meslek örgütleri tarafından ortaya konulmuştur. Ülkemizde ise Türkiye Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler ve Yeminli Mali Müşavirler Odaları Birliği tarafından; Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Meslek Ahlak Kuralları İle İlgili Mecburi Meslek Kararı başlığı altında ilkeler sıralanmıştır. TÜRMOB tarafından 2001 yılında hazırlanan Mecburi Meslek Kararı; Meslek Ahlakı ve Önemi, Mesleki Uzmanlık, Defter tutma ve finansal tabloları hazırlama, Muhasebe ilkelerine ve standartlara uyma zorunluluğu, Dürüstlük, güvenilirlik ve tarafsızlık, Mesleki özen ve titizlik, Tasdik işlerinde ve denetimde bağımsızlık kuralı, Sır saklama, Ücretler, Denetim standartları ve muhasebe ilkeleri, Öngörü yasağı, Haksız rekabet yasağı, Personel sağlanması, Dürüst olmayan davranışlar, Reklam ve teşvik yasağı, Ücretlerin düşürülmesi ve komisyon yasağı v.s. başlıklar altında açıklanmıştır.1 Diğer yandan Uluslar arası Muhasebeciler Federasyonu (IFAC) etik kodlar oluşturarak kuruluşları yönlendirme görevi üstlenmiştir (Kutlu, 2008, s.90). Bağımsız denetçilerin uyacakları etik ilkelere ilişkin önemli bir düzenleme de, 2499 sayılı Sermaye Piyasası Kanunu nun 16 ncı maddesi uyarınca yürürlüğe giren Sermaye Piyasasında Bağımsız Dış Denetleme Hakkında Yönetmelik uyarınca sermaye piyasasında yaptırılacak bağımsız denetlemelerde, bağımsız denetleme kuruluşları ile denetçiler için geçerli olan denetleme standartlarının genel esasları ve mesleki ilkeleri belirleyen, 18 Haziran 1988 tarih ve 19846 sayılı Resmi Gazetede yayınlanan, X-3 seri no lu Bağımsız Denetleme Kuruluşları ve Denetçilerine İlişkin Genel Esasları Belirleyen Tebliğ dir. Bu tebliğde denetçilerin uyması gereken etik kurallar bulunmaktadır ( Koçberber, 2008, s. 85). 1 18.10.2001 tarih ve 24557 sayılı Resmi Gazete de yayımlanmıştır.

Bağımsız denetçilerin uyması gereken etik kurallar ise; mesleki şüphecilik, bağımsızlık, mesleki özen ve titizlik, ticaret ve mesleğe aykırı faaliyet yasağı, reklam, sır saklama yükümlülüğü, karşılıklı ilişkiler ve haksız rekabettir. Mesleki şüphecilikte bağımsız denetçi, finansal tablolarda önemli bir değişiklik olabileceği ihtimalini göz önünde bulundurmalıdır. Bağımsız denetim yapan kuruluşlar işlemlerini gerçekleştirirken tamamen bağımsız olmak durumundadırlar. Bağımsız denetçiler denetimin planlanması, raporların hazırlanması ve işlemlerin yürütülmesinde özen göstermelidirler. Bağımsız denetçiler mesleki faaliyetleri dışında ticari, sınai ve zirai hiçbir işle uğraşmazlar. Başka bir denetim kuruluşunda ortak olamazlar. 3. UYGULAMA 3.1. Araştırmanın Amacı, Kapsamı Ve Yöntemi Bu çalışmanın amacı, bağımsız denetim ve muhasebe etiği arasındaki ilişkiyi belirlemeye yöneliktir. Bu amaca yönelik olarak, Sermaye Piyasasında bağımsız denetime yetkili kuruluşlar üzerinde bir araştırma yapılmıştır. Bu araştırmanın anakütlesini ve örneklemini, Türkiye deki mevcut SPK ya bağlı bağımsız denetim şirketleri oluşturmaktadır. Şuan SPK ya bağlı bağımsız denetim hizmeti veren 93 şirket bulunmaktadır. Bu şirketlerin tamamına elektronik posta yoluyla anket soruları gönderilmiştir. Gönderilen anketlerin 45 tanesi geri dönmüştür. Araştırma ile ilgili verilerin toplanmasında anket tekniği kullanılmıştır. Verilerin çözümlenmesi, SPSS 11.5 for Windows İstatistik paket programından yararlanılarak yapılmıştır. Yapılan çözümlemeler sonucu elde edilen bulgular yorumlanmıştır. 3.2. Bulgular Anket uygulaması kapsamında SPK ya bağlı 93 bağımsız denetim şirketine elektronik posta yoluyla anket gönderilmiştir ve 45 şirketten cevap alınmış. Bu çerçevede, araştırma ile ilgili olarak 45 şirket değerlendirmeye alınmıştır. Yanıtlanan anket oranı % 49 olarak gerçekleşmiştir. A. Demografik Özelliklere Ait Bulgular Araştırmaya katılan bağımsız denetçilerin demografik özelliklerine ilişkin bulgular şu şekilde özetlenebilir: Ankete katılan meslek mensuplarının yaklaşık % 72 si erkek, yaklaşık % 28 i bayandır. Ankete katılan meslek mensuplarının yaklaşık % 25 i 26 30 yaş arasında, yaklaşık % 22 si 31 35 yaş arasında, yaklaşık % 12 si 36 40 yaş arasında, yaklaşık % 32 si 41 45 yaş arasında, yaklaşık % 9 u 46 56 yaş arasındadır. Bu ankete cevap veren personelin yaklaşık % 31 i kıdemli baş denetçi, yaklaşık % 25 i sorumlu ortak baş denetçi, yaklaşık % 24 ü denetçi ve % 20 si denetçi yardımcısıdır. Bu şirketlerin denetim alanında faaliyet gösterme süreleri yaklaşık %25 i 1 5 yıl arası, yaklaşık % 30 si 6 10 yıl arası, yaklaşık % 35 i 11 15 yıl arası ve yaklaşık % 10 u 16 20 yıl arası faaliyet gösterdiği tespit edilmişidir. Araştırmaya katılanların, %75 i üniversite mezunu olup, bunların %25 i yüksek lisans veya doktora düzeyinde bir eğitim aldıkları belirlenmiştir. B. Bağımsız Denetim ve Meslek Etiği ile ilgili Bulgular

Araştırma için hazırlanmış olan ankette bağımsız denetim ve muhasebe meslek etiği ile ilgili ifadelere yer verilmiştir. SPK ya bağlı 93 bağımsız denetim şirketi üzerine yapılan anket çalışmasından elde edilen verilere göre; Bağımsız denetim hizmeti verdiğiniz kurum ile kaç yıldır çalışıyorsunuz sorusuna ankete katılan bağımsız şirketlerin yaklaşık % 45 i 1 4 yıl arası, yaklaşık % 40 ı 4 5 yıl arası, yaklaşık % 15 i 6 10 yıl arası olarak cevap vermişlerdir. Bağımsız denetim hizmeti verdiğiniz kuruma hesap dönemi içerisinde çalışanlarınız yasal kayıtları incelemek için gidiyorlar mı? sorusuna ankete katılan şirketlerin tamamı evet cevabını vermişlerdir. Bağımsız denetim firmanız, ilişkide bulunduğu işletmelere dışarıdan defter tutma veya firma için muhasebe bilgi sistemi kurma, geliştirme ayrıca muhasebe sistemi üzerine danışmanlık hizmetleri vermektedir ifadesine katılımların yaklaşık %80 i hayır, yaklaşık %15 i evet ve yaklaşık %5 i ise kısmen şeklinde cevap vermişleridir. Bağımsız denetim hizmeti verdiğiniz işletmelere iç denetim hizmetlerinde yardımcı oluyor musunuz? sorusuna ankete katılan bağımsız denetim şirketlerin %70 i hayır, %30 u evet şeklinde cevap vermişlerdir. Bağımsız denetim hizmetleri yerine getiren çalışanlarınız rotasyona tabi tutulmaktadır ifadesine katılımcıların yaklaşık %75 i evet, %25 i hayır şeklinde cevap vermişlerdir. Bağımsız denetim hizmeti verdiğiniz işletmelere, firma adına fatura, makbuz, senet, sözleşme, finansal tablo hazırlama gibi konularda yetkili misiniz? sorusuna ankete katılanların tamamına yakını hayır şeklinde cevap vermişlerdir. Bağımsız denetim hizmeti verdiğiniz kurumlardan alacağınız veya ödenmemiş denetim ücreti bulunmakta mıdır? sorusuna ankete katılanların tamamına yakını hayır şeklinde cevap vermişlerdir. Bağımsız denetim hizmeti verdiğiniz işletmelerden denetim ücretini, firmanız tarafından zamanında ve düzenli olarak alınılmaktadır ifadesine şirketlerin yaklaşık tamamı evet şeklinde cevap vermişlerdir. Bağımsız denetim hizmeti verdiğiniz işletmelerde çalışanlarınız, ilişkide bulunduğu bu işletmelerin yönetim organizasyonunda veya karar alma ya da uygulamada yetki ve sorumluluğu bulunmaktadır ifadesine bağımsız denetim şirketlerin yaklaşık tamamı hayır şeklinde cevap vermişlerdir. Bağımsız denetim hizmetini yerine getirirken denetim ücreti, denetim sonuçları herhangi bir şarta bağlanmış mıdır? sorusuna katılımcıların hepsi hayır şeklinde cevap vermişleridir. Bağımsız denetim hizmeti verdiğiniz işletmelerle, kişi ya da kurumun ortaklarıyla, yöneticileriyle, denetçileriyle 1 inci derecede akrabalık, işletmenizin kendisi veya iştirakleri

ile herhangi bir borç-alacak ilişkisi vardır ifadesine katılımcı şirketlerin yaklaşık hepsi hayır şeklinde cevap vermişlerdir Bağımsız denetim firmanızın eski veya mevcut çalışanları iş yaptığınız işletmelerde görev almakta mıdır? soruna bağımsız denetim şirketlerin yaklaşık %70 i hayır, yaklaşık 30 u evet şeklinde cevap vermişlerdir. Bağımsız denetim işini ifa ederken, denetim görevinin planlanmasında, programlanmasında ve yürütülmesinde adına iş yapılan yönetimden, ortaklardan veya başka kişi/kişilerden talimat alınıyor mu, denetlenecek hususlar öncelikleri tespit edilip ve yapılacak denetimlere uygun yöntemler seçiliyor mu? sorusuna katılımcı şirketlerin tamamı evet şeklinde cevap vermişlerdir. Bağımsız denetim şirketinizin genel yıllık faaliyetlerinin ayrıntılı bir dökümü, denetimde yıllık hedeflerine ne ölçüde ulaştıklarını, ortaklık yapılarını vb... hususları yıllık faaliyet raporlanıp kamuoyuyla paylaşılmaktadır ifadesine katılımcıların tamamı evet şeklinde cevap vermişleridir. Yukarda ki anket sonuçlarından hareketle, ankete katılan SPK ya bağlı bağımsız denetçilerle ilgili olarak aşağıdaki sonuçlara ulaşabiliriz; a. Denetçi firma ile işletme arasındaki ilişkilerin uzun süreli olduğu sonucuna ulaşılmıştır. Aslında bu durumun en temel nedeni Türkiye de muhasebenin ve denetimin halen bilgi için değil vergi için tutulmasıdır. Anket sonuçlarından anlaşıldığı üzere denetlenen kurumlar için vergi daha öncelikli olmaktadır. İlişkilerin uzun süreli olması ise kurum ile denetçi arasında yakınlaşmayı göstermektedir. İlgili hususun denetim körlüğüne sebep olma ihtimali vardır. Hatta bazı durumlarda uzun süreli ilişkilerde müteselsil sorumluluğu olmasına rağmen denetçi mevzuata aykırılık arz eden hususlara göz yumabilmektedir. b. Bağımsız denetim hizmetlerine ilişkin olarak denetçi şirket denetlenen firmaya bir fiil giderek denetim hizmeti verdiği anlaşılmaktadır. c. Anket sonuçlarına göre bağımsız denetim elemanları rotasyona tabi tutulmaktadır. d. Bağımsız denetim hizmetlerinde denetim firmaları danışmanlık hizmeti sağlamaktadırlar. Bağımsız denetim hizmetlerinde tasdik denetim hizmetlerine nazaran danışmanlık hizmetleri için ayrı bir sözleşme yapılmakta ve denetim ücretine ek bir ücret söz konusu olmaktadır. Verilen danışmanlık hizmetlerinin boyutunun denetçi bağımsızlığını tehdit eden nitelikte olmadığı kanaatine varılmıştır. e. Anket sonuçlarına göre bağımsız denetim hizmeti veren denetim Şirketleri müşteri işletmenin defterlerini tutmamaktadırlar. f. Elde edilen verilere göre bağımsız denetim hizmetlerinde denetim şirketleri müşteri işletmenin iç denetim hizmetlerine yardımcı olmakta ve değerleme çalışmaları yapmaktadırlar. g. Denetim firmaları denetim müşterileri için tahkim veya bilirkişilik hizmetleri vermemekte, fatura, makbuz, senet, sözleşme vb< belge düzenleme yetkisine haiz bulunmamakta ve finansal tablo hazırlamamaktadır. Yalnız muhasebe sistemi kurulması esnasında denetim firmalarından görüş alındığı hatta kullanılacak muhasebe

porgramlarının seçiminde bile ilgili denetim firmalarından yazılı görüş istendiği saptanmıştır. h. Anket sonuçlarına göre denetim firmalarının denetim müşterisi nezdinde ödenmemiş ücreti bulunmamaktadır. Denetim ücretleri zamanında ve eksiksiz ödenmektedir. Yalnız denetim için yapılan masraflar bazı müşteriler tarafından karşılanmamakta, hatta bazı müşteriler ilgili durumu abartılı bulduklarını ifade etmişlerdir. Rekabetin yoğun olduğu, asgari ücret tarifesinin de altında iş yapılabildiği ortamda ilgili hususun denetçi bağımsızlığını olumsuz etkileyeceği kanaatine varılmıştır. Müşteri için yapılacak masrafları denetçi firma karşılayacağından yöneticiler denetçiye masraflar konusunda baskı yapacaklar; denetçi ise olağan şartları sağlayamadığından dolayı sağlıklı bir denetim yapamayacaktır. i. Anket sonuçlarına göre gerek tasdik hizmetlerinde gerek bağımsız denetim hizmetlerinde denetim firmasının elemanlarının, müşterinin veya iştiraklerinin yönetim organizasyonunda veya karar alma ya da uygulamada herhangi bir pozisyonda yetki ve sorumluluğu bulunmamaktadır. j. Anket sonuçlarına göre bağımsız denetim hizmetlerinde denetim ücreti, denetim sonuçları ile ilgili şartlara bağlanmamıştır. k. Anket sonuçlarına göre gerek tasdik hizmetlerinde gerekse bağımsız denetim hizmetlerinde denetim firmasının ortakları, yöneticileri, denetçileri, denetçi yardımcıları ile bunların eş ve çocukları ile 1 inci derecede akrabaları, müşteri işletmede kendisi veya iştirakleri ile herhangi bir borç-alacak ilişkisi bulunmamaktadır. I. Yapılan incelemede eski denetim elemanlarının çoğunlukla müşteri işletmelerde istihdam edildiği anlaşılmıştır. Denetim sözleşmelerinde ilgili duruma karşın hükümler yer aldığı anlaşılmış yalnız söz konusu hükümlerin uygulanmadığı ankete katılan firmalar tarafından belirtilmiştir. Denetim firmalarının eski elemanların müşteri işletmelerde istihdamı sayesinde denetim müşterisi için harcanan zamanın ve emeğin azalacağı görüşünde oldukları, diğer taraftan müşteri işletmelerin eski denetim elemanlarının bilgi ve tecrübelerinden yararlandıklarını kanaati oluşmuştur. Söz konusu husus bağımsızlığı zedeleyici önemli bir faktör olarak karşımıza çıkmaktadır. 4. SONUÇ Bağımsızlık; denetim faaliyetlerinin sürdürülmesinde, sonuçların değerlendirilmesinde ve denetim raporunun oluşturulmasında ve denetimin sürecinin her aşamasında yansız bir bakış açısına sahip olmak. Diye tanımlanabilir. 141 Bilindiği üzere bağımsızlık denetçinin yaptığı işlerin en önemli güvencesidir. Diğer bir ifade ile bağımsızlığı konusunda kuşku duyulan bir denetçi tarafından hazırlanan raporlara güvenilemez. Anketin en belirgin sonucu belki de denetçi ile denetlenen arasındaki ilişkinin uzun süreli olmasıdır. Diğer bir ifade ile denetçi, denetlediği firma için kemikleşmiştir. Bu ilişkinin engellenememesi bir nev i denetçiyi denetlediği firmanın ücretli çalışanı haline getirmekte ve bağımsızlığı engellemektedir. Özellikle vergi denetiminde yaşanan ilişkilerin bağımsız denetime nazaran daha uzun süreli olması vergi denetiminin bağımsızlığı konusunda şüphe uyandırmaktadır.

Ayrıca söz konusu husus müşteri işletme açısından değerlendirilecek olursa, denetlenen firmanın denetim firması rotasyonuna sıcak bakmadığı hatta denetim ekibinin değişmesine bile sıcak bakmadığı anlaşılmıştır. Ankete belli bir standardın üzerindeki işletmelerin katıldığı düşünüldüğünde, söz konusu işletmelerin denetimi bir formalite, ek bir iş yükü olarak gördüğü kanaati oluşmuştur. Denetim şirketlerinde eleman sirkülasyonu yüksek düzeydedir. Uluslar arası alanda faaliyet gösteren denetim şirketlerinin çalışanlarından alınan şifai bilgilere göre bir denetim elemanının ortalama çalışma süresi vergi bölümü için yaklaşık 3 yıl bağımsız denetim bölümü için yaklaşık 2 yıl olarak ifade edilmiştir. Söz konusu yüksek sirkülasyonun en temel nedeni yoğun iş yüküdür. Diğer taraftan müşteri işletmeler için denetim firmasından eleman alınmasının bazı yararları vardır. Bunlardan ilk akla gelenler alınan elemanın önceden firmayı ve sektörü tanıması, teknik ve pratik bilgisinin yüksek düzeyde olması dolayısıyla yetiştirme maliyetinin olmamasıdır. Söz konusu husus denetim firması boyutundan bakılacak olursa denetim firmaları, eski elemanlarının müşteri işletmelerde istihdamı sayesinde müşteri için harcanan zamanın ve emeğin azalacağı ve aralarındaki bağın kuvvetleneceği görüşündedirler. Alan memnun, satan memnun olduğu sürece bu ilişki devam edecek ancak bağımsızlık unsuru zedelenecektir. Anketin 12 inci sorusu denetim müşterisinde denetim firmasının eski çalışanlarının istihdamına ilişkin olup ankete katılanların yaklaşık %62 sinde denetim firmasının eski çalışanları istihdam edilmektedir. Bu durum ise denetçi ile denetlenen firma arasındaki ilişkinin hangi ölçüde bağımsız olduğu sorusunu akla getirmektedir. Anket sonuçlarından denetim şirketlerin çoğunlukla ücretlerini tam ve zamanında aldıkları belirlenmiştir. Bilindiği üzere denetçi ücretini denetlediği firmadan almaktadır. Denetçinin faaliyetlerini idame ettirebilmesi aldığı ücrete bağlıdır. Dolayısıyla denetimin tam anlamıyla bağımsız olabilmesi için ücret faktörünün aradan kaldırılması gereklidir. Böylelikle denetçi bağımsızlığını sağlayan diğer düzenlemeler daha fazla anlam ifade edecektir. Diğer taraftan denetim müşterileri denetim firmasını seçerken temel aldıkları en önemli kriter talep edilen ücrettir. Dolayısıyla müşteriler sadece fiyatı değerlendirerek denetçiyi seçmektedirler. Hatta bazı firmalarda söz konusu husus muhasebe veya denetim ile ilgisi bulunmayan satın alma departmanları veya komisyonları aracılığı ile yürütülmektedir. Doğal olarak her denetim firmasının teknik ve pratik tecrübesi ile yerel ve uluslararası piyasadaki itibarları aynı değildir. Bu sebeple sadece ücret faktörünün göz önünde tutulması suretiyle yapılacak bir seçim hatalı olacaktır. Denetlenecek olan firmanın beklentileri ile denetim firmasının sunabilecekleri uyuşmayacak ve denetimin güvenilirliği konusunda şüpheler uyanacaktır. KAYNAKÇA AKIN C. (2000), Kamu Yönetiminde Yeniden Düzenleme Çalışmaları ve Denetim Sistemimiz, Türk İdare Dergisi, Sayı:427, Haziran s. 100-101. Bağımlı ve Bağımsız muhasebecilerin meslek etiği algılama düzeylerine ilişkin bir araştırma, Fatih Coşkun ERTAŞ, Mihriban ÇOŞKUN ARSLAN, Muhasebe ve Denetime Bakış, yıl:8, sayı:27. Ocak 2009.

Bağımsız Denetim, Celal KEPEKÇİ, Avcıol Basım Yayın, 2004, İstanbul. Dünya ve türkiyede denetim etiği, Seyit Koçberber, Sayıştay dergisi, sayı 68. yıl 2008. İç Denetim Güncel Yaklaşımlar, Niyazi KURNAZ, Tansel ÇETİNOĞLU, 2010, Kocaeli İç Denetim, Münevver Yılancı, Nobel Yayınları, 2006, İstanbul Muhasebe Meslek Ahlakı, Hüseyin Ali KUTLU, Nobel Yayınları, 2008, İstanbul. TÜRMOB, Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhsebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Meslek Ahlak Kuralları ile İlgili Mecburi Meslek Kararı Resmi Gazete, 18.10.2001, sayı 24557. UZAY Şaban ve GÖNEN Seçkin, Türkiye de Bağımsız Denetim Kuruluşlarının Görünümü, iibf.erciyes.edu.tr/akademi/mh/suzay/denetim_kuruluşları.pdf, (Erişim Tarihi: 25.01.2011).