1 2. B Ö L Ü M TMS 19 ÇALIfiANLARA SA LANAN FAYDALAR Yrd. Doç. Dr. Volkan DEM R Galatasaray Üniversitesi Muhasebe-Finansman Anabilim Dal Ö retim Üyesi 199
12. Bölüm, TMS-19 Çal flanlara Sa lanan Faydalar 12.1 STANDARDIN AMACI Çal flanlara sa lanan faydalar standard n n amac, iflletmelerde çal - flanlara sa lanan her türlü hak ve menfaatlerin muhasebelefltirilmesini ve aç klanmas n sa lamakt r. Bu standart; Çal flanlar n sunduklar hizmetler karfl l nda gelecekte, iflletmenin çal flanlar na sa layaca fayda ve menfaatleri borç (yükümlülük) olarak muhasebelefltirilmesini; flletmenin çal flanlar na sunduklar hizmetler karfl l nda gelecekte sa layaca fayda ve menfaatleri borç (yükümlülük) olarak muhasebelefltirilmesini; flletmenin çal flanlar na sa lad faydalar karfl l nda, çal flanlar n sundu u hizmetler sonucunda ortaya ç kan ekonomik fayday kullanmas durumunda gider olarak muhasebelefltirilmesini gerekli k lmaktad r. 12.2 STANDARDIN KAPSAMI Çal flanlara sa lanan faydalar afla dakileri kapsar: Çal flanlara sa lanan k sa vadeli faydalar; çal flanlar n hizmet sunduklar dönemin sonundan itibaren on iki ay içinde tamam ödenecek olan faydalard r (iflten ç karma tazminat d fl ndaki). o ücret, o maafl ve sosyal güvenlik yard mlar, o ücretli y ll k izin ve ücretli hastal k izni, o kâr paylafl m ve ikramiyeler (dönem sonundan itibaren on iki ay içinde ödenebilir olanlar), o sa l k yard m, o lojman, o araç, o ücretsiz veya indirimli olarak verilen g da yard m ve di er hizmetler Çal flma dönemi sonras nda sa lanan faydalar; çal flman n (ifl akdinin) tamamlanmas ndan sonra ödenebilir hale gelen faydalard r (iflten ç karma tazminat d fl ndaki). o emekli maafl, 201
Seçilmifl Türkiye Finansal Raporlama Standartlar o di er emeklilik faydalar, o emeklilik sonras hayat sigortas, o emeklilik sonras sa l k yard m. Çal flanlara sa lanan di er uzun vadeli faydalar; çal flanlar n hizmet sunduklar dönemin sonundan itibaren on iki ay içinde tamam ödenmeyen faydalard r (çal flma dönemi sonras na iliflkin faydalar ile iflten ç karma tazminatlar d fl ndaki). o uzun süreli iflten ayr lmalar veya seyahat, jübile veya di er uzun süreli hizmet verme faydalar, o ifl göremezlik ödene i ve dönemin bitiminden itibaren on iki ay içinde tamam ödenmeyen kâr paylafl m, ikramiye ve ertelenmifl ödemeler. flten ç karma (k dem ve ihbar) tazminatlar ; normal emeklilik tarihinden önce iflverenin karar ile çal flan n ifline son verilmesi ve çal flan n gönüllü olarak, belli faydalar karfl l nda (k dem tazminat, ihbar tazminat vb.) iflten ayr lmaya karar vermesi. Çal flanlara sa lanan faydalar kapsam na, çal flanlar ve çal flanlar n bakmakla yükümlü olduklar kimselere sa lanan faydalar girmektedir. Bu faydalar; do rudan çal flana, efline, çocuklar na, kendisine ekonomik olarak ba l olan kiflilere veya sigorta flirketleri gibi di er taraflara yap - lan ödemeler (eflya veya hizmet sa lanmas ) fleklinde olabilir. Bir çal flan iflletmeye tam zamanl, yar zamanl, sürekli, ifl baz nda veya geçici hizmet sa layabilir. Bu Standart aç s ndan, çal flanlar ifadesi kapsam na yönetim kurulu üyeleri ve di er yönetici personel de girer. 12.3 STANDARDIN GET RD KLER 12.3.1. ÇALIfiANLARA SA LANAN KISA VADEL FAYDALAR TMS 19 a göre, çal flanlara sa lanan k sa süreli faydalar gider olarak nitelendirilir ve dönemin gelir tablosunda raporlan r. Bilindi i gibi ülkemizde gerek Gelir Vergisi Kanunu gerekse Kurumlar Vergisi Kanunu, iflletmelerin ve(veya) iflverenlerin personellerine ödedi i ücret ve benzeri nitelikteki menfaatleri gider olarak muhasebelefltirmesi gerekti ini belirt- 202
12. Bölüm, TMS-19 Çal flanlara Sa lanan Faydalar mektedir. Bu nedenle TMS 19 ile Vergi Mevzuat uygulamalar aras nda çal flanlara sa lanan k sa vadeli faydalarda bir farkl l k bulunmamaktad r. Çal flanlara sa lanan k sa vadeli faydalar afla daki flekilde muhasebelefltirilebilir. flletmelerin özelli ine göre fonksiyonlar na göre farkl gider hesaplar kullanmak da mümkündür. / / 7...xxxxxx Giderleri... Personel Giderleri SSK flveren Paylar flsizlik Sigortas flveren Paylar Sosyal Yard mlar 360 Ödenecek Vergi ve Fonlar... Gelir Vergisi Damga Vergisi 361 Ödenecek Sosyal Güv. Kesintileri... SSK Primleri (iflçi + flveren) flsizlik Sigortas (iflçi + iflveren) 335 Personel Borçlar... Ödenecek Net Ücret 12.3.2. fiten ÇIKARMA (KIDEM VE HBAR) TAZM NATLARI TMS 19 ile Vergi Mevzuat uygulamalar aras nda göze çarpan en önemli farkl l klardan biri çal flanlar n iflten ç kar lmas sonras nda hak kazand klar tazminatlar n muhasebelefltirilmesi ile ilgilidir. Vergi uygulamalar, çal flanlara ödenen k dem tazminatlar n n ödendi inde gider yaz lmas n kabul etmektedir. TMS 19 ise çal flanlar için ileriki tarihlerde meydana gelebilecek olas iflten ç karmalar nedeniyle her raporlama döneminde k dem tazminat karfl l ayr lmas gerekti ini ve bu k dem tazminat karfl l n n da reel iskonto oran ile iskonto edilip finansal tablolarda gösterilmesi gerekti ini belirtmektedir. Bir baflka ifadeyle, TMS 19 k dem tazminat ndan do an yükümlülü ün gelecek dönemlere ait oldu unu dikkate alarak, k dem tazminat yükümlülü ünün muhasebelefltirilmesini uygun görmektedir 203
Seçilmifl Türkiye Finansal Raporlama Standartlar TMS 19 Çal flanlara Sa lanan Faydalar standard na göre k dem tazminat karfl l hesaplan rken, netinin reel iskonto oran n verece i, tahmini bir enflasyon ve faiz oran beklentisi ile uygun bir iskonto oran belirlenmelidir. Bulunacak olan reel iskonto oran gelecekte ödenecek k - dem tazminat yükümlülüklerinin bilanço tarihi itibariyle bugünkü de- erlerinin hesaplanmas nda kullan lmal d r. ste e ba l iflten ayr lmalar neticesinde ödenmeyip, iflletmede kalacak olan k dem tazminat tutarlar n n tahmini oran da, karfl l k hesaplamalar nda dikkate al nmal d r. K dem Tazminat karfl l k tutar flu flekilde hesaplan r; K dem Tazminat Karfl l = Tam Yükümlülük Tutar x 1+Enflasyon Oran 1+Faiz Oran Emeklili e Kalan Gün Say s /365 Örnek 1: (K dem Tazminat Karfl l Ay rmayan flletme) TBS ticaret iflletmesinin 2 personeli bulunmaktad r. flletme bu personeller için herhangi bir k dem tazminat karfl l hesaplamamaktad r. Bu durumda iflletme Vergi Mevzuat gere i, ileriki tarihlerde meydana gelebilecek olas iflten ç karmalarda ödeyece i k dem tazminat tutar n gider olarak o y l n finansal tablolar na alacak ve vergi matrah ndan düflecektir. flletme 31.12.2006 tarihli bilançosunu TFRS ye göre haz rlarken, dönem bafl bilançosunu da (31.12.2005 bilançosunu karfl laflt rmak amac yla) düzeltmelidir. flletme 31.12.2005 tarihinde bu iki personeli için birikmifl toplam 55.000 TL k dem tazminat yükümlülü ü oldu unu belirtmifltir. ENFLASYON ORANI 0,06125 FA Z ORANI 0,12 REEL SKONTO ORANI 0,0525 TAM YÜKÜMLÜLÜK EMEKL L E SKONTOLANMIfi KALAN GÜN KIDEM TAZM NATI 1.çal flan 20.000 3650 11.669 2.çal flan 35.000 2400 24.559 Toplam 55.000 36.227 204
12. Bölüm, TMS-19 Çal flanlara Sa lanan Faydalar 2006 y l nda çal flanlar ifllerine devam etmektedir. 31.12.2006 tarihinde enflasyon ve faiz oran beklentilerinde bir de ifliklik olmam flt r. ENFLASYON ORANI 0,06125 FA Z ORANI 0,12 REEL SKONTO ORANI 0,0525 TAM YÜKÜMLÜLÜK EMEKL L E SKONTOLANMIfi KALAN GÜN KIDEM TAZM NATI 1.çal flan 23.000 3285 14.162 2.çal flan 37.500 2035 27.769 Toplam 60.500 41.931 Yap lan hesaplamada çal flanlara ait toplam 60.500 TL k dem tazminat yükümlülü ünün (tam yükümlülük) iskonto edilmifl de eri 41.931 TL dir. 31.12.2006 tarihli finansal tablolar TFRS ye göre haz rlan rken, bu zamana kadar hiç k dem tazminat yükümlülü ü ay rmam fl olan iflletmenin, 31.12.2006 tarihindeki iskonto edilmifl 41.931 TL k dem tazminat yükümlülü ü bilançoya al n r. Bu yükümlü ün 36.227 TL si geçmifl y llara aittir ve 5.704 TL si de cari döneme aittir. Bunlara göre 31.12.2006 tarihinde yap lacak olan TMS düzeltme kayd flu flekildedir: 31/12/06 770 Genel Yönetim Giderleri 5.704 570 Geçmifl Y llar Karlar veya 36.227 580 Geçmifl Y llar Zararlar 472 K dem Tazminat Karfl l klar 41.931 Yap lan bu düzeltmeye ve muhasebe kayd na iliflkin Vergi Mevzuat ndaki de erleme hükmü ve TMS 19 daki de erleme hükmü aras ndaki fark sonucunda, iskonto edilmifl K dem Tazminat Yükümlü ü nedeniyle, cari dönemde ertelenmifl vergi alaca ortaya ç kaca da unutulmamal d r. 205
Seçilmifl Türkiye Finansal Raporlama Standartlar Örnek 2: (Her Y l K dem Tazminat Karfl l Ay ran flletme ) ABC A.fi., her raporlama döneminde k dem tazminat karfl l n tam yükümlülükleri esas alarak ay rmakta ve her y l gider olarak kaydetti i bu tutarlar da Kurumlar Vergisi'nin hesaplanmas nda, ticari kardan mali kara geçiflte Kanunen Kabul Edilmeyen Gider olarak matraha ilave etmektedir. fiirketin 31.12.2005 ve 31.12.2006 tarihli bilançolar ndaki K - dem Taminat Karfl l k tutarlar ve di er varsay mlar afla daki gibidir. 30.06.2006 31.12.2005 K dem Tazminat Karfl l klar 67.350 61.000 Örne imizde; flirketin 6 ayl k faaliyet döneminde 17.000 TL genel yönetim gideri oldu u, geçmifl y llar zarar n n 100.000 TL oldu u, 31.12.2005 ve 30.06.2006 tarihlerinde flirket çal flanlar n n de iflmedi i varsay lm flt r. TMS 19 göre her çal flan için k dem tazminat tutar flu flekilde hesaplan r; K dem Tazminat Karfl l = Tam Yükümlülük Tutar x 1+Enflasyon Oran 1+Faiz Oran Emeklili e Kalan Gün Say s /365 ENFLASYON ORANI 0,06125 FA Z ORANI 0,12 REEL SKONTO ORANI 0,0525 TAM YÜKÜMLÜLÜK EMEKL L E SKONTOLANMIfi KALAN GÜN KIDEM TAZM NATI 1.çal flan 15.000 3600 8.752 2.çal flan 12.000 4000 6.594 3.çal flan 10.000 3200 6.194 4.çal flan 11.000 3500 6.515 5.çal flan 13.000 3800 7.361 Toplam 61.000 35.416 206
12. Bölüm, TMS-19 Çal flanlara Sa lanan Faydalar Bu hesaplamalara göre flirket; TMS 19 a göre 35.416 TL k dem tazminat karfl l ay rmas gerekirken, 61.000 TL k dem tazminat karfl l ay rm fl yani 25.584 TL (61.000 TL 35.416 TL) iskonto etmesi gerekirken bu iskonto ifllemini yapmay p tam yükümlülük tutarlar kadar karfl - l k ay rm flt r. Bu durum flu flekilde muhasebelefltirilmifltir: (a) 30/06/06 472 K dem Tazminat Karfl l klar 25.584 580 Geçmifl Y llar Zararlar 25.584 Ayn flekilde 30.06.2006 tarihinde de flirket taraf ndan tam yükümlülük tutarlar kadar ayr lan k dem tazminat karfl l klar düzeltmeye tabi tutulmufltur. 30.06.2006 tarihinde TMS 19 a göre hesaplama yap l rken, enflasyon ve faiz oranlar nda bir de ifliklik beklenmemektedir. Bu nedenle de hesaplamalarda enflasyon ve faiz oran ayn kabul edilmifl ve afla daki hesaplama yap lm flt r: ENFLASYON ORANI 0,06125 FA Z ORANI 0,12 REEL SKONTO ORANI 0,0525 TAM YÜKÜMLÜLÜK EMEKL L E SKONTOLANMIfi KALAN GÜN KIDEM TAZM NATI 1.çal flan 16.500 3420 9.890 2.çal flan 13.000 3820 7.339 3.çal flan 11.250 3020 7.159 4.çal flan 12.200 3320 7.423 5.çal flan 14.400 3620 8.376 Toplam 67.350 40.187 fiirket haz rlad gelir tablosunda 01.01.2006-30.06.2006 faaliyet dönemine iliflkin 6.350 TL (67.350 TL 61.000 TL) yi genel yönetim giderleri hesab na k dem tazminat karfl l k gideri olarak kaydetmifltir. Daha önce yap lan bu kayd hat rlamakta fayda vard r. 207
Seçilmifl Türkiye Finansal Raporlama Standartlar (b).. /.. /06 770 Genel Yönetim Giderleri 6.350 472 K dem Tazminat Karfl l klar 6.350 K dem tazminat karfl l n n yeniden hesaplanmas neticesinde flirketin dönemde 4.771 TL (40.187 TL 35.416 TL) k dem tazminat karfl l k gideri ay rmas gerekti i ortaya ç km flt r. Bu durumda flirket 1.579 TL (6.350 TL 4.771 TL) fazla k dem tazminat karfl l k gideri olarak kaydetmifltir. Yap lmas gereken kay t flu flekildedir; (c ) 30/06/06 472 K dem Tazminat Karfl l klar 1.579 770 Genel Yönetim Giderleri 1.579 K dem tazminat karfl l hesaplamas ile ilgili yeniden hesaplamalar ve TMS 19 a uygun düzeltmeler sonucunda ilgili hesaplar n durumu afla daki gibidir: 472 K dem Tazminat Hesab (a) 25.584 61.000 (c) 1.579 6.350 (b) 40.187 580 Geçmifl Y llar Zararlar Hesab 100.000 25.584 (a) 74.416 770 Genel Yönetim Giderleri Hesab 17.000 1.579 (c ) (b) 6.350 21.771 fiirketin 100.000 TL geçmifl y llar zararlar de il de 90.000 TL geçmifl y llar karlar olsayd 31.12.2005 tarihli düzeltme k dem tazminat hesab ile geçmifl y llar karlar hesab aras nda yap lacak olup, 30.06.2006 tarihli düzeltme ifllemi ise bir de ifliklik arz etmeyecektir. Buna göre muhasebe kayd flöyle olacakt r; (a) 30/06/06 472 K dem Tazminat Karfl l klar 25.584 570 Geçmifl Y llar Karlar 25.584 208
12. Bölüm, TMS-19 Çal flanlara Sa lanan Faydalar (b).. /.. /06 770 Genel Yönetim Giderleri 6.350 472 K dem Tazminat Karfl l klar 6.350 (c ) 30/06/06 472 K dem Tazminat Karfl l klar 1.579 770 Genel Yönetim Giderleri 1.579 472 K dem Tazminat Hesab (a) 25.584 61.000 (c) 1.579 6.350 (b) 40.187 570 Geçmifl Y llar Karlar Hesab 90.000 25.584 (a) 115.584 770 Genel Yönetim Giderleri Hesab 17.000 1.579 (c ) (b) 6.350 21.771 Yukar da yap lan muhasebe kay tlar standarda uygun biçimde finansal tablolara yans t lmal d r. Bilançodaki birikmifl kar veya zararlar (geçmifl y llar da t lmam fl karlar veya geçmifl y llar zararlar ) düzeltilmifl de eri ile yer almal d r. Ayr ca özsermaye de iflim tablosunda da birikmifl kar veya zararlar n (geçmifl y llar da t lmam fl karlar veya geçmifl y llar zararlar ) aç l fl (devir) tutarlar düzeltilmeli ve düzeltmeler özsermaye de iflim tablosunun içerisinde ayr bir sat r ya da sütun olarak gösterilmelidir. fiirket, yap lan bu düzeltmeleri Mali Tablolar Önemli Ölçüde Etkileyen ya da Mali Tablolar n Aç k, Yorumlanabilir ve Anlafl labilir Olmas Aç s ndan Aç klanmas Gerekli Olan Di er Hususlar dipnotunda afla daki ifadeye benzer flekilde aç klamal d r: fiirketin 30.06.2006 tarihi itibariyle ve önceki dönemlere iliflkin k - dem tazminat karfl l klar TMS 19 a göre yeniden hesaplanm fl ve 01.01.2006-30.06.2006 dönemine ait 1.579 TL lik tutar faaliyet giderleri ile, 31.12.2005 tarihi ve öncesine ait 25.584 TL lik tutar ise geçmifl y llar zararlar (veya geçmifl y llar karlar ) hesab ile TMS 19 a göre düzeltilmifltir. Düzeltmeler karfl laflt rmal olarak haz rlanm fl finansal tablolara yans t lm flt r. 209
210 K dem tazminatlar n n muhasebelefltirilmesinde, Vergi Mevzuat ve TMS 19 aras nda fark bulundu undan dolay hesaplanan k dem tazminat yükümlülükleri için ertelenmifl vergi hesaplanmal d r.